時間：2023-03-15 14:51:11
序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇材料成本差異率范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
中圖分類號：F234.2 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）11-0-01
許多采用計劃成本核算存貨的企業(yè)，都可能碰到一種情況：期初賬面材料成本差異是借差，當期購入材料成本差異也是借差，（說明實際購價高于計劃價）而由于成本計算的結(jié)果，造成月底賬面卻形成貸差（實際價小于計劃價），說明當期多結(jié)成本，造成實際采購成本單價與發(fā)出成本單價偏差較大。
材料成本差異率調(diào)整當月發(fā)出材料的實際成本。材料成本差異率計算是否準確是與月初庫存存貨的成本差異、本月收入存貨的成本差異、月初庫存存貨的計劃成本、本月收入存貨的計劃成本有關(guān)。前三個因素基本穩(wěn)定，第四個因素存在下面變化。
1.在不存在暫估的情況下：本月收入存貨的計劃成本=本月取得發(fā)票存貨的計劃成本。
2.存在暫估的情況下：本月收入存貨的計劃成本=本月取得發(fā)票存貨的計劃成本-上月暫估存貨的計劃成本+本月暫估存貨的計劃成本
從這可以發(fā)現(xiàn)暫估存貨的計劃成本對本月收入存貨的計劃成本有一定的影響，特別是有大量暫估存貨存在的情況下影響偏大，會造成不能真實地反映當期的成本的問題。
我公司屬于大型生產(chǎn)企業(yè)，存貨成本核算依然采用計劃成本，每月有大量暫估存貨的存在，如何正確反映當期的成本，就成為我們的一個難題。
2001年財政部頒布的《企業(yè)會計準則-存貨》指南中提到：“企業(yè)應在月度終了計算材料成本差異率，據(jù)以分攤當月形成的材料成本差異，材料成本差異率的計算公式如下：本月材料成本差異率=（月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異）/（月初庫存存貨的計劃成本+本月收入存貨的計劃成本）×100%，本月收入存貨的計劃成本中不包括暫估入賬的存貨的計劃成本”。
方法一、按以上規(guī)定本月材料成本差異率計算公式為
本月材料成本差異率=（月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異）/（月初庫存存貨的計劃成本+本月收入存貨的計劃成本）×100%
無煙煤5月材料成本差異率=（448，191.99+1，392，888.62）/（1，816，011.00+7，071，557.00）×100%=20.72%
計算本月材料成本差異率時分母不將暫估入賬的存貨的計劃成本計算在內(nèi)，當暫估材料當月已領(lǐng)用，在計算當月領(lǐng)用材料成本時，暫估材料必然按本月材料成本差異率計算帶走了對應數(shù)量的材料成本差異，定然造成發(fā)出存貨多帶走材料成本差異，而它本身的差異卻未帶走。使得當期多結(jié)發(fā)出材料成本，與實際成本有一些誤差。
在2006年財政部頒布的新《企業(yè)會計準則-存貨》的應用指南提及材料成本差異科目時指出材料成本差異率的計算公式如下：本期材料成本差異率=（期初結(jié)存材料的成本差異+本期驗收入庫材料的成本差異）/（期初結(jié)存材料的計劃成本+本期驗收入庫材料的計劃成本）×100%。
方法二、本期驗收入庫材料的成本差異應包含：本期收入存貨的成本差異和本期暫估存貨成本差異。但在實際工作中，因暫估存貨的采購單價難取得且工作量較大，也有人認為本期暫估存貨成本差異影響不大，本期暫估存貨成本差異可忽略。把本月材料成本差異率計算公式修正為：
這種方法暫估存貨計劃成本參與材料成本差異率計算，沒有考慮暫估存貨材料成本差異，如果當月暫估較多，在計算差異率時會稀釋差異率，發(fā)出存貨可能少帶走材料成本差異，而它本身的差異仍未帶走。當期少結(jié)發(fā)出材料成本，同樣會與實際成本有一定的誤差。
在實際工作中如何取得暫估材料成本差異
1.通過近幾年暫估入庫材料數(shù)據(jù)分析，大宗原燃料暫估入庫金額占總暫估入庫金額的93%—97%。因此，只要取得大宗原燃料暫估材料成本差異，就可近似于取得暫估入庫材料成本差異。大宗原燃料的品種、規(guī)格相對較少，靠手工可以完成。
為了統(tǒng)一山西焦煤集團公司內(nèi)部會計核算辦法，積極穩(wěn)妥推動執(zhí)行《企業(yè)會計準則》，規(guī)范企業(yè)會計確認、計量、記錄和報告行為，保證會計信息質(zhì)量，為經(jīng)營管理提供真實、完整、有用的財務(wù)信息，山西焦煤集團公司制定了《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》，并于2009年1月1日起執(zhí)行。筆者在學習執(zhí)行過程中，認為《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》（以下簡稱“山西焦煤會計核算辦法”）中對材料成本差異的分配與傳統(tǒng)常用的方法存在異同，現(xiàn)根據(jù)《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中材料成本差異分配的計算方法舉例說明并與大家一起學習討論。
一、對材料成本差異分配方法的規(guī)定
（一）《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中的敘述
材料成本差異的分配：企業(yè)采用計劃成本法核算各類材料收發(fā)結(jié)存的，應采用加權(quán)平均法計算材料成本差異率，分配材料成本差異。月末根據(jù)“材料及材料成本差異匯總分配表”結(jié)轉(zhuǎn)應負擔的材料成本差異。
材料成本差異率＝
使用上述公式時應注意：（1）暫估入庫的材料不參與計算材料成本差異率；（2）材料成本差異率應按照材料的類別分別計算。
本月發(fā)出材料應負擔成本差異額＝年初至本月累計發(fā)出材料的計劃成本×材料成本差異率-年初至上月累計發(fā)出已負擔的成本差異額
發(fā)出材料實際成本＝發(fā)出材料計劃成本±發(fā)出材料應負擔的成本差異額
結(jié)存材料應負擔成本差異額＝結(jié)存材料計劃成本×材料成本差異率
結(jié)存材料實際成本＝結(jié)存材料計劃成本±結(jié)存材料應負擔的成本差異額
實際成本與計劃成本差額為成本差異額，則：
實際成本＝計劃成本+成本差異（超支）
實際成本＝計劃成本-成本差異（節(jié)約）
借：基本生產(chǎn)成本
制造費用
其他業(yè)務(wù)成本
貸：材料成本差異
若材料成本差異為節(jié)約額，做相反的會計分錄。
（二）煤炭工業(yè)出版社2006年出版的《煤炭企業(yè)會計核算》的敘述
材料成本差異是核算煤炭企業(yè)各種材料實際成本與計劃成本的差異，一般在下列四種情況時發(fā)生：（1）外購材料自“物資采購”科目轉(zhuǎn)入；（2）自制材料自“生產(chǎn)成本――輔助生產(chǎn)”或（勞務(wù)成本）等科目轉(zhuǎn)入；（3）委托外單位加工完成入庫的材料和退回的多余材料自“委托加工材料”科目轉(zhuǎn)入；（4）調(diào)整材料計劃成本所發(fā)生的成本差異，自“原材料”科目轉(zhuǎn)入。
企業(yè)成本差異須按規(guī)定的內(nèi)容核算，不得亂擠亂攤，不得亂用材料成本差異調(diào)節(jié)成本。
材料成本差異的分配方法有以下兩種：
為使發(fā)出材料合理負擔材料價差，應逐月計算材料成本差異率，分配材料成本差異。除委托加工材料外，通常使用：
1.按本月材料成本差異率分配
領(lǐng)用材料應分配的材料成本差異＝領(lǐng)用材料計劃成本×本月材料成本差異率
2.按上月材料成本差異率分配
采用上月材料成本差異率時，年終要調(diào)整為當月的實際差異率，其計算公式如下：
12月份應分攤材料成本差異額＝年度材料成本差異率×本年發(fā)出材料的計劃總成本1～11月份已分攤的材料成本差異。
材料成本差異分配應根據(jù)本月的“材料及材料成本差異分配匯總表”作會計分錄：
借：生產(chǎn)成本
制造費用
營業(yè)外支出等
貸：材料成本差異（實際成本小于計劃成本用紅字）
企業(yè)應根據(jù)自身實際情況，選擇本月或上月成本差異率。無論采用何種方法，一經(jīng)確定，不得任意變更。
二、現(xiàn)行材料成本差異率法在實際中的應用
（一）材料按計劃成本計價進行核算
材料計劃成本法，就是材料的收發(fā)憑證按計劃成本計價，材料總賬及明細賬均按計劃成本登記，通過增設(shè)“材料成本差異”賬戶來核算材料實際成本與計劃成本之間的差異額，并在會計期末對計劃成本進行調(diào)整，根據(jù)材料成本差異率將材料成本差異總額在發(fā)出材料和期末庫存材料之間分攤，以確定期末庫存材料的實際成本和發(fā)出材料應負擔的差異額，進而確定發(fā)出材料的實際成本。
（二）下面僅以外購原材料的收發(fā)業(yè)務(wù)為例，說明計劃成本法下用上述兩種核算（兩種材料成本差異率計算方法）材料成本差異的異同
如某企業(yè)對材料采用計劃成本核算，2006年度有關(guān)原材料的資料如下：
資料1.“原材料――甲材料”賬戶期初余額3 000元，單位計劃成本5元/kg，期初庫存600kg。“材料成本差異――甲材料”賬戶期初借方余額90元。
資料2.本年度甲材料的外購記錄為（表1）：
資料3.6月10日1 000kg的外購材料收款憑證收到辦正式入庫，5.01元/kg。8月1日2 000kg的外購材料收款憑證收到正式入庫，4.8元/kg。
資料4.1月25日生產(chǎn)車間生產(chǎn)產(chǎn)品領(lǐng)用原材料 2 000kg，6月25日領(lǐng)用2 700kg，8月25日領(lǐng)用1 200kg，10月25日領(lǐng)用300kg，12月25日領(lǐng)用500kg。年末尚有100kg未耗用。
根據(jù)以上資料，編制會計分錄如下：
1.1月12日，原材料驗收入庫：
借：材料采購――甲材料 6 200
貸：銀行存款 6 200
借：原材料――甲材料 6 000
材料成本差異――甲材料 200
貸：材料采購――甲材料 6 200
2.1月20日，甲材料暫估入庫
借：原材料――甲材料 5 000
貸：應付賬款―暫估應付款 5 000
下月初，用紅字沖銷原分錄。
3.1月25日，生產(chǎn)用甲材料
借：基本生產(chǎn)成本 10 000
貸：原材料――甲材料 10 000
4.1月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：
（1）根據(jù)《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異＝10000×3.22%＝322
（2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會計核算辦法》計算材差：
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異＝10 000×3.22%＝322
借：基本生產(chǎn)成本 322（322）
貸：材料成本差異――甲材料 322（322）
5.6月1日，沖上月暫估入庫的甲材料
借：原材料――甲材料 -5 000
貸：應付賬款――暫估應付款 -5 000
6.6月10日，甲材料正式入庫
借：材料采購――甲材料
5 010
貸：應付賬款
5 010
借：原材料――甲材料 5000
材料成本差異――甲材料 10
貸：材料采購――甲材料 5 010
7.6月5日，購甲材料并驗收入庫
借：材料采購――甲材料 5 100
貸：應付賬款 5 100
借：原材料――甲材料 5 000
材料成本差異――甲材料 100
貸：材料采購――甲材料 5 100
8.6月24日，甲材料暫估入庫
借：原材料――甲材料 10 000
貸：應付賬款――暫估應付款 10 000
下月初，用紅字沖銷原分錄。
9.6月25日，生產(chǎn)用甲材料
借：基本生產(chǎn)成本 13 500
貸：原材料―甲材料 13 500
10.6月30日，計算并分攤原材料―甲材料的成本差異：
（1）根據(jù)《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異＝（10 000+13 500）×2.1%-322＝171.5
（2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會計核算辦法》計算材差：
月初結(jié)存材料成本差異為90+200-322＝－32
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異＝13 500×0.56%＝75.6
借：基本生產(chǎn)成本 -171.5（75.6）
貸：材料成本差異――甲材料 171.5（75.6）
11.8月1日，沖上月暫估入庫的甲材料
借：原材料――甲材料 -10 000
貸：應付賬款――暫估應付款 -10 000
12.8月1日，甲材料正式入庫
借：材料采購――甲材料 9 600
貸：應付賬款 9 600
借：原材料――甲材料 10 000
貸：材料采購――甲材料 9600
材料成本差異――甲材料 400
13.8月10日，購甲材料材料正式入庫
借：材料采購――甲材料 5 200
貸：銀行存款 5 200
借：原材料――甲材料 5 000
材料成本差異――甲材料 200
貸：材料采購――甲材料 5 200
14.8月25日，生產(chǎn)用甲材料
借：基本生產(chǎn)成本 6 000
貸：原材料――甲材料 6 000
15.8月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：
（1）根據(jù)《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異＝（10 000+ 13 500+6 000）×0.588%-(322+171.5)＝-320.04
（2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會計核算辦法》計算材差：
月初結(jié)存材料成本差異為－32+10+100-75.6＝2.4
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異＝6 000× (-0.964%)＝-57.84
借：基本生產(chǎn)成本 -320.04（-57.84）
貸：材料成本差異――甲材料 -320.04（-57.84）
16.10月25日，生產(chǎn)用甲材料
借：基本生產(chǎn)成本 1 500
貸：原材料――甲材料 1 500
17.10月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：
（1）根據(jù)《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異
＝（10 000+13 500+6 000+1 500）×0.588%-（322+
171.5-320.04）＝8.82
（2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會計核算辦法》計算材差：
月初結(jié)存材料成本差異為2.4-400+200-（－57.84）＝-139.76
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異＝1 500× (-3.106%)＝-46.59
借：基本生產(chǎn)成本 8.82（-46.59）
貸：材料成本差異――甲材料 8.82（-46.59）
18.12月25日，生產(chǎn)用甲材料
借：基本生產(chǎn)成本 2 500
貸：原材料――甲材料 2 500
19.12月31日，計算并分攤原材料――甲材料的成本差異：
（1）根據(jù)《山西焦煤會計核算辦法》計算材差：
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異（10 000+13 500+6 000+1 500+2 500）
×0.588%-（322+171.5-320.04+8.82）＝14.7
（2）根據(jù)《煤炭企業(yè)會計核算辦法》計算材差：
按本月計算材料成本差異率：
月初結(jié)存材料成本差異為-139.76－（－46.59）＝
－93.17
本月發(fā)出甲材料應分攤的成本差異＝2 500×(-3.106%)＝-77.65
借：基本生產(chǎn)成本 14.7（-77.65）
貸：材料成本差異――甲材料 14.7（-77.65）
小結(jié)
從以上的本期材差分攤計入成本和期末余額來看兩種核算辦法差別還是有的，相差18.54元（見表2）。什么原因造成的？是不是材料估收影響的？因為在本月末暫估入賬原材料，其本身的材料成本差異在本月份并未體現(xiàn)出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到下月，該批材料結(jié)算單據(jù)到達，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其下一月份，實際發(fā)出材料的成本反映就會失真。
以下就沒有材料估收的情況下，在兩種核算辦法中材料成本差異計算及分攤再做個分析比較。（分錄及計算過程從略）
假如1月20日所購材料1 000kg及6月24日所購材料2 000kg的有關(guān)憑證當月都已收到并辦了正式入庫手續(xù)。
由以上舉例結(jié)果對比不難看出，在《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中，雖然材料估收對材料成本差異率的計算及分攤到每期的金額有所不同，但在本年內(nèi)分攤計入成本的合計數(shù)和期末余額是完全一樣的；《煤炭企業(yè)會計核算辦法》中材料估收對材料成本差異的計算及分攤都有影響，分攤計入成本的和期末余額（相差21.63元）也不一致。哪一種核算辦法更接近于實際成本呢？經(jīng)過計算得出，使用《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》核算材料計入成本的金額與實際成本是基本一致的（見表3）。
因此筆者認為，《山西焦煤集團有限責任公司會計核算辦法》中運用的加權(quán)平均法計算材料成本差異率法既可利用計劃成本法的優(yōu)點進行成本管理，又可隨時反映發(fā)出材料應負擔的材料成本差異額，也不會造成計算出來的成本差異額與實際成本差異額有太大的偏差，且此種方法基本上適用于實際中的各種情況，特別適用于成本差異率變化較大，要求可隨時反映材料成本差異情況的企業(yè)。雖然企業(yè)在日常經(jīng)營活動中存在每月收發(fā)材料品種多、批次多、數(shù)量大等情況，采用此方法核算業(yè)務(wù)存在計算工作量較大等問題，但現(xiàn)在企業(yè)已普遍使用計算機財務(wù)軟件，該方法在企業(yè)中應用完全可以推廣。
其具體帳務(wù)處理可分為以下四方面：
1、貨款金額已定，材料月末未驗收入庫。
此種情況下只需按發(fā)票帳單的貨款和相應的增值稅等作購入處理，不必材料成本差異。即：
借：物資采購 （實際成本）
應交稅金---應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款、應付票據(jù)、應付帳款等
在小規(guī)模納稅人下的增值稅計入物資采購成本，以下同。
2、貨款金額已定，材料月末已驗收入庫。
此種情況下既要按發(fā)票帳單上的貨款和相應的增值稅等作購入處理，同時又要計算材料成本差異。
借：物資采購（實際成本）
應交稅金----應交增值稅（進項稅額）
貸：銀行存款、應付票據(jù)、應付帳款等
同時作入庫處理：
借：原材料（計劃成本）
貸：物資采購（計劃成本）
月底結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異，節(jié)約情況下：
借：物資采購
貸：材料成本差異
如為超支則作相反分錄。
或：入庫時結(jié)轉(zhuǎn)材料成本差異
借：原材料（計劃成本）
借或貸：材料成本差異（超支記借方，節(jié)約記入貸方）
貸：物資采購（實際成本）
3、貨款金額到月末不確定，月末按計劃成本估價入帳，下月初用紅字沖減。
此種，以計劃成本作原材料入庫處理，但不計算材料成本差異。
借：原材料（計劃成本）
貸：應付帳款（計劃成本）
下月初用紅字沖減，待發(fā)票帳單到達后再作購入處理。
4、發(fā)出原材料的處理。
材料成本差異帳戶的設(shè)置：
借方 材料成本差異 貸
期初余額：結(jié)存材料超支差異 期初余額：結(jié)存材料節(jié)約差異
發(fā)生額：購入材料超支差異 發(fā)生額：(1)購入材料節(jié)約差異 (2)發(fā)出材料負擔成本差異(超支用藍字，節(jié)約用紅字)
期末余額：庫存材料超支差異 期末余額：庫存材料節(jié)約差異
材料成本差異率=（月初結(jié)存材料成本差異+本月收入材料成本差異）/（月初結(jié)
存材料計劃成本+本月收入材料計劃成本）
發(fā)出材料應負擔的成本差異=發(fā)出材料的計劃成本×材料成本差異率
發(fā)出材料的實際成本=發(fā)出材料的計劃成本+發(fā)出材料應負擔的材料成本差異
在計算出差異率后，用各車間、部門領(lǐng)用材料的計劃成本與成本差異率相乘，求出各種產(chǎn)品和各車間應分攤的材料成本差異。以實際成本等于計劃成本加材料成本差異為依據(jù)，將領(lǐng)用材料的計劃成本調(diào)整為實際成本。
例：甲公司原材料日常收發(fā)及結(jié)存采用計劃成本核算。月初結(jié)存原材料的計劃成本為600，000元，實際成本為605，000元；本月入庫材料成本為1，400，000元，實際成本為1，355，000元。
當月發(fā)出材料(計劃成本)情況如下：
基本生產(chǎn)車間領(lǐng)用 800，000元
在建工程領(lǐng)用 200，000元
車間管理部門領(lǐng)用 5，000元
企業(yè)行政管理部門領(lǐng)用 15，000元
要求：
(1)計算當月材料成本差異。 (2)編制發(fā)出材料的會計分錄。
(3)編制月末結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料成本差異的會計分錄。
解：(1)計算當月材料成本差異
=〔（605，000—6，000，000）+（1，355，000—1，400，000）〕/（600，000+1，400，000）
=—2%
(2)發(fā)出材料的會計分錄
借：生產(chǎn)成本 800，000
在建工程 200，000
制造費用 5，000
管理費用 15，000
貸；原材料 1020，000
(3)月末結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料成本差異的會計分錄
借：生產(chǎn)成本 16，000
在建工程 4，000
制造費用 1，000
管理費用 3，000
貸：材料成本差異 204，000
總之，對原材料計劃成本核算要注意以下幾點：
(1)對于購入的材料只有在實際成本、計劃成本已定并已驗收入庫的條件下計算購入材料的成本差異，材料成本差異的結(jié)轉(zhuǎn)可在入庫時結(jié)轉(zhuǎn)，也可以在月末匯總時結(jié)轉(zhuǎn)；
(2)材料成本差異率的計算中超支或借方余額用“正號”表示，節(jié)約或貸方余額用“負號”表示；
(3)發(fā)出材料承擔的成本差異，始終計入材料成本差異的貸方，只不過超支差異用藍字，節(jié)約用紅字或×××表示，最終計入到成本費用的材料還是實際成本。
資料：
1、初級實務(wù) 出版社 會計資格領(lǐng)導小組 2001年
2、中級會計實務(wù)（一） 財政出版社 會計資格考試領(lǐng)導小組 2001年
按常規(guī)，根據(jù)上述資料進行會計處理如下：
1、7月10日購入材料，支付貨款55000元，增值稅款9350元（55000×17％=9350）
借：材料采購55000
應交稅金9350
貸：銀行存款64350
2、7月11日，該批材料入庫
借：原材料
50000
材料成本差異5000
貸：材料采購
55000
3、7月15日，車間領(lǐng)料，暫不處理，待月末填制“發(fā)料憑證匯總表”一并反映。
4、7月20日，收到材料5000公斤，由于結(jié)算單據(jù)未到，暫不處理。
5、7月25日，車間領(lǐng)料；暫不處理，待月末填制“發(fā)料憑證匯總表一并反映。
6、7月31日－7月20日入庫材料結(jié)算單據(jù)仍未到，根據(jù)計劃成本暫估入賬：
借：原材料50000
貸：應付賬款50000
7、7月31日，編制發(fā)料憑證匯總表，發(fā)出材料計劃總成本80000｛10×（4000＋4000）｝
借：生產(chǎn)成本80000
貸：原材料80000
8、月來計算并分攤本月領(lǐng)用材料的成本差異：
本月材料成本差異率=（10000+5000）/（100000+50000＋50000）=7.5％
本月發(fā)出材料應分攤的成本差異額＝（4000＋4000）×10×7.5％=6000
借：生產(chǎn)成本6000
貸：材料成本差異6400
上例業(yè)務(wù)是完全按照前面材料計劃成本計價核算法進行會計處理的，表面看來似乎沒什么問題。但是只要我們仔細分析一下，就不難發(fā)現(xiàn)，月末暫估入賬的5000公斤原材料，其本身的材料成本差異在7月份并未體現(xiàn)出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到下月，該批材料結(jié)算單據(jù)到達，其材料成本差異才登記入賬。并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其下一月份，實際發(fā)出材料的成本反映就會失真。當該批材料的成本差異為正值時，就出現(xiàn)了低估該月份發(fā)出材料的實際成本。而高估下一月份發(fā)出材料的實際成本的現(xiàn)象；反之，則會高估該月份發(fā)出材料的實際成本。而低估下一月份發(fā)出材料的實際成本。這樣就違背了會計核算的配比原則，使成本、利潤及稅金等一系列指標的計算出現(xiàn)偏差，造成了會計信息的失真。
為了彌補上述做法的一些不足。我們把材料成本差異率的計算公式稍微變動：
材料成本差異率=（月初結(jié)存材料成本差異＋本月收入材料成本差異）/（月初結(jié)存材料計劃成本＋本月收入材料計劃成本－本月暫估入賬的材料成本）×100％
按這種做法對上例重新計算材料成本差異率如下：
月末計算并分攤本月領(lǐng)用材料的成本差異；
企業(yè)對于材料已到達并已驗收入庫，但發(fā)票賬單等結(jié)算憑證未到，或發(fā)票賬單已到，但未到財務(wù)部門進行報賬核算的采購業(yè)務(wù)，應于月末按照材料的暫估計劃金額進行賬務(wù)處理，借記“原材料”科目，貸記“應付賬款-暫估應付賬款”科目。
關(guān)于確定每月已入庫未報賬的外購材料暫估計劃價金額的方法：
1、未報賬驗收單(已驗收入庫但未持發(fā)票賬單到財務(wù)部門報賬核算的驗收單)匯總統(tǒng)計法。
這是最通行的一種做法，不必筆者贅述。企業(yè)月末逐個加總未報賬驗收單之計劃價金額，其結(jié)果就是當月月末應作暫估入賬的金額。
該方法的最大缺點就是月末需要逐個加總未報賬驗收單之計劃價金額，工作量大，過多占用了會計人員本來就緊張的結(jié)賬時間。另外，人為加總錯誤將導致當月暫估數(shù)錯誤，繼而導致財務(wù)原材料科目賬面余額與庫房材料結(jié)存余額不符，因此發(fā)生所謂的盤點盈虧，如果時間正好是在進行年度財產(chǎn)清查的月份，如果草率作為盤點盈虧進行處理，將導致今后盤點時再次發(fā)生相反方向的盈虧。
2、公式推導法。恒等公式如下：
上月末暫估驗收單計劃價金額+本月新驗收單計劃價金額=本月報賬的驗收單計劃價金額+本月末暫估驗收單計劃價金額
公式左邊是本月驗收單報賬和月末暫估驗收單的來源，右邊是上月末暫估驗收單和本月新驗收單的去向。
繼續(xù)推導如下：
本月月末暫估驗收單計劃價金額=上月月末暫估驗收單計劃價金額+本月新驗收單計劃價金額-本月報賬的驗收單計劃價金額
該方法的最大優(yōu)點是每月都可以繼續(xù)推導下去，省去了月末逐個加總未報賬驗收單之計劃價金額的工作量，提高了工作效率。但采用公式推導法第一個月使用的上月暫估數(shù)必須準確無誤，否則由于基準數(shù)錯誤，今后推導出的結(jié)果將一直錯誤下去。另外，每月報賬驗收單計劃價金額必須核算準確，否則將導致當月和以后每月的暫估數(shù)錯誤，但事物的兩面性決定了這種缺陷也恰恰是它的優(yōu)點之一：根據(jù)本月暫估推導公式可知，由于本月報賬的驗收單計劃價金額錯誤導致本月暫估數(shù)反方向錯誤，財務(wù)原材料科目賬面余額依然維持不變。
財務(wù)原材料科目賬面余額=月初原材料科目賬面余額+發(fā)票賬單報賬原材料計劃價金額-出庫原材料計劃價金額-上月暫估驗收單計劃價金額+本月暫估驗收單計劃價金額
3、前兩種方法結(jié)合使用，每月公式推導法得出的月末暫估數(shù)可以與月末匯總統(tǒng)計的實際驗收單相互驗證，發(fā)現(xiàn)不一致時要及時查明原因，看是否存在報賬計劃價有誤、驗收單加總錯誤等原因。注意必須以某種方法為主要方法，另一方法則用于驗證，一旦確定使用某種方法，就要遵循一貫性原則，不得隨意變更。
二、外購物資計劃價的修訂及其賬務(wù)處理
1、計劃價及其修訂。
企業(yè)制定的計劃價應盡可能接近實際采購價(不含稅)，并包含由企業(yè)承擔的應計入材料實際成本的雜費。制定計劃價時要認真仔細，考慮全面，減少出錯或偏差情形，并要考慮到未來一段時間內(nèi)采購價的變動走勢因素。
除一些特殊情況外，計劃價在年度內(nèi)一般不作調(diào)整。在計劃價偏離實際價較大的情況下，企業(yè)需要修訂計劃價，最好選擇在年初修訂計劃價，這樣讓倉庫過賬更方便、直觀。
企業(yè)修訂計劃價必須要有一套明確、完整、規(guī)范的計劃價修訂機制，并與倉庫協(xié)調(diào)好，基準日把握一致，財務(wù)、倉庫雙方步調(diào)一致，這也是“賬實相符”一種形式上的反映。
2、賬務(wù)處理
修訂計劃價后賬務(wù)處理格外重要，否則就會造成財務(wù)原材料科目賬面余額與倉庫材料結(jié)存余額不符。
如果企業(yè)決定在年度的1月1日啟用修訂后的新計劃價，那么此時尚且存在著一批因發(fā)票賬單未到達而尚未報賬的驗收單(即上年末的暫估驗收單)，這些驗收單在上一年度出具，上面的計劃價都是老計劃價。
針對計劃價的修訂，賬務(wù)處理有兩種方案。這兩種方案的核心原則是要保證暫估驗收單(即入庫單)新舊計劃價之差額對應的材料成本差異只能釋放一次。
企業(yè)可以選擇在年初進行與計劃價修訂相對應的賬務(wù)處理，或者選擇成本會計于上年末在企業(yè)當月材料成本差異分配后進行賬務(wù)處理。
方案一：修訂計劃價時對暫估驗收單的計劃價同時進行更改，今后這部分驗收單報賬時使用新計劃價。這種方案工作量大，更改驗收單計劃價時容易出錯。
借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，這個數(shù)據(jù)來自倉庫，是倉庫上年末結(jié)存材料的新舊計劃價總額之差額;企業(yè)同時借記“材料成本差異”科目，貸記“應付賬款-暫估應付賬款”科目，這個數(shù)據(jù)來自匯總的上年末暫估驗收單新舊計劃價總額之差額。
這時就相當于將上年末暫估驗收單調(diào)整成新計劃價進行暫估了，此時暫估驗收單新舊計劃價差異尚未釋放，在今后以新計劃價報賬時再進行釋放。
根據(jù)公式，上月末暫估驗收單計劃價金額+本月新驗收單計劃價金額=本月報賬的驗收單計劃價金額+本月末暫估驗收單計劃價金額，這屬于推導公式的兩邊同時縮放(上年末暫估驗收單調(diào)整成新計劃價，在本年度報賬時也使用新計劃價)，在上年末的暫估驗收單全部報賬后，公式兩端實現(xiàn)平衡。
方案二：直接借記“原材料”科目，貸記“材料成本差異”科目，不再進行其它賬務(wù)處理。這個數(shù)據(jù)同樣來自倉庫，是倉庫上年末結(jié)存材料的新舊計劃價總額之差額，相當于上年末暫估驗收單新舊計劃價對應的差異已全部釋放出來。上年末暫估驗收單此后報賬時仍全部使用舊計劃價，驗收單上的舊計劃價不必更改。
根據(jù)公式，上月末暫估驗收單計劃價金額+本月新驗收單計劃價金額=本月報賬的驗收單計劃價金額+本月末暫估驗收單計劃價金額，公式仍平衡。這個辦法簡單實用。
3、其他。
(1)如果企業(yè)不是大規(guī)模修訂計劃價，需要個別調(diào)整偏差較大的計劃價的，除可以通過以上方法調(diào)整外，還可以通過需打出庫單的方法進行調(diào)整，按照舊計劃價打藍字領(lǐng)用單(清空舊賬頁)，再按照新計劃價打紅字領(lǐng)用單，通過 “材料成本差異”科目進行過渡。先是按照藍字領(lǐng)用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目(藍字);再按照紅字領(lǐng)用單計劃價金額，借記“材料成本差異”科目，貸記“原材料”科目(紅字)。調(diào)整結(jié)果類似于 “方案二”。
(2)如果企業(yè)因為管理上的需要，要將已存在計劃價的總成件拆分成零件并逐個制定計劃價的，應保證拆分的零件計劃價之和等于其總成計劃價之和。
三、關(guān)于材料成本差異率的計算公式
采用計劃成本法的企業(yè)，應當在月份終了時計算材料成本差異率，據(jù)以分配當月形成的材料成本差異。材料成本差異率的計算公式如下：
本月材料的成本差異率=(月初結(jié)存材料的材料成本差異+本月收入材料的材料成本差異)/(月初結(jié)存材料的計劃成本+本月收入材料的計劃成本)×100%
1、從理論上來講，構(gòu)成公式分母的“本月收入材料的計劃成本”不包括暫估入賬的材料的計劃成本。因為公式分子中沒有暫估材料對應的材料成本差異，如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計劃成本，則會造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會計上的“配比原則”。
具體來說，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當月并未體現(xiàn)出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到以后月份該批材料結(jié)算的發(fā)票賬單到達，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實際發(fā)出材料的成本反映就會失真。當該批材料的成本差異為正值時，就出現(xiàn)了低估該月份發(fā)出材料的實際成本，而高估以后月份發(fā)出材料的實際成本的現(xiàn)象;反之，則會高估該月份發(fā)出材料的實際成本，而低估以后月份發(fā)出材料的實際成本。這樣就違背了會計核算的配比原則，造成了會計信息的失真。
注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》輔導教材就支持這種觀點，不過是一筆帶過。
2、有關(guān)會計實務(wù)。經(jīng)筆者調(diào)查，目前許多采用計劃成本法核算的企業(yè)(包括許多上市公司)，計算材料成本差異率時公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本。
其實，筆者認為，從長期來看或從一個會計年度來看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計劃成本對于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認為，關(guān)鍵是發(fā)票賬單報賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問題。只要每月材料發(fā)出金額足夠大，材料成本差異很快就會分配結(jié)轉(zhuǎn)出去。只要堅持材料成本差異率計算的“一貫性原則”，各年度保持一貫，“會計信息失真”的說法則言過其實。因為翻閱注冊會計師全國統(tǒng)一考試《會計》輔導教材或其他教材，我們就會發(fā)現(xiàn)，在會計上還允許企業(yè)使用上月材料成本差異率分配本月的差異:
上月材料成本差異率=月初結(jié)存材料的材料成本差異/月初結(jié)存材料的計劃成本。
本月分配材料使用上月結(jié)存材料的材料成本差異率，與本月真正的材料成本差異率則相去甚遠，因為各月真正的材料成本差異率主要取決于發(fā)票賬單報賬形成的新增材料成本差異的金額。如果允許企業(yè)使用上月材料成本差異率來分配本月的差異，那么公式分母是否剔除暫估入賬材料的計劃成本就顯得并不重要了，簡直是小巫見大巫。
四、驗證財務(wù)原材料科目賬面余額與材料成本差異余額正確性的訣竅。
1、除特殊情況外，財務(wù)原材料科目本期增加數(shù)與倉庫入庫金額是完全一致的。
財務(wù)原材料科目本期增加數(shù)=本期驗收單報賬計劃價金額-上期暫估驗收單計劃價金額+本期暫估驗收單計劃價金額=本期新驗收單計劃價金額
2、除特殊情況外，分配材料成本差異后，期末材料成本差異余額=期末原材料科目余額×當期材料成本差異率;即期末材料成本差異余額/期末原材料科目余額=當期材料成本差異率。
企業(yè)在核算存貨時，可以采取實際成本法和計劃成本法。實際成本法是指企業(yè)的存貨增加和減少都要按照實際的價格入賬，采用原材料、在途物資等科目進行核算。計劃成本法是指企業(yè)的存貨增加和減少按照企業(yè)的計劃成本入賬，在期末調(diào)整材料成本差異，結(jié)轉(zhuǎn)出實際成本。計劃成本法與實際成本法的優(yōu)勢在于前者可以利用材料成本差異作為企業(yè)的成本控制手段，通過比較事前、事后的成本和不同時期的成本，檢驗企業(yè)的成本控制方法是否有效，在哪些方面還存在著縮減成本的可能性等。
一、材料成本差異的理解分析
“材料成本差異”賬戶屬于資產(chǎn)類的調(diào)整賬戶，用來核算企業(yè)采用計劃成本時進行日常核算的材料計劃成本與實際成本的差額。借方登記超支差異及發(fā)出材料應負擔的節(jié)約差異，貸方登記節(jié)約差異及發(fā)出材料應負擔的超支差異。期末如為借方余額，反映企業(yè)庫存材料的實際成本大于計劃成本的差異；如為貸方余額，反映企業(yè)庫存材料的實際成本小于計劃成本的差異。企業(yè)的存貨包括原材料、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品、包裝物、低值易耗品等，在采用計劃成本法進行核算的時候，存貨的增加和減少環(huán)節(jié)都要使用到材料成本差異，但是具體的含義是什么？什么是超支和節(jié)約？是哪方面的超支和節(jié)約？通過簡單的舉例即可說明。
例1：宏達公司為增值稅一般納稅人，2012年9月1日，購進A材料一批，增值稅發(fā)票列明貨款20000元，增值稅額3400元。發(fā)票賬單等結(jié)算憑證已到，價稅款已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。材料已驗收入庫。A材料計劃成本為19000元。
分析：根據(jù)發(fā)票賬單、轉(zhuǎn)賬支票存根等結(jié)算憑證，借：材料采購——××單位20000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3400；貸：銀行存款23400。根據(jù)收料單，借：原材料——A材料19000，材料成本差異——原材料1000；貸：材料采購——××單位20000。在這里，材料的實際成本是20000元，計劃成本是19000元，實際比計劃多了1000元，即材料成本差異為超支1000元，在存貨的增加環(huán)節(jié)借方表示超支。
承接例1，如果企業(yè)把本批材料全部用于生產(chǎn)甲產(chǎn)品，會計分錄如下：借：生產(chǎn)成本20000；貸：材料成本差異1000，原材料19000。本例題中的材料成本差異是和原材料同時結(jié)轉(zhuǎn)出去，在實際工作中，因為企業(yè)的材料發(fā)出很多，一般是在期末統(tǒng)一計算出材料的成本差異率，再一次性結(jié)轉(zhuǎn)差異。“原材料”賬戶表示的計劃數(shù)額，而“生產(chǎn)成本”賬戶表示的是實際數(shù)額，貸方的“材料成本差異”表示的是把原來材料增加時超支的1000元轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本中去，調(diào)整生產(chǎn)成本的實際數(shù)額，在存貨的減少環(huán)節(jié)貸方表示超支。
例2：宏利公司為增值稅一般納稅人，2012年10月1日，購進B材料一批，增值稅發(fā)票列明貨款20000元，增值稅額3400元。發(fā)票賬單等結(jié)算憑證已到，價稅款已通過銀行轉(zhuǎn)賬支付。材料已驗收入庫。B材料計劃成本為20500元。
分析：根據(jù)發(fā)票賬單、轉(zhuǎn)賬支票存根等結(jié)算憑證，借：材料采購——××單位20000，應交稅費——應交增值稅（進項稅額）3400；貸：銀行存款23400。根據(jù)收料單，借：原材料——B材料20500；貸：材料采購——××單位20000，材料成本差異——原材料500。在這里，材料的實際成本是20000元，計劃成本是20500元，實際比計劃少了500元，即材料成本差異為節(jié)約500元，在存貨的增加環(huán)節(jié)貸方表示節(jié)約。如果企業(yè)把本批材料全部用生產(chǎn)甲產(chǎn)品，會計分錄如下：借：生產(chǎn)成本20000，材料成本差異500；貸：原材料20500。借方“材料成本差異”表示的是把原來材料增加時節(jié)約的500元轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本中去。在存貨的減少環(huán)節(jié)借方表示節(jié)約。
由上面兩個例題可以看出，雖然“材料成本差異”在材料增加和減少環(huán)節(jié)都有借方和貸方，實際上，超支或節(jié)約只是針對增加環(huán)節(jié)來說的，但是只要區(qū)分出增加時超支或節(jié)約，就可以弄清楚減少環(huán)節(jié)的超支或節(jié)約。
二、材料成本差異賬簿的登記
當企業(yè)的記賬憑證填制完后，需要登記賬簿。用來登記材料成本差異的賬簿有專門的帳頁，如下表所示，在這里，按照收入、發(fā)出、結(jié)存分為3列。每一列中包含計劃成本、借方差額（超支）、貸方差額（節(jié)約）3個部分。本月收入和月末結(jié)存的方向一致，但是本月發(fā)出與之相反，都有借方差額（超支）。其意義是不是一樣呢？現(xiàn)舉例說明。
例3：甲企業(yè)月初原材料賬戶10000元，材料成本差異賬戶為借方500元，本期收入材料計劃成本8000元，材料成本差異為貸方200元，4日發(fā)出材料2000元，10日發(fā)出1000元，21日發(fā)出6000元。
分析：期末計算材料成本差異率，材料成本差異率=（期初結(jié)存材料成本差異+本期入庫材料成本差異）÷（期初結(jié)存材料計劃成本+本期入庫材料計劃成本）×100%=（500-200）÷（10000+8000）≈1.67%，發(fā)出存貨應負擔的成本差異=發(fā)出存貨的計劃成本×材料成本差異率=1.67%×（2000+1000+6000）=150.3元，調(diào)整生成成本，會計分錄如下：借：生產(chǎn)成本150.3；貸：材料成本差異150.3。那么，這150.3元是計入本月發(fā)出這一列中的借方差額（超支）還是貸方差額（節(jié)約）呢？
在這個專門的帳頁中，借方差額（超支）是指增加材料過程中的超支，不是指借方發(fā)生額；貸方差額（節(jié)約）是指增加材料過程中的節(jié)約，而不是指貸方發(fā)生額。從上面的計算中可以知道150.3元是指把增加材料環(huán)節(jié)中的超支額轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本中去，使其體現(xiàn)實際成本，所以應該登記在“本月發(fā)出”中的借方差額（超支）內(nèi)；如果計算出來的是-150.3元，是指把增加材料環(huán)節(jié)中的節(jié)約額轉(zhuǎn)到生產(chǎn)成本中去，所以應該登記在“本月發(fā)出”中的貸方差額（節(jié)約）內(nèi)。另外，在登記的時候，150.3元用藍字登在借方差額（超支），而不是用紅字登記在貸方差額（節(jié)約），因為紅字表示更正、沖銷。在有借方差額（超支）和貸方差額（節(jié)約）的情況下，只要區(qū)分出增加環(huán)節(jié)的節(jié)約或超支就能方便登記帳頁了。
參考文獻：
一、引言
會計的反映職能是指會計能夠按照會計準則的要求，采用一定的程序和方法，全面、系統(tǒng)、及時、準確地將一個會計主體所發(fā)生的會計事項表現(xiàn)出來，以達到揭示會計事項的本質(zhì)、為經(jīng)營管理提供經(jīng)濟信息的目的。而“丁字賬”作為一個工具，能夠?qū)⒔?jīng)濟業(yè)務(wù)的發(fā)展過程清晰、系統(tǒng)地體現(xiàn)出來，通過多年的教學實踐，筆者認為其簡化思路的功能不容小覷。
二、計劃成本法的核算程序
計劃成本法是指存貨的日常收入、發(fā)出和結(jié)存均按預先制定的計劃成本法計價，并設(shè)置“材料成本差異”科目登記實際成本與計劃成本之間的差異；月末，再通過對存貨成本差異的分攤，將發(fā)出存貨的計劃成本和結(jié)存存貨的計劃成本調(diào)整為實際成本進行反映的一種核算方法。為進行相關(guān)核算，設(shè)置“材料采購、原材料、材料成本差異”三個科目，可通過“丁字賬”將其核算程序反映如下：
由此看出原材料按計劃成本核算，本質(zhì)上還是實際成本。只是將實際成本分為計劃成本和差異兩部分。上圖可直觀地將“材料采購”（實際成本）=“原材料”（計劃成本）+“材料成本差異”這一數(shù)學等式理解為：如果差異反映在“材料成本差異”賬戶的借方，與原材料的計劃成本同方向，自然是“超支”；反之為“節(jié)約”。
原材料之所以按計劃成本核算，其意義在于考核采購部門的業(yè)績，反映其計劃與實際的差異體現(xiàn)在“超支”還是“節(jié)約”。同時，為了加強學生的理解，舉一些生活實例，如：父母給我們每個月固定的生活費（計劃成本），但是根據(jù)每個同學的消費觀的不同，將會產(chǎn)生“超支”或“節(jié)約”的情況，以此類例子使學生結(jié)合自己的生活經(jīng)驗理解“材料成本差異”的賬戶。
計劃成本法貫穿于原材料收、發(fā)、存的全過程，當然，原材料發(fā)出時也要按計劃成本，為與實際成本相匹配，差異也需要隨之結(jié)轉(zhuǎn)，這就需要將差異額按照一定的比例對應結(jié)轉(zhuǎn)，由此引入“差異率”的計算公式：差異率=■×100%
=■×100%，在此基礎(chǔ)上，發(fā)出材料計劃成本應負擔的差異額=發(fā)出材料的計劃成本×差異率
綜上所述，可根據(jù)丁字賬反映的核算程序歸納如下：
第一，采購時，按實際成本付款，計入“材料采購”賬戶借方；
第二，驗收入庫時，按計劃成本計入“原材料”賬戶借方，“材料采購”賬戶貸方；
第三，期末結(jié)轉(zhuǎn)，驗收入庫材料形成的材料成本差異超支差計入“材料成本差異”的借方，節(jié)約差計入“材料成本差異”的貸方；
第四，平時發(fā)出材料時，一律用計劃成本；
第五，期末，計算材料成本差異率，結(jié)轉(zhuǎn)發(fā)出材料應負擔的差異額。
三、丁字賬的具體應用
【例1?單選題】企業(yè)月初“原材料”賬戶借方余額24 000元，本月收入原材料的計劃成本為176 000元，本月發(fā)出原材料的計劃成本為150 000元，“材料成本差異”月初貸方余額300元，本月收入材料的超支差4 300元，則本月發(fā)出材料應負擔的材料成本差異為（ ）元。
A.-3000 B.3 000 C.-3450 D.3 450
板書分析如下：
發(fā)出材料應負擔的差異=150 000×2%=3 000，由此得知，正確選項為B。
【例2】甲公司購入L材料一批，專用發(fā)票上記載的貨款為3 000 000元，增值稅稅額510000元，發(fā)票賬單已收到，計劃成本為3 200 000元，已驗收入庫，全部款項以銀行存款支付。要求編制會計分錄。
對材料成本差異分析如下：
據(jù)此，會計分錄如下所示：
借：材料采購 3 000 000
應交稅費――應交增值稅（進項稅額） 510 000
貸：銀行存款 3 510 000
借：原材料 3 200 000
貸：材料采購 3 200 000
借：材料采購 200 000
貸：材料成本差異 200 000
四、結(jié)語
丁字賬作為一個核算工具，不僅克服實用賬戶復雜、繁瑣，難以搬上講臺的缺點，而且還具有全面、直觀、系統(tǒng)反映經(jīng)濟業(yè)務(wù)連續(xù)性的特點，對指導學習者學習原材料按計劃成本核算起到事半功倍的效果。所以熟練運用丁字賬，對授課及聽課學習都大有裨益。
中圖分類號:F23文獻標識碼:A文章編號:1672-3198(2009)18-0178-02
現(xiàn)階段,許多大型生產(chǎn)企業(yè)的存貨成本核算依然采用計劃成本,大量暫估入賬的存在,使得暫估入帳存貨如何參與材料成本差異的計算成為一個難題。
但是,從現(xiàn)行財務(wù)制度上難尋妙招。2006年財政部頒布的新《企業(yè)會計準則-存貨》及隨后頒布的應用指南對此均未提及。2001年財政部頒布的老《企業(yè)會計準則-存貨》指南中提到:“企業(yè)應在月度終了計算材料成本差異率,據(jù)以分攤當月形成的材料成本差異,材料成本差異率的計算公式如下:本月材料成本差異率=(月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異)/(月初庫存存貨的計劃成本+本月收入存貨的計劃成本)×100%,本月收入存貨的計劃成本中不包括暫估入賬的存貨的計劃成本”。
于是有人認為該規(guī)定可以解決暫估入帳材料如何參與材料成本差異計算的問題。根據(jù)上述規(guī)定,將材料成本差異率的計算公式修正為:
本月材料成本差異率=(月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異)/(月初庫存存貨的計劃成本+本月收入存貨的計劃成本-本月暫估存貨計劃價)×100%。
如制造公司2008年度主要原材料――純堿相關(guān)資料見表1:
9月的差異率=(46,947.57+539,468.68)/(782,459.48+9,751,649.52)=5.567%;
9月領(lǐng)用材料成本差異=6,164,631.20*5.567%=343,185.02元;
9月底結(jié)存材料成本差異=43,286.25+539,468.68-343,185.02=239,569.91元;,
9月底結(jié)存材料的成本差異率=239,569.91/46,309.96=517.328%;
10月的差異率=(239,569.91+285,198.49)/(46,309.96+5,257,467.20)=9.894%;
10月領(lǐng)用材料成本差異=6,419,512*9.894%=635,146.52元;
10月底結(jié)存材料的差異率=239,569.91+285,198.49-635,146.52=-110,378.12元。
此時產(chǎn)生了一個很有趣的計算結(jié)果,9月初賬面材料成本差異是借差,9月、10月購入材料成本差異也都是借差,說明實際購價高于計劃價,而由于成本計算的結(jié)果造成,10月底賬面形成貸查(實際價小于計劃價),說明9-10月多結(jié)成本。
為何會造成這種現(xiàn)象?簡單分析,我們會發(fā)現(xiàn)都是暫估惹的禍。
材料成本差異率是用來計算出期初材料成本差異在本期發(fā)出存貨和期末存貨之間的分配。即根據(jù):月初庫存存貨的成本差異+本月收入存貨的成本差異=本月發(fā)出存貨的成本差異+月末庫存存貨的成本差異。
計算出月初和本月收到的存貨的平均差異率,在本期發(fā)出存貨和期末存貨之間按計劃價分配。就是說:月初和本月收到的存貨的平均差異率=本期發(fā)出存貨成本差異率=期末存貨成本差異率。
在不存在暫估的情況下:月初庫存存貨的計劃成本+本月取得發(fā)票存貨的計劃成本=本月發(fā)出存貨的計劃價+月末庫存存貨的計劃成本。
而存在暫估的情況下:月初庫存存貨的計劃成本+本月取得發(fā)票存貨的計劃成本-上月暫估存貨的計劃價+本月暫估存貨的計劃價=本月發(fā)出存貨的計劃價+月末庫存存貨的計劃成本。
如果在計算差異率時分母不將暫估存貨計劃價計算在內(nèi),而暫估材料當月已領(lǐng)用,在計算當月領(lǐng)用材料成本時,暫估材料必然按成本差異率計算帶走了對應數(shù)量的成本差異,必然造成發(fā)出存貨多帶走差異。此方法造成當月發(fā)出存貨的成本差異率與當月結(jié)余存貨的成本差異率不一致,非常不合理。
想解決當月發(fā)出存貨的成本差異率與當月結(jié)余存貨的成本差異率不一致的問題,就必然要求當月暫估存貨計劃價也參與運算。但一般企業(yè)在日常會計核算中,暫估存貨僅按估計單價入帳,不產(chǎn)生差異,如果當月暫估較多,在計算差異率時會稀釋差異率,同樣會造成較大的誤差。所以我認為有必要在暫估存貨的計劃價時同時暫估差異。暫估差異涉及以下幾個因素:
(1)購貨價格:一般企業(yè)收到存貨時即使尚未開票,也會與供貨方簽訂供銷合同或約定,通常可以較正確地得到購入存貨的單價。實務(wù)操作中在存貨入庫單上可預留一欄,由采購部門配合填上合同價或約定價,每月底將匯總計算全部暫估存貨的成本差異,隨同暫估存貨的計劃價同步入帳,參加成本計算。
(2)運輸費用、挑選費用、合理損耗:如運費相對于存貨價格的比重較大可請供銷部門配合提供運費金額,如比重較小,可不暫估此部分費用,待取得發(fā)票時入帳,對成本影響不大。
對于一些存貨品種多,發(fā)生頻繁的制造業(yè),如由供銷部門逐筆提供暫估入賬存貨的單價工作量過大,可采用簡化方法。在市場價變化不大的情況下,財務(wù)人員可根據(jù)當月實際取得發(fā)票的新增存貨的成本差異率來計算暫估存貨的成本差異,因為當月取得發(fā)票單價與當時的市場價較為接近。
由此估算出的成本差異率,較為準確。我們采用此方法對上例再次計算:
9月取的發(fā)票的存貨成本差異率為=539468.68/9751649.52=5.532%;
9月暫估入庫存貨應同時暫估成本差異=5,257,467.20*5.532%=279,697.26元;
(假設(shè)8月入庫暫估存貨成本差異率為8月底結(jié)存存貨差異率=46,947.57/782,459.48=6%)。
9月沖回上月暫估存貨的的成本差異=9,580,635.04*6%=574,838.10;
9月材料成本差異率=(46,947.57-574,838.10+279,697.26+539,468.68)/(782,459.48+9,751,649.52-9,580,635.04+5,257,467.20)=291,275.41/6,210,941.16=4.690%;
9月發(fā)出存貨成本差異=6,164,631.20*4.690%=289,121.20元;
9月底結(jié)余存貨成本差異=46,947.57+539,468.68-574,838.10+279,697.26-289,121.20=2,154.21元;
10月取的發(fā)票的存貨成本差異率為=285,198.49/5,257,467.20=5.425%;
10月暫估入庫存貨應同時暫估成本差異=10,501,440*5.425%=569,703.12元;
10月材料成本差異率=(2,154.21+285,198.49-279,697.26+569,703.12)/(46,309.96+5,257,467.20-5,257,467.20+10,501,440)=577,358.56/10547749.96=5.473%;
10月發(fā)出存貨成本差異=6419512*5.473%=351,339.89元;
由于材料存貨在企業(yè)資產(chǎn)中所占的比例較大,其計價方法的正確與否會直接影響當期損益和財務(wù)狀況。按照企業(yè)會計制度和企業(yè)會計準則的規(guī)定,在計劃成本計價方法下,期末需要計算發(fā)出材料的成本差異和實際成本,以便將收入與費用相配比,真實地反映企業(yè)的經(jīng)營成果和財務(wù)狀況。
一、月末估價入賬材料較少情況下,本月材料成本差異的計算
按照企業(yè)會計制度的規(guī)定,企業(yè)在月末對于材料已到并驗收入庫,而結(jié)算憑證未到的材料,應當估價入賬。如果該企業(yè)材料的收發(fā)是按照計劃成本計價,企業(yè)在月末計算本月材料成本差異率時,是否包括暫估入賬材料存貨的計劃成本。
某企業(yè)月初結(jié)存某種材料計劃成本為200元,月初結(jié)存材料的成本超支差異為4元,本月收入材料的計劃成本為100元,本月收入材料的成本差異為超支差異20元,本月發(fā)出材料的計劃成本為500元,月末暫估入賬的材料計劃成本為1000元。
本月發(fā)出材料的成本差異=本月發(fā)出材料計劃成本×本月材料成本差異率=500×2%=10
本月發(fā)出材料實際成本=本月發(fā)出材料計劃成本+本月發(fā)出材料成本差異=500+10=510上述材料成本差異的計算,月末暫估材料沒有成本差異,本月收入材料計劃成本中不包括暫估材料的計劃成本。
二、月末大量購買材料情況下,材料成本差異的計算
企業(yè)在月末存在大量暫估材料的情況下,就可能出現(xiàn)將這一部分材料用于本月產(chǎn)品生產(chǎn)的情況。如果這部分材料未承擔成本差異,按此計算出的產(chǎn)品成本,顯然是不符合實際的。如果月末估價入賬材料的計劃成本大于月末結(jié)存材料的計劃成本,則說明估價入賬材料已被耗用,除將本月材料成本差異全部轉(zhuǎn)銷外,還應當按照本月材料成本差異率計算本月耗用的估價入賬材料的成本差異,以便正確計算本月發(fā)出材料的成本差異。
某企業(yè)月初結(jié)存材料計劃成本為5000元,月初結(jié)存材料的材料成本差異為節(jié)約差異60元,本月收入材料的計劃成本為15000元,其中月末暫估入賬材料的計劃成本為10000元,本月收入材料的成本差異為節(jié)約差異80元,本月發(fā)出材料計劃成本為15000元,計算本月發(fā)出材料的實際成本。
本月材料成本差異率=-60-805000+5000×100%=-1.4%
2006年企業(yè)會計準則實施后，對于暫估入庫的相關(guān)內(nèi)容并未作大的調(diào)整。筆者對比《企業(yè)會計準則應用指南》和原《企業(yè)會計制度》兩者的“材料采購”會計科目說明后發(fā)現(xiàn)，兩者不同的是對“暫估入庫”的會計分錄的描述有區(qū)別。前者是“下期初做相反分錄”予以沖回，后者則是“下月初用紅字作同樣記錄”予以沖回。兩者的差別主要是反映在材料采購科目的全年借貸發(fā)生額，前者記錄反映了暫估和沖回的數(shù)額，而后者沒有反映暫估的過程。
筆者較為贊同原企業(yè)會計制度的觀點，暫估后次月初用紅字沖回。理由是在實務(wù)中，企業(yè)電算化條件下，存貨報表的生成是基于IUFO系統(tǒng)取數(shù)，存貨收入的取數(shù)公式一般為“材料采購科目的借方+原材料科目的借方+材料成本差異科目的借方”，如果下月做相反分錄，則會虛增存貨收發(fā)存的借貸方發(fā)生額，不利于報表真實反映企業(yè)當期存貨的收發(fā)狀況。因此，筆者所在企業(yè)對材料采購科目作了賬務(wù)處理的規(guī)范性要求，即：材料采購科目只使用借方，采購報銷和暫估入庫時使用借方正數(shù)，沖銷暫估和材料入庫時使用借方負數(shù)，以此保證存貨收發(fā)存的真實性。
二、月末暫估入賬的會計方法
企業(yè)應對材料已到達并已驗收入庫的物資辦理暫估入庫，以保證存貨的真實性、完整性。實務(wù)中，暫估入庫主要有以下三種情況：（1）簽訂了采購合同，材料已到達并驗收入庫，但相關(guān)化驗數(shù)據(jù)暫時還未出來，未編制結(jié)算清單；（2）已對外結(jié)算但增值稅發(fā)票等結(jié)算憑證本企業(yè)暫未收到；（3）已對外結(jié)算、發(fā)票也到企業(yè)，但業(yè)務(wù)人員未到財務(wù)部門進行報銷的采購業(yè)務(wù)。
根據(jù)企業(yè)會計制度規(guī)定，企業(yè)應于月末按照材料暫估的計劃金額進行賬務(wù)處理，借記“原材料”科目，貸記“應付賬款—暫估應付款”科目。筆者并不贊同該會計處理方法，該方法雖能簡化會計核算，但最大的問題就是不能如實反映當期消耗材料的成本，若遇市場價格波動較大的情況，暫估成本與實際成本的偏差就更大，不能滿足會計信息質(zhì)量的相關(guān)要求。
筆者所在鋼鐵企業(yè)對大宗原燃料如礦石、焦炭、生鐵、合金等重要物資特別關(guān)注，出于內(nèi)控考慮，我們在供應部門設(shè)置了專職結(jié)算員負責對外結(jié)算、計劃員負責材料的收發(fā)存工作、業(yè)務(wù)員負責材料的采購工作。近幾年伴隨著鋼材市場價格的大幅波動引起大宗原燃材料價格的大幅波動，導致我們年初制定的計劃價與實際采購價有較大差異，但計劃價制定后原則上一年內(nèi)不作調(diào)整，因此對于以上提到的第一種暫估入庫的情況，我們要求結(jié)算員根據(jù)供應商歷史化驗數(shù)據(jù)和計量單據(jù)進行預結(jié)算，編制出結(jié)算清單，然后計劃員根據(jù)預結(jié)算清單填制暫估入庫單的數(shù)量、計劃單價、計劃金額等相關(guān)欄次，然后將暫估入庫單與預結(jié)算清單一起交材料核算會計。材料核算會計根據(jù)暫估入庫單的計劃金額進行暫估入庫的賬務(wù)處理，借記“原材料”、貸記“應付賬款—暫估應付款”科目，同時將計劃金額與預結(jié)算清單上的不含稅貨款金額間的差額暫估為價差，借記“材料成本差異”、貸記“應付賬款—暫估應付款”，特別說明的是該暫估價差還包括雙方的計量誤差、途損、水份差等隱性成本。如果我們不對該差異作出暫估處理，同時正好我們又領(lǐng)用了當月暫估入庫的物資，那就會使我們當月反映的材料消耗成本不真實，從而造成產(chǎn)品成本的異常波動。次月月初先將暫估入庫和暫估價差全部紅字沖回，同時伴隨著該筆業(yè)務(wù)的正式結(jié)算、采購報銷工作，財務(wù)按正式結(jié)算金額入賬，這樣次月產(chǎn)生的差異就會很小，使上月已耗用物資以最接近真實采購成本的價值入賬，防止上月已耗用物資成本不實對當月成本產(chǎn)生影響，這也符合會計核算的配比原則。
對于第二、三種情況，所不同的是結(jié)算清單已正式制作，結(jié)算貨款金額是確定的，按照以上方法入賬，次月增值稅發(fā)票收到、采購報銷時也就不存在該暫估差異的調(diào)整了。
三、關(guān)于材料成本差異率的計算公式
采用計劃成本法的企業(yè)，應當在月份終了時計算材料成本差異率，據(jù)以分配當月形成的材料成本差異。材料成本差異率的標準計算公式如下：
本月材料的成本差異率=（月初結(jié)存材料的材料成本差異+本月收入材料的材料成本差異）/（月初結(jié)存材料的計劃成本+本月收入材料的計劃成本）×100%
1.從上面第二項問題暫估入賬的方法可知，標準公式中構(gòu)成公式分母的“本月收入材料的計劃成本”不包括暫估入賬的材料的計劃成本。因為公式分子中沒有暫估材料對應的材料成本差異（按計劃成本暫估入賬），如果不剔除公式分母中暫估入賬材料的計劃成本，則會造成公式分子與分母口徑不一致，違背了會計上的“配比原則”。
具體來說，月末暫估入賬的原材料，其本身的材料成本差異在暫估當月并未體現(xiàn)出來，但卻參與了本月材料成本差異的分攤計算。等到以后月份該批材料結(jié)算的發(fā)票賬單到達，其材料成本差異才登記入賬，并參加下月份耗用材料成本差異的分攤。在這種情況下，在材料暫估入賬的月份及其以后月份，實際發(fā)出材料的成本反映就會失真。當該批材料的成本差異為正值時，就出現(xiàn)了低估該月份發(fā)出材料的實際成本，而高估以后月份發(fā)出材料的實際成本的現(xiàn)象；反之，則會高估該月份發(fā)出材料的實際成本，而低估以后月份發(fā)出材料的實際成本。這樣就違背了會計核算的配比原則，造成了會計信息的失真。
2.有關(guān)會計實務(wù)。經(jīng)筆者調(diào)查，目前許多采用計劃成本法核算的企業(yè)（包括許多公司），計算材料成本差異率時公式分母并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本。因為我們已將當月暫估入庫的預計價差以暫估形式體現(xiàn)在了“材料成本差異”科目，因此作為暫估入庫的物資與正式入庫的物資價值已相差無幾，可視同為正式入庫的物資處理加入材料成本差異率公式分母。
再者，筆者認為，即使核算時未將預計價差以暫估形式體現(xiàn)到“材料成本差異”科目，計算材料成本差異率時公式分母也并未剔除暫估入賬的材料的計劃成本問題也不大（必須建立在市場價格與計劃價偏差不大的前提下）。因為從長期來看或從一個會計年度來看，公式分母是否剔除暫估入賬的材料的計劃成本對于材料成本差異的分配金額影響并不大。筆者認為，關(guān)鍵是發(fā)票賬單報賬形成的材料成本差異的核算要正確，材料成本差異率并不是問題。只要每月材料發(fā)出金額足夠大，材料成本差異很快就會分配結(jié)轉(zhuǎn)出去。只要堅持材料成本差異率計算的一貫性原則，“會計信息失真”的說法則言過其實。
四、暫估入庫往來賬的處理
通常企業(yè)會設(shè)置“應付賬款—暫估應付款”科目和供應商輔助核算，也有少數(shù)企業(yè)未單獨設(shè)置“暫估應付款”供應商，而直接將暫估入賬款項掛至供應商往來項下。
1.筆者認為，以上兩者處理方法均有不妥之處，前者的優(yōu)點是符合會計核算相關(guān)要求且便于查詢核對未取得發(fā)票的入庫材料的情況，缺點是賬務(wù)中不能全面準確反映出應付每個供應商的款項；后者的優(yōu)點是賬務(wù)中較為直觀，容易在賬務(wù)系統(tǒng)中查詢出每一供應商在會計期末真實的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，缺點是管理較為困難，會計人員在付款審核時很可能將暫估款項視同為報銷掛賬款項一起支付，實際上暫估款項是估計的金額，存在估計偏差和不確定性，在正式結(jié)算報銷掛賬前是不能支付的。
基于對以上問題的認識，筆者所在公司采用了會計核算使用“應付賬款—暫估應付款”科目和供應商輔助核算的方法，但同時會計期末編制會計報表時，對應付賬款明細表和預付賬款明細表進行了分析填列。
2.為反映出企業(yè)真實的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，避免造成企業(yè)虛增資產(chǎn)和負債，影響企業(yè)的資產(chǎn)負債率等財務(wù)指標，筆者所在鋼鐵企業(yè)資產(chǎn)負債表和往來賬明細表上進行了同一客商不同科目余額的抵減，以保證會計報表能反映的我公司與該客商的真實的債權(quán)債務(wù)關(guān)系，否則同一客商往往出現(xiàn)既應收又應付的情況，這種債權(quán)債務(wù)關(guān)系的不唯一性易讓報表使用人困惑，不理解或片面理解。
例如，我公司預付A公司1000萬元采購商品，會計期末已到貨不含稅800萬元，我公司根據(jù)企業(yè)會計準則科目使用指南作如下賬務(wù)處理：（1）支付貨款時，借記“預付賬款—A公司”1000萬元，貸記“銀行存款”1000萬元；（2）到貨暫估時，借記“存貨”800萬元，貸記“應付賬款—暫估應付款”800萬元。從以上賬務(wù)處理上看并無問題，但使用IUFO取數(shù)生成資產(chǎn)負債表后不難看出，預付賬款項目余額為1000萬元，應付賬款項目余額為800萬元，而我公司與A公司真實的債權(quán)債務(wù)關(guān)系應是預付賬款A公司200萬元。為此，我們根據(jù)企業(yè)會計準則財務(wù)報告出具要求，對資產(chǎn)負債表和往來賬明細表進行了分析填列，同一客商的不同經(jīng)濟業(yè)務(wù)關(guān)系在財務(wù)報表中進行合并反映，以期真實列示出企業(yè)資產(chǎn)負債狀況，保證資產(chǎn)負債率等財務(wù)指標的真實性。以我公司為例，該部份金額虛增資產(chǎn)負債金額占總資產(chǎn)的5%左右，影響資產(chǎn)負債率上浮3個百分點左右，因此如果不抵減將直接對財務(wù)指標造成影響，也會對會計報表使用者帶來誤解，同時會給籌資管理等相關(guān)工作帶來麻煩。但如果作抵減工作量又非常大，牽涉幾千家單位的分析填列，為此我們專門針對集團公司IUFO往來賬報表明細表表樣，利用EXCEL中的VBA功能設(shè)計了往來賬報表抵減程序，實現(xiàn)用友NC報表取數(shù)后輕松抵減并生成往來賬明細報表。
五、暫估入賬相關(guān)稅金問題
實務(wù)中，暫估入賬后經(jīng)常遇到供應商不能及時、足額提供貨款發(fā)票的情況，這不僅給會計核算帶來麻煩，成為了往來賬管理的難點，同時也面臨增值稅附加稅費隱性成本及所得稅納稅調(diào)險。
1.增值稅附加稅費隱性成本。
增值稅作為一種價外稅，由購貨方支付，購貨方認證進項稅額后可抵減當期銷項稅額。一筆貨款如果購貨方不能取得增值稅專用發(fā)票，表面上看是不能抵扣進項稅額，當然也未支付該筆稅款，似乎該筆業(yè)務(wù)并不購成損失，但從公司來看，公司抵扣的進項稅少了，相對銷項稅就繳納得多，以銷項稅為基數(shù)計算的附加稅費也就繳納得多了，形成了一塊企業(yè)的隱性成本。
2.存貨的暫估入庫帶來的所得稅風險
對暫估入庫存貨成本能否在企業(yè)所得稅前扣除，必須依據(jù)真實性和配比性來判斷。在判斷企業(yè)申報扣除支出的真實性時，企業(yè)應提供支出確屬實際發(fā)生的有效憑據(jù)，通常最有效有憑據(jù)為取得的發(fā)票。對跨年度取得發(fā)票的暫估存貨是否需要進行所得稅調(diào)整，應根據(jù)具體情況處理。對企業(yè)已經(jīng)驗收入庫但發(fā)票賬單尚未到達的材料物資應按暫估價值或其他合理價格暫估入賬，稅務(wù)機關(guān)需對暫估入賬存貨的真實性、合法性、合理性進行審核。未通過審核的，一律調(diào)整其應納稅所得額，計算繳納企業(yè)所得稅；通過審核的，在5月31日所得稅清算前取得合法票據(jù)的，年度按規(guī)定已計入損益部分允許所得稅前扣除，未計入損益作為存貨在資產(chǎn)負債表上列示的，允許與其收入配比時據(jù)實扣除；在5月31日后取得合法票據(jù)的，不管年度內(nèi)計入損益還是作為存貨在資產(chǎn)負債表上列示，均一律調(diào)整應納稅所得額，并計算繳納企業(yè)所得稅。
