環保審計論文匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇環保審計論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

關鍵詞：資源環境審計問題對策

資源環境審計是審計機構或審計人員對被審計單位或項目的資源使用、管理、環境治理保護等事項所進行的綜合、系統的審計評價活動，主要表現為按照一定的標準對資源開發利用的經濟性、效率性，環境保護、生態循環和可持續發展的狀態與效果，相關資金籌集、分配使用的合理性、有效性進行評價，并通過審計公告和審計建議等手段提高資源使用效率、促進相關部門改進管理，實現資源環境可持續發展目標。

一、開展資源環境審計的必要性

改革開放以來，我國經濟一直處于高速增長，舉世矚目。但是，這種粗放型的經濟增長方式，不僅消耗了寶貴的資源，還造成了嚴重的生態破壞和環境污染。這些年來，地面堆放的垃圾、天空懸浮的顆粒、大氣刺鼻的異味、河水的污染對全國居民生活的影響越來越惡劣。可見，積極有效地加強資源環境審計工作已成為當今審計事業義不容辭的社會責任和義務。

二、資源環境審計目標、主要內容及重點

我國資源環境審計工作需要以促進落實節約資源和保護環境基本國策為目標，緊緊圍繞我國資源環保工作的中心，積極開展資源環境審計，維護國家資源環境利益，防范資源環境風險，保障國家資源環境安全，充分發揮審計在促進資源開發利用管理和生態環境保護中的“免疫系統”功能。具體目標主要包括三個方面：一是促進國家完善環境立法，提高各級環保部門的執法水平；二是促進完善環境保護管理監督體系和落實環保措施；三是促進環保資金的合理有效使用。

資源環境審計的內容主要包括兩個方面：一是在宏觀方面對環境保護法律、法規、制度進行審計、評價及鑒證，看環境政策是否真正促進了環境和生態的改善，是否存在不足；二是在微觀方面對環境保護項目及資金的真實性、合法性和效益性進行審計，看其是否達到了預期的效果和目標。

資源環境審計的重點不是簡單的對資源環境保護方面資金收支的真實、合法、效益進行監督，而是加強績效審計，由程序轉向結果，針對目標完成情況，分析評價相關項目的經濟效益和環保效益，從而再評價相關單位在環境資源保護和治理、環保制度遵循和完善等方面的成果。

三、我國資源環境審計現在面臨的問題

我國的資源環境審計起步較晚，且受傳統合規審計和財務審計理念、方法的影響，因此，我國資源環境審計依然存在許多問題。

（一）相關法律法規體系不完善。我國從1979年先后制定了以《環境保護法》為核心，由《海洋環境保護法》、《水污染防治法》、《大氣污染防治法》等環境污染防治法和《森林法》、《草原法》、《礦產資源法》、《水法》及《野生動物保護法》等自然資源保護法所組成的環境法律體系，對保護環境起到了十分重要的作用。但是，這些法律法規的覆蓋面還不全面，各項實施細則也有待明確，與實務操作存在較大差距。

（二）資源環境審計認識不夠。我國目前仍缺少系統的環境審計理論闡述，而且對環境審計的宣傳也很少。這種狀況導致審計機關內部以及社會有關方面，尚未充分認識到環境審計的發展需要和意義。雖然目前績效審計已成為資源環境審計的主要形式，但是在審計過程中，由于與資金相關的問題更直觀，所以更易受到關注，因此資源環境審計中還普遍存在以財政資金為主線開展審計的理念，將審計工作主要精力放在資源環保資金的審計上，而對政策和項目本身績效成果關注相對不足。

（三）缺乏評價體系、實施程序的標準。由于與資源環境審計相關的許多問題很難直接用經濟指標進行評價，環境審計面臨的一大難題就是如何建立合理的評價體系。在已頒布實施的審計規范和準則中，均沒有環境審計的具體實施辦法和評估標準，由于缺乏相關的審計依據或評價標準，審計部門即使參與了政策制定工作，審計機構和人員在對被審計單位的環境業績進行評價時，也會有很大難度，以致存在很大的審計風險。

（四）缺乏資源環境審計專業人才。資源環境審計涉及范圍廣、技術性強，涉及經濟學、法學、管理學、社會學、統計學、工程學等多方面知識，審計手段不僅僅局限于傳統的賬目審計，還擴展到運用自然科學技術，比常規審計具有更高的科學技術含量。進行環境審計的人員不僅要具備財務、審計知識，還要具備一定的資源、環境、統計、工程等方面的知識，專業勝任能力和培訓等方面的要求比常規審計更高、更嚴格。我國目前絕大部分審計人員的知識結構是會計、審計、財務、經濟法等學科，從事環境審計的人員多以財務工程審計知識見長，對環境管理的知識與專業技術了解甚少，缺乏與環境管理相關的業務經驗以及必要的設備、技術和手段，這在很大程度上制約了環境審計的進一步發展。

四、解決以上問題的對策

（一）完善相關法律法規，為審計提供制度保障。我國需要盡快在現有審計法律制度的基礎上，補充資源環境審計立法，明確各審計機構在環境管理體系中的地位、職責、權利、工作范圍和審計方法，使審計組織在環境監督、管理方面有特定的審計權限，充分發揮審計的作用。

（二）加強資源環境審計工作宣傳，提高認識。發展資源環境審計，首先要提高人們對資源環境審計重要性的認識。各審計機關要調動社會各界做好環境保護的宣傳與教育，提高全民環境保護意識和環境危機感，利用社會輿論的力量，推動和促進資源環境審計的發展。

（三）健全資源環境審計的技術標準和評價指標體系。資源環境審計評價體系就是對資源環保質量實事求是客觀公正的綜合評價，主要包括：資源的有效開發利用、生態質量、污染的控制、資源環境治理建設的效益的綜合評價。在資源環境審計評價中，不能只顧眼前利益、局部利益，短期經濟效益，而是要著眼于未來，用科學發展的觀點，以人民生命財產安全，生產力水平的提升，生活質量的提高和經濟社會的可持續發展為目標進行研究評價。審計部門應該建立健全具有全面性、科學性、務實性、可操作性強的資源環境審計的技術標準和評價指標體系。

（四）以績效審計理念全面推進資源環境審計。國際環境審計發展逐漸轉向績效審計。我們可以借鑒這些先進審計技術，減少重復研究工作，提高我國的資源環境審計的水平，使資源環境審計工作逐漸從財務審計、合規性審計轉為效益審計，加大對環境管理系統的有效性、環境政策措施的實施效果、環境項目的投資效益和環境部門工作的環保效果的審計力度。

（五）創新審計方法，提升資源環境審計水平。一是多開展聯動審計，加強審計情況的協調、溝通與交流，共同研究和探討解決問題的措施與辦法。二是多開展跟蹤審計。三是多開展聯合審計，各級審計機關可以根據環境保護跨行政區域的特點，積極組織相關審計機關對水污染和大氣污染的防治、環境生態建設等事項進行聯合審計調查。四是將資源環境審計內容融入到財政、投資、金融、企業、外資、經濟責任等審計中。五是積極運用現代信息技術與方法開展審計，盡可能收集計算機數據，根據數據確立審計思路，為審計調查更快更好地找準問題切入點做好鋪墊。六是積極運用社會輿論監督促進資源環境審計。

（六）加強學習，豐富審計干部資源環境審計相關知識。環境審計的難度和廣度，對審計人員的素質是一個極大的挑戰。審計部門要不斷加強現有資源環境審計隊伍建設，完善審計人員知識結構。通過對審計人員進行專門培訓、組織學術研討會、實踐經驗交流會等方式，提高審計干部專業知識水平。

（七）建立專家儲備制度，聘請外部專家。聘請專家具有更靈活、更快捷和低成本的特點。審計部門可以建立專家儲備制度，建立與專業機構、專業部門的工作聯系機制。聘請環境工程技術專家、律師等加入環境審計工作，利用他們的專業技術知識和知識優勢，提高環境審計的效率、效果和權威性。（吳煒）

參考文獻：

[1]陳杏菊等，環境與資源審計研究[Z]，鄞州審計局網站

[2]審計署，關于加強資源環境審計工作意見[Z]，審計署門戶網站

[3]黃道國，關于深化資源環境審計工作的思考[J]，《中國審計》，2009年第04期

[4]李杰，淺析資源和環境審計在經濟責任重的地位和作用[J]，《現代商業》，2011年第36期

篇（2）

【中圖分類號】 G633.51 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1674-4772（2012）11-055-01

隨著中國的飛速發展，我國的環境問題也越來越受到重視，科學發展觀“堅持以人為本，樹立全面、協調、可持續的發展觀，促進經濟社會和人的全面發展”的提出就是一個極好的例子。環保教育越來受到重視，但較多出現在地理、化學、生物等與環保聯系緊密的學科。歷史作為一門綜合性的學科，有不少的可以用于環保教學的教學素材，在中學歷史教學中滲透環保是可行的。但中學歷史課中滲透環保意識仍處于起步階段，還存在諸多問題。

一、歷史課中滲透環保意識的困難

首先，在新課改背景下，高中歷史課程標準對環保問題并未過多的涉及。通觀全文，對環保有所涉及的僅為在課程性質上的敘述：“學習從歷史的角度，分析人與人，人與社會，人與自然的關系。”從課標上我們可以看出， 新課改的重點在于培養學生的人文素養，更關注人文方面，而對于環保和自然給與的關注較少。

其次，教材的環保材料缺乏，隱形材料多于顯性材料。在課程標準的指導下，新教材的編寫對環保也有所忽略。就高中人教版教材來說，更多的是史實的羅列，而進一步的延伸，隱性知識多于顯性知識。這種隱性資料就需要教師自己挖掘。筆者通觀人教版必修教材，僅在必修二工業革命一課中的學習延伸中明確提到了環保問題。要滲透環保意識，需要教師的不斷挖掘，這為高中歷史課環保意識的滲透增加了困難。

最后，教師在教學過程中環保意識的缺失。結合筆者的教學經歷和現階段高中教學活動，在高考壓力下，教師往往注重知識和技能的傳授，而較少關注學生情感態度價值觀的形成。在這樣的壓力下，教師不能完全發揮歷史課的作用，這是在高中歷史教學中滲透環保意識面臨的最大困難。

二、在歷史課中滲透環保意識的條件

雖然在中學歷史課中滲透環保意識面臨著眾多的困難，但是在中學歷史課中滲透環保意識有其得天獨厚的條件。

首先，以史為鑒，可以知得失。歷史是一門綜合性的學科，涉及政治、經濟、文化等諸多方面，也包括眾多的環保材料。在歷史上因為過度破壞環境而導致惡果的例子不勝枚舉，比如中華文明的發源地―黃土高原，今天溝壑林立，水土流失嚴重，絕對不是中華民族形成的水草豐美的的中華故地，通過對比，學生能得出這是長期以來人口增長過速，過度墾殖的結果，能形成直接的感性認識。

其次，歷史課的課程性質有利于環保意識的滲透。歷史作為人文學科，擔負著一定的德育作用，每一個歷史課都不應僅僅是歷史事件的記憶課，而應該有自己的靈魂，能對學生有所啟發才能稱得上是一堂成功的歷史課。在歷史課中滲透環保意識是歷史課的要求，也是突破新課改的新的增長點。

最后，在高中歷史課中滲透環保意識有利于增加學生學習歷史的興趣。當前歷史教學存在的最大問題在于僅僅羅列史實，而忽略學生情感態度價值觀的形成，把歷史課當成了簡單的記憶課，所以學生對歷史提不起興趣，而在歷史課中滲透環保意識能讓學生將自己的親身經歷和史實相結合，增強感性認識，提高學習歷史興趣。

三、在歷史課中滲透環保意識的策略

那么在高中歷史課中如何滲透環保意識呢？總的原則是不能盲目地使用，而要分課程內容來使用，不能為了滲透而滲透，這樣不僅得不到想要的效果，反而容易適得其反。總的說來，應該從以下方面操作。

首先，教師要注意挖掘隱性材料。由于課程標準和教材的雙重限制，歷史教材上的環保材料并不多，更多的是需要教師自身去挖掘，有意識地滲透環保意識。 充分利用教材資源是比較可行的。第一，盡量使用教材的圖片和資料。當有材料就沒有必要再補充多余的材料，這在高中歷史必修二中體現的更為突出，必修二是經濟史的內容，人類從漁獵文明到農業文明再到工業文明，對自然的索取越來越多，而對環境的破壞也越來越大，必修二教材主要敘述的是農業文明和工業文明的發展，而這其中有許多材料可以用于滲透環保意識。教師應充分利用這部分資源，一方面可以讓學生了解環保的重要性，另一方面還可以增強學生的民族自豪感。

其次，注意學科交叉內容。在學科交叉中，才能碰撞出火花。尤其要注意與地理、化學等學科的交叉。比如講到手工業的發展時，可以使用河南出土的象尊，藝術來源于生活，為何寒冷干燥河南地區會有象群的出現，再結合河南的簡稱“豫”，這說明在商周時代河南地區的氣候是溫暖濕潤的[4]。那為什么會演變到現在的樣子呢？除了自然變化的原因，還有人類自身過度墾殖和開發的惡果，這能增加學生的感性認識，提高學生歷史學習興趣。

最后，要注意與實際生活相結合，增強學生的感性認識。歷史是一門記錄過去的學科，大部分的歷史事件都與學生的生活距離較遠，不能引起學生的共鳴，容易讓學生感覺枯燥。尤其是環保意識的滲透，更需要學生形成感性認識，從而付諸實踐。所以，在歷史課中滲透環保意識非常重要的一點就是聯系實際，以史為鑒，才能達到預期的效果。

總之，在歷史課中滲透環保意識是時代的要求，也是新課改背景下歷史課的新亮點，歷史老師要注意挖掘教材資源，結合實際，滲透環保意識。

[ 參 考 文 獻 ]

[1] 閻麗麗.中學歷史教學中的生態環境教育[A].碩士學位論文，東北師范大學，2008.1-3.

篇（3）

一、引言

環境績效審計是環境審計的一種類型，作為環境審計發展的主要方向，環境績效審計越來越受到重視。王恩山（2005）認為受托經濟責任在環境領域的擴展推動環境績效審計的形成，因而環境績效審計的本質對象就是受托環境績效責任。社會公眾是所有受托環境績效責任的終極委托人，而企業是環境績效責任的承擔者之一。尤其對能引起環境污染的企業來說，進行專門的環境投資，改善生產的環境績效，避免對公共環境產生污染，是其不可推卸的責任。企業為了保證受托環境責任的履行，需要進行環境項目投資，績效審計的內容就是評價這些環境投資項目的經濟性、效率性和效果性。此類環境績效審計一般由企業內部審計機構來執行，也可外包給會計師事務所等社會審計機構來執行。

企業環境績效審計的一個重點和難點是如何設計績效審計評價指標體系，全面、合理、可行、可比的評價指標體系是環境績效審計成功的關鍵。時毅（2008）將平衡計分卡的思想引入到環境績效審計中，構建了公共環境項目績效審計評價指標體系。該評價指標包括定量和定性指標共計19項，從財務、公眾、內部流程、學習與成長四個方面，全面評價公共環境項目的績效，使績效審計的結果更全面、更合理地反映所審項目的真實績效。平衡計分卡的使用，使得企業環境績效審計開始從以往的股東中心論轉向利益相關者角度，但是其指標體系中，除了股東、顧客、員工外，缺乏從管理者、供應商、政府和社區等其他利益相關者的指標。由此可以看到，平衡計分卡指標體系，仍然反映股東價值最大化思想，沒有達到與其所有利益相關者之間的協調（陳紅艷，2005）。環境污染事項會對廣大利益相關者很大的影響，而且隨著人們環保意識的提高和環境事項影響的廣泛性，利益相關者也越來越重視環境績效審計所提供的信息。要想對環境績效進行全面、完整的審計和評價，需要考慮所有利益相關者的要求，遺漏其中任何一方都無法全面、真實的評價環境審計績效。因此，筆者選擇從利益相關者的視角，對環境績效審計評價體系的相關問題進行探討。

二、環境績效審計中的利益相關者

要想從利益相關者角度來研究環境績效審計評價問題，首先必須要搞清楚環境績效審計涉及到哪些利益相關者。弗里曼（1984）認為：“利益相關者是能夠影響一個組織目標的實現，或者受到一個組織實現其目標過程影響的所有個體和群體”。從這個定義可以看出，影響組織目標達成的個體和群體應視為利益相關者，同時受組織目標達成過程中所采取的行動影響的個體和群體也應看作利益相關者。從這個定義可以推出環境績效審計中的利益相關者：一是影響組織環境績效目標實現的群體，如股東、管理層、員工、債權人、供應商、顧客等；另一方面則是受組織環境績效影響的群體，如當地社區、政府部門、環境保護主義者等。

各利益相關者在環境績效審計中關心的問題是不同的。股東主要是站在投資者的角度，關心他們所投用于環境保護方面資金的使用效果和效率，所投資金是否能夠達到預期效益，能否保持企業持續健康的發展。企業管理層的環境績效審計的直接目標可以總結為企業環境成本的最小化和環境收益最大化。最小的環境成本，最大的企業利潤應該是企業的管理層一直以來追求的直接目標，而要想實現此目標就需要管理者改進環境管理的效率和效果。政府主要關注企業社會責任的履行情況，掌握環境保護的整體情況，減小環境事故的發生率，減少人民和國家的損失，保持社會的穩定與和諧。員工進行環境績效審計最主要的是要創造良好的工作環境。社區居民關心環境績效審計主要是為自己創造良好的生活環境，企業的環境保護活動能否起到應有的效果，企業生產活動中造成的環境污染是否會影響居民的生活質量。

賀敬燕（2009）認為雖然每一環境利益相關者團體在環境績效審計中關注的問題不同，但他們的終極目標卻是一致的，既利益相關者環境利益最大化。利益相關者環境利益最大化，是指企業的活動對自然環境的影響對于各個利益相關者來說都是一種最優狀態，無論再如何的進行治理都無法達到更好的狀態，這種最優的狀態稱為利益相關者環境最優狀態。在這種最優的狀態下，各個利益相關者的環境利益都是最大的，稱為“利益相關者環境利益最大化”。

三、基于利益相關者的環境績效審計評價體系的初步構建

前文已經提及，企業環境績效審計的利益相關者主要包括股東、債權人、管理者、顧客、供應商、員工、政府和社區等。本文借鑒陳紅艷（2005）的做法，根據涉及不同的利益相關者設計了五個維度：資金維度、管理維度、供應鏈維度、學習維度和社會維度，并在此基礎上設計了一系列指標，初步構建了利益相關者視角下的企業環境績效審計評價指標體系，見表1。

資金維度是從股東和債權人角度考慮的，包括盈利能力、資產運營能力、增長能力和償債能力。而這些財務指標在計算時都應考慮環境事項的影響，如在衡量盈利能力時，重點關注與環境有關資金的投入產出比，在衡量資產運營能力時，應重點關注與環境事項有關的資產如污水處理設備等運營效果和效率。這四個戰略目標都是股東所關心的，而債權人所關心的主要是償債能力，即環境問題導致的預計負債對償債能力的影響。

管理維度是從管理者角度考慮的。主要的評價指標有項目使用率、設備利用率、一次產出達標率、運行管理情況、行政管理費用比。這些指標都反映了管理者的環境管理績效水平，如一次產出達標率，它等于一次產出符合環保標準的生產量與符合環保標準的生產量之比，表示在所有符合環保標準的產品中，不需要多次檢驗和返工，一次產出就符合環保標準的比例是多少（時毅，2008）。

供應鏈維度涉及了上游供應商和下游顧客。從供應商角度主要考慮供應商所提供原材料是否符合環保標準，從源頭保證最終產品的綠色、安全，從顧客角度要考慮提供給顧客的最終產品是不是滿足環保質量要求、顧客滿意度等。

學習維度從員工角度考慮，員工包括生產運作工人和技術人員。為了提高環境業績，必須激發員工的積極性，使生產運作員工充分重視環境保護問題，在生產活動中保證遵守相關的環境標準，在過程上保證產品的環境質量。技術人員提高技術創新，尤其是新型環保產品、設備和生產技術的設計和開發。同時應關注員工的工作環境，員工工作環境滿意度等。

社會維度從環境社會責任來考慮，主要考察在履行社會環境責任、保護環境等方面的情況，同時也應該關注自己的可持續發展能力，以加強社會的可持續發展。采用的指標主要有：增加就業情況、安全事故損失率、生產達標率、資源綜合利用情況、環境影響、環境投訴數等。一般來說，社會維度的指標和資金維度指標之間是有因果關系的。比如，項目的生產達標率越高，說明產品質量高，產品的收入越多，反映到資金維度指標上投資收益率越大，凈資產收益率越大。資源綜合利用情況越好，說明資源利用的效率較高，則單位生產量運行成本越低。項目安全事故損失率低，說明產品安全性高，對經濟損失小，反映到資金維度指標上就是投資收益率、凈資產收益率越高。

表1 以利益相關者為基礎的企業環境績效審計評價指標體系的初步構建

維度 涉及的利益相關者 評價指標

資金維度 股東、債權人 考慮了環境事項影響的盈利能力、資產運營能力、增長能力和償債能力

管理維度 管理者 項目使用率、設備利用率、一次產出達標率、運行管理情況、行政管理費用比

供應鏈維度 顧客、供應商 原材料環保達標程度、產品環保程度、顧客滿意度

學習維度 員工 員工環境保護意識、環境技術創新能力、工作環境滿意度

社會維度 政府、社區 生產達標率、資源綜合利用情況、安全事故損失率、環境影響、投訴數、增加就業情況

四、結論

利益相關者理論的引入是對環境績效審計的又一次改進。以利益相關者為基礎構建的環境績效審計評價體系，改變了以往考慮利益相關者的不完善。將所有關鍵的利益相關者都加以考慮并進行監測，從而降低了環境風險，滿足了利益相關者的需求。當然，不同環境績效審計對象的性質、行業不同，所涉及的利益相關者群體會有很大的不同，因而環境績效審計評價體系也并不是一成不變的，應該根據對象所處的生存和發展的環境，及時地加以改進，以提高評價體系的適應性。本文僅是對利益相關者視角下環境績效審計評價體系的初步探索，指標體系的構建尚不完善，相關指標也需細化，同時每個指標權重的分配問題還需進一步探討，期望以后可以進一步深化相關研究。

參考文獻：

[1]呂常影.論利益相關者理論對我國企業績效評價的影響[J].大慶師范學院學報,2006(1).

[2]陳紅艷.試論以利益相關者為基礎的業績評價體系的構建[J].內蒙古科技與經濟,2005(12).

[3]陳立勇,曾德明.企業的利益相關者、績效與社會責任[J].湖南社會科學,2006(2).

[4]袁廣達.利益相關者對環境會計信息利用的關系分析[J].中國注冊會計師,2011(2).

[5]劉呈慶,田建國.中國環境影響評價中的利益相關者博弈的初步分析[J].山東經濟,2009(4).

[6]時毅.公共環境項目績效審計評價指標體系研究[D].中國海洋大學碩士論文,2008.

[7]王恩山.環境績效審計研究[D].中國海洋大學碩士論文,2005.

[8]賀敬燕.基于利益相關者理論的環境審計基本理論要素研究[D].中國海洋大學碩士論文,2009.

[9]遲忠芹.公共環境項目績效審計模式研究[D].中國海洋大學碩士論文,2009.

[10]丁艷秀.企業環境績效審計評價指標體系研究[D].長沙理工大學碩士學位論文,2009.

作者簡介：

篇（4）

環境審計是在發展到一定程度下提出的，是人類自我約束、自我保護和要求保持可持續發展的覺醒行為。由于各國政府承諾擔當保護環境的責任，將其列為政府職責。且環境保護與經濟發展息息相關，審計機關和審計組織又是經濟監督組織，這種職能的交叉性和監督的關聯性，就將審計機構納入到環境監督領域。為有效保護環境，保持經濟和社會可持續發展，國際組織提出了實施“環境審計”的議題。環境審計已經成為審計研究的新領域，并引起了高度重視。

一、環境審計的基礎理論

（一）概念

廣義地說，環境審計是對環境管理進行檢查、和核實。國際商會在專題報告中對環境審計的概念作了陳述，并得到了的普遍認同。“環境審計”是一種管理工具，它對于環境組織、環境管理和儀器設備是否發揮作用進行系統的、的、定期的和客觀的評價，其目的在于通過以下兩個方面來幫助保護環境：簡化環境活動的管理；評定公司政策與環境要求的一致性，公司政策要滿足環境管理的要求。

（二）內容

1、審查環保資金的籌集和使用情況。主要審查國家環境保護、排污費、綜合利用利潤留成用于治理污染的投資、污染治理專項基金、環保貸款等各項環保資金使用的合規性。如企業排污費的征集是否足額及時，使用是否符合國家規定。

2、審查遵守國家環境政策法規的情況。主要審查被審計單位或項目的生產經營活動是否按照規定采取了環境保護措施，環境指標是否符合國家的標準，建設項目是否遵守了環保登記等制度。

3、審查與環境問題有關的報表。關于環境問題的法規以及企業的環境活動，都會對企業的會計報表產生影響。必須對這些影響因素的會計處理進行審查，以保證會計報表的真實性。主要審查：環境活動會計估計的正確性及該類會計估計變更所產生的影響，環境管理費用支出會計處理的正確性，違反環境法規支付罰金的會計核算，已知環境負債的確認和報告，或有環境負債的計量與揭示等。

4、驗證環境報告的真實性。根據有關環境法規要求，一些單位或項目要向環境管理部門提交有關環境報告。環境報告審計，主要是通過驗證報告中有關內容的真實性來對企業進行監督，保護環境，促進企業合理發展。如驗證環境管理措施是否已實施，環境保護投入的資金是否足額到位，環境保護工作是否取得了預計的效果，環境報告中所列的各項技術經濟指標是否真實，環境報告的編制是否符合有關規定等。

（三）重要意義

從環境審計的形成和發展趨勢來看，為促進和保護生活環境、改善生產環境、治理自然生態環境，推動社會及經濟的可持續發展，在我國開展環境審計已是一項迫切任務，具有重要意義。

1、符合環境保護和環境資源合理利用的要求。從的角度分析，造成環境問題的根源是人類在生產和消費活動中對自然資源和環境資源的不合理開發、過度利用以及在該過程中排放到自然環境中的廢物。當生產和消費對環境資源的消耗量超過資源的合理開采供給量時，就會影響和損害自然環境。開展環境審計可以監督和評價政府和企事業單位在環保法律實施過程中的執行情況和環境管理責任的履行，又能促使企業主動地將企業發展與環境保護聯系起來，最大限度地實現經濟效益和環境效益的統一。

2、適應企業自身發展的需要。企業是社會經濟活動的載體，在生產和再生產過程中，它一方面不斷向社會提品，另一方面又不斷地消耗各種原料和產品。同時，一些企業在生產的過程中，也在不斷地向周圍環境排放廢物，造成企業的外部不經濟的后果。企業要長遠發展，就必須在獲得直接經濟效益時，努力消除這種外部不經濟性，使廢物治理費用內部化。而開展環境審計的目的，正是要推動企業的經濟責任與環境責任相互融合，更好地實現這種轉化。

3、環境審計是環境管理系統的一個重要組成部分。首先，開展環境審計是審計的本質要求。審計的本質是證實和評價受托經濟責任，針對有關項目和活動的環境方面以及環境管理系統的健全性、有效性進行監督、評價和鑒證，證實政府部門或企事業單位環境責任的履行情況。其次，環境審計通過開展對環境管理系統的監督和評價，成為環境管理系統的一個重要組成部分。

二、我國環境審計中存在的問題

環境審計是一個新的審計種類，在我國剛剛起步，尚無成形經驗可循。根據近幾年開展環境審計工作的實際情況看，環境審計存在著意識淡薄、內容單一等問題，需在今后的工作中不斷克服和改進。

（一）環境審計意識淡薄

我國在經濟發展過程中，一直存在著重生產、重利潤、輕環保的現象，為此付出了慘重的代價。近幾年雖有所好轉，但我國環境保護工作仍存在著起步較晚、宣傳不夠的現象，導致人們參與環保活動的熱情不足，環境知識欠缺，環保意識淡薄。環境審計因處于剛剛起步階段，開展環境審計的重要性和緊迫性，還沒有被社會所公認，也沒有被審計人員所深刻認識，無法發揮環境審計的監督作用。加強環境保護與管理，貫徹可持續，需要加強保護環境的宣傳，提高全環境意識，自覺做好環保工作。只有加大環境保護的宣傳，發揮媒介的作用，使環保意識深入人心，形成保護環境的良好社會風氣，并能自覺接受環境審計的監督，營造一個良好的環境審計氛圍。

（二）范圍狹窄

總的來說，環境審計范圍決定于環境層次。環境層次大體上可分為企業生產經營環境、居民生活環境、城市發展環境、國家資源開發環境、生態平衡環境和人類生存繁衍環境六種。由于受審計技術條件和審計人員的科技水平限制，我國目前環境審計的范圍主要是環境保護的措施及治理方法，也就是說只能局限于審計保護、治理改善生產經營環境等幾方面。高層次的整體的環境問題，技術含量高、涉及面廣，要有較高的環保專業水平，如生態平衡環境和人類生存繁衍環境等方面的審計目前還不曾涉足。隨著審計技術和審計人員科技水平的不斷提高，對技術含量高、涉及面廣的生態平衡環境和人類生存繁衍環境等方面進行審計將成為必然，這也是環境審計發展的需要。

（三）環境審計的程序沒有統一模式

雖然環境審計的過程是向著高級、客觀、綜合、概括的方式發展，但是目前環境審計大多仍按收支審計的程序進行，沒有一個統一的、完整的審計模式，由此看來，它還不是一個有大量經驗可供吸取和研究成果可供利用的成熟領域。伴隨著環境審計的廣泛開展，在國內外環境審計經驗和理論的基礎上，審計機關應盡快研究制定環境審計程序，以便順利開展環境審計工作。

（四）環境審計缺乏標準

我國現已頒布了6部環境保護，13部與環境相關的資源保護法律以及395項環境標準，基本形成了我國環境保護的法律監督體系，為環境審計提供了一定的參考依據。但與發達國家現已制定的環保法律、法規相比，還相差懸殊。在具體實施過程中，仍有一部分是空白，審計人員只能依據現有的準則做出判斷，客觀上給審計人員的工作造成了一定的困難。由于我國目前沒有完整的環境保護標準，造成環境審計的依據不足，致使環境審計缺乏應有的客觀性，難以發揮環境審計的作用。為順利開展環境審計工作，審計部門應對現有法規的完善程度、可操作性、執行組織、監督辦法及懲罰的實施等方面，結合實際進行研究，完善審計標準，使環境審計做到有法可依。

三、加強我國環境審計的對策

（一）拓寬環境審計的領域

目前，進行的環境審計項目主要是環保資金財務收支審計和環境政策合規性審計，環境審計內容范圍狹窄。因此，需要拓展環境審計項目的內容范圍：

1、環境政策法規審計。環境政策法規是國家或地方政府為實現環境保護目標而制定的法律、規章、制度等。對環境政策法規執行開展審計，是環境管理審計的重要方面。審查執策法規的具體規定，諸如排放標準、排污收費標準是否合理；執行政策法規措施的手段是否可行；評價政策法規執行的實施效果，發現存在的問題。

2、環境績效審計。環境績效審計主要是對資金分配使用的合理性及對環保項目的效益性進行的審查。審查被審單位利用環保資金是否有效率；被審計單位利用環保資金的效果性；環保資金利用過程中的經濟性、節約性；提出提高資金利用效率、效果的建議。

3、環保投資項目和建設項目環境影響審計。環保投資項目主要包括污染防治項目、城市環境基礎設施建設項目和生態保護項目等。審查項目的必要性、技術可行性與經濟合理性；項目環境影響評價的合規性、合理性項目資金來源的真實性、合法性；審查工程質量情況，審查建設項目是否符合“三同時”制度；審查工程進程中資金利用的經濟性、效率性、效果性；審查項目投入使用后的運行效率效果。

（二）加快環境審計立法

審計機關可以對與環境保護有關的政府環境保護投資預算執行情況，國有機構環保信貸資金，國有企業排污費，環境支出等，各種，財務收支的真實合法效益性進行監督。但如前所述，環境審計在我國處于起步階段。有關環境審計的法律法規體系還未建立，如環境審計中進行財務審計。合規性審計和績效審計的內容和方式；環境審計體系的基本模式；環境審計報告等內容的環境審計的基本框架尚未建立；同時目前尚未有關民間審計機構參與環境審計的明文規定等也無實踐經驗可言，所以，應加強國際間環境審計的交流和合作，參照國際環境審計經驗，盡快建立有關的法律法規體系，使環境審計合法化、標準化、成熟化。

（三）健全環境管理體系

首先，要建立環境審計質量控制崗位責任制、審計負責人終極質量控制制度和審計工作底稿的多級復核制度，只有將審計質量控制的職責落實到每一個崗位和人員，才能使審計質量得到保證。在具體項目的質量控制上，應實施以環境審計負責人為終極控制的質量控制機制。在審計工作中，任何項目審計都避免不了編寫審計工作底稿，而審計工作底稿往往是由一名審計人員編制、復制或摘錄的，受業務素質的影響，審計人員對有關業務的判斷、處理往往會出現失誤。因此，在項目審計結束、審計工作底稿完成之后，通過一定的程序、經過層層復核顯得十分必要。為此，審計機關應該建立審計工作底稿的多級復核制度。

其次，要建立環境審計責任追究制度。責任追究制度是指引故意或重大過失導致環境審計質量下降、環境加大，從而對相關審計人員進行責任追究的制度，以強化環境審計人員質量意識。目前環境審計屬于國家審計機關的一種行政行為，導致審計人員缺乏質量意識。建立環境審計責任追究制度，加大審計人員的責任，是提高環境審計質量的有效措施。

篇（5）

從20世紀70年代開始,西方一些發達國家的公司,面臨社會對環境信息的需求,也出于競爭和自身發展的需要,開始在財務報表中披露企業的環境信息。環境信息披露的形式從最初的公司年度財務報告“管理層分析和討論”的組成部分,轉化為獨立的環境年度報告,披露的行業也由環境敏感性行業擴展到其它類型,披露的內容由環境映像信息擴展到環境績效和環境會計信息。環境信息已成為企業持續經營、業績評價和投資決策的重要信息源。改革開放以來我國經濟迅速發展,但也面臨著越來越嚴峻的資源或環境壓力。在眾多的環境污染事件中,企業難辭其咎。企業的生產經營活動和環境問題是緊密聯系在一起的,企業既是社會財富的直接創造者,也是環境本論文出自污染的主要制造者。據環保部門統計,目前自然界遭受的污染物中80%來自于企業的生產經營活動。對外披露環境信息,揭示環境資源的利用情況及污染的治理情況,履行環境受托責任,是現代企業可持續發展的必然選擇。在我國眾多的企業中,上市公司具有規模化、公開化、籌資渠道多元化等特征,備受公眾、市場和政府的關注,其在會計核算、信息披露等方面更加規范、透明和全面。人們也希望從上市公司對外報送的報告中了解其對公司環境問題的立場、態度和行動。基于此,我們對我國上市公司環境信息披露現狀進行分析,以為相關部門提供決策參考。

二、研究設計

(一)樣本選取本文從重污染行業上市公司中選取研究樣本。2003年國家環保總局下發的《關于對申請上市的企業和申請再融資的上市企業進行環境保護核查的規定》中,對重污染行業進行了初步劃分,造紙行業名列其中。造紙行業屬于國民經濟的基礎原材料產業,受到國家產業政策的重點支持,但也是我國污染比較嚴重的主要行業之一,2004年國家統計的41個工業行業中,造紙行業廢水排放總量僅次于化工制造業,高居第二位。因此,我們選取造紙行業上市公司作為本文的研究樣本。根據證監會2001年的《上市公司行業分類指引》,造紙、印刷行業屬于制造業的下次類,登陸中國上市公司咨訊網查詢后,共獲得截至2006年底在滬、深上市的造紙、印刷行業A股上市公司共32家,經過鑒別和分析,剔除造紙行業的下游行業印刷、包裝及體育用品制造業上市公司9家,共得到A股市場造紙行業上市公司23家,為本文的有效樣本,其股票簡稱和上市時間見(表1)。(二)研究方法根據《證券法》》和《公開發行股票公司信息披露實施細則》的規定,上市公司信息披露的文件主要包括:招股說明書、上市公告書、定期報告和臨時報告。本文主要采取統計分析與個案分析相結合的方法,從分析樣本公司首次公開發行股票時的招股說明書及2003~2005年連續三年的年度報告這些信息披露文件著手,揭示上市公司環境信息披露的情況。本研究中樣本公司的招股說明書和年度報告主要來自于證監會指定的信息披露網站《巨潮咨訊》和金融研究數據庫。

三、實證分析

(一)招股說明書中環境信息的披露拓股說明書中關于環境信息披露的內容:一是整體情況。從招股說明書的內容來看,除了生產特種紙的冠豪高新和凱恩股份外,其余21家上市企業都對環境問題給與了一定的關注,披露比例達90%,這與造紙行業的污染比較嚴重,國家對其制定了嚴格的環保標準和規范有關。二是環境信息披露的方式。從招股說明書的內容來看,企業環保信息披露的方式呈現越來越多樣的趨勢,由在風險因素與對策中披露擴展到募集資金的運用、業務與技術等部分。1997年以前上市的企業主要在招股說明書的“風險因素及對策”的“環保風險”中披露,1998年以后擴展到“募集資金運用”、“發行人情況”。2004年以后開始在招股說明書的“業務和技術”部分披露環境信息,如2004年上市的博匯紙業在“業務與技術”部分詳細披露了企業生產經營產生的污染情況、污染物的處理情況、污染物處理工藝流程以及環保達標情況等信息。2006年上市的太陽紙業披露環境信息的方式更加全面,其在招股說明書的各個方面都披露了環境信息,并且在“業務發展目標”中獨立披露了企業未來的環境保護計劃。一個顯而易見的趨勢是,隨著法規的日益完善,環境信息的披露日益受到企業的重視。三是環境信息披露的內容。整體上看,上市公司環境信息披露的內容最初是有關企業面臨的環保風險及對策,有關此項目的披露比例達到了100%,這和相關環保法規的要求是一致的。隨著法規的日益嚴格,信息披露的內容逐步擴展到了環境管理體系認證、環保投資、三廢排放量、污染物處理情況等,具體情況見(表2)。除了環保風險外,有關環保投資的披露也是較多的,有11家公司進行了此項披露,其中有9家公司的披露較為詳盡,分別是銀鴿投資、美利紙業、福建南紙、民豐特紙、華泰股份、恒豐紙業、博匯紙業、景興紙業、太陽紙業。披露的內容主要是環保費用支出、未來的環保投入本論文出自金額,以及環保項目投入使用后污染物的減少量,對環保投資所帶來的收益以及公司進行環保投資對提高公司競爭力的影響等沒有進行過披露。有關上市公司污染物情況的披露也逐漸增加,1998年上市的美利紙業披露了企業三廢的處理情況;2000年上市的華泰股份披露了企業的"三廢"排放量。2001年上市的恒豐紙業還對新項目投入使用后企業污染物的減少量進行了披露。2003年以后,隨著貫徹落實科學發展觀各項政策的推進,環境信息披露的內容更加豐富。如2004年上市的博匯紙業、2006年上市的景興紙業和太陽紙業都將環境信息的披露提到了非常重要的地位。博匯紙業在招股說明書的“業務和技術”中指出:造紙行業對環境的影響將由破壞生態環境走向清潔生產并改善生態環境,成為可持續發展的產業。其將“發行人的環保情況”獨立出來,詳細披露了公司生產經營產生的污染情況、污染物處理工藝流程、污染物排放情況、中介機構有關環保的核查意見等。太陽紙業的披露更加詳細,其在“業務與技術”中披露了“與發行人經營有關的高危險、重污染情況”,包括安全生產及污染治理情況、環保處罰情況、近三年環保費用支出及未來支出情況、環境保護核查的情況等。并且其將企業未來的環保計劃納入了“業務發展計劃”中進行了披露,這也是史無前例的。值得關注的是,有關中介機構對上市企業環境保護核查情況的披露是從2004年開始的,這是因為國家環保總局2003年頒布的《關于對申請上市的企業和申請再融資的企業進行環境保護核查的通知》對此做出了明確要求。

(二)年度報告中的環境信息披露年度報告中關于環境信息披露的內容:一是整體情況。通過閱讀分析23家樣本公司連續三年共65份年度報告,發現除*ST東泰、恒豐紙業、*ST天宏在連續三年的年度報告中從未進行過環境信息披露外,其余20家企業都曾在不同年度不同程度地披露了環境信息,披露比例達87%,其中9家公司在連續三年年報、5家公司在連續兩年年報中披露企業的環境信息。二是環境信息披露的方式。上市公司主要選擇在會計報表附注中披露環境信息,其次是在董事會報告中披露,個別企業在公司治理結構中強調企業對于環境保護的重視。當發生重大的與環境相關的事項時,企業會選擇在重大事項中披露。除此之外,企業幾乎很少采用其他的方式。沒有一家企業選擇在財務會計報表中進行披露,更沒有一家企業獨立的環境報告書。值得關注的是,ST長控在財務會計報告的審計報中披露了由于控股公司環保治污未達標停產,會計師事務所出具了非標準意見審計報告的情況。這也是造紙行業唯一由于環境問題而被出具非標準意見審計報告的例子。年度報告中環境信息的披露方式見(表3)。從(表4)可知,除了環保投資的披露比例最高外,有關排污費的披露也是較多的,共有10家企業進行了此項披露,披露比例達56%,其中5家企業在年度報告中連續披露了企業支付的排污費,而有關環保補貼和借款的披露相對較少。有關環境管理體系認證等非貨幣性信息一般在企業的董事會報告或公司治理結構中進行披露,而有關環保撥款、環保投資、環保補貼、排污費等貨幣性信息一般在會計報表附注中進行披露。三是環境信息披露的表述形式。通過對65份年報的分析,發現上市公司披露的環境信息中,貨幣性的內容仍占主要部分,這部分內容尤其是排污費、資源稅、環保投資、環保撥款等內容,幾乎都是在報表附注的某一科目中出現。如排污費的信息一般都是在預提費用賬戶或支付的其他與經營活動有關的現金等附注中出現。而環保撥款的信息一般出現在專項應付款或資本公積的報表附注中。而非貨幣性的內容主要包括環境管理體系認證、國家環境政策的影響。貨幣和非貨幣相結合的內容主要包括有關稅收減免和環保投資等。這些內容一般出現在董事會報告中提到的有關募集資金使用、下一年度的生產計劃等。四是環境會計信息的披露。從會計報表附注中披露的內容來看,與企業會計處理相關的環境事項主要涉及排污費、資源稅、環保撥款、環保補貼,涉及的賬戶主要有資本公積、專項應付款、補貼收入、預提費用、管理費用等。但由于沒有統一會計準則的強制性約束,企業在發生與環境相關的會計事項時的會計處理及信息披露并不規范。如會計制度規定企業應對繳納的排污費進行預提或待攤,計入“預提費用”或“待攤費用”賬戶,實際繳納時計入“管理費用”賬戶,但實際上只有ST佳紙、ST長控在會計報表附注中披露了預提的排污費,也只有ST佳紙在2003年報表附注中披露了管理費用中的排污費,其它企業均未披露預提的和在管理費用中列支的排污費金額。共有6家企業在支付的其他與經營活動有關的現金中披露了支付的排污費,其他企業均未披露。另外,晨鳴紙業將收到的環保專項基金計入了“專項應付款”,并在報表附注的收到的與籌資情況有關的現金中進行了披露,而華泰股份和山鷹紙業只在專項應付款中披露了收到的環保撥款,并沒有披露收到的環保資金的現金流入。另外,還未發現一家企業設立有關環境資產、環境負債、環境成本、環境收益等會計科目進行披露。超級秘書網

(三)結論首先,上市企業環境信息的披露與環境法規的時間具有相關性。無論從招股說明書,還是年度報告披露的內容都可以看出,環境信息披露的內容與環境法規的時間具有一定的相關性。如2003年以后上市的企業披露的環境信息內容更加全面豐富,主要原因在于國家環保總局于2003年下發了《關于對申請上市的企業和申請再融資的企業進行環境保護核查的通知》及《關于企業環境信息公開的公告》等文件,對企業環境信息披露的形式和內容有了較為具體的規定。其次,首次公開發行股票時的披露情況要好于持續經營過程中的披露。我國目前僅有的對上市公司環境信息披露做出要求的法規,如《公開發行證券的公司信息披露內容與格式準則第1號—招股說明書》、《關于對申請上市的企業和申請再融資的企業進行環境保護核查的通知》等都是針對首次公開發行股票時做出的規定,如對于定期報告很少有關于環境信息披露的具體要求,對于臨時報告等其他形式的規定幾乎沒有,這就導致年度報告中的環境信息披露嚴重不足,招股說明書中環境信息披露的內容明顯要好于持續經營過程中的環境信息披露。第三,環境信息的披露是壓力導向型,而非市場導向型。招股說明書和年度報告中環境信息披露的形式和內容可以印證,企業披露環境信息的主要動機來源于環保政策的限制及國家法律法規的要求,而不是企業文化的發展和環境意識的提高引發的自主、自覺行動,自愿性環境信息披露的需求不高。第四,披露方式不規范,披露的信息主要為歷史性信息,信息的可比性、實用性較低。環境信息披露具有隨意性,缺乏固定、規范的格式,信息的可比性較差;披露的方法主要采用文字敘述,披露形式單一;披露的內容絕大多數是對過去發生的事項的反映,如排污費、環保認證等,降低了環境信息對于決策的有用性。最后,披露目的是為了樹立良好的社會形象,而非履行社會責任。大多數的環境信息披露只是對公司如何支持環境項目、在環境方面從事了哪些社會義務等的一般說明。披露的主要目的是樹立和強化公司在股東、顧客、潛在的投資者以及環境主義者們眼中的良好形象,而不是真正履行社會報告責任或公共會計責任。

四、政策建議

(一)逐步完善與環境信息披露有關的法規由于企業環境信息的披露與環保法規的有一定相關性,因此,建議政府部門加快出臺有關環境信息披露的法規,強制企業重視環境保護,披露環境信息,逐步提高上市公司環境信息的披露水平。特別是由于年度報告對決策具有更重要的意義,要加強年報中環境信息披露的分量,促使企業重視持續經營過程中的環境信息披露。

(二)建立規范環境會計核算與信息披露的統一標準近幾年環境會計在我國發展滯后的原因是多方面的,但主要“瓶頸”在于法規及準則的缺失。建議政府部門逐步建立環境會計準則、環境會計制度、環境資產與負債的確認與計量具體準則,形成完整的環境會計理論與方法,促使上市公司將有關環境的會計事項與有的會計制度相對獨立地加以列示,以外部要求的形式促使公司履行公共受托責任。在全面推行環境會計準則之前,政府部門可選取一些資源消耗量大、環境污染比較嚴重的行業,如鋼鐵、本論文出自煤炭、電力、化工等,開展環境會計規范化的試點工作,積累經驗后,再全面推進。

(三)建立和完善環境審計,重視環境信息披露的質量我國環境審計信息的披露已初見端倪,如ST長控在2004、2005年度報告中披露了由于環境問題被會計師事務所出具非標準意見審計報告的情況。但就總體情況而言,環境審計信息的披露還是嚴重不足。環境審計是環境信息披露質量的重要保證。在已頒布實施的審計規范和準則中,均沒有對環境審計的具體規定。應盡快制定我國環境審計規范,及具有可操作性的環境審計工作細則,使環境審計的實務操作規范化,提高環境會計信息披露的質量。*本文系陜西省教育廳項目(2005KR65):西安外國語大學青年專項科研基金

參考文獻:

[1]印丹榕:《江蘇省上市公司環境信息披露研究》,《生態經濟》2006年第5期。

[2]周一虹:《公司環境報告:壓力、鑒定和雙重性影響》,《生態經濟》2006年第10期。

[3]房巧玲:《西方國家環境信息披露的起因》,《世界環境》2006年第3期。

[4]周一虹:《我國企業環境會計信息披露探析》,《環境與可持續發展》2006第3期。

[5]范永太:《企業環境會計信息披露問題研究》,《財會通訊》(學術版)2005年第10期。

[6]肖淑芳、胡偉:《我國企業環境信息披露體系的建設》,《會計研究》2005年第3期。

[7]王立彥、馮子敏:《國際企業環境信息披露及管理啟示》,《經濟研究參考》2001年第29期。

[8]孟凡利:《論環境會計信息披露及其相關的理論問題》,《會計研究》1999年第4期。

篇（6）

(1)負責編制1995年度、1996年度預算執行審計總方案，起草審計結果報告，審計可增加財政收入3031萬元。福清市委宋書記作了重要批示，市人大常委會高度評價，市政府做出審計工作專題會議紀要，各部門認真落實審計意見。

(2)1995年度財政有償使用資金審計報告被福州市審計局專報福州市委，福清市委宋書記對福州市委辦公廳《福州信息專報》作出批示，督促各部門落實整改，市政府下發了《加強財政周轉金回收工作的意見》文件。

(3)1995年度鄉鎮財政決算審計調查報告在福州市審計局和審計學會會議上交流，獲“優秀論文”二等獎。市委、市政府發出了《關于加強獎金補貼發放工作的通知》文件。

(4)1996年預算外資金管理審計調查報告被市委、市政府采納，出臺了《福清市本級預算外資金管理暫行規定》等三份文件。

(5)1995年農行、中行、人民保險公司資產負債損益審計，查出違紀金額356萬元，受到福州市審計局表揚。

2.除擔任主審大中型審計項目外,還組織實施并參加鄉鎮財政決算和鎮長、書記任期經濟責任等大中型審計項目17次，查出違紀金額1068萬元，處理上繳市財政470萬元。

3.1997年5月至年12月任福清市審計局副局長，分管福清審計師事務所，1997—1999年組織承辦委托業務3534項，實現業務收782萬元，躍進全省20大審計事務所行列。分管固定資產投資審計科、行政事業審計科和經貿社保審計科，主持并組織實施行業審計或專項審計調查28次,審計發現管理中存在問題153個，提出審計建議107條，均得到市委、市政府有關部門采用和被審計單位采納，對全市經濟和財政工作起到指導作用，取得顯著成效。其中：

(1)組織實施全國性行業審計或審計調查11次，主要有：

1999年度養老保險基金審計成果發表在《中國審計信息與方法》和《福建審計》，獲福州市審計學會優秀論文二等獎；市政府下發了《調整機關事業養老統籌金比例的通知》。

年度、年度企業養老保險基金審計，市政府十三屆第40次市長辦公會議研究審計意見，作出提取代管業務費的決定。

年農網改造項目審計在福州市農網審計工作會議上作經驗介紹，市供電公司書面反饋整改審計意見13條。

1998—1999年度工商行政管理部門財務收支、年度普教經費、年三峽庫區移民安置資金、年度世行貸款—沿海資源可持續開發項目和公安系統財務收支、年度世行貸款—結核病項目審計和調查所提出切實可行建設性建議和意見，促進了單位規范財政財務管理，為宏觀決策提供了服務，得到福州市審計局、福清市有關部門采用和被審計單位采納。

(2)組織實施省級行業審計或審計調查9次，主要有：

1997年清展花園工程竣工決算、1998年度排污費收支、1999年度機關社保基金、農村社保基金、行政事業性收費和政府性基金收支、1999—年農業綜合開發資金、年度環保資金、城市居民最低生活保障資金審計和調查所提出切實可行建設性建議和意見，得到福州市審計局、福清市有關部門采用和被審計單位采納，為加強內部控制、堵塞漏洞、提高經濟效益起到重要作用。

(3)組織實施地市級行業審計或審計調查9次，主要有：

1997年度環保行業審計、1998年建設項目資金來源及開工前審計，被福州市審計局基建投資審計處評為優秀獎。

1997年海城公路工程竣工決算、1999年融僑管委會道路工程竣工決算、1999年度水利建設基金、年度市政府為民辦實事項目和土地出讓金、年度農村教育附加費、年度機關社保基金審計和調查所提出切實可行建設性建議和意見，得到福州審計局、福清市有關部門采用和被審計單位采納。

4.承擔重大專案審計11次，主要有：

1996年海口鎮財政所會計貪污案，1999年市綠化隊會計撕毀“小金庫”憑證案，年市城鎮開發公司私設“小金庫”案，年市林業公安分局濫發“紅貼”，私設“小金庫”案，年市進修學校公款私存，私設“小金庫”案，市華僑中學亂收費，私設“小金庫”案，年市外貿公司私設“小金庫”案，年市體委違規擔保案，年漁溪糧站國有資產流失案，年市進修學校違規支付工程款造成市園林綠化隊干部貪污案。上述案件審計定性準確，結論正確，移送紀檢司法機關后，成為案件審理的重要依據，被立案審查8起，追究刑事責任1人，黨政紀處分4人。

5.審計方法創新與經驗總結主要有：

(1)年，制定和實施建設項目審計“首問負責制”、“限時辦結制”等社會服務承諾制度實施細則20條。該項審計創新辦法和經驗總結材料被《中國審計報》采用。

(2)1997—年，組織投資審計科實施建設項目工程竣工決算審計155個，審核造價11.22億元，核減造價1.01億元，核減率為9.01%。該項采取深入施工現場審計和強化交叉審核等新方法和經驗材料在年全省投資審計工作會議上作經驗交流，市政府年發出了《關于對我市國家建設項目審計的實施意見》，年省政府《今日要訊》和年省電視臺《昂首闊步一路歌》專題片中也有報道。

篇（7）

一、引言

環境破壞帶來的嚴重問題引起了國際社會的普遍關注，在20世紀60年代以后興起了環境績效審計熱潮，其原動力來自于企業內部的環境風險管理。美國和加拿大一些私營公司從應對環境風險的需要出發，自發進行了一種環境的檢查和評價活動，即環境審計。到了20世紀90年代，西方先進國家已經完成了由傳統審計向績效審計的轉變。此時環境問題也成為績效審計關注的內容之一，績效審計側重于評價被審單位的環境責任，進而確保同環境相關的效益指標可以公允反映被審單位環境責任的履行情況，以確保環境工程能經濟、有效地進行。這樣，企業在對環境的監管中找到了一個能對環境經濟活動進行檢查監督的持續有效的管理工具――環境績效審計。在實際工作中，通過實施環境績效審計，公開受托人環境責任履行的信息，并向社會公布審計結果，在一定程度上解決委托人與受托人間環境信息的不對稱問題，以滿足委托人的需求，從而促進受托環境責任的有效履行。可以說，受托環境責任是環境績效審計產生和發展的理論基礎，也是推動環境績效審計不斷發展的直接動因。環境績效審計是受托經濟責任在環境領域的擴展，是審計發揮其作用的新方式。鑒于很多西方國家都已經廣泛開展了環境審計，有充足的經驗可借鑒，因此我國的環境審計完全可能建立在高標準之上。然而由于廣大審計人員對這一技術性和專業性很強的新興領域比較陌生，當前除了努力提高審計人員的素質外，有必要進行聯合審計，這是目前我國環境審計的趨勢。要突出環境審計的重點，我國的環境審計要想跟上國際步伐，必須在對象上從環境經濟活動的合規合理性逐漸過渡到績效審計，在類型上從財務收支審計向績效審計拓展。環境審計要以國家審計為主導，國家審計機關擁有高權力，可以確保環境審計的順利實施，同時我國的大部分環保項目均為國家投入，這也決定了國家審計機關有責任對環境活動進行審計。因此，環境績效審計在逐步被提上日程，并且成為我國環境審計的一項重要內容。

二、我國環境績效審計的必要性和可行性分析

（ 一 ）開展環境績效審計的必要性分析我國的環境審計大多局限于合規性審計，績效審計相對較少，這與國際環境審計的發展相脫節。由于我國是一個面臨經濟發展和環境保護雙重壓力的發展中國家，要實現經濟增長方式的轉變，實現可持續發展，開展環境績效審計方面的研究和實務都是很有必要的。（1）開展環境績效審計是環境審計的發展趨勢。環境審計與績效審計是近幾年審計界中的新內容，績效審計更是為人們所關注，每一種審計都或多或少會涉及到績效審計，同樣，環境審計也不例外，環境審計的基本目標是審查被審單位的環境狀況，并向社會公告，促使其改進，從而提高整個社會的環境效益和經濟效益，達到可持續發展的目的。我國政府在環境保護方面投入了大量的財力與物力，也制定了相應的政策，所以就必須監督這些資金的使用狀況，觀測環境政策的執行情況；同時許多企業由于自身的生存發展、市場競爭而自愿出具環境績效報告。這樣，環境績效審計就變得尤為重要。（2）環境績效審計的開展順應了社會公眾的需求。進入20世紀之后，環保和改善生態環境的呼聲日益高漲，嚴重的環境問題成為人類生存發展的重大問題。根據2000年《公眾關注社會熱點報告》，我國最受關注的社會熱點問題已經從前些年的社會治安、失業下崗、廉政建設轉到環境保護上了。環境問題嚴重危害了社會公眾的利益，政府作為社會公眾的人必然要履行其相應的職責，因此環境管理構成了政府公共受托責任的重要組成部分，改善環境問題已成為政府義不容辭的責任。審計工作者也應把握機會，順應民意，借鑒各國審計的實踐經驗，廣泛開展環境審計（也包括環境績效審計），擴寬審計領域，豐富審計手段，增強審計技能，促進現代審計向更高層次的發展。（3）開展環境績效審計是企業實現可持續發展的需要。有著名學者指出：“對于一個不斷發展的企業來說，僅僅關注自我效率和盈利性是不夠的。企業不能再把環境視作一種贈與或是無償的，如果環境成本被忽視，企業可能出現長期的債務并付出沉重的代價。”企業從事生產經營活動、市場開拓、新產品開發、合作項目的選擇時都要密切關注自身的環境形象，并且出于對風險回避的考慮也要積極進行環境保護和治理，任何環境決策的失誤都會給企業生產經營的正常進行帶來挑戰，引發財務失敗，嚴重可導致破產和清算。正視環境問題并且積極參與環境保護和治理，才能為企業爭取到良好的內外部環境，保證企業的可持續發展。因此，企業環境的好壞在一定程度上成為企業管理當局關注自身生存的根本原因，也使得環境績效審計的開展成為必然。（4）開展環境績效審計是提高企業環保工作效率的需要。嚴重的環境問題使得每個國家都在環保方面投入很大一部分資金。我國的環保工作也同樣得到各級政府的重視，用于環保方面的資金逐年增加，也起到了一定的效果，但仍有一些問題存在：世界陸地面積正在沙漠化，每年有污染性的二氧化碳排入大氣層等。面對如此嚴峻的環境形勢，增大投入只是一方面，提高資金投入的使用效率、制定適當的環境政策是首要問題，而開展環境績效審計正是解決這些問題的途徑。在我國環境審計的發展時間很短，人們對這一新興領域的認識比較模糊，對環境績效審計更是缺乏了解。所以，開展環境績效審計的研究工作就變得很有必要。

（ 二 ）開展環境績效審計的可行性我國環境績效審計已經具備了一些有利的條件。主要體現在以下方面：首先，已經積累了一些對單項環境政策和環保項目等進行評價的經驗近些年開展的環境績效審計中，雖然審計對象只是專項資金，但在審計方案的制定、實施以及審計結果的報告等環節上都盡可能地將一些績效評價的內容納入考慮范圍，如在排污費審計中，通過對排污費的征收、管理細節的檢查，提出了完善排污費政策的合理建議。其次，具有與專業機構和部門合作的條件。新出臺的一些環境保護法律法規要求審計機關對環保專項資金進行監督，進而建立與環境、資源等部門的工作聯系，在聘請外部專家時可以得到他們的支持。國際上關于環境績效審計的發展提供了有益的借鑒經驗。這有利于在我國目前國情的基礎上節約探索的時間和成本，順應環境審計的發展趨勢，迅速向國際先進模式靠攏。

三、我國環境績效審計的現狀及存在的問題分析

（ 一 ）環境績效審計的發展現狀審計署在《2003至2007年五年審計工作發展規劃》中明確提出要積極地嘗試開展環境審計，并把效益審計作為未來幾年的重大任務之一，這是我國環境審計同世界接軌的充分體現。2003年，深圳審計局對水污染治理項目進行了專項審計，標志著獨立專門的環境績效審計在我國從理論走向實際工作。2006年，杭州環保科技咨詢公司穩步推廣環境績效審計，開始針對各行業的特點，核實不同行業的特征污染物和污染因子，調查企業現行的環境防治措施等，初步形成對企業從原材料投入到產成品產出整個生產流程，以及污染物處理全過程的環境行為審計。2007年，蘇州在國內首先嘗試對地方領導干部實行“環境績效審計”，在關注領導干部任職期間經濟社會效益的同時，將環境保護投入與績效狀況作為地方領導干部經濟責任審計的內容，以此促進領導干部確立環保有限責任感，讓環境保護成為與領導干部息息相關的利益工作。前文從宏觀和微觀兩個方面闡述了環境績效審計的定義，這里也從宏觀和微觀層面來說明我國環境績效審計的發展現狀。宏觀層面上，我國的環境績效審計尚處于初級階段，國家審計機關所進行的環境審計僅局限于對環保部門、政府管理的環保專項資金進行審計監督，開展的環境審計項目一般都以環保專項資金為主線，以財務審計為基礎，而對于環保專項資金使用效益的評價、對履行國際公約和政府環境政策審計監督等內容基本上是空白。微觀層面上，盡管我們開始重視環保問題，也相繼頒布了系列的資源管理和環保方面的法律法規，但這些法律法規的覆蓋面不夠廣泛，最重要的就是缺乏環境會計信息披露相關的具體法律法規。這些問題給審計人員設計創造性的環境績效評價指標帶來了困擾，進而導致了真正意義上的環境績效審計工作難以開展。并且目前環境績效審計的實施僅限于事后審計，這是一種消極的防范行為，與整合和重新配置有限的環境資源、提高經濟運行質量的目標相差甚遠，環境問題并沒有隨著人們的重視以及越來越大的投入而得到顯著改善。就現階段來看，鑒于我國的環境績效審計還處于萌芽階段、審計力量相對較弱、審計環境也不甚完善的事實，我們在進行環境績效審計項目的開展時，要抓住重點，有計劃有步驟地循序漸進。目前我國開展環境績效審計的重點領域應包括以下方面：（1）環境保護專項資金的績效審計。我國的環境審計側重對環保資金進行審計，近幾年，環保資金投入在逐年增加，特別是大型項目的環保投入。目前環保資金使用效益不佳是我國普遍存在的問題，因此要十分重視環保資金的效益審計。專項資金的效益審計要考慮：資金使用分配的合理性以及撥付使用的效果性；環保專項資金應主要投向環保項目的效益審計，環保資金絕大部分是用于公益性的環境項目建設，為了提高資金利用效率應開展效益審計監督，可見環境項目是環保專項資金的載體，環保資金的使用效益必然體現在環境項目的效益上。（2）重大環境項目的績效審計。重大環境治理項目對保持和改善環境有重大意義，為保證其正確可靠并且得到較大的收益，審計機關必須承擔對環境治理項目的系統審計，我國已經投資的環境項目，如“三北”防護林工程，長達4480公里，是世界最大的生態工程，在防治水土流失和防風固沙方面已經開始發揮效益。繼“三北”防護林之后，我國又投資了若干大型環保項目，要使這些項目發揮相應的效益，就必須進行審計監督，確保項目的整個實施過程中每個環節的效益性，使成本和效益相匹配。環境項目的績效審計是環境績效審計的一個重要內容，一個環境項目的效益強調的是該項目所帶來的環境效益和社會效益，環境質量是否得到改善，而不應僅僅是該項目的經濟效益。（3）國際投資環境項目的績效審計。中國是一個發展中國家，開展環保工作的資金有限，由于環境問題是一個全球性問題，因此我們應充分利用國際資金來投資環保事業。而吸引國際資金的一個重要途徑就是積極開展環境績效審計，以提高我們環保工作利用國際資金的績效和透明度。

（ 二 ）開展環境績效審計所面臨的問題 我國開展環境績效審計所面臨的問題主要體現在以下方面：（1）對開展環境績效審計工作的意義認識不足。我國環境管理觀念的引入較晚，環境審計的開展也比較遲緩，目前尚未建立統一具體的環境審計準則。很多人把環境審計當做是環保部門的事情，導致環境審計的開展很有限，在實務中，審計內容過于單一，審計的作用主要限于消極防范，遠未達到環境審計應有的制約和促進作用。人們一般認為，只要按照相關規范增加投入就能有效地改善環境，而對于環境績效審計工作的開展則認為沒有必要或者必要性不大。受這種認識的誤導，環境績效審計處于一片空白的狀態也就不足為奇。因此，要想促進環境績效審計工作的順利開展，首要任務就是提高人們對環境績效審計的認識，認識到環境績效審計的重要性和必要性。（2）環境會計研究的滯后性制約環境績效審計的發展。當前情況下，困擾環境審計的一個重大問題是環境會計理論和實務的發展水平與環境審計的要求嚴重背離。目前國內外對于環境會計的研究尚未形成一個科學成熟的體系，這使得環境審計的研究存在缺陷和難點。環境會計是會計學、環境科學、現當代經濟理論和可持續發展戰略的結合，主要考核企業的自然資源、人力資源和生態環境資源等的成本價格。在我國，環境會計剛起步，環境資產、環境負債、環境成本與效益等內容尚處于討論中，企業缺乏對環境成本效益確認和計量的標準。有相當一部分的企業對環境會計的確認和計量很混亂，對環境會計相關資料的公布持消極態度，很少進行定量分析；公布的環境資料可比性較差，無法反應資金支出、取得的成果同規定指標間的關系。企業自身經濟效益與環境效益無法平衡，環境會計核算體系的不完善都制約了環境績效審計工作的有效開展。（3）審計技術方法不足，缺乏一定的評價標準。環境會計是一系列學科的綜合，因此環境績效審計工作的開展要求懂得各類學科，技術綜合性較強。而且環境績效審計比較復雜，不確定性和風險因素很多，目前環境績效審計多采用環境成本效益的分析方法，但是對環境成本和環境效益的評價指標和計量方法仍沒有統一的標準。在我國，學者們對于這一標準的研究，基本上都是從自己的專業領域出發，鮮少有人采用實證方法，將評價標準與環境效益相結合，導致我國環境績效的標準存在如下問題：一是我國審計標準都屬于權威性審計標準，而非權威性標準多屬于政府及其主管部門的法律法規，未受到各級政府審計機關的重視；二是權威性審計標準大都屬于政府及其主管部門的法律規范，缺乏由公認機構頒布的普遍遵循的規則和職業規范。審計人員在實際操作中，過于依賴法律規范，而容易忽視國際協定以及一些強制性的環境審計標準；三是缺乏一些合理有效的績效指標。這是我國開展環境績效審計亟待解決的一個問題。（4）環境績效審計缺乏理論指導，企業環境管理系統尚不完善。這是我國開展環境績效審計所面臨的一個重大不利條件。環境績效審計具有綜合性強、層次高、審計方法復雜多樣等特點，加之我國對于績效審計的開展尚處于試點階段，缺乏權威的理論研究成果，沒有統一的規范，而國外也沒有一個可以直接借鑒的模式，因此在實踐中只能逐步摸索前進，工作的開展比較困難，審計風險也較大。一方面，我國的環境審計仍未建立一些具體的審計準則；另一方面，內部環境審計要完成對環境管理系統的監督和評價才能促進資源的合理開發利用，使得環境與經濟社會的發展相協調。但是我國引入環境管理的觀念較晚，企業的環境管理系統也尚不完善，一定程度上限制了內部環境績效審計的發展。（5）審計人員的素質以及審計資源的配置無法適應審計工作的需要。首先審計人員缺乏環保意識。他們從意識上尚未充分認識到環境績效審計對環保的重要作用，沒有意識到綜合運用專業知識評價被審計單位的業績所產生的環境效益、經濟效益和社會效益，從而導致環境績效審計的推廣不足；其次，審計人員知識結構單一。精通財務會計知識的人員占了大多數，而開展環境績效審計需要運用一些相關領域的專業知識，這種但一直設計結構的人員狀況不利于全面、客觀、公正地分析評價環境績效，也限制了環境績效審計的發展；最后，審計資源嚴重不足。國外審計機關可以充分利用外部專家并且全面促進審計人員知識結構的多樣化來開展環境績效審計。我國的審計機關雖然也在努力滿足這些條件，但由于體制、經費、時間等限制因素，無法對所有納入監督范圍的單位都進行審計，只能盡量做到點面結合，離全面績效審計的要求還有很大距離。

四、我國環境績效審計的若干建議

（ 一 ）增強公眾環境績效審計的意識 當前重要的是培養社會公眾的環保意識，為環境績效審計作好輿論準備。要通過多種形式加強環境績效審計宣傳，如開展專業培訓班、通過媒體宣傳等，讓全社會關心、了解和支持環境績效審計，讓有關單位愿意接受審計。同時，轉變政府、企業的思維模式，讓他們樹立環境績效審計的觀念，充分認識到改變當前審計工作以財務審計為主的狀況，在現有的條件下逐步增加績效審計所占的比重，通過績效審計促進提高資金使用效益、效果，是世界各國審計發展的必然趨勢。

（ 二 ）建立完善的環境績效審計理論體系借鑒國外的環境績效審計，必須領會其實質并結合我國國情和環境績效審計的具體內容，才能達到為我所用的目的。美國環境績效審計起源于企業內部動力，企業為了改善自身形象和降低經營風險，首先從內部開展環境審計。而我國環境績效審計起源于外部壓力，目的在于對企業進行強制性的監督和評價。二者的出發點和目的不同，導致環境績效審計的內容也不同，因此借鑒國外環境績效審計方法時，要與我國的實際情況結合起來。

（ 三 ）加強立法執法力度國家立法機關和政府職能部門必須在現有環境法規的基礎上制訂更為具體和具有操作性的環境信息披露實施細則。我國企業應當從長遠利益出發，使用內部環境審計這一有力工具，處理好經濟效益和環境效益、眼前利益和長遠利益的關系，努力營造企業參與環保的良好氛圍，幫助企業降低污染治理成本。同時積極利用市場激勵手段，促進企業主動控制污染。

（ 四 ）加強審計技術方法的研究加快環境審計準則的研究和制定，為環境審計的開展提供依據及評價標準。可以參照國際準化組織15014000的做法，制定我國企業統一的環境管理標準和環境審計指南。另外，應根據我國國情制定評價指標體系指南，使企業在開展內部環境績效審計時可以根據指南選擇并建立一套適合本企業的指標體系，以利于環境績效審計的進行。內部環境績效審計是環境管理體系的重要組成部分。環境管理是內部環境績效審計的基礎，又是內部環境績效審計的對象，內部環境績效審計的目的之一是促進環境管理的完善。因此，應完善環境管理系統，使其同內部環境績效審計相互促進、共同發展。

（ 五 ）培養高素質的內部環境審計人員一方面提倡企業在進行內部環境審計時聘請外部專家協助工作；另一方面加強內部審計人員的培訓，逐步提高內部審計人員的素質。提高內部審計人員的素質可從以下方面人手:第一，為內部審計人員提供在職培訓，補充和更新其環境會計審計知識，以使審計人員能夠滿足企業開展環境績效審計的要求；第二，組織內部審計人員參加環境審計工作研討班，加強內部環境審計人員的交流與合作；第三，在財經院校的課程設置上，增加諸如環境科學、環境經濟學、發展經濟學、資源會計學、環境會計學、環境審計等課程，使學生的知識架構更為合理，為其將來走上工作崗位積累必要的知識，提高學生的綜合素質。

參考文獻：

［1］陳鈺泓：《環境績效審計問題研究》，《西南財經大學碩士學位論文》2006年。

［2］穆繼平：《環境績效審計在環境保護工作中的應用》，《鄭州航空工業管理學院學報》2007年第3期。

［3］郭建平：《我國環境績效審計問題研究》，《北京石油管理干部學院學報》2008年第3期。

篇（8）

無庸諱言，在我國企業審計體系中起最大作用的是CPA審計。我們應該積極發揮它的優勢作用。

首先，從注冊會計師的本質特征和職業道德來看，由于這一中介組織以“第三者”的身份存在，因此能獨立、客觀、公正地從事環境審計服務活動。相對政府審計和內部審計的獨立性受到一定程度的限制，應加大社會環境審計力度，使之逐漸擔負主要作用。

其次，隨著環境問題的日益受到重視，企業管理當局要需要說明履行環境管理和保護責任的情況，披露與環境活動相關的信息，這些信息的真實、合法性如何需要注冊會計師通過環境審計進行鑒證，只有這樣才能獲得投資者的認可以及信任。為了獲取良好的企業聲譽或者穩定投資者信心，注冊會計師參與環境審計的意見將是必不可少。

再次，環境審計是審計的一個新興領域，環境保護和環境管理在可以預見的將來會仍然存在，環境審計也會成為審計學中一個長久存在的分支。進行環境審計必將成為每個審計人員都具備的能力。因此，注冊會計師參與環境審計是早晚的事。而且隨著會計師事務所體制改革的深入，注冊會計師市場的競爭日趨激烈，而且治理和保護環境的投資不斷加大，審計業務量也勢必增多，作為會計師事務所所需不斷拓寬執業市場的業務范圍和會計領域。社會環境審計勢在必行。

最后，在社會環境審計實施過程中，具有很多客觀優勢。其一注冊會計師人員眾多，審計力量相當強大，能夠解決更多的環境問題，環境管理工作能得到有效的監督。其二注冊會計師的專業勝任能力高。在執業過程中，積累了豐富的實戰經驗，形成了高水平的職業判斷能力和職業謹慎。經過培訓，他們能夠與環境專家合作，很好地進行環境審計。其三注冊會計師的適應性強。注冊會計師審計由于其業務內容具有很強的靈活性，因此可以更好地滿足各種不同類型的環境審計需求。

所以，注冊會計師能夠憑借自身的優勢，在環境審計領域發揮重要的作用。當政府審計和內部審計出于成本、效率的考慮，將自己的一些業務委托給注冊會計師時，注冊會計師就會成為環境審計的重要主體。

社會環境審計的實施途徑

第一，要在相關法律法規上支持環境審計融入企業的常規審計

環境審計運用了常規審計的基本原理是對常規審計的一種繼承，同時，它是在受托經濟責任向環境責任擴展后形成的，是常規審計的進一步發展。但是環境審計目前在理論上仍然沒有得到更廣泛的支持，重要原因在于我國近年來主要致力于宏觀上的環保資金審計有很大關系，大家沒有太多時間來考慮企業環保審計在實務中的推廣問題。尚未發展至企業環境保護的層面，沒能將環境保護審計與日常業務密切結合起來，因此面對我國環保審計的現實，需要我們努力尋找將環境保護審計與常規審計融合的途徑，CPA環境審計畢竟是受托審計，只有通過立法方式，如：上市公司要在中期或年末財務報告中將有關環境保護經濟業務情況加以披露，或者讓中小型企業（鄉鎮企業）的環境保護審計納入審計的范疇等措施，才能將環境保護審計真正開展起來。

強制企業披露其環境會計信息是使環境審計成為企業常規審計的突破口，因為任何組織都可能為了自身的局部利益而隱瞞應當向外界披露的會計信息，只有在國家主管機關的管制下，社會環境審計才能按照會計和信息披露機關制定的統一標準，進行信息披露。只有這樣，才能保證環境會計信息的對稱性、真實性、完整性和有用性。

既然我們提出了要將環保審計融入到一般的審計業務中，就必須考慮怎樣才能充分發揮注冊會計師在環境審計領域中的重要作用。促使注冊會計師在企業環境審計中充當主要角色的嘗試，建立嚴格的委托注冊會計師審計的指導制度。所以對重點行業、企業所進行常規的環境審計應主要由CPA環境審計組織來完成，對其環境管理責任的履行情況以及環境信息披露的真實性、完整性表達意見。可進行環境資產確認與計量審計、環境成本費用支出審計、環境效益審計等等 ，隨著企業環境問題日益成為社會關注的焦點，開展對企業的環境責任報告審計將成為必然的趨勢。

第二，要實施環保部門和會計師事務所的聯合審計

所謂聯合審計是在審計組織統一領導下，組織有關部門的專業人員進行環境審計。審計組織可以根據審計項目的需要，采取與環境專家和注冊會計師聯合審計的方式，以充分利用他們的專業知識和技能，對被審單位保護和治理環境的績效進行深入的審查。

在我國，從事環保監管工作的政府部門主要是國家環保部門，但涉及財務收支的有關事項則需要審計部門來負責。如涉及企業與環境保護有關的經濟業務時，政府可以協同會計師事務所采取聯合審計的方式進行共同監督，雙方各派出相關業務的專家進行相關環境審計工作。但是需要提到的是，對于彼此的職責要事先在法律上界定清楚，完善受托經濟責任制，只要這樣，他們在工作上互相配合、互相促進，無疑是降低監督成本、避免重復工作、提高環境審計效率和效果的有效手段。所以成功的聯合審計將會促進社會環境審計的有效發展和成熟。

第三，建議對社會環境審計工作給予政府補助

任何國家的審計模式必然體現本國政治的要求，政治環境對審計模式運行的影響，當然有些是直接的，有些是間接的。而我國所形成的審計模式就是強調有中國特色，所謂中國特色就是要適應中國的國情。而在我國環境審計相關業務中，我們認為國家審計機構與注冊會計師在企業審計方面應該有一個合理的分工，國家審計機構主要工作為加強對注冊會計師在企業環保審計的指導和質量檢查，尤其在將環保審計融入常規審計后，注冊會計師將會成為這一領域中的主力軍，注冊會計師如何開展這些工作，有待于國家審計和環保部門的提倡指導和支持，從國外的經驗看到，若沒有政府機構的支持與推介，注冊會計師并不見的樂意多負擔這樣的工作。

所以在具體實施中，將通過一定標準驗收合格的會計師事務所，規模在一定標準之上的，允許從事相關環境審計業務，對政府審計業務以外的企業進行環境審計，可以單獨從事相關中小型企業的環境審計報告，也可以協同參與相關政府審計的大型項目。政府目前可以采用政府補貼的形式來促使會計師事務所高質量完成企業環境審計業務，以緩解政府審計部門的工作壓力。由此可見，政府補助的有效實施將會推動社會環境審計的成功崛起。

篇（9）

論文摘要：本文從分析經濟社會循環經濟發展的體制障礙入手，借鑒了發達國家循環經濟立法的經驗，為建立和完善適合我國國情的稅收制度和經濟核算制度提供參考。

我國正處于傳統產業經濟向新型循環經濟轉變的歷史時期。這一時期社會各個領域都在發生著巨大變化，社會經濟的發展與自然環境的矛盾日益突出。只有始終堅持人與自然的和諧共處與協同進化，才能推進我國人口、資源、環境的全面可持續發展。盡管我國已頒布相關法律法規，為發展循環經濟奠定了一定基礎，但是我國現行法律法規中還存在諸多與循環經濟理念不相適應的制度規定，對循環經濟的形成與發展設置了障礙。

一、體制障礙

1．稅收制度上存在的障礙。我國現行稅制不僅缺少以環境保護為目的、針對環境污染的行為或產品課征的專門稅種而且還存在某些不利于循環經濟發展的稅種。

(1)增值稅。企業增值稅是我國現行稅收制度中的主要稅收來源，增值稅的計稅依據是增值的比例。雖然現行增值稅法規定，對利用三廢產品生產的產品免征增值稅，對廢舊物資回收企業也實行其他稅收優惠政策，但是我國涉及環境保護的增值稅稅種過少，征收范圍也過小，很多企業均享受不到國家的這些優惠政策。

(2)資源稅。現行資源稅是針對自然資源的經濟價值而征收的一種財產稅。我國資源稅規定對開采原油、天然氣、煤炭其他非金屬礦原礦、黑色金屬礦原礦、有色金屬礦原礦和生產鹽的7種礦藏品征稅，并按資源自身條件和開采條件的差異設置了不同的稅率。就目前而言：一是資源稅征收范圍過小，僅限于部分不可再生資源，導致大量非征稅資源價格偏低；二是已開征的資源稅稅率太低，導致資源的價格嚴重背離其價值。這些不但造成了資源的不合理開發和利用，而且加大了初次資源和經過循環生產的再生利用資源之間的價格差，使得廢棄物轉化為商品后的經濟效益難以實現，不利于循環經濟的發展。

(3)消費稅。消費稅是對特定的消費品和消費行為征收的流轉稅。目前，我國消費稅包括的11個稅目所涉產品的消費大多直接影響環境狀況，消費稅的征收起到了限制污染的作用。其中，對汽油、柴油和小汽車、摩托車征收的消費稅對環境污染有較強的抑制作用。但總的來說，消費稅對環境保護的程度非常有限，許多容易給環境帶來污染的消費品尚未被列入征稅范圍，如電池、一次性用品、煤炭、化肥、農藥等。我國的消費稅還沒有起到引導公眾綠色消費的作用，還不能適應循環經濟對消費環節的綠色要求。

(4)排污費。排污收費制度建立十多年來，為污染控制籌集了大量資金，對污染防治工作做出了巨大貢獻。但該制度也存在著許多問題：一是收費標準偏低，使得企業寧愿繳納排污費也不愿積極治理污染；二是收費方法不合理，總體上實行的是單項超標排污收費制度，即只對超過濃度標準的排污者征收，且當排放的污染物在同一排污口含有兩種以上有害物質時按最高一種計算排污費，導致排污者僅注重被收費的污染物的治理；三是排污費的使用不合理。我國排污收費制度建立的初衷是用排污費補償治污資金的不足，因此排污費的80％要返還排污者治理污染，但由于沒有相應的約束機制，返還的資金只有少數被用于污染治理。可見，現行排污收費制度不利于企業自覺采納循環生產模式，不利于循環經濟在我國的形成和發展。

2．經濟核算制度上存在的障礙。以往的預算、統計、會計和審計等經濟法律制度在進行國民經濟資本與成本評估時都未將環境的價值因素納入社會成本中，這就在無形之中助長了人們以破壞環境和掠奪資源的粗放式經濟發展模式去謀求暫時的、局部的經濟利益。

(1)會計制度。我國傳統會計只反映了企業主體與企業主體內部的經濟關系，只承認那些能以貨幣計量的并且能用價格確認和交換的東西，未將資源和環境的消耗計入成本，僅計算了微觀的經濟成本，而沒有計算宏觀的社會成本，變相鼓勵了以犧牲環境、透支未來而取得短期利益的做法。

(2)審計制度。傳統審計制度重企事業單位的財政財務情況、輕企業的經濟績效審計，對于環境績效審計更是一片空白。根據環境審計具體內容的不同，還可以將環境審計的具體目標細分為以下四類分項目標：①評價環境法規政策的科學性和合理性，幫助法規政策制定部門制定更加科學合理的環境法規、政策與制度；②評價環境管理機構的設置和工作效率，揭示影響其工作效率的消極因素，提出改進建議；③評價環境規劃的科學性和合理性，幫助有關部門制定出更加科學合理的環境規劃；④評價環境投資項目的經濟性、效率性和效果性，為改善環境投資提出建設性意見。而當前我國的審計制度設計上，無論是國家審計還是獨立審計或者內部審計，這一方面都很欠缺。

(3)GDP核算。傳統GDP核算沒有扣除自然資源消耗和環境污染的損失，因而社會成本和效益并不清晰，既不能準確反映一個國家財富的變化，也不能反映某些重要的非市場經濟活動及社會公眾的福利狀況，特別是不能反映經濟發展給生態環境造成的負面影響。

二、完善對策

1．稅收制度上。與國外相對完善的生態稅收制度相比，我國缺少針對污染、破壞環境的行為或產品課征的專門性稅種，即生態稅收，這就限制了稅收對環境污染的調控力度，也難以起到環保作用。

以德國為例，為了更好地貫徹循環經濟法，德國于1998年制定了“綠色規劃”，在國內工業經濟界和進入投資中將生態稅引進產品稅制改革中。德國生產排除或減少環境危害產品的企業只需繳納所得稅即可。此外，企業還可享受折舊優惠，環保設施可在購置或建造的財政年度內折1360％，以后每年按成本的10％折舊。

以日本為例，日本的循環經濟立法是世界上最完備的，日本政府一直積極支持循環利用項目，制定了各種資金投入和稅金制度來支持循環經濟的發展。在稅收上，日本采取了以下措施：①政府對廢塑料制品類再生處理設備，在使用年度內除了普通退稅外，還按取得價格的14％進行特別退稅。②對廢紙脫墨處理裝置、處理玻璃碎片用的夾雜物剔除裝置、鋁再生制造設備、空瓶洗凈處理裝置等，除實行特別退稅外，還可獲得3年的固定資產稅退還。③對公害防治設施可減免固定資產稅，根據設施的差異，減免稅率分別為原稅金的40％～70％。④對各類環保設施，加大設備折舊率，在其原有折舊率的基礎上再增N14％~20％的特別折舊率。

美國亞利桑納州1999年頒布的有關法規中，對分期付款購買回用再生資源及污染控制型設備的企業可減稅(銷售稅)10％。美國康奈狄克州對前來落戶的再生資源加工利用企業除可提供低息風險資本小額商業貸款以外，州級企業所得稅、設備銷售稅及財產稅也可相應減免。美國對公共事業建設和公共投資項目，包括城市廢物貯存設施、危險廢物處理設施、市政污水處理廠等，給予免稅的優惠待遇；而企業單一的污染控制設施難以享受這一優惠待遇。

參照發達國家的做法，結合我國實際，筆者認為應該從以下幾個方面著手改進：①增值稅。擴大涉及環境保護的增值稅稅種，讓節約資源和循環利用資源的企業享受到國家的增值稅優惠政策，也可以參照日本采取退稅政策。②消費稅。樹立綠色消費稅的立法理念，將有關措施進一步改進和細化。特別是在實行差別稅率的同時進一步擴大差別稅率的差距。③資源稅。擴大征收范圍，對某些雖可再生但速度緩慢及對國計民生有較大影響的資源也征收資源稅；完善計稅依據，只要自然資源被開采，無論資源是否銷售或自用，開采企業都要納稅。④排污費。可以參照國際通行的做法開征污染稅。污染稅的課征對象是直接污染環境的行為和在消費過程中會造成環境污染的產品。

2．經濟核算制度上。

(1)會計制度設計。應逐步構建和完善綠色會計理論體系。綠色會計把視野擴大到主體同生態環境之間的關系，將整個社會生產消費和相應的生態循環都反映到會計模式上，來計算和揭示會計主體的活動給社會環境帶來的經濟后果。它或表現為社會資源的增加，產生“社會利益”，或表現為社會資源的減少，形成“社會成本”，并將社會利益與社會成本加以比較來評價企業的社會貢獻。

綠色會計應克服傳統會計的缺陷，其基本目標就是在促使企業提高經濟效益的同時高度重視生態環境和物質循環規律，合理開發和利用環境資源，努力提高環境效益和社會效益，其具體目標是充分披露有關的環境信息，為決策者實施經濟和環境決策提供信息幫助。

篇（10）

1、國外環境績效審計的發展現狀

環境績效審計于20世紀70年代在美國及加拿大出現，20世紀80年代后擴展到歐洲乃至世界各國。20世紀90年代初，國際標準化組織成立了“環境管理技術委員會”，制定了ISO14000標準。加拿大環境審計師協會（CEAA）和加拿大標準協會（CSA）撰寫了《環境審計的原理和實踐》一書。1995年，最高審計機關國際組織第十五屆大會———開羅會議，制定了有關環境審計定義的框架。1999年，世界審計組織環境審計工作小組制定了《有關環境效益審計指南》，至此，環境績效審計開始走向規范化道路。2001年，最高審計機關國際組織所屬的環境審計工作小組向各成員國印發了《從環境視角進行審計活動的指南》，重點闡述了環境績效審計的內容。

2、國內環境績效審計的發展現狀

我國的環境績效審計理論研究上的一個里程碑，是20世紀90年代初期葛家澍教授在《會計研究》（1992年第5期）上發表的《九十年代西方會計理論的一個新思潮———綠色會計理論》一文，該論文在我國會計理論界引起了強烈反響。關于環境績效審計的含義，楊智慧（2009）認為環境績效審計是由國家審計機關、內部審計機構、民間審計機構實施的，對被審計單位及審計項目的履行情況進行事前、事中、事后的全程跟蹤及綜合分析，并按一定的評價標準評定其環境管理責任的現狀和潛力，提出環境績效管理的建議，促進其改善環境管理、提高環境管理績效的一種審計控制活動。明確環境績效審計的內容是開展環境績效審計工作的前提，基于最高審計機關國際組織所屬的環境審計工作小組（WGEA）對環境績效審計內容的倡導和我國目前開展的一些環境績效審計業務，馬秀萍（2010）、王素梅（2014）等認為：環境績效審計的內容除了應圍繞績效審計的三要素，即經濟性、效率性和效果性以外，還應加上環境性這個因素。綜合以上四個要素，我們認為環境績效審計的內容主要包括：第一，對被審計單位環境政策的執行情況的審計；第二，對被審計單位的環境項目效益進行的審計；第三，對被審計單位其他項目的環境影響進行審計；第四，對被審計單位環境管理系統的審計。因此，環境績效審計是審計主體依法對政府和企事業單位的環境管理系統以及在經濟活動中產生的環境問題和環境責任，以經濟性、效率性、效果性、環境性為標準，進行監督、評價和鑒證，以實現對責任主體受托責任履行過程控制的一種管理活動。在實務研究方面，審計署自20世紀80年代初就開始了環境資源審計的探索，主要圍繞各類環保資金和項目展開；1998年，審計署設立了農業與資源環保審計司，標志著我國資源環境審計新階段的開始；審計署在《2003至2007年五年審計工作發展規劃》中明確提出要積極地嘗試開展環境審計，并把效益審計作為未來的重大任務之一，這是我國環境審計同世界接軌的充分體現；在《審計署2008至2012年審計工作發展規劃》中，將資源環境審計列為六大審計類型之一。總的來說，理論研究、實務開展上皆有發展，但是距離國外的研究及發展模式還有一定差距。

二、我國企業開展環境績效審計面臨的問題

1、環境績效審計缺乏理論指導，企業環境管理系統尚不完善

這是我國開展環境績效審計所面臨的一個重大不利條件。環境績效審計具有綜合性強、層次高、審計方法復雜多樣等特點，加之我國對于績效審計的開展尚處于試點階段，缺乏權威的理論研究成果，沒有統一的規范，而國外也沒有一個可以直接借鑒的模式，因此，在實踐中只能逐步摸索前進，審計風險比較大。

2、環境會計研究的不完善制約著環境績效審計的發展

企業進行環境績效審計需要搜集充分的環境效益與成本等方面的會計數據資料。由于我國對環境會計的研究剛剛起步，環境資產、環境負債、環境成本等內容還在討論之中，缺乏確認和計量環境效益與環境成本的標準。大部分企業環境會計的確認、計量混亂，對公布環境會計資料持消極態度，很少進行定量分析。企業自身的經濟效益與環境效益之間難以有效平衡，這給環境績效審計的深入開展帶來了困難。

3、審計技術方法不足，缺乏一定的評價標準

環境會計是一系列學科的綜合，因此環境績效審計工作的開展要求審計人員懂得各類學科知識，技術綜合性較強。而且環境績效審計比較復雜，不確定性和風險因素很多。目前環境績效審計多采用環境成本效益分析方法，但是對環境成本和環境效益的評價指標和計量方法仍沒有統一標準。這是我國開展環境績效審計亟待解決的一個問題。

4、企業環保意識不強，對環境績效審計的作用認識不足

企業沒有形成強烈的環保意識，對開展環境績效審計的認識不足是我國開展環境績效審計的不利條件。我國環境管理觀念引入較晚，環境審計的開展也比較遲緩，目前尚未建立統一具體的環境審計準則。人們一般認為，只要按照相關規范增加投入就能有效地改善環境，而對于環境績效審計工作的開展則認為沒有必要。

5、審計人員素質有待提高

企業開展環境績效審計需要運用一些相關領域的專業知識，但在審計人員中精通財務會計知識的占了大多數，現有審計人員的知識能力結構不利于分析評價環境績效，也限制了環境績效審計的發展。

三、我國企業開展環境績效審計的若干對策

1、借鑒國外經驗，建立完善的環境績效審計理論體系

要借鑒國外的相關經驗，就必須要領會其實質，并結合我國實際情況和環境績效審計的具體內容，才能達到為我所用的目的。國外的環境績效審計和我國相比動因不同。國外的環境績效審計起源于企業內部動力，而我國環境績效審計起源于外部壓力。二者的出發點和目的不同，會導致其內容的不同，因此，在借鑒國外的經驗時，要與我國的實際情況相結合。

2、制定和實施環境會計準則，為其提供必要的前提條件

從我國的實際情況來看，要設計并建立一套符合企業實際情況的環境會計核算體系并非易事。因此，必須積極開展環境會計的國際交流與合作，充分學習和借鑒國外已有的研究成果，力求解決諸如確認、計量等基本理論問題，把經濟活動中的環境成本、環境負債和環境效益，通過會計特有的方法加以確認、計量、披露，建立核算體系，并制定統一的環境會計報告準則，為環境績效審計的開展提供充分的信息。

3、加強審計技術方法的研究

我國應該加快環境審計準則的研究和制定，為環境審計的開展提供依據以及評價標準。可以參照國際標準化組織ISO14000的做法，制定我國企業統一的環境管理標準和環境審計指南。同時，根據我國國情制定評價指標體系指南，以利于環境績效審計的進行。還應完善環境管理系統，使其同內部環境績效審計相互促進、共同發展。

4、增強公眾環境績效審計的意識，加強立法執法力度

當前，重要的是要培養社會公眾的環保意識，為環境績效審計做好輿論準備，通過多種形式來加強環境績效審計宣傳。也要轉變政府、企業的思維模式，讓他們樹立環境績效審計的觀念，充分認識到應改變當前審計工作以財務審計為主的狀況。同時，應加強立法執法力度，國家立法機關和政府職能部門必須在現有環境法規的基礎上制訂更為具體和具有操作性的環境信息披露實施細則。努力營造企業參與環保的良好氛圍，幫助企業降低污染治理成本。