印花稅法的變化匯總十篇

序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇印花稅法的變化范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

當前我國印花稅的征稅范圍為《印花稅暫行條例》中列舉的各類經(jīng)濟合同或者具有合同性質(zhì)的憑證、產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)、營業(yè)賬簿、權利、許可證照和經(jīng)財政部確定征稅的其他憑證。由于目前稅法中資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)為“實收資本”和“資本公積”科目的金額總和，而在新會計準則的實施過程中，企業(yè)的“資本公積”科目所反映的內(nèi)容與以前相比有了較大變化，從而對資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)帶來了較大的爭議。

一、研究資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的關鍵

1988年我國的《印花稅暫行條例》(國務院令第11號)規(guī)定營業(yè)賬簿為印花稅的應稅憑證，并在稅目稅率表中規(guī)定：記載資金的賬簿，按固定資產(chǎn)原值與自有流動資金總額的萬分之五貼花。與其配套的《印花稅條例實施細則》第八條規(guī)定：記載資金的賬簿按固定資產(chǎn)原值和自有流動資金總額貼花后，以后年度資金總額比已貼花資金總額增加的，增加部分應按規(guī)定貼花。

1992年11月財政部頒布了《企業(yè)會計準則》和《企業(yè)財務通則》。按照“兩則”及有關規(guī)定，各類生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行新會計制度，不再設置“自有流動資金”科目。為了適應“兩則”的變化，國家稅務總局了《關于資金賬簿印花稅問題的通知》(國稅發(fā)[1994]25號)，規(guī)定生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據(jù)改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額；企業(yè)執(zhí)行“兩則”啟用新賬簿后，其“實收資本”和“資本公積”兩項的合計金額大于原已貼花資金的，就增加的部分補貼印花。

一般而言，除了從資本公積轉(zhuǎn)增資本和增加投資外，企業(yè)的實收資本通常不會發(fā)生變化。并且，由于增加投資導致的實收資本增加本就屬于印花稅的計稅范圍，而資本公積轉(zhuǎn)增資本在賬面反映的是“資本公積”科目和“實收資本”科目之間的等額此增彼減，不會引起資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的變化，因而該種情形不在本文討論范圍之內(nèi)。于是，資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的研究關鍵就落在了“資本公積”自身的變化上。

二、新會計準則下資本公積核算內(nèi)容分析

(一)資本公積核算內(nèi)容的變化

與舊會計準則相比，新會計準則下“資本公積”核算的內(nèi)容變化很大，取消了五個明細科目，只保留了“資本(股本)溢價”和“其他資本公積”兩個明細科目。進一步看，原在“資本公積”科目中核算的非經(jīng)常性損益，如捐贈收入、債務重組收益、政府專項撥款、關聯(lián)交易差價、無法支付的應付款項等，均不再在“資本公積”科目核算，而改在“營業(yè)外收入”中處理；原在“資本公積”中核算的外幣資本折算差額，也因新會計準則規(guī)定外幣資本按即期匯率折算，不會產(chǎn)生外幣資本折算差額，因而不復存在。

(二)新會計準則下資本公積核算的內(nèi)容

1　“資本(股本)溢價”明細科目的核算內(nèi)容。

(1)準資本或附屬資本形成的資本公積。無論是歸全體股東所有的資本公積，還是國有企業(yè)改制過程中形成的國家獨享資本公積，從本質(zhì)上來說，都是一種準資本或者附屬資本，這種情況下形成的資本公積要求在“資本(股本)溢價”明細科目反映。其形成主要有以下幾種情況：一是舊準則中就已經(jīng)界定的資本(股本)溢價，包括企業(yè)收到投資者出資超過其在注冊資本或股本中所占的份額部分；二是可轉(zhuǎn)換公司債券轉(zhuǎn)換成股票和將債務轉(zhuǎn)為資本等產(chǎn)生的股本溢價等；三是新準則中新界定的資本(股本)溢價，如期權激勵形成的準資本和股本溢價，但是在授權日并不形成“資本(股本)溢價”，只有在行權日才能按照權益工具的公允價值數(shù)量計算確定的金額，沖銷“資本公積——其他資本公積”，確認為股本和股本溢價。

(2)其他在“資本(股本)溢價”明細科目反映的資本公積。這里所指的其他在“資本(股本)溢價”明細科目反映的資本公積包括如下幾種情況：一是同一控制下的企業(yè)合并中形成的資本公積。在同一控制下的企業(yè)合并中，按取得被合并方所有者權益賬面價值的份額與支付的合并對價的賬面價值的差額計入“資本(股本)溢價”，但是，與前述準資本或附屬資本形成的資本公積不同的是，該項溢價有可能是減少資本公積，也有可能是增加資本公積。二是股份公司以回購股票方式減資所形成的資本公積。即按股票面值和注銷股數(shù)計算的股票面值總額與所注銷的庫存股的賬面余額之間的差額，增加或減少股本溢價。

2　“其他資本公積”明細科目的核算內(nèi)容。

按照謹慎性原則作為持有損益計入資本公積部分。在會計上，按權責發(fā)生制確認的部分利得和損失，由于經(jīng)濟利益流入或流出尚未發(fā)生，若直接確認為當期損益，會導致凈利潤、每股收益等財務指標失真，影響會計信息的質(zhì)量。國際慣例上一般按照謹慎性原則將該項利得和損失計人所有者權益，在處置的時候再轉(zhuǎn)化為當期的損益。這種情況下形成的資本公積一般在“其他資本公積”明細科目反映。其形成主要有以下幾種原因：一是權益法核算的長期股權投資，因被投資方凈損益以外所有者權益變動而產(chǎn)生的資本公積，在性質(zhì)上屬于投資企業(yè)的利得或損失，但只有在實際處置該項投資的時候才成為實際收益。二是自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)形成的公允價值變動收益。按照謹慎性原則，公允價值變動的收益計入“資本公積——其他資本公積”，只有在實際處置該項投資性房地產(chǎn)時，原計入資本公積的部分才轉(zhuǎn)為當期損益。三是可供出售金融資產(chǎn)公允價值變動形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益，在該金融資產(chǎn)終止確認時轉(zhuǎn)出，計入當期損益。四是有效套期形成的資本公積。即在資產(chǎn)負債表日，滿足運用套期會計處理條件的現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期產(chǎn)生的利得或損失，屬于有效套期的，借記或貸記該科目。五是由于新《企業(yè)所得稅法》實施后的稅率變動而需要對原有的遞延所得稅資產(chǎn)和負債重新計量所形成的資本公積。在該種情況下，需要對原確認時產(chǎn)生于直接計入所有者權益的交易或者事項調(diào)整資本公積，這種調(diào)整可能是增加資本公積，也可能是減少資本公積。

三、新會計準則實施后資金賬簿印花稅計稅依據(jù)在執(zhí)行中存在的問題

按照現(xiàn)行印花稅政策的規(guī)定，資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)為“實收資本”和“資本公積”科目金額的總和，也就是說，當“實收資本”和“資本公積”科目金額的總和比前期增加就要交納印花稅。但在舊準則下，“實收資本”和“資本公積”科目的金額一般只保持增長，而不會出現(xiàn)減少的情況。當然，在企業(yè)分立等特殊情況下，還是可能出現(xiàn)資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的減少，而國家又對此做了特殊規(guī)定，即對原已貼花的部分可不再貼花，未貼花的部分和以后新增加的資金按規(guī)定貼花。因此，現(xiàn)行印花稅法規(guī)與舊準則之間沒有矛盾。但是，執(zhí)行新準則以后，“資本公積”科目出現(xiàn)了許多舊準則中沒有的新情況，如可供出售金融資產(chǎn)公允價值的變動、新舊準則轉(zhuǎn)換的追溯調(diào)整、長期股權投資初始成本的確認、長期股權投資核算方法的轉(zhuǎn)換、長期股權投資的處置、被投資公司資本公積的變動等多種情況均可能造成“資本公積”科目金額的增加與減少。一旦企業(yè)由于上述情況出現(xiàn)資本公積科目金額減少，企業(yè)在印花稅的處理上將出現(xiàn)如下問題：

(一)在資本公積科目金額比前期減少時會造成企業(yè)多交印花稅

當本期企業(yè)資本公積科目金額比前期減少時，按照稅法規(guī)定，企業(yè)應繳納的印花稅應采用本期的“實收資本”和“資本公積”科目金額的總和交納，而企業(yè)在前期已按前期的“實收資本”和“資本公積”科目金額的總和交納了印花稅，這樣就會在本期這一短時間內(nèi)出現(xiàn)已交印花稅大于實際繳納的印花稅的情況。但是稅法并沒有規(guī)定本期“資本公積”的減少可以退還前期多交的印花稅，從而導致企業(yè)出現(xiàn)多交印花稅的現(xiàn)象。

(二)由于資本公積的變動，企業(yè)多交的印花稅可能永遠無法退還

當企業(yè)本期“資本公積”科目的金額比前期減少時，如果以后各期“資本公積”科目在金額上能得到恢復，那么從長期來看，企業(yè)不會出現(xiàn)多交印花稅的情況。但如果企業(yè)“資本公積”科目金額一直未能得到恢復，或者雖然有恢復但沒有恢復到以前的水平，則在稅法尚未規(guī)定對減少的資本公積部分可以退還已交印花稅的前提下，企業(yè)因資本公積減少之前多交的印花稅將部分或全部永遠無法退還。

(三)即使國家對此出臺退稅政策也會給實際操作帶來很大不便

在“資本公積”科目的金額比前期減少時，即便今后國家出臺稅收政策對本期減少的資本公積已交印花稅予以退稅，那么在再遠的今后又出現(xiàn)資本公積的頻繁增減變化時，企業(yè)也將出現(xiàn)頻繁的退稅情況，從而給稅企雙方帶來很大的不便。況且，當前企業(yè)不是采用稅收繳款書，而是采用印花稅票貼花納稅的情況下，由于貼花時印花稅票已經(jīng)畫押注銷，根本就無法退回印花稅。

四、新會計準則實施后資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的構想

(一)原“記載資金的賬簿”的計稅依據(jù)在新會計準則實行后有適時修訂的必要

1994年國家稅務總局的《關于資金賬簿印花稅問題的通知》明確規(guī)定：生產(chǎn)經(jīng)營單位執(zhí)行“兩則”后，其“記載資金的賬簿”的印花稅計稅依據(jù)改為“實收資本”與“資本公積”兩項的合計金額。雖然1993年的《企業(yè)會計準則》是一個基本準則，對“資本公積”科目核算內(nèi)容并沒有明確界定，但《企業(yè)財務通則》在第二章“資金籌集”中規(guī)定企業(yè)在籌集資本金活動中，投資者繳付的出資額超出資本金的差額(包括股票溢價)、法定財產(chǎn)重估增值以及接受捐贈的財產(chǎn)等，計人資本公積金。此后，由于新會計制度和具體會計準則的頒布以及國有企業(yè)和集體企業(yè)的清產(chǎn)核資，使“資本公積”科目的內(nèi)容發(fā)生了一些變化，股權投資準備、撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、住房周轉(zhuǎn)金的轉(zhuǎn)入、清產(chǎn)核資的潛盈、固定資產(chǎn)無償調(diào)撥、債務重組收益等都在該科目核算。總體而言，在當時的情況下，“資本公積”金額都呈增加態(tài)勢(資本公積增資轉(zhuǎn)增實收資本對資金賬簿印花稅不產(chǎn)生影響，不在此考慮)，只有無償調(diào)出規(guī)定資產(chǎn)等少數(shù)情況才會導致“資本公積”科目金額的減少。這和實行新會計準則后資本公積增增減減、減減增增、頻繁變化的態(tài)勢是完全不一樣的。因此，適用舊“兩則”變化的資金賬簿印花稅計稅依據(jù)在實行新準則后，應該根據(jù)新的變化內(nèi)容進行適時地調(diào)整。這樣，資金賬簿印花稅計稅依據(jù)適用的前提就不再是舊兩則，而是新會計準則，從而更具有執(zhí)行的理論基礎，也做到了稅法的與時俱進，適時更新。

(二)資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的設計原則

1　計稅依據(jù)穩(wěn)定或增長的原則。

從目前資金賬簿印花稅的征納實踐來看，資金賬簿印花稅在執(zhí)行中遭遇的最大困惑在于資本公積的增減波動，如能控制這種增減波動，困擾資金賬簿印花稅在實踐中的征收問題也就迎刃而解。在舊會計準則下，由于資本公積基本保持穩(wěn)定或增長，也就不會出現(xiàn)新準則下的因資本公積增減變動造成資金賬簿印花稅在實踐中難于操作的問題。因此，如果能保持計稅依據(jù)的穩(wěn)定或增長狀態(tài)，則能有效地解決稅企在資金賬簿印花稅計稅依據(jù)上所共同面臨的難題。

2　對資金征收的原則。

顧名思義，資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)如能定位于資金則更合適。當然，這里的資金不單純指貨幣資金，也包括可直接轉(zhuǎn)換為貨幣資金的實物資產(chǎn)和往來款項。就原“兩則”的實施來看，當時的資本公積為資本溢價，法定財產(chǎn)重估增值、接受捐贈，基本符合資金的定義。此后，由于具體會計準則的和會計制度的實行，出現(xiàn)了撥款轉(zhuǎn)入、外幣資本折算差額、住房周轉(zhuǎn)金轉(zhuǎn)入、清產(chǎn)核資潛盈、固定資產(chǎn)無償劃撥、債務重組收益、確實無法支付的應付款項等，這些也基本符合資金的范疇。只有在投資準則頒布后，由于被投資單位權益變動而產(chǎn)生的資本公積不屬于資金而與稅理相悖。可這只是資本公積變動范疇的一個小因素，從總體上講，對舊準則下資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)并不產(chǎn)生大的影響，因此，可以基本認定舊準則下資金賬簿是以資金為計稅基礎的。所以，在新會計準則下，仍宜以上述概念的資金為資金賬簿印花稅的計稅基礎。

(三)對資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的構想

目前，資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)為“實收資本”與“資本公積”科目金額的總和，在新會計準則下所要做的并非是對該計稅依據(jù)進行徹底地顛覆，而是進行適時地修訂。由于新舊準則下實收資本核算范圍并無變化，因此，資金賬簿印花稅計稅依據(jù)修訂的重點就在于資本公積部分的處理。

1　資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的一般處理。

如前分析，在“資本(股本)溢價”明細科目下核算的由于準資本或附屬資本形成的資本公積具有穩(wěn)定或增長的特性，并且在性質(zhì)上屬于資金，因而可以作為資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)。而在“其他資本公積”明細科目下反映的按照謹慎性原則作為持有損益計入資本公積的部分，既不具有穩(wěn)定性，也不屬于即期投入的資金，不宜作為資金賬簿印花稅的計稅依據(jù)。

2　資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的特殊處理。

對于同一控制下的企業(yè)合并、股份回購等方式形成的資本公積，雖不具有穩(wěn)定性，但其在“資本(股本)溢價”明細科目下核算，對準資本或附屬資本具有潛在影響。它的形成又和資金的投入有著重要的關系，對該部分變動可以作為資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的特殊情況來處理。具體操作上，應對該部分“資本(股本)溢價”在增加時交納印花稅，減少不予退還印花稅，但稅法上可以對由于減少“資本(股本)溢價”造成的多交印花稅予以承認，并在企業(yè)未來“資本(股本)溢價”恢復時應交納的印花稅中予以抵交。為了便利稅收上的管理，稅務機關可以要求企業(yè)設立與企業(yè)所得稅彌補虧損類似的管理報表來登記減少的“資本(股本)溢價”多交的印花稅、已恢復的“資本(股本)溢價”應交的印花稅、“資本(股本)溢價”部分恢復留待后期抵交的印花稅等專欄。由于同一控制下的企業(yè)合并、股份回購等方式形成的資本公積增減變動在企業(yè)并非經(jīng)常行為，無論是對企業(yè)還是稅務機關都不會帶來操作上的難度，因而在實踐中還是可行的。

3　資金賬簿印花稅計稅依據(jù)的總述。

篇（2）

印花稅自1988年起開始征收，距今已有20余年，屬于地方稅稅種，因采用在應稅憑證上粘貼印花稅票作為完稅的標志而得名，是對單位和個人書立、領受的應稅憑證征收的一種稅，實質(zhì)上是對此類經(jīng)濟行為的課稅，也可以看作行為稅。現(xiàn)行《中華人民共和國印花稅暫行條例》（以下簡稱《條例》）于1988年8月6日以中華人民共和國國務院令11號，2011年1月，由國務院根據(jù)《國務院關于廢止和修改部分行政法規(guī)的決定》修訂后。

《條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)書立、領受本條例所列舉憑證的單位和個人，都是印花稅的納稅義務人，例如立合同人、立據(jù)人、領受人等。《條例》采用列舉形式，規(guī)定了應稅憑證范圍，包括購銷、加工承攬、建設工程承包、財產(chǎn)租賃、貨物運輸、倉儲保管、借款、財產(chǎn)保險、技術合同或者具有合同性質(zhì)的憑證等。根據(jù)應稅憑證的性質(zhì)，采用從價稅率或從量稅率，分別按比例稅率或者按件定額計算應納，比例稅率從萬分之三到千分之一不等。印花稅實行由納稅人根據(jù)規(guī)定自行計算應納稅額，購買并一次貼足印花稅票（以下簡稱貼花）的繳納辦法。為簡化貼花手續(xù)，《條例》規(guī)定應納稅額較大或者貼花次數(shù)頻繁的，納稅人可以向稅務機關提出申請，采取以繳款書代替貼花或者按期匯總繳納的辦法。

一、印花稅的特點

從《條例》列舉的應稅憑證來看，印花稅征稅范圍較廣，幾乎涉及了日常經(jīng)濟行為的各類書據(jù);但從稅率方面萬分之三到千分之一不等的稅率來看，印花稅又屬于小稅種。從我國近年印花稅相關稅則變化來看，稅務部門一直將證券交易印花稅作為重點，從1990年起至近些年，先后多次隨著證券市場的變化調(diào)整股票交易印花稅稅率，而很少涉及其他諸如購銷合同等應稅憑證稅率的調(diào)整。稅務部門的歷次稅務檢查、稽查活動中，多以增值稅、所得稅、營業(yè)稅等主要稅種為重點，較少涉及對印花稅的檢查、稽查。監(jiān)管層面缺乏關注，加之較低的稅率，使得很多企業(yè)容易忽視印花稅這樣的小稅種。但從現(xiàn)實經(jīng)濟活動來看，購銷合同（包括供應、預購、采購、購銷結合及協(xié)作、調(diào)劑、補償、易貨等）的書立、使用最為頻繁，廣泛存在于各類企業(yè)，在以大宗、大額貿(mào)易為特點的煤炭運銷企業(yè)中，購銷合同更是貫穿于企業(yè)經(jīng)濟活動的始終，所以，印花稅構成了煤炭運銷企業(yè)的主要營業(yè)稅費之一。

二、煤炭運銷企業(yè)經(jīng)營特點

煤炭屬于非標準商品，煤炭質(zhì)量直接決定了煤炭的差異化屬性以及定價結算。煤炭質(zhì)量是指煤炭的物理、化學特性及其適用性，其主要指標有灰分、水分、硫分、發(fā)熱量、揮發(fā)分、塊煤限率、含矸率以及結焦性、粘結性等，多數(shù)企業(yè)以發(fā)熱量作為主要定價指標。相應的，煤炭運銷有基準價格以及實際結算價格兩個體系。

煤炭運銷企業(yè)的主要業(yè)務是采購煤炭后加價銷售以賺取差價、獲取利潤，其特點是大宗商品貿(mào)易、周轉(zhuǎn)快、資金量大，購銷活動頻繁進行，大額貿(mào)易額決定了印花稅是煤炭運銷企業(yè)不可忽視的小稅種之一。由于煤炭的非標準商品特點，煤炭運銷業(yè)務涉及到基準價格、實際結算價格兩個價格，購、銷業(yè)務開始時所簽訂的購、銷合同，往往只能約定基準價格、意向數(shù)量、合同煤質(zhì)。而實際結算金額，需要根據(jù)收貨化驗后得出的實際熱值、硫分、灰分計算得出。大額貿(mào)易、非標準商品、貿(mào)易額的不確定性使煤炭運銷企業(yè)印花稅的計算、繳納面臨諸多困難。

三、煤炭運銷企業(yè)購銷合同特點

鑒于上述煤炭運銷企業(yè)經(jīng)營特點，煤炭的非標準商品屬性決定了煤炭運銷企業(yè)的購銷合同區(qū)別于一般商品的購銷合同，煤炭的煤質(zhì)特性決定了其購銷合同只約定購銷數(shù)量、基準價格（如元/噸，或元/卡）、合同煤質(zhì)、結算方式（如根據(jù)礦發(fā)煤質(zhì)還是到廠煤質(zhì)結算）等。合同金額與實際金額需要借助于結算環(huán)節(jié)得出。實際結算金額，需要根據(jù)煤炭經(jīng)化驗后的熱值、灰分、硫分、水分等質(zhì)量指標計算結算得出，所以，煤炭運銷業(yè)務一般遵循簽訂購銷合同、發(fā)運、收貨化驗、據(jù)實結算等環(huán)節(jié)，但在最后一個環(huán)節(jié)即實際結算后往往不會也沒有必要根據(jù)實際結算金額再次簽訂購銷合同。在此情況下，煤炭運銷企業(yè)應以哪份憑證為據(jù)繳納印花稅難以判定。另外，實際結算金額中是以含稅或不含稅金額繳納印花稅，稅法無明確規(guī)定（購銷合同可以簽訂含稅基準價也可以簽訂不含稅基準價）。相應的，在運輸環(huán)節(jié)，通常會簽訂貨物運輸合同。但此類合同的特點類似于煤炭運銷合同，即只約定基準價格，如X元/噸煤公里、意向運量，實際運費需要運輸完成后根據(jù)基準單價、實際運量以及其他雜費計算得出。

四、煤炭運銷企業(yè)印花稅計算方法

根據(jù)印花稅相關規(guī)定，結合煤炭運銷企業(yè)經(jīng)營、合同特點以及實務操作中面臨的計稅依據(jù)等問題，煤炭運銷企業(yè)應從以下方面計算、繳納印花稅：

1.征收方式：煤炭運銷企業(yè)應該完善相關賬務，準確、依法設置憑證登記簿，采取查賬征收方式計繳印花稅

根據(jù)《國家稅務總局關于進一步加強印花稅征收管理有關問題的通知》（國稅函〔2004〕150號）規(guī)定，主管地稅機關發(fā)現(xiàn)納稅人確有下列行為之一的，可以按照核定征收辦法征收其印花稅：

1.1未按規(guī)定建立印花稅應稅憑證登記簿，或未如實登記和完整保存應稅憑證的;

1.2拒不提供應稅憑證或不如實提供應稅憑證致使計稅依據(jù)明顯偏低的;

1.3采用按期匯總繳納辦法的，未按地稅機關規(guī)定的期限報送匯總繳納印花稅情況報告，經(jīng)地稅機關責令限期報告，逾期仍不報告的或者地稅機關在檢查中發(fā)現(xiàn)納稅人有未按規(guī)定匯總繳納印花稅情況的。

核定征收印花稅是指地稅機關對符合《稅收征收管理法》及國稅函〔2004〕150號文件規(guī)定情形的納稅人，依據(jù)納稅人實際生產(chǎn)經(jīng)營收入情況，參考納稅人各期印花稅納稅情況及同行業(yè)合同簽定情況，確定相應的比例作為納稅人印花稅計稅依據(jù)，核定征收其應納印花稅額。

煤炭運銷業(yè)務貿(mào)易額大，核定征收方式下，其繳納方式取決于主管稅務機關的認定，存在一定的主觀、估計性，對企業(yè)稅賦的影響很難判定;相比而言，查賬征收方式按實際結算金額繳納印花稅，清晰明了、有據(jù)可查，能真實反映企業(yè)稅賦。從據(jù)實反映稅賦、賬務清晰的角度來看，煤炭運銷企業(yè)應該完善相關賬務、依法設置憑證登記簿，為查賬征收方式奠定基礎。

具體設置上，稅法規(guī)定，納稅人應按稅務機關的要求設置印花稅應稅憑證登記簿，保證各類應稅憑證及時、準確、完整登記。印花稅應稅憑證登記簿應包括以下內(nèi)容：登記日期、應稅憑證類別、憑證簽訂日期、憑證所載金額、印花稅計稅金額、印花稅應納稅款、印花稅實繳稅款等。

2.應稅憑證范圍：煤炭運銷企業(yè)應將購銷業(yè)務中的的采購、銷售合同、運輸合同、煤炭倉儲保管合同都納入印花稅計算范圍之內(nèi)

現(xiàn)實情況中，多數(shù)煤炭運銷企業(yè)只將銷售業(yè)務所涉及的銷售合同納入印花稅計稅范圍，而忽視了采購合同、運輸合同，形成印花稅的漏繳或少繳，導致補繳印花稅及繳納滯納金的風險。《條例》明確規(guī)定，購銷合同包括供應、預購、采購、購銷結合及協(xié)作、調(diào)劑、補償、易貨等合同，按購銷金額的萬分之三貼花。由于煤炭貿(mào)易大宗、大額的特點，為降低交易風險，煤炭運銷業(yè)務中的采購、銷售環(huán)節(jié)都會簽訂合同。所以，根據(jù)《條例》中規(guī)定，采購、銷售合同都是印花稅應稅憑證范圍，都應按照稅法規(guī)定計算、繳納印花稅。

制約煤炭運銷業(yè)務的另一個瓶頸是運輸，即從煤炭生產(chǎn)礦區(qū)運輸至具體用戶的過程。實際業(yè)務中，大型煤炭通常企業(yè)擁有自營鐵路，中小型煤炭企業(yè)則借助于國有鐵路或公路解決煤炭運輸問題。通過國有鐵路或公路運輸方式運輸煤炭的，通常會簽訂貨物運輸合同。但此類合同的特點類似于煤炭購銷合同，即只約定基準價格，如X元/噸煤公里、意向運量，實際運費需要運輸完成后根據(jù)基準單價、實際運量計算得出，即便如此，此類運輸合同同樣屬于印花稅征稅范圍。通過自有鐵路運輸煤炭的，要看自有鐵路公司性質(zhì)。通常情況下自有鐵路公司以獨立公司形式運作，煤炭運銷企業(yè)與鐵路公司同屬同一集團控制。例如朔黃鐵路公司與神華銷售集團公司同屬神華集團子公司，為關聯(lián)方。為了明確經(jīng)濟責任、準確核算關聯(lián)交易，即使關聯(lián)方也會簽訂運輸合同，明確運輸過程中的責任范圍。在這種情況下，運輸合同也屬于應稅憑證范圍。同理，煤炭運銷過程中發(fā)生的其他諸如倉儲合同也應納入印花稅計稅范圍

3.計稅依據(jù)：合同在簽訂時無法確定計稅金額的，簽訂時先按定額五元貼花，以后結算時再按實際結算金額計稅，補貼印花

煤炭運銷業(yè)務最初簽訂的采購、銷售合同只約定了標準煤炭質(zhì)量下的基準價格、數(shù)量、合同煤質(zhì)（如5500卡動力煤基準價格450元），無法體現(xiàn)計稅金額，實際交易金額，需要根據(jù)煤炭經(jīng)驗收化驗后的實際熱值、灰分、硫分等煤炭質(zhì)量計算得出。在這種情況下，許多企業(yè)對如何計算、繳納印花稅有不同的理解。

《國家稅務局關于印花稅若干具體問題的規(guī)定》（國稅地字[1988]第025號）中明確規(guī)定，有些合同在簽訂時無法確定計稅金額，如技術轉(zhuǎn)讓合同中的轉(zhuǎn)讓收入，是按照銷售收入的一定比例收取或是按實現(xiàn)利潤分成的;財產(chǎn)租賃合同，只規(guī)定了月租金標準而無租賃期限的。對這類合同，可在簽訂時先按定額五元貼花，以后結算時再按實際結算金額計稅，補貼印花。

煤炭運銷合同、運輸以及倉儲保管合同符合此項規(guī)定。所以，煤炭運銷企業(yè)在簽訂合同時，應先按定額5元貼花，待煤炭根據(jù)驗收化驗指標實際結算時再按實際金額計算、繳納印花稅。為了準確計算、繳納印花稅，企業(yè)應按業(yè)務內(nèi)容分別設置采購、銷售合同登記臺賬，對合同分別統(tǒng)一編號，將每份合同的一份正本交由財務部門貼花備查，登記、完善合同臺賬，合同再復印使用時，應連同5元貼花一并復印。等到煤炭銷售實際結算時，再按實際結算金額計算、繳納印花稅。

運輸合同通常只簽訂一次，也可按照煤炭運銷合同計算印花稅方法繳納印花稅。

4.計稅依據(jù)是否含稅：煤炭運銷企業(yè)應按實際結算后的含稅金額計算、繳納印花稅

《條例》規(guī)定，購銷合同按購銷金額的萬分之三貼花。但在實際業(yè)務中，購銷金額有含稅與不含稅之分（含增值稅與否）。究竟以含稅或是不含稅金額作為計稅依據(jù)，《條例》只規(guī)定，若企業(yè)采用自行貼花方式繳納購銷合同的印花稅，應當以憑證上列明的購銷金額作為計稅依據(jù)。部分企業(yè)借此以不含稅購銷金額計算繳納印花稅，以減少稅賦。

從實際中來看，一般商業(yè)慣例中都采用含稅金額定價。2015年7月15日的2015年第29周環(huán)渤海動力煤價格指數(shù)中，本期417元，上期418元，采用的就是含稅價格。從降低風險、謹慎的角度來看，煤炭運銷企業(yè)應按實際購銷含稅金額計算、繳納印花稅。

篇（3）

一、2007年《稅法》教材內(nèi)容的主要變化

2007年《稅法》教材與2006年相比，整體結構未發(fā)生調(diào)整，仍然有十八章內(nèi)容；但增值稅、消費稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅和個人所得稅都補充增加了一些新的規(guī)定。這些補充規(guī)定對于《稅法》考試的計算題和綜合題有重要影響，特別是企業(yè)所得稅申報表的改變，對2007年企業(yè)所得稅影響較大，考生要特別給予重視。但是，筆者認為2007年新增內(nèi)容并不會使稅法考試的難度較往年有較大提高。2007年各章節(jié)內(nèi)容的主要修訂和變化方面如下：

新增的內(nèi)容

第一章：稅法概論。無政策變化。

第二章：增值稅。1.農(nóng)產(chǎn)品收購價款中增加煙葉稅；2.增加增值稅一般納稅人用于采集增值稅專用發(fā)票抵扣聯(lián)信息的掃描器具和計算機的有關增值稅政策；3.增加新版運輸發(fā)票的政策；4.增加燃油電廠取得發(fā)電補貼不屬于價外費用的政策；5.增加高校后勤實體有關增值稅政策；6.增加外商投資項目購買國產(chǎn)設備的政策；7.增加銷貨方開具紅字發(fā)票的增值稅政策。

第三章：消費稅。1.增加了新的稅目，現(xiàn)為十四類應稅貨物，新增高爾夫球及球具、高檔手表、游艇、木制一次性筷子、木地板；取消護膚護發(fā)品，調(diào)整、合并設置成品油稅目；2.調(diào)整稅率表；3.調(diào)整增加外購應稅消費品已納稅款的扣除和委托加工收回應稅消費品已納稅款的扣除項目，調(diào)整后現(xiàn)為11項；4.增加計量單位的換算標準；5.調(diào)整應稅消費品的成本利潤率。

第四章：營業(yè)稅。1.增加納稅人包清工形式提供勞務的營業(yè)稅政策；2.增加納稅人自產(chǎn)防水材料同時提供建筑勞務的營業(yè)稅政策。

第五章：城建稅。1.增加下銷售不動產(chǎn)或受讓土地使用權的政策；2.增加無船運輸業(yè)務計稅依據(jù)的政策；3.增加酒店式經(jīng)營的營業(yè)稅政策；4.增加高校后勤實體對內(nèi)、對外提供服務的稅收政策；5.增加個人向他人贈與不動產(chǎn)可免營業(yè)稅的政策。

第六章：關稅。無政策變化。

第七章：資源稅。增加支持鹽業(yè)的發(fā)展，鹽資源稅優(yōu)惠政策。

第八章：土地增值稅 。1.增加房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)土地增值稅清算政策；2.關于土地增值稅普通標準住宅有關政策。

第九章：城鎮(zhèn)土地使用稅。本章根據(jù)修正案進行調(diào)整：1.修正納稅人，包括外商投資企業(yè)、外國企業(yè)；2.調(diào)整稅率表；3.增加對從原高校后勤管理部門剝離出來而成立的進行獨立核算并有法人資格的高校后勤經(jīng)濟實體自用的土地，免征城鎮(zhèn)土地使用稅。

第十章：房產(chǎn)稅。對從原高校后勤管理部門剝離出來而成立的進行獨立核算并有法人資格的高校后勤經(jīng)濟實體自用的房產(chǎn)，免征房產(chǎn)稅。

第十一章：車船稅。1.修訂了本章的納稅義務人；2.修訂了稅率表；3.增加了法定的免稅車船；4.修訂了納稅地點。

第十二章：印花稅。1.修訂產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目的范圍；產(chǎn)權轉(zhuǎn)移書據(jù)稅目具體包括：財產(chǎn)所有權、版權、商標專用權、專利權、專有技術使用權等轉(zhuǎn)移書據(jù)和土地使用權出讓合同、土地使用權轉(zhuǎn)讓合同、商品房銷售合同等權力轉(zhuǎn)移合同；2.修訂購銷合同稅目的范圍；電網(wǎng)與用戶之間簽訂的供用電合同不屬于印花稅列舉征稅的憑證，不征收印花稅；3.對納稅人以電子形式簽訂的各類應稅憑證按規(guī)定征收印花稅；4.增加對與高校學生簽訂的學生公寓租賃合同，免征印花稅。

第十三章：契稅。1.增加個人無償贈與不動產(chǎn)行為的契稅政策；2.增加國有控股公司投資組建新公司的契稅政策。

第十四章：企業(yè)所得稅。1.增加調(diào)整計稅工資標準的政策；2.修改股權投資收益還原辦法；3.增加服裝企業(yè)廣告費為8％的政策；4.增加企業(yè)研發(fā)儀器、設備的折舊政策；5.增加稅務機關查補所得的稅務處理政策；6.修改集體廣告費、業(yè)務招待費、業(yè)務宣傳費的基數(shù)；7.修改公益救濟性捐贈限額扣除標準的計算方法；8.修改職工教育經(jīng)費的比例，改為2.5％；9.增加稅控裝置中掃描儀和計算機的稅前扣除方法；10.修改聯(lián)營企業(yè)分回利潤的計算方法；11.修改“新技術、新工藝、新設備”研發(fā)費稅前加扣的政策；12.增加房地產(chǎn)開發(fā)產(chǎn)品毛利率的標準；13.修改所得稅納稅申報表。

第十五章：外商投資及外國企業(yè)所得稅。無政策變化。

第十六章：個人所得稅。1.增加企、事業(yè)單位低于成本價售房的政策；2.修訂個體戶業(yè)主的費用扣除標準，修改后為19200元/年；3.修改個人獨資企業(yè)出資人費用扣除標準，修改后為19200元/年；4.增加個人公益救濟性捐贈范圍；5.增加個人住房轉(zhuǎn)讓應納稅額的計算方法；6.增加年收入12萬元以上的申報政策；7.增加個人受贈不動產(chǎn)個人所得稅政策；8.增加有獎發(fā)票獎金征稅政策；9.增加保險營銷員的展業(yè)成本免稅政策；10.增加高校名師獎金免稅政策。

第十七章：稅收征管法。無政策變化。

第十八章：稅務行政法制。無政策變化。

在《稅法》十八章的內(nèi)容中，增值稅、企業(yè)所得稅、外商投資及外國企業(yè)所得稅、個人所得稅是第一個層次的稅種，約占50％的分值；營業(yè)稅、消費稅、印花稅和征管法是第二個層次的稅種，約占25％左右的分值；針對這八章必須認真研讀，反復推敲，認真領會稅法的政策精神。

筆者認為，2007年仍將保持前五年的特點，客觀題與主觀題比例仍然為各占50％，客觀題中各個題型比例與2006年相同；題目總量將保持57－58題，其中主觀題共7－8題；考題難度不會明顯增加，但綜合性將進一步加強，特別是小稅種與小稅種、小稅種與主要稅種、主要稅種之間的綜合命題，考題將適當與財務會計相結合并涉及征納雙方的權利義務。

二、《稅法》主要章節(jié)的重要考點

（一）增值稅法

本章重要考點見表1：

本章是歷年考核的重點，歷年考試各種題型均會出現(xiàn)，特別是計算題和綜合題型，既可能單獨出題，也可與消費稅、營業(yè)稅和所得稅結合出題。題量為6－8題，分值為15－20分。

近兩年，本章計算題通常是增值稅應納稅額的計算與進口關稅、消費稅、城市維護建設稅、教育費附加結合出題；從考題來看以基本知識為主要考點，包括銷項稅額、價外費用、特殊銷售行為、視同銷售行為、準予抵扣進項稅額、不準抵扣進項稅額、進項稅額轉(zhuǎn)出、納稅義務發(fā)生時間等知識點；增值稅與關稅組合出題，通常是計算關稅的組成計稅價格、計算進口關稅、進口環(huán)節(jié)消費稅、增值稅；另外，增值稅應納稅額的計算、增值稅出口退稅、關稅結合也是常見的出題類型。

（二）消費稅法

本章重要考點見表2：

本章是注冊會計稅法考試的重點章，主要是客觀題和計算題；消費稅通常和增值稅、關稅、所得稅結合出題。題量為4題,分值為5－7分。本章難點問題是：復合計稅辦法，計稅依據(jù)的確定、外購和委托加工收回應稅消費品已納消費稅的扣除，委托加工應稅消費品應納稅額的計算，進口應稅消費品應納稅額的計算。這些難點問題，也是常考的內(nèi)容。

（三）營業(yè)稅法

本章重要考點見表3：

本章也是稅法考試中較為重要的一章，與消費稅同屬第二層次的重點內(nèi)容；歷年考題主要涉及單選題、多選題、判斷題及計算題，考生應注意掌握營業(yè)稅與增值稅及企業(yè)所得稅結合出考題。從行業(yè)來看，交通運輸業(yè)、建筑業(yè)、服務業(yè)、娛樂業(yè)、轉(zhuǎn)讓不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)出題較多。

（四）企業(yè)所得稅法

本章重要考點見表4：

本章涉及我國22個稅種中的主要稅種，也是注冊會計師執(zhí)業(yè)活動中涉及最多的稅種，因而也是稅法考試中重點稅種之一。歷年考試中各種題型都有出現(xiàn)，特別是作為綜合題型，常與流轉(zhuǎn)稅和稅收征管法相聯(lián)系，跨章、節(jié)出題。題量為7－9題,分值為15－20分左右。

本章的出題特點是：增值稅、消費稅、出口關稅與企業(yè)所得稅結合出題；增值稅、消費稅、城建稅、教育費附加與企業(yè)所得稅結合出題，上述形式的結合常見于計算題；增值稅、消費稅、營業(yè)稅、土地增值稅、城建稅、教育費附加、土地使用稅、房產(chǎn)稅、印花稅與企業(yè)所得稅結合出題，常見于綜合題，出題難度較大，這就要求考生對相關章節(jié)的政策非常熟練地掌握。從本章的政策上看，企業(yè)接受捐贈，無形資產(chǎn)的轉(zhuǎn)售、轉(zhuǎn)讓，租金收入，計稅工資及三項附加費，業(yè)務招待費、業(yè)務宣傳費、廣告費，“三新費”，股權投資，債務重組等是考題中常見的難點。本章的內(nèi)容與會計有較大關聯(lián)性，也應引起考生重視。

（五）外商投資及外國企業(yè)所得稅法

本章重要考點見附表5：

本章涉及我國22個稅種中的主要稅種，因而也是稅法考試中重點稅種之一。歷年考試中各種題型都會出現(xiàn)，特別是作為綜合題型出現(xiàn)。題量為4－6題,分值為12－15分左右。近兩年來，本章出題通常與增值稅、消費稅結合出計算題，與增值稅、消費稅、土地增值稅、印花稅、城鎮(zhèn)土地使用稅結合出綜合題。因此，難度較以前有所提高。考生復習時要掌握每個政策要點及不同政策的結合運用。本章真正的難點在稅收優(yōu)惠政策，如生產(chǎn)性外商投資企業(yè)的優(yōu)惠與追加投資的稅收優(yōu)惠，產(chǎn)品出口企業(yè)和先進技術企業(yè)的稅收優(yōu)惠，再投資退稅的稅收優(yōu)惠。

2006年的考題中，本章18分的安排說明了它的重要性。2007年要保持稅法考試的難度，筆者認為還會延續(xù)2006年的出題思路。

（六）個人所得稅法

篇（4）

引言

當股市持續(xù)高漲，連續(xù)突破5 000點和6 000點大關時，市場上出現(xiàn)了不少對征收資本利得稅的聲音，對其進行的學術討論也是層出不窮。但是結論總是無法統(tǒng)一，而資本利得稅的征收也遲遲沒有通過。在當前大盤持續(xù)低迷時，已經(jīng)沒有人再去談論資本利得稅了，本文的寫作目的正是希望在這個特殊的時期，能夠真正靜下心來討論資本利得稅開征的意義，為資本市場未來的成熟穩(wěn)定提供更好的稅收法制制度。

一、資本利得與資本利得稅的概念

資本利得是資本所得的一種，它是指納稅人通過出售諸如房屋、機器設備、股票、債券、商譽、商標和專利權等資本項目所獲取的毛收入，減去購入價格以后的余額。而資本利得稅是對資本利得征收的一種所得稅稅種。

對于資本利得稅，目前學術界并沒有統(tǒng)一的、被廣泛接受的概念。觀點一：資本利得稅是對資本利得（低買高賣資產(chǎn)所獲收益）的征稅。常見的資本利得主要有：買賣股票、債券、貴金屬和房地產(chǎn)等所獲得的收益。觀點二：資本利得稅是指對出售或轉(zhuǎn)讓有價證券、房地產(chǎn)等動產(chǎn)和不動產(chǎn)而產(chǎn)生的資產(chǎn)增值所征的稅。觀點三：資本利得稅，是指對個人或公司企業(yè)因出售或交換資本項目所得到并實現(xiàn)了的收益所征收的稅。

二、資本利得與資本所得的異同分析

就內(nèi)涵來看，所得是納稅人作為所得稅課稅對象的全部或部分凈利潤的稅收術語或稅法術語，介于利潤與計稅依據(jù)之間。而利得是來自資本的收益，它雖然也是稅收術語或稅法術語，但同所得相比，它既是全部資本收益的指證物，也是納稅人作為所得稅課稅對象的全部或部分凈收益。

就外延來看，二者存在包容關系，利得屬于所得的組成部分，所得額包括利得額。許多經(jīng)濟學家出于他們的一般分析目的而不是專門出于稅收目的，將所得定義為或多或少的可預測和經(jīng)常性的收入，而且許多資本利得是虛幻的，僅僅反映價格水平和利息率的變化，而投資者的實際所得并沒有發(fā)生變化，兩者在定義上、征稅對象上及稅收優(yōu)惠等方面都存在一定差異。因此不該將其和真正意義上的所得放在一起。

但筆者認為從所得增值觀的角度分析，資本利得與企業(yè)所得和個人所得的性質(zhì)是相同的，資本利得應該作為企業(yè)所得和個人所得的一種進行征繳。

所謂所得增值觀指應稅所得從本質(zhì)上而言是用以衡量個體（企業(yè)）支付稅收的相對能力，這體現(xiàn)為他們的經(jīng)濟行為帶來的年度財富凈增并加上他們的消費支出。而資本利得就像其他的個人（企業(yè)）所得一樣增加了投資者購買消費性商品或投資的能力。兩者本質(zhì)上是一致的。

三、我國目前所得稅征收情況

近三年來，我國的稅收收入年年上漲，2007年更是達到了494萬億，比2006年同期增長了近120萬億。其中主要是由兩大部分的稅種構成，一部分是流轉(zhuǎn)稅，占了49%；另一部分是所得稅，包括企業(yè)所得稅、外商企業(yè)所得稅（2008年新稅法中被取消）和個人所得稅，占了26%。從表1中可以看出，流轉(zhuǎn)稅所占的比例有所下降，而所得稅的比例有所上升。特別是企業(yè)所得稅，有較大幅度的提高。尤其是印花稅這一項，由于2007年牛市的情況，導致交易量大幅提高，而且印花稅率于去年5月從0.1%提高到0.3%，使得印花稅的稅額有了翻天覆地的變化，增加了近6倍。

以上數(shù)據(jù)從另一個側面反映了印花稅率的過重，為征收資本利得稅提供了一個很好的范例。如果以資本利得稅替代印花稅，并將資本利得稅納入所得稅征收范疇，那么企業(yè)的所得稅額將在此基礎上會有進一步的提高，而印花稅將大幅的下降，這樣的納稅比例更加符合成熟市場的標志，對我國與國際市場接軌更有利。表2是國際上部分國家對證券交易的征稅情況，對我國有一定的借鑒作用。

四、我國開征資本利得稅的可行性趨勢分析

自1996年以來，證券市場的發(fā)展，無論是就其總規(guī)模，還是就其市值的總水平，都已達到了相當?shù)某潭龋蚨吮姸嗤顿Y者的介入。通過證券投資，獲得較為豐厚的資本利得收益，已不是十分罕見的現(xiàn)象。這樣一個經(jīng)濟增長的熱點，長期與政府的稅收相脫離是不可想象的。從規(guī)范市場行為，調(diào)節(jié)投資者收入等各方面考慮，稅收要介入資本利得收益的分配是必然趨勢。

（一）印花稅制不合理，資本利得稅更符合市場規(guī)律

作為國家調(diào)控資本市場的一項基本的經(jīng)濟制度，證券稅法對整個資本市場的發(fā)展有著舉足輕重的意義。

1.目前對證券納稅種類

（1）對證券交易行為征稅――印花稅

這是一種具有行為稅性質(zhì)的憑證稅，投資者不論盈虧，只要發(fā)生了證券交易行為就要征稅，其特點是稅率低、稅負輕。

（2）對證券交易所得額征稅――證券交易資本利得稅

即證券投資有收益的投資者要按照一定稅率納稅。這是一種所得稅，只有當證券投資產(chǎn)生了收益時才征收，沒有則免。

但是我國由于稅收征管體系還不健全，為了避免稅收流失，降低征稅成本，同時為了發(fā)展證券市場，培養(yǎng)投資者的信心，稅務部門把行為稅和所得稅合二為一，統(tǒng)一為印花稅。

2.我國將行為稅和所得稅合二為一征稅的行為不利于證券市場的發(fā)展需要

（1）證券交易成本過高，影響投資者交易的頻度，犧牲了證券的流動性

流動性是指資產(chǎn)能夠以一個合理的價格順利變現(xiàn)的能力，它是一種所投資的時間尺度（賣出它所需多長時間）和價格尺度（與公平市場價格相比的折扣）之間的關系。流動性是證券市場的生命線，是證券市場是否成熟的標志之一。對證券市場比較敏感的經(jīng)濟政策主要有貨幣政策、財政政策和產(chǎn)業(yè)政策。其中，財政政策可以通過增減政府收支規(guī)模、調(diào)整稅率等手段來調(diào)節(jié)經(jīng)濟發(fā)展速度，當政府通過降低稅率刺激經(jīng)濟發(fā)展時，企業(yè)的利潤就會上升，社會就業(yè)增加，公眾收入也增加，會使證券市場行情上升，投資者交易頻率加強，證券流動性隨之加大。反之，稅率上調(diào)，造成投資者交易成本上升，會降低投資者對證券的交易頻度，證券流動性的降低，就意味著證券市場效率的損失，證券交易流動性風險凸現(xiàn)。

（2）不符合稅法的公平原則

稅法體系中強調(diào)公平原則，要求體現(xiàn)合理負擔原則。即在市場經(jīng)濟體制下，參加市場競爭的各個主體需要有一個平等競爭的環(huán)境，而稅收的公平是實現(xiàn)平等競爭的重要條件。其主要體現(xiàn)在：一是從稅收負擔能力上公平，負擔能力大的應多納稅，負擔能力小的應少納稅，沒有負擔能力的不納稅。二是從納稅人所處的生產(chǎn)和經(jīng)營環(huán)境看，由于客觀環(huán)境優(yōu)越而取得超額收入或級差收益者應多納稅，反之少納稅。但由于我國以印花稅負擔起資本利得稅的功能，導致了行為稅與所得稅兩種性質(zhì)毫不相關的稅種混在一起，對于投資者無論盈虧都要繳納稅款，有悖于稅收負擔能力上的公平原則，是對稅法本身的一種破壞。

另外，對于差異化的征稅范圍也有失公平，只對可流通股交易征收交易印花稅，而對法人股交易、期貨交易以及基金交易不征收交易印花稅，使不同類型的證券面臨稅收歧視。這種做法一方面有失稅收的公平；另一方面也妨礙了稅收杠桿作用的發(fā)揮，使得稅收不能全面調(diào)節(jié)證券市場。

在證券所得稅方面，對個人所得股息、紅利等均課以20%的稅，提高了低收入者的邊際稅率，不能發(fā)揮公平分配的作用。證券交易印花稅指向交易雙方，對利息、股息、紅利等投資收益征收所得稅，都有重復征稅問題，不僅增加了征稅成本，也有悖于公平原則。

（3）不利于證券市場的專業(yè)化、規(guī)范化發(fā)展

我國證券交易印花稅未在不同投資主體之間實行差別稅負政策。因證券投資本身的特點決定了從事此活動人員需有較高的理論水平和專業(yè)技能。這樣一來，組建大規(guī)模的專業(yè)投資機構由專業(yè)人士進行規(guī)范運作，是股票市場發(fā)展到一定程度的必然產(chǎn)物。而我國的證券交易印花稅并未體現(xiàn)出將大機構投資者與散戶區(qū)別對待，這樣不能最大限度地發(fā)揮專業(yè)化、規(guī)范化的大機構投資者專業(yè)運作、規(guī)避風險的優(yōu)勢，更不利于有效促進股票市場有序、穩(wěn)定地發(fā)展。

（4）證券交易印花稅稅基窄，征收范圍有限

證券交易印花稅只局限于股票的交易市場，而證券市場的范圍則不以股票市場為限。因此，征收范圍狹窄的印花稅不利于對所有證券交易征稅。這種稅的開征，并沒有擺脫“高稅率、窄稅基、低稅收”的窘境。

（二）資本利得稅在證券交易中具有不可代替的優(yōu)勢

與現(xiàn)行的證券交易印花稅相比，資本利得稅有其無法比擬的長處，它可以克服證券交易印花稅的局限性。

1.在西方發(fā)達國家的證券市場中，一般不征收或征收較低的印花稅，代之以對資本利得征稅。在這樣的稅收體系下，一般能起到“多獲利者多交稅”的效果，對資本市場的貧富兩極分化能起到一定的自發(fā)抑制作用。資本利得稅體系及其內(nèi)在的自發(fā)調(diào)節(jié)市場起落的機制有利于市場的穩(wěn)健發(fā)展。中國加入WTO后，國內(nèi)的資本市場逐步對外開放，因而實施資本利得稅是中國與國際接軌，優(yōu)化和完善國內(nèi)股市稅制，發(fā)展中國市場國際化的必然趨勢。

2.資本利得稅制度下“多獲利者多交稅”的具體實施效果比之印花稅也更好地體現(xiàn)了稅法的量能原則和公平原則。資本利得稅的征稅對象是出售或交易有價證券這種特殊商品的所得。近幾年來，資本的流動性過剩造成我國股市和房市同時飆升。在證券市場，個人投資者和機構投資者由于證券市場規(guī)范程度、信息披露真實性、機構操縱、基金市場發(fā)展等方面的差異而處于不平等的地位，若對證券市場的資本利得征稅，無所得甚至虧損不繳稅，有所得才繳稅，所得多者多繳稅，這更能體現(xiàn)其公平原則。

3.對資本利得征稅同時也是緩解社會分配不公的一個重要措施。在流動性過剩的前提下，我國的貧富差距正在進一步加大，這種不公不僅在證券市場或非證券市場的投資者之間產(chǎn)生，也在證券市場內(nèi)部的投資者之間產(chǎn)生。保證各種市場和個人之間合理的收益差距是稅收政策的一個重要功能。

4.征收資本利得稅可以有效地防止大小非的解禁，比直接叫停更具市場化

現(xiàn)在市場上對于大小非的禁售，討論得沸沸揚揚。政府更是在市場一度走差的情況下，叫停了大小非的解禁，這樣的政府化行為，固然可以起到一定的救市作用，但是其反市場化的運作并不能從根本上解決大小非的問題。然而資本利得稅的征收，可以從一定程度上緩解大小非的問題。因為資本利得征收的對象中就包括手中拿著股權改置之前的非流通股，其巨額的增值利潤，是其拋向社會套現(xiàn)的巨大動力，這也是導致市場做空的主要因素。如果對其征收資本利得稅，可以減小其增值的幅度，從而在一定程度上減小其拋售的動機，對于穩(wěn)定資本市場是一種優(yōu)良的信號。

從以上分析可以看出，證券交易的資本利得稅代替證券交易的印花稅成為證券市場的核心稅種，是必然的趨勢。開征資本利得稅將有利于財富的公平分配。雖然它在推出伊始會對市場造成不小的打擊，但就長期來看，不會改變市場發(fā)展的根本趨勢。

五、我國開征資本利得稅面對的困境

（一）資本利得稅是調(diào)節(jié)股市過熱的有效手段之一，但也是最嚴厲的調(diào)控手段

近期股市已經(jīng)在擴容和解禁股的壓力下步履艱難，如用此手段，無疑是在向股市扔下一枚重磅炸彈。去年5.30上調(diào)印花稅后，股市出現(xiàn)連續(xù)下跌，這足以證明稅收政策對股市的重大影響，而且當時的市場環(huán)境遠比現(xiàn)在要好。目前股市已面臨大小非解禁、巨額再融資的巨大壓力，這個時候資本利得稅再出臺，后果可想而知。

國內(nèi)外的事實也證明了實行資本利得稅制，特別在實行初期，對資本市場發(fā)展具有抑制作用。我國1994年曾盛傳將開征證券交易稅和股票轉(zhuǎn)讓所得稅，在股民中引起軒然大波，股指巨幅震蕩。而在最近幾年因國家稅務總局公布了2008年1月1日起使用《個人所得稅納稅申報表（適用于年所得12萬元以上的納稅人申報）》而流傳的將開征證券交易稅的傳言又引起了股市的多次大幅震蕩，“2?27”暴跌也被懷疑與此相關聯(lián)。而臺灣證券市場也因擬開征資本利得稅而造成股指大幅滑落，以至于臺灣證券管理當局不得不宣布無限期擱置對資本利得稅的課征。

我國的資本市場還處于發(fā)展期，由于市場根基不夠牢固，制度不夠完善，缺乏足夠的防御風險能力等因素，因而此時并不宜征收資本利得稅。

（二）與所得稅接軌的技術難題有待解決

雖然“一號提案”中提到了如何解決好資本利得稅與個人和企業(yè)所得稅的銜接問題，即對個人投資者獲得的股息和差價實行“抵免法”征稅，對企業(yè)投資者獲得的股息和差價實行“免稅法”，實現(xiàn)所得稅在最終環(huán)節(jié)納稅，但實現(xiàn)資本利得稅和個稅的銜接還是有不小的難度。西方是以家庭為單位征收的，在計算基本的開銷后來確定稅收起征點，而國內(nèi)則以個人為單位征收，沒有考慮其他家庭成員的收入。因此把資本利得稅作為資產(chǎn)性收益，從家庭的角度來考慮，似乎還不具備。同時，我國的征收條件方面也并不具備，其技術上還存在著很大的問題需要克服。

【主要參考文獻】

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[3] 錢靜芳.資本利得稅制的國際比較及啟示.統(tǒng)計教育，2002，（6）.

篇（5）

（1）沒有針對股市交易行為設置相應的稅種。現(xiàn)行稅收政策是只對股票交易征收單一的印花稅，雖然曾起到代償性作用，但未免有與股市稅源分布和股市運作不相適應之嫌，終究是權益之計，非久遠之策，其局限日益暴露：其一，印花稅的征收客體是憑證，而隨著科技的發(fā)展，證券交易實現(xiàn)無紙化和電子化，每筆交易應繳納的稅收均由證券交易所的清算系統(tǒng)自動扣劃，證券交易時既無實物憑證，又無印花稅票，因此再沿用這一稅種是有悖法理，名不正言不順的。其二，對股市交易雙方各征0.4%的印花稅，投資者不管獲利多少均依此比率征稅。這雖對控制股票交易雙方有可取之處，但由于不能采取免稅額度給小投資者以優(yōu)惠，難以實現(xiàn)相對公平，對調(diào)節(jié)收入起不到什么作用，使得“馬太效應”在證券市場表現(xiàn)得特別明顯，這也有悖于印花稅的設計初衷。

（2）征稅面過窄，國家稅收流失嚴重。我國現(xiàn)行的證券市場稅收制度僅將與股息有關的股息、紅利及股票轉(zhuǎn)讓行為納入所得稅和印花稅的課稅范圍，而對企業(yè)債券，投資基金等交易行為沒有相應的征稅規(guī)定，在一級市場、場外交易、繼承、轉(zhuǎn)贈等方面的稅收規(guī)定幾乎處于空白狀態(tài)。這種狀況不僅使國家流失了大量的財政收入，而且違背了稅收公平原則，妨礙了稅收作用的發(fā)揮。

（3）公司與股東個人之間對股息的重復課稅違背了稅收的公平與效率原則。眾所周知，股份公司派發(fā)給股東個人的紅利股息是從其稅后利潤中支付的，但我國《個人所得稅法》規(guī)定，個人取得股息紅利應按20%的稅率交納個人所得稅，不作任何扣除。這種作法實際上是對股份公司作為股息紅利的稅后利潤重復課稅。這不僅違背了稅收公平原則，形成了對股息紅利收入的稅收歧視，而且會妨礙股東將分得股息收入投資到更有效的公司中去，同時也誘使股份公司通過少分紅而拉升股價的方式幫助股東避稅。

（4）上市公司之間及上市公司內(nèi)部各股東之間稅收權利不平等。無論從公司平等競爭，還是從稅法嚴肅性來看，對股份制企業(yè)都要統(tǒng)一稅制。但各上市公司執(zhí)行的所得稅率可謂五花八門，不僅不同行業(yè)的上市公司執(zhí)行不同的稅率，即使處于相同行業(yè)的公司，稅率執(zhí)行情況也不盡相同。同是汽車行業(yè)，北旅汽車執(zhí)行的稅率為33%，而松遼汽車為10%；同是玻璃行業(yè)，洛陽玻璃為33%，福耀玻璃和耀皮玻璃卻反為10%，等等。同時，股份制企業(yè)的國家股、法人股和個人股的要求不盡一致，對國家股、法人股的股利所得不征稅，這種只對個人股征稅的做法既違背了公平負稅的原則，也不符合“同股同利”的原則，并不利于國有股權的實現(xiàn)和國有資產(chǎn)的保值增值。

二、我國證券市場課稅的政策取向及建議如前所述，目前我國證券市場稅收體系很不健全，這種證券市場稅收法規(guī)滯后的現(xiàn)象已與飛速發(fā)展的證券市場業(yè)很不適應。借鑒國際通行做法，結合我國證券市場發(fā)展的特殊性，盡快建立健全我國證券市場稅收體系，無疑對促進證券市場的健康發(fā)展和加快股份制改造具有積極的作用。合理設計我國證券市場的稅收體系，必須考慮以下幾個問題：

（1）稅制的設計調(diào)整應立足于社會經(jīng)濟的發(fā)展需要，引導證券市場向著有助于國有企業(yè)改革的方向發(fā)展。國有企業(yè)改革的成功與否，關系著我國國民經(jīng)濟未來的發(fā)展，是整個經(jīng)濟生活中的關鍵之所在。而資本市場的完善，不僅可以促進企業(yè)資本形成方式的深刻變化，進而有效地改變國有企業(yè)運行機制，而且，它可以為企業(yè)所有權的轉(zhuǎn)讓提供市場載體，促進國有企業(yè)的破產(chǎn)兼并等產(chǎn)權轉(zhuǎn)換機制的形成。

（2）證券稅制設計目標的合理定位。首先，經(jīng)濟目標。一種稅制的設計一般考慮經(jīng)濟目標（促進經(jīng)濟發(fā)展）和財政目標（組織財政收入）兩個方面。就目前而言，我國的資本市場不僅發(fā)展時間短，規(guī)模小，而且相關的制度和規(guī)則也未健全，因此，應側重其適應經(jīng)濟發(fā)展以及對不同納稅人的稅負公平，經(jīng)濟目標應放在主要位置。其次，對證券市場設計課稅制度應努力追求彈性目標。彈性稅制的優(yōu)點在于能更加靈活的發(fā)揮其經(jīng)濟調(diào)節(jié)功能，便于稅收征管和稅收成本最省原則的實現(xiàn)，同時能夠更加體現(xiàn)稅收的有效公平性，使稅制對所有納稅人都能自覺的一視同仁，利于促進社會收入公平分配的實現(xiàn)。

（3）減輕資本市場的過度震蕩，減少資本市場，尤其是證券市場的過度投機行為。我國的證券市場具有極重要的投機性。除了投資者不成熟外，過度的市場波動也是其最重要的原因。據(jù)統(tǒng)計，美國在最動蕩的1986-1987年中波動幅度為23%，日本在同一時期為19%，而我國A股1994年波動幅度竟達84%.如此劇烈的股市震蕩，單靠行政手段難以達到根治目的，最好的辦法就是利用稅收這一手段對投資者進行有效引導，并實現(xiàn)稅收調(diào)節(jié)經(jīng)濟的自動穩(wěn)定器職能。

根據(jù)以上要求，立足現(xiàn)階段證券市場發(fā)展的特點，我國證券市場稅收體系應從以下幾個方面考慮：

（1）全面開征證券交易稅。

證券交易稅是1994年稅制改革中擬開征的稅種。印花稅與證券交易稅的作用與功能比較近似，但作為調(diào)節(jié)證券市場的有力手段，證券交易稅無論在名稱、征稅范圍、還是在稅率制定方面顯得規(guī)范，證券交易稅取代印花稅不是簡單機械的替換，而有其內(nèi)在的必然要求。

證券交易稅的性質(zhì)可歸屬行為稅，是就證券交易行為而征收的稅種，按交易額乘以稅率征收。為了鼓勵中長期投資，抑制頻繁買賣的短期炒作行為，有益于股市的穩(wěn)定，無須再搞“一分為二”，僅對賣方單方面征稅。為了保持總的稅負不變，可按0.8%的稅率開征，同時還可在具體措施上明確持股時間長短與稅率差別的關系。證券交易稅的征稅范圍應擴大到發(fā)行環(huán)節(jié)，其征稅對象應包括股票、國庫券、債券和投資基金等證券，同時應考慮到我國目前的證券交易中國庫券的轉(zhuǎn)讓仍是主要的，以及它在經(jīng)濟建設發(fā)展時期的特殊作用，對國債轉(zhuǎn)讓收入宜從輕課征。

（2）謹慎開征資本利得稅。

從我國目前實際來看，因存在資本市場剛剛起步，發(fā)育還不成熟，稅收征管手段落后，現(xiàn)金大量的體外循環(huán)等問題，還不宜將資本利得稅作為單獨一個稅種開征；同時從國際經(jīng)驗看，考慮到其成本效益問題，不僅發(fā)展中國家像巴西、阿根廷、泰國等，而且部分發(fā)達國家如挪威、芬蘭、日本都將資本利得納入普通所得一并征收，并且成為一種總的趨勢。具體做法是：對公司利得，區(qū)分長短期資本利得（兩年為限），對短期資本利得，按普通稅率即33%征收，對長期資本利得，考慮通貨膨脹因素進行調(diào)整后，按持有時間給予減免。對個人資本利得，可確定一個起征點，比如規(guī)定股息的第一個200元免征，超過部分再作為其它所得，按20%的稅率征收。另外，考慮到資本市場的風險性和投機性以及抑制資本投機的需要，為鼓勵并積極培育我國的資本市場，吸引國際資本的流入，對資本利得應采取輕稅負政策，實現(xiàn)較多的優(yōu)惠減免。對公司資本利得，可視不同情況給予免稅、減稅和容許資本損失抵減等優(yōu)惠。對個人資本利得，因目前是按次征收，考慮到其累積效應，為避免一次集中繳納帶來的較重的稅負，可實現(xiàn)按期間進行平均分攤利得的方法。

（3）調(diào)整對資本收益的征稅。

篇（6）

伴隨著電廣傳媒以股抵債方案的實施，圍繞著以股抵債方式解決我國上市公司大股東占款問題的爭議也無疾而終。的確，對交易合法性的質(zhì)疑，因我國長期以來的改革就是突破（或者說漠視）法律框框的邏輯而變得蒼白無力；對定價公平性的挑戰(zhàn)，也因觸及為防止國有資產(chǎn)流失而設置的凈資產(chǎn)底線而陷入困境。“次優(yōu)選擇”似乎成為以股抵債政策的一個無可辯駁的正當性基礎。

然而，這場爭論的雙方都忽略了一個很重要的因素，那就是以股抵債在稅法上可能產(chǎn)生的后果。作為公司的重大財務運作行為，以股抵債不僅是《公司法》、《證券法》下的論題，而且還受到稅法的直接約束。在發(fā)達市場經(jīng)濟國家中，公司的任何財務運作幾乎都離不開對稅負成本的考量。以股抵債交易在我國稅法上究竟引發(fā)怎樣的后果？當事人是否需要承擔相應的流轉(zhuǎn)稅或所得稅義務？或者，其應承擔的納稅義務是否會大幅度增加交易的成本以致挫敗交易的可行性？這些問題似乎悄然滑過人們的視野。考察以股抵債交易的稅負成本，確定它對各利益主體的影響，可能會為包括管理層在內(nèi)的市場各方重新檢討以股抵債政策的意義或局限提供一個新的視角。

以股抵債交易的稅法視角：債務重組

以股抵債交易是債務人用其持有的債權人公司的股份償還其所欠債務的行為。這一交易的法律性質(zhì)可以從不同角度考察。

站在債權人上市公司的立場，以股抵債實質(zhì)上是股份回購。股份回購意味著公司減資，這就削弱了公司對外承擔法律責任的財產(chǎn)基礎，最終損害債權人的利益，因此，《公司法》基于資本維持之理念，原則上禁止公司取得自己的股份。我國《公司法》第149條規(guī)定：“公司不得收購本公司的股票，但為減少公司資本而注銷股份或者與持有本公司股票的其他公司合并時除外。”大股東償還債務并不屬于《公司法》規(guī)定的兩種例外，故此一些市場人士和律師對電廣傳媒以股抵債交易的合法性提出了強烈質(zhì)疑。本文的主題不在合法性之爭，恕不置評。

從債務人的角度看，以股抵債屬于債務重組，即債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務。這是稅法關注的問題，因為債務重組通常意味著債權人對債務人給予一定的寬限或讓步，在債務人這一方則意味著獲得了一定的重組收益。雖然我國現(xiàn)行債務重組會計準則規(guī)定債務重組收益只能計入資本公積，不得計入利潤，但稅法并沒有遵循會計準則的處理方式，而是依然把重組收益作為應稅所得。國家稅務總局2003年1月頒布的《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》第6條規(guī)定，“債務重組業(yè)務中債權人對債務人的讓步，包括以低于債務計稅成本的現(xiàn)金、非現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務等，債務人應當將重組債務的計稅成本與支付的現(xiàn)金金額或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)相關的稅費）的差額，確認為債務重組所得，計入企業(yè)當期的應納稅所得額中；債權人應當將重組債權的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得”。

因此，依照我國現(xiàn)行稅法的規(guī)定，電廣傳媒以股抵債交易屬于應稅交易。通常來說，債務重組涉及到流轉(zhuǎn)稅與所得稅兩個層面的稅負問題。在流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)，用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)——股份——的轉(zhuǎn)手引起印花稅納稅義務。在所得稅環(huán)節(jié)，如果當事人從以股抵債交易中實現(xiàn)了收益，則需要依照債務重組所得稅法的規(guī)定繳納所得稅，流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)已繳納的稅費可以在計算所得時扣除。在電廣傳媒類型的以股抵債交易中，由于用于抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)“債權人自己股份”這一特殊形式，其稅務處理與一般的債務重組有很大的不同，不論是印花稅問題還是所得稅問題都復雜得多。

以股抵債交易的稅務處理

一、所得稅的稅務處理

依照《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，除企業(yè)改組或者清算另有規(guī)定外，應當分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理，債務人應當確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得（或損失）。另一方面，債權人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照該有關資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關的稅費）確定其計稅成本，據(jù)以計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的固定資產(chǎn)折舊費用、無形資產(chǎn)攤銷費用或者結轉(zhuǎn)商品銷售成本；同時，債權人還應當將重組債權的計稅成本與收到的現(xiàn)金或者非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額，確認為當期的債務重組損失，沖減應納稅所得。

據(jù)此，以股抵債交易可以分解為以下幾個部分：

1.在債務人一方。

電廣傳媒的大股東產(chǎn)業(yè)中心基于以股抵債需要確認兩項交易：一是按公允價值轉(zhuǎn)讓股份資產(chǎn)，二是以該股份的公允價值清償債務，然后將重組債務的計稅成本與抵債股份的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓相關的稅費）的差額確認為債務重組所得。

電廣傳媒以股抵債方案將大股東持有股份的公允價值確定為7.15元/股，并據(jù)此計算產(chǎn)業(yè)中心所欠的53926萬元債務應折合7542萬股。這也就意味著，抵債股份的公允價值與所清償?shù)膫鶆盏挠嫸惓杀臼窍嗟鹊模謧h(huán)節(jié)沒有產(chǎn)生債務重組收益。另一方面，產(chǎn)業(yè)中心“按公允價值轉(zhuǎn)讓股份資產(chǎn)”時，由于公允價值遠高于其1997年出資折股時的價格，因此產(chǎn)業(yè)中心從股份轉(zhuǎn)讓中實現(xiàn)了財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，按照債務重組所得稅規(guī)則，該收益需要納稅。

由此，在債務人一方，以股抵債交易通過債務重組所得稅規(guī)則的中間環(huán)節(jié)，最終轉(zhuǎn)化成股份轉(zhuǎn)讓收益的納稅問題。

2.在債權人一方。

當債權人接受非現(xiàn)金資產(chǎn)作為債務清償時，通常的稅務處理有兩項：一是確定所取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)的計稅成本，二是將重組債權的計稅成本與收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額確認為當期的債務重組損失。但是，在以股抵債交易中，債權人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)是自己的股份。由于我國《公司法》以及財務會計制度尚未承認庫藏股，因此，這部分股份需要被核銷，而不是作為資產(chǎn)繼續(xù)存留于公司中，更不存在確認計稅成本的問題。電廣傳媒以股抵債交易正是如此。實施以股抵債方案當日，電廣傳媒即對抵債股份進行了核銷。至于債務重組損失問題，由于債權人收到的7542萬股電廣傳媒股份的公允價值與重組債務的計稅成本均為53926萬元，因此，電廣傳媒接受自己股份抵債，依照《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》并沒有產(chǎn)生債務重組損失。

那么，債權人因注銷了抵債的非現(xiàn)金資產(chǎn)（股份）而客觀上產(chǎn)生了損失——體現(xiàn)為所注銷股份的回購價與當初發(fā)行價的差額，這一差額是否可以作為一種特殊的損失稅前列支？對于這一問題，現(xiàn)行稅法

上并沒有明確的答案。筆者以為，在債權人接受自己的股份抵債的情形下，債務重組實際上又轉(zhuǎn)化為股份回購，應適用股份回購的稅務處理規(guī)則。在稅法上，股份回購是一種資本易，各國通常都不確認損益[1].

我國財政部、國家稅務總局《關于執(zhí)行和相關會計準則有關問題解答（三）的通知》（財會29號）指出，回購價格與發(fā)行價格之間的差額屬于企業(yè)權益的增減變化，不屬于資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，不得從應納稅所得中扣除，也不計入應納稅所得。

因此，在債權人電廣傳媒這一方，它既要注銷抵債股份，又無法確認債務重組損失，這其中展現(xiàn)的顯然已經(jīng)不是債務重組慣常的稅法后果，而是股份回購的稅法邏輯。仿佛是一種輪回，從債權人的角度依照債務重組進行的稅務處理，最終又回到股份回購上來。

二、印花稅的稅務處理

我國目前對股份轉(zhuǎn)讓的印花稅實行雙向課征，股權轉(zhuǎn)讓人與股權受讓人均需繳納。不過，以股抵債交易中的當事人，特別是債權人電廣傳媒是否應當繳納印花稅，卻是一個有爭議的問題，爭議的焦點在于如何認定以股抵債交易中的股份轉(zhuǎn)讓與回購。在一些市場發(fā)達國家，為鼓勵投資活動，降低投資的交易成本，稅法通常都對公司發(fā)行股份或回購股份時發(fā)生的股份轉(zhuǎn)手行為免征印花稅。我國目前也僅對二級市場中的股份轉(zhuǎn)讓課征印花稅，對公司發(fā)行股份或回購股份沒有課征印花稅。

筆者以為，以股抵債交易在稅法上的整體定性是債務重組，而非資本易，對債務人一方來說尤其如此，其股權轉(zhuǎn)讓只是基于用股份抵債而發(fā)生的效果，并非積極參與一項公司股份回購計劃的結果。因此，稅法上將以股抵債交易視為債務人因轉(zhuǎn)讓股權獲得的資金，然后用現(xiàn)金償債。從這個意義上看，債務人對債權人的股權轉(zhuǎn)讓與二級市場中股權轉(zhuǎn)讓沒有不同，其以股抵債行為應作為一般股權轉(zhuǎn)讓繳納印花稅。

但是，債權人的情形就不同了。電廣傳媒雖然在形式上是股權受讓人，但以股抵債交易對它來說并非一般意義上的股權受讓，其同時也是一種回購股份行為。這在所得稅稅務處理中已經(jīng)明顯地表現(xiàn)出來。因此，債權人接受股份抵債在流轉(zhuǎn)稅環(huán)節(jié)也應作為股份回購處理，免征印花稅。

電廣傳媒以股抵債交易稅負水平的測算

對電廣傳媒以股抵債交易進行稅務處理的結果，只有債務人——電廣傳媒的大股東產(chǎn)業(yè)中心實際承擔納稅義務，包括所得稅與印花稅，它們源于產(chǎn)業(yè)中心以公允價值轉(zhuǎn)讓股份的行為以及實現(xiàn)的資本利得。不過，在一定意義上，債權人電廣傳媒也承擔了隱性的稅務成本，其接受自己的股份償債的行為最終適用公司回購股份的稅法規(guī)則，即使回購價格高于發(fā)行價格，電廣傳媒也不能確認債務重組損失從而降低自己的稅負以及整個交易的稅務成本。

產(chǎn)業(yè)中心的納稅義務計算如下：

（1）印花稅。

我國2004年中實行的印花稅率為0.2%，因此，產(chǎn)業(yè)中心需要承擔的印花稅約為108萬元（=53926x0.2%）。

（2）所得稅。

產(chǎn)業(yè)中心的應稅所得為轉(zhuǎn)讓股權的收入減除股權投資成本及其轉(zhuǎn)讓稅費。其中，產(chǎn)業(yè)中心的股份轉(zhuǎn)讓收入比較清楚，其共動用7542萬股償付53926萬元的債務，故轉(zhuǎn)讓股份的收入為53926萬元。

但抵債股份的投資成本就比較復雜了。產(chǎn)業(yè)中心1997年以凈資產(chǎn)1.37億元出資設立電廣傳媒，折股1億股，每股投資成本為1.37元。電廣傳媒上市后進行了兩次資本公積轉(zhuǎn)增和多次分紅派現(xiàn)，產(chǎn)業(yè)中心的股份也增至1.69億股。在市場人士關于股份定價公平性的爭論中，上述分紅派現(xiàn)與轉(zhuǎn)增都用來攤薄產(chǎn)業(yè)中心的持股成本，其最終的持股成本僅為0.27元/股。但是，依照現(xiàn)行稅法，只要被投資企業(yè)會計賬務上實際做利潤分配處理（包括以盈余公積和未分配利潤轉(zhuǎn)增資本），投資方企業(yè)都應確認投資所得，而不調(diào)整持股成本。因此，只有電廣傳媒的兩次資本公積轉(zhuǎn)增可以用來攤薄產(chǎn)業(yè)中心所持股份的投資成本，由此得到攤薄后的持股成本為0.81元/股（＝1.37/1.69）。這樣，產(chǎn)業(yè)中心用于抵債的7542萬股，合計投資成本為6114萬元（＝7542萬x0.81）

扣除投資成本與印花稅，產(chǎn)業(yè)中心股權轉(zhuǎn)讓所得為47704萬元（＝53926－6114－108）。它應全部納入產(chǎn)業(yè)中心的應稅所得中。按照一般企業(yè)納稅人適用的30%的所得稅率計算，產(chǎn)業(yè)中心應繳納的企業(yè)所得稅為14311億元（＝47704x30%）。

合計印花稅與所得稅，產(chǎn)業(yè)中心為以股抵債交易應承擔的納稅義務為14419萬元（14311＋108）或1.4億元。1.4億元，這也是電廣傳媒以股抵債交易的顯性稅務成本。

以股抵債稅務成本的政策涵義

應當說，上文對以股抵債交易的稅負水平的測算，更多的還是一種理論層面的、粗線條的演繹，刻意回避了一些具體的約束條件，例如電廣傳媒大股東的整體盈利狀況。企業(yè)所得稅是綜合稅制，以股抵債交易下的收益是否實際承擔納稅義務，還要看公司其他業(yè)務是盈利還是虧損——在后一種的情形下，大股東以股抵債下的收益被營業(yè)性虧損吸收，最終可能不產(chǎn)生應稅所得。基于公開的信息，我們無法獲得產(chǎn)業(yè)中心的完整財務資料，因此難以對產(chǎn)業(yè)中心最終承擔的納稅義務給出準確的答案。考慮到侵占上市公司資金的大股東財務狀況通常都比較糟糕，盡管湖南電廣產(chǎn)業(yè)中心被譽為國內(nèi)傳媒產(chǎn)業(yè)的排頭兵，也不排除其整體虧損、從而免予納稅的可能性。

一些更重要的、可能會修正上述計算結果的因素還來自稅法本身。我國稅法、特別是公司財務運作方面的稅法規(guī)則目前還非常簡略，國家稅務總局頒布的一些規(guī)范性文件之間存在矛盾和沖突之處，債務重組與股份回購之間的規(guī)則接口還不清晰，諸如債權人接受自己股份抵債的情形下是否應當完全適用股份回購的稅務規(guī)則等問題尚沒有明確的解釋，這些都給我們合理預測以股抵債交易的稅務成本增加了諸多障礙。

盡管如此，一個粗略的稅務成本計算依然能夠給市場各方重新審視以股抵債政策的意義及其局限提供有益的啟示：

第一，對于一直反對用以股抵債方式解決大股東占款問題的市場力量來說，以股抵債稅務成本的存在應當是一個令人興奮的發(fā)現(xiàn)。在對交易合法性與定價合理性的質(zhì)疑都難以阻卻上市公司以股抵債的熱情之后，稅法對以股抵債交易的當事人、特別是占用上市公司資金的大股東施加的高昂成本，似乎成為了惟一可行的約束力量。從某種意義上說，它也是對大股東違法侵占行為的一種法律制裁。高昂的稅務成本向市場昭示，以股抵債并不是一道“免費的午餐”。

第二，對于那些意欲步電廣傳媒之后塵的上市公司來說，在面對以股抵債交易中最核心的“股份定價”問題時，它們恐怕需要慎重計算自己與大股東的得失。當不存在稅務成本時，股份作價越高，折股越少，對大股東越有利。一旦考慮稅務成本，回購價與發(fā)行價之間的差額越大，大股東基于股份轉(zhuǎn)讓而實現(xiàn)的所得越多，承擔的稅負也越高。因此，稅務成本客觀上成為對大股東通過股

份高定價損害中小股東利益的強有力的制約。從這個意義上看，確認以股抵債交易中的稅務成本，也將有助于減弱以股抵債定價公平性問題的尖銳對立。

第三，從管理層的角度看，稅務成本的存在無疑使得以股抵債政策的利弊權衡變得更加困難。讓本來就現(xiàn)金匱乏的大股東承擔股權轉(zhuǎn)讓的所得稅義務，無異于雪上加霜。它是否會刺激大股東進一步侵占上市公司資金，頗值得關注。當然，進行以股抵債的公司可能基于大股東的整體虧損狀況而不會發(fā)生實際的納稅義務，或者，即便有納稅義務，管理層著眼于解決大股東占款問題對規(guī)范中國證券市場、完善上市公司治理結構的重要意義，或許會考慮商請國家稅務總局對此給予豁免。由此來看，實踐中以股抵債交易的最終結果可能千差萬別。值得警惕的是，證券市場可能再次倒逼國家財政出面買單，它與管理層一直強調(diào)在以股抵債中“糾正大股東侵占過錯”的政策意圖完全背道而馳。

概言之，稅務成本的引入將改變以股抵債交易中的利益分配格局，它也向我們昭示了我國證券市場中的改革決策不應忽略的一個重要的約束條件。從這個意義上看，圍繞以股抵債交易的爭議恐怕一時還無法結束。

「注釋

[1].EugeneWillisel.（ed.），West‘sFederalTaxation：ComprehensiveVolume，WestPublishingCompany，1993，p18-21.當然，這并不是說回購交易中就不可能產(chǎn)生需確認的收益。美國國內(nèi)收入法典第311條規(guī)定，如果公司不是用現(xiàn)金，而是用實物資產(chǎn)進行回購，所支付的實物財產(chǎn)的作價高于賬面成本從而實現(xiàn)了增值，公司就必須確認應稅所得。但我國現(xiàn)行稅法規(guī)則尚未觸及這一問題。在電廣傳媒的以股抵債交易中，公司用于回購的資產(chǎn)是價值53926萬元的債權，這本身就是債權的賬面價值，并不存在資產(chǎn)增值問題，因此本文略過對這一問題的分析。

篇（7）

關鍵詞 ：建筑安裝 會計處理 稅務

一、追加收入的會計處理

建筑安裝企業(yè)的追加收入包含了日常經(jīng)營活動中合同規(guī)定的合法收入、合同變更等原因致使的追加收入。企業(yè)會計核算前必須要對所有追加收入項目進行全面確認，才可實行會計處理。

1、確認追加收入。（1）合同變更，收入增加。合同變更多出于客戶作業(yè)內(nèi)容的調(diào)整，由此產(chǎn)生的計量收入的增長變化，經(jīng)客戶確定認可后，即為追加收入。（2）索追賠款。客戶與建筑安裝企業(yè)在初始合同中未提到的、后期的賠付款項，即為追加收入。（3）工程獎勵，額外獎勵。建筑安裝企業(yè)與客戶的工程合同不僅順利完成且超前完成或超額完成的，客戶會給與一定計量的額外款項，可作為追加收入。

2、會計處理追加收入。會計處理追加收入主要針對依合同開具的發(fā)票。若不開具發(fā)票存在現(xiàn)金、銀行存款形式的獎勵款，應列為“個人所得稅”賬戶進行會計處理，不屬于合同收入。依照合同工程為四年時間，前三年總成本為6600萬元，每年完工分別占總工程的20%、45%、75%和100%，合同收入分別為7500萬元、8000萬元、8000萬元和8200萬元；而實際上合同工程導致的成本為6800萬，并開具發(fā)票進行核算。獎勵款的撥發(fā)存在個人與企業(yè)兩種情況。當直接現(xiàn)金撥發(fā)給個人時，會將獎勵款項加入當月收入，減去單位代扣代繳費用、向稅務部門依法上繳個稅；當建筑安裝企業(yè)收到現(xiàn)金、銀行存款方式的獎勵款項時，要依法扣繳個人獎勵款和月收入的個人所得稅，或者對企業(yè)財務賬務中的獎勵款項，對獎勵款和個人當月收入進行整體稅收的計算，依法代扣代繳。

二、會計處理建筑安裝企業(yè)營業(yè)稅

1、營業(yè)稅會計處理。對建筑安裝企業(yè)的營業(yè)收入、營業(yè)稅依法進行會計處理時，要明確賬戶細目和分錄。營業(yè)收入貸記“主營業(yè)務收入”，借記“銀行存款”、“應收賬款”；營業(yè)稅借記“主營業(yè)務稅金及附加”，貸記“應交稅金—營業(yè)稅”。在規(guī)定時間末期，會出現(xiàn)“主營業(yè)務稅金”余額的結轉(zhuǎn)，這類賬戶貸記“主營業(yè)務稅金”，借記“本年利潤”；營業(yè)稅繳納分錄發(fā)生變化，貸記“銀行存款”，借記“應交稅金”。建筑安裝企業(yè)在工程建設時會出現(xiàn)分包、轉(zhuǎn)包現(xiàn)象，要把這些款項在全部工程款中減去之后才是營業(yè)收入。分包或轉(zhuǎn)包款項營業(yè)稅的代扣代繳對總承包方來說是有責任與義務的，代扣營業(yè)稅的會計處理為借記“應收賬款”，貸記“應交稅金—營業(yè)稅”；代繳營業(yè)稅的會計處理為貸記“銀行存款”，借記“應交稅金”。

2、會計核算外出經(jīng)營所得稅存在的問題。針對國家重點工程、國家援外工程項目，國有大型企業(yè)大多自行施工，所得稅繳納必須嚴格按照會計制度和稅法規(guī)定進行。但部分企業(yè)在工程向其他單位轉(zhuǎn)包和施工過程中，沒有準確核算經(jīng)營收入，常出現(xiàn)偷稅、漏稅等違法行為。經(jīng)營活動的會計核算制度，是建筑安裝企業(yè)確認經(jīng)營收入、結算工程成本、繳納所得稅的規(guī)范性與法律性保障。建筑安裝企業(yè)在工程施工前對相關資源的成本費用做到心中有數(shù)，確定成本預算和目標利潤，從資金源頭上保障工程施工成本，準確會計處理和核算管理。承包人所得稅稅額應繳納數(shù)額，要以遵規(guī)守法為前提設置外出經(jīng)營項目專門賬戶進行足額扣除。

三、會計處理小稅種

1、會計處理印花稅。印花稅是建筑安裝企業(yè)建立營業(yè)賬簿、簽訂合同時的必有稅務。依據(jù)業(yè)務種類印花稅稅率有所差異。建筑安裝企業(yè)印花稅的繳納詳情必須遵守相關的法律法規(guī)，印花稅的會計處理計入管理費用，貸記“銀行存款”，借記“管理費用—印花稅”。印花稅的具體繳納，主要涉及四項規(guī)定。（1）建筑安裝企業(yè)工程轉(zhuǎn)包合同和分包合同的簽訂；（2）按照開具的發(fā)票作為未簽訂書面合同業(yè)務印花稅的有效憑證，并按比例貼花憑證處理未標明金額的業(yè)務，明確憑證記載數(shù)量和價格；（3）多項內(nèi)容、不同稅率同時記載的憑證要按照記載的不同金額稅率進行計算，未分開記載金額的要以最高稅率作為計稅標準；（4）合同變更導致金額增加時，要嚴格印花稅票的稅率補貼。

2、會計處理土地增值稅。房地產(chǎn)投資是建筑安裝企業(yè)經(jīng)營常遇到的項目。投資方在建筑工程結束后無力付清工程款，會選擇房產(chǎn)抵押、轉(zhuǎn)讓的形式支付款項或以法律裁決形式重獲房產(chǎn)，這期間產(chǎn)生的土地增值稅是指貨幣收入和實物收入，減去房產(chǎn)建筑費用、土地成本后的余額。建筑安裝企業(yè)繳納土地增值稅納稅，是稅法規(guī)定的單位義務。（1）未完工房產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，土地增值稅較易計算的可提前預交，其余等工程完工在清算；（2）土地增值稅的計算要依據(jù)建筑安裝企業(yè)提供的完整的扣除項目金額憑證據(jù)實扣除；（3）稅務機關對建筑安裝企業(yè)提供的不完整的扣除項目金額憑證核實后，再征收土地增值稅；針對房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的土地增值稅進行會計處理，貸記“應繳稅費—應交土地增值稅”，借記“營業(yè)外支出”；部分預繳賬戶貸記“銀行存款”，借記“應繳費用—土地增值稅”，貸記“銀行存款”。

3、會計處理財產(chǎn)稅。日常經(jīng)營活動中，建筑安裝企業(yè)運輸裝載車輛和船只要繳納車船使用稅，有設置專門的賬戶。繳納車船使用稅功能不同的車船以輛數(shù)和噸數(shù)為計稅的主要依據(jù)（特殊車輛例外），賬戶的會計處理為貸記“銀行存款”，借記“應繳稅費”；對于長期租賃使用的車船出租方不負擔車船使用稅的，建筑安裝企業(yè)要繳納集體稅務，會計處理為貸記“應繳稅費”，借記“管理費用”。有關工程現(xiàn)場為方便施工臨時搭建的簡易房是不繳納房產(chǎn)稅外，其他建筑施工房產(chǎn)都是要繳稅和相關契稅的。會計處理房產(chǎn)稅時，定期繳納的計提房產(chǎn)稅貸記“應交稅費”，借記“管理費用”；繳納建筑房產(chǎn)稅貸記“銀行存款”，借記“應繳稅費”。工程建筑占用土地面積，建筑安裝企業(yè)要繳納城鎮(zhèn)土地使用稅，未精準明確的，要在據(jù)實上報后繳納部分稅款。會計處理城鎮(zhèn)土地使用稅時，定期繳納的計提房產(chǎn)稅貸記“應交稅費”，借記“管理費用”；繳納建筑房產(chǎn)稅貸記“銀行存款”，借記“應繳稅費”。施工期間就地選材、獲取建筑材料的建筑企業(yè)要自行申報資源稅，會計處理資源稅，貸記“應交稅費”，借記“工程施工—材料費”；資源稅繳納為貸記“銀行存款”，借記“應繳稅費”。

四、結束語

追加收入在建筑安裝企業(yè)經(jīng)營活動中已司空見慣。由于外出經(jīng)營范圍大等特點，印花稅、財產(chǎn)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅等不同稅務、不同稅率在會計核算中都要精準可靠，做到及時繳納、足額繳納，保障每一份會計報表的信息真實、準確。

篇（8）

[中圖分類號] R743 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673-7210（2011）11（b）-039-02

Changes of tissue factor and tissue factor pathway inhibitor in acute cerebral vascular accident complicated neurogenic pulmonary edema

XU Zhaojun, BIE Huarong, TIAN Min, ZHENG Zhijuan, ZHANG Dongju

Department of Emergency, the First People's Hospital in Tianmen City, Hubei Province, Tianmen 431700, China

[Abstract] Objective: To investigate the changes of tissue factor (TF) and tissue factor pathway inhibitor (TFPI) in acute cerebral vascular accident complicated neurogenic pulmonary edema. Methods: 80 patients with acute cerebral vascular accident of which 36 cases of cerebral hemorrhage, 44 cases of cerebral infarction in our hospital from June 2007 to May 2010 were selected as the study group, 40 cases of healthy in the same period were chosen as the control group. TF, TFPI detected by ELISA technique and the results were compared. Results: TF level of study group was significantly higher than that of control group (all P

[Key words] Acute cerebral vascular accident; Neurogenic pulmonary edema; Tissue factor; Tissue factor pathway inhibitor

神經(jīng)源性肺水腫（NPF）是指在無原發(fā)性心、肺和腎等疾病的情況下，由顱腦損傷或中樞神經(jīng)系統(tǒng)（CNS）其他疾病引起的急性肺水腫。NPF是腦血管疾病較嚴重的肺部并發(fā)癥，起病急，治療困難，病死率可達60%~100%[1]。目前關于神經(jīng)源性肺水腫確切的發(fā)病機制尚未完全明確。本文筆者研究組織因子（TF）及組織因子途徑抑制物（TFPI）在急性腦血管意外患者中的含量變化，并探討其含量變化與神經(jīng)源性肺水腫發(fā)生的關系。現(xiàn)報道如下：

1 資料與方法

1.1 一般資料

選擇我院2008年6月~2010年5月收治的腦血管意外患者80例為研究組，根據(jù)病種類型分為兩個亞組，分別為腦出血組36例，腦梗死組44例，選擇同期同年齡段健康體檢患者40例為對照組（排除檢出心腦血管疾病、腫瘤感染等疾病者）。全部研究對象近1個月來未使用過影響抗凝的藥物。兩組患者性別、年齡比較，差異均無統(tǒng)計學意義（P>0.05）。

1.2 神經(jīng)源性肺水腫發(fā)病情況及表現(xiàn)

本組18例患者出現(xiàn)神經(jīng)源性肺水腫，其中，腦出血組11例，腦梗死組7例，均在急性腦血管意外后數(shù)小時內(nèi)發(fā)生，患者出現(xiàn)煩躁、心率增快、胸悶，嚴重者有氣促、胸部壓迫感，出現(xiàn)呼吸困難和發(fā)紺；血氣分析顯示不同程度的PaO2降低，PaCO2增高。

1.3 方法

全部患者均在腦血管意外發(fā)病3 d內(nèi)采集靜脈血，對照組患者入院體健時采集靜脈血，枸櫞酸鈉抗凝，3 000 r/min離心10 min后，取血漿-20℃保存。采用雙夾心酶聯(lián)免疫吸附抗原法檢測患者血漿TF、TFPI水平，TF、TFPI檢測試劑來自美國BPB公司，操作完全按說明書進行。

1.4 統(tǒng)計學方法

采用SPSS 17.0統(tǒng)計學軟件進行分析，計數(shù)資料比較采用χ2檢驗；計量資料數(shù)據(jù)以均數(shù)±標準差（x±s）表示，兩組間比較采用t檢驗，多組間比較采用方差分析，多組間的兩兩比較采用q檢驗。P

2 結果

2..1 兩組組織因子及組織因子途徑抑制物比較

研究組患者中腦出血及腦梗死患者血TF值均高于對照組，差異均有高度統(tǒng)計學意義（均P

2.2 腦出血組中NPF與血TF、TFPI水平的關系

研究組腦出血患者中并發(fā)神經(jīng)源性肺水腫患者血TF、TFPI均高于未并發(fā)神經(jīng)源性肺水腫者，兩者比較差異均有統(tǒng)計學意義（均P

2.3 腦梗死組中血NPF與TF、TFPI水平的關系

腦梗死患者中并發(fā)神經(jīng)源性肺水腫的患者血TF、TFPI水平均高于未并發(fā)神經(jīng)源性肺水腫者，兩者比較差異有統(tǒng)計學意義（P

3 討論

神經(jīng)源性肺水腫（NPF）的發(fā)生原因很多，其中較常見的原因是顱腦外傷、急性腦血管病、腦腫瘤等，腦血管病尤其是急性重癥腦血管意外可導致嚴重的肺部應激性損傷，起病急，治療困難，近年來引起臨床越來越多的重視。

關于NPF發(fā)生的機制有多種學說，其中沖擊傷和滲透缺陷理論得到較多的公認，但是無論何種學說的基礎都是機體在外界刺激作用下形成的強烈應激反應[2]。研究表明凝血反應與炎癥反應存在重要聯(lián)系。組織因子（TF）作為天然凝血途徑啟動物，與Ⅶa結合形成的Ⅶa/TF復合物可促進炎癥介質(zhì)的釋放[3]。組織因子途徑抑制物（TFPI）具有抗凝作用，還可以減少血漿趨炎癥細胞因子水平。有文獻報道組織因子可以改變肺泡表面活性物質(zhì)的數(shù)量、功能，影響肺組織的修復機制而引發(fā)肺損傷[4-5]，且外源性凝血的啟動可促進外周單核細胞、內(nèi)皮細胞釋放白細胞介素、腫瘤壞死因子等，增強炎癥反應，加重肺損傷[6]。TFPI可抑制腫瘤壞死因子α在肺組織的表達，抑制白細胞活性，減輕肺損傷。本文腦血管意外患者血漿TF水平均高于對照組，并且并發(fā)NPF的患者血漿TF水平明顯高于未發(fā)生NPF的腦血管意外患者，且差異有統(tǒng)計學意義，從側面說明了凝血與炎癥反應異常確實存在于腦血管意外并發(fā)NPF的過程中，并且可能是促進NPF的一個重要因素。

本文急性腦血管意外患者中，腦出血及腦梗死患者血漿TF均高于正常對照組，原因可能是腦出血患者血管損傷，導致TF暴露入血，體內(nèi)TF表達增加，或腦梗死患者動脈粥樣斑塊破裂，TF暴露，導致外源性凝血途徑啟動，血液呈高凝狀態(tài)，進而產(chǎn)生血栓[7]。但急性腦出血患者血漿TFPI高于對照組，急性腦梗死患者血漿TFPI低于對照組，可能是腦出血患者過度的炎癥反應，引起TFPI反饋性增多，而腦梗死患者凝血反應較強烈，具有抗凝作用的TFPI消耗過多，引起其血漿水平下降。

綜上所述，筆者認為急性腦血管意外并發(fā)肺水腫的原因除了通常認為的機體應激反應外，還可能與機體凝血-纖溶異常及炎癥反應有關，并且TF、TFPI參與了上述過程，共同導致肺損傷。但是其具體作用機制尚需進一步研究證實。

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篇（9）

一、研究背景

近年來，我國房地產(chǎn)市場蓬勃發(fā)展， 房屋租賃市場也較活躍，國家對房產(chǎn)稅的征管和稽查力度逐漸加大，房產(chǎn)稅已成為企業(yè)稅收的一項重要支出。因此，如何通過科學的稅收籌劃，降低企業(yè)的稅負顯得尤為重要。本文根據(jù)房產(chǎn)稅法的有關規(guī)定， 正確解讀相關稅務政策，擬從對自有房屋不同轉(zhuǎn)讓方式的角度，對房產(chǎn)稅進行稅收籌劃，以對企業(yè)處理類似的業(yè)務，提供很好的使用參考價值。

二、房產(chǎn)稅的主要特點

房產(chǎn)稅屬于財產(chǎn)稅中的個別財產(chǎn)稅，征稅對象是房屋，征稅范圍限于城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)，對建在農(nóng)村的房屋不管是否用于經(jīng)營，都不征稅。另外根據(jù)房屋經(jīng)營使用方式不同，房產(chǎn)稅的征稅方法有所不同，對于自用的房產(chǎn)，按房產(chǎn)的計稅余值，稅率1.2%，對于出租的房產(chǎn)，按租金收入征稅，稅率12%。這些特點為房產(chǎn)稅提供了一定的納稅籌劃空間。

三、房產(chǎn)使用權轉(zhuǎn)讓籌劃方式

房屋使用權轉(zhuǎn)讓籌劃的主要方式有四種，一是直接租賃，即為直接簽署租賃合同。二是轉(zhuǎn)租，即將擬出租的房產(chǎn)先以較低的價格出租給具有資產(chǎn)管理資質(zhì)的下屬公司，然后由該資產(chǎn)管理公司按市場價格出租房產(chǎn)。三是變出租為提供服務加出租，利用物業(yè)管理合同規(guī)避房產(chǎn)稅，此方式采用提高物業(yè)服務的收費，降低房屋租賃的價格達到少交房產(chǎn)稅的目的。四是變租賃經(jīng)營為倉儲經(jīng)營，這是將租賃合同改為倉儲保管合同，配備保管人員，為客戶提供保管服務。因按照稅法規(guī)定，倉儲保管收入只需繳納營業(yè)稅，這使得租賃收入變成了倉儲保管的服務收入。

四、案例研究

根據(jù)上述四種籌劃，現(xiàn)通過案例來研究，究竟哪種方式的籌劃力度更大。案例如下：

A公司為B房地產(chǎn)集團母公司，在上海浦東新區(qū)擁有一處商業(yè)房產(chǎn)，購置賬面原值500萬元，房產(chǎn)建筑面積200平米，該項房產(chǎn)為A公司的固定資產(chǎn)，按照直線攤銷法，殘值率5%，年限35年攤銷，年折舊額13.57萬。擬將此房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓使用權，采用何種方式的稅負較低。

上述案例中該房產(chǎn)轉(zhuǎn)讓使用權涉及的稅種為營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、印花稅、所得稅。上海市房產(chǎn)從價計征的減除比例為20%，營業(yè)稅稅率為5%，城建稅、教育費附加、地方教育費、河道費附加分別是營業(yè)稅的7%、3%、2%、1%，應交納印花稅是租金收入的0.1%，企業(yè)所得稅為25%。

（一）籌劃方案一：直接出租

1、涉稅分析

房屋出租時，房產(chǎn)稅從租計征稅金，出租方繳納房產(chǎn)稅，營業(yè)稅及附加，印花稅，所得稅。

2、綜合稅負計算

應繳房產(chǎn)稅=租金收入*12%。

應繳營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、河道費、印花稅=租金收入*【5%* （1+7%+3%+2%+1%） +0.1%】=租金收入* 5.75%，

應繳企業(yè)所得稅=（租金收入-成本（即年折舊額）-各項稅金）*25%=（租金收入-年折舊額-租金收入*17.75%）*25%=（租金收入*82.25%-年折舊額）*25%

故房屋直接出租綜合稅負=租金收入*（17.75% + 20.56%）-年折舊額 x25% =租金收入*38.31%-年折舊額 x25%

3、案例測算

如果年租金為50萬。

租賃稅金合計=租金收入*38.31%-年折舊額*25%

=50*38.31%-13.57*25%=15.77萬

4、小結

此方案完全按照相關稅法的要求繳納了各項稅費，無任何稅務風險和籌劃風險。

（二）籌劃方案二：轉(zhuǎn)租

1、政策依據(jù)

根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》規(guī)定，房產(chǎn)稅由產(chǎn)權所有人繳納，房產(chǎn)轉(zhuǎn)租人不是產(chǎn)權所有人，不繳納房產(chǎn)稅。

2、涉稅分析

利用轉(zhuǎn)租進行租賃房產(chǎn)稅籌劃，就和煙酒生產(chǎn)企業(yè)通過成立銷售公司籌劃消費稅的案例相似，將擬出租的房產(chǎn)先以較低的價格M出租給具有資產(chǎn)管理資質(zhì)的下屬公司，然后由該資產(chǎn)管理公司統(tǒng)一按市場價格H出租房產(chǎn)。該方案出租方按照低價格M繳納房產(chǎn)稅，營業(yè)稅及附加，印花稅，所得稅。下屬公司（即轉(zhuǎn)租方）按價格H繳納營業(yè)稅及附加稅，印花稅，所得稅。

由此看出，該方案多出一道營業(yè)稅及附加M*5.75%，節(jié)省一道房產(chǎn)稅（H-M）*12%，且只有當H>1.48M時，該籌劃方案才可行。見下圖。

圖中H1=1.48M，節(jié)稅空間為0，隨著H越大，則其節(jié)稅效果越明顯。

3、案例測算

假設A公司將房產(chǎn)以每年20萬元的租金價格出租給子公司B，B公司將房產(chǎn)對外再次出租，收取租金50萬元。

利用方案一的綜合稅負計算公式，A公司應繳納各項稅金4.27萬元。B公司應繳納的營業(yè)稅及附加、河道費、印花稅（2分合同）=50萬元×5.65%+70*0.1%=2.90萬元，應繳企業(yè)所得稅=（50-20-2.95）*25%=6.78萬，B公司綜合稅負9.68萬。

稅收籌劃后A公司與B公司稅負合計13.95萬元。

4、小結

此種方案，由于A公司和B公司是關聯(lián)企業(yè)，他們之間的出租行為是關聯(lián)交易，肯定要受到稅務機關的房屋出租最低租金計稅價格的制約，若稅務機關要進行調(diào)整租金價格，即M的值就會發(fā)生變化，這種方案就不一定會成功，這就為企業(yè)帶來了很大的不確定性風險。但若出租人考慮將擬出租房屋翻新、裝修改造后重新出租，則出租人可先將未改造的房屋先出租給資產(chǎn)管理公司，然后由資產(chǎn)管理公司對租入的房產(chǎn)進行裝修改造后再轉(zhuǎn)租，利用此方試避稅是較為合理合法的，籌劃風險很低，值得嘗試。

（三）籌劃方案三：變出租為提供服務加出租，利用物業(yè)管理合同規(guī)避房產(chǎn)稅

1、涉稅分析

出租人可以通過提高物業(yè)服務的收費，降低房屋租賃的價格達到少交房產(chǎn)稅的目的。出租方僅需按租金繳納房產(chǎn)稅、印花稅，按租金及物業(yè)費繳納營業(yè)稅及附加、所得稅。可見因收取物業(yè)費，公司可規(guī)避房產(chǎn)稅和印花稅，且物業(yè)費所占比重越大，房產(chǎn)稅及印花稅交的越少。

2、案例測算

假設A公司租金收取25萬，物業(yè)費收取25萬。

A公司應繳納各項稅金如下：房產(chǎn)稅：25*12%=3萬，營業(yè)稅金及附加：50*5.65%=2.83萬，印花稅25*0.1%=0.025萬，所得稅：（50-13.57-5.86）*25%=7.64萬。

故籌劃后A公司稅負合計13.50萬

3、小結

該方案需有一定前提條件，即出租方一般應有從事物業(yè)管理服務的經(jīng)營范圍，且確實在出租房屋的同時提供物業(yè)管理服務。合理的利用物業(yè)管理服務收費來籌劃房產(chǎn)稅是合理的，但此方案也存在風險，稅收風險在于稅務機關可能規(guī)定最低租金計稅標準。經(jīng)營風險在于物業(yè)管理服務的收費是一般必需取得當?shù)匚飪r部門的收費許可，價格也需要審批，出租方不按收費許可證收費，抬高物業(yè)管理服務價格，可能會受到物價部門的處罰。

（四）籌劃方案四：變租賃經(jīng)營為倉儲經(jīng)營、

1、 涉稅分析

根據(jù)《營業(yè)稅暫行條例》的有關規(guī)定：租賃業(yè)、倉儲業(yè)均應繳納營業(yè)稅，適用稅率相同，均為5%，《房產(chǎn)稅暫行條例》及有關政策法規(guī)規(guī)定：租賃業(yè)與倉儲業(yè)的計稅方法不同。租賃業(yè)適用從租計稅，倉儲業(yè)適用從價計稅。故該方案稅收變化在于因房產(chǎn)稅的計稅方法不同所帶來的節(jié)稅效應。

2、綜合稅負計算

倉儲服務應交稅金：

應繳營業(yè)稅、城建稅、教育費附加、地方教育費附加、河道費、印花稅=倉儲收入*【5%* （1+7%+3%+2%+1%） +0.1%】=倉儲收入* 5.75%

應繳房產(chǎn)稅=房產(chǎn)原值*（1-20%）* 1.2%=房產(chǎn)原值* 0.84%

應繳企業(yè)所得稅=（收入-成本-各項稅金）*25%

=倉儲收入*23.56%-房產(chǎn)原值* 0.21%-年折舊額*25%

故倉儲服務綜合稅負=倉儲收入*29.31%+房產(chǎn)原值* 0.63%-年折舊額*25%

根據(jù)方案一中已算出的房屋出租綜合稅負，當倉儲與租賃繳稅相等時，得到平衡點即，租金 /房產(chǎn)原值=7%。所以當收入大于房屋原值的7%，采用倉儲服務形式，反之則選擇直接租賃形式。

3、案例測算

假設A公司將房產(chǎn)以每年50萬元的倉儲費對外出租，即租金 /房產(chǎn)原值=10%，計算出A公司應繳納各項稅金14.42萬元，較直接租賃的稅負低。

4、小結

在房產(chǎn)稅從價計征的稅負明顯低于從租計征情況下，出租人可以變房屋出租為倉儲保管合同，從而達到少繳房產(chǎn)稅的目的。但這種籌劃的前提條件是承租人租賃房產(chǎn)的目的是用來堆放、儲存物品，若不是這個目的，該籌劃方案將不可行。另外從風險控制角度來看，出租人是不存在稅收風險的，但卻帶來了經(jīng)營風險，因為在倉儲合同下出租人必須承擔貨物的保管責任，發(fā)生損失要承擔賠償責任。因此，如果選擇此方案，承租人應考慮易保管且價值較低擬儲存貨物，如果倉儲的貨物價值量高，發(fā)生盜損的可能性較大，則該籌劃方案風險大，并不可行。

五、結束語

通過對房屋四種不同的轉(zhuǎn)讓方式的測算對比，我們可以看出，不管采取第二、第三、第四方案中的哪種方案，都比直接租賃即第一種方案的綜合稅負要低。但后三種方案都有它的局限性或稅收風險，在實際工作中我們應該以企業(yè)實際經(jīng)營活動為背景制定并選擇最優(yōu)方案。同時我們應該時刻關注房產(chǎn)稅政策變化，因地制宜的進行籌劃，從而避免稅收政策變動帶來的籌劃風險。

參考文獻：

[1]晨卉.房產(chǎn)稅納稅籌劃思路與策略[J].稅收征納，2013，（3），36.

[2]蓋地.企業(yè)稅務籌劃理論與實務[M].大連：東北財經(jīng)大學出版社，2012，147-149.

篇（10）

企業(yè)并購的實質(zhì)是企業(yè)控制權或產(chǎn)權的轉(zhuǎn)移，并購雙方都涉及大量的稅收問題，并購產(chǎn)生的稅費也可能成為并購的巨大障礙，影響到并購交易的順利完成。

一、并購目標的選擇

企業(yè)并購的第一步是尋找最佳并購目標，其決定性因素是企業(yè)并購的動機。

（一）并購類型

橫向并購改變企業(yè)的經(jīng)營規(guī)模，可能使企業(yè)由增值稅小規(guī)模納稅人變成一般納稅人，或者由小型微利企業(yè)變成企業(yè)所得稅一般納稅人，從而帶來稅率的變化，并購方應綜合考慮這些稅率變化對企業(yè)整體是否有利。縱向并購，若企業(yè)的上游或下游公司享有稅收優(yōu)惠，并購后可以通過定價轉(zhuǎn)移向這些稅收優(yōu)惠靠攏，擴大優(yōu)惠政策的使用范圍。

（二）目標公司的財務狀況

稅法規(guī)定，只有在股權支付不低于交易支付總額85%的企業(yè)合并，以及同一控制下且不支付對價的企業(yè)合并這兩種情況下，可以選擇按特殊性稅務處理，即雙方暫不確認資產(chǎn)或股權轉(zhuǎn)讓所得或損失，且在稅法規(guī)定的剩余結轉(zhuǎn)年限內(nèi)，每年可在一定限額內(nèi)由合并企業(yè)彌補被合并企業(yè)虧損。否則，雙方應就資產(chǎn)或股權轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅，且被合并企業(yè)的虧損不得在合并企業(yè)結轉(zhuǎn)彌補。

（三）目標公司所在地

現(xiàn)行稅法對經(jīng)濟特區(qū)和上海浦東新區(qū)內(nèi)新設的高新技術企業(yè)、民族自治地方的企業(yè)以及西部大開發(fā)的一些產(chǎn)業(yè)給予了稅收優(yōu)惠政策。另外，為了地區(qū)經(jīng)濟發(fā)展，吸引投資，解決當?shù)鼐蜆I(yè)等問題，一些地區(qū)的政府也可能會提供適當?shù)亩愂諆?yōu)惠。若將并購目標確定為這些地區(qū)的企業(yè)，則可能達到使并購企業(yè)整體享受稅收優(yōu)惠政策的效果。

二、相關稅收優(yōu)惠政策

企業(yè)并購交易主要涉及增值稅、營業(yè)稅、土地增值稅、契稅、印花稅以及企業(yè)所得稅等六個稅種，本文以流程圖的方式來理清它們之間的關系。現(xiàn)行稅法對于資產(chǎn)收購或股權收購給予的稅收優(yōu)惠主要是企業(yè)所得稅方面。

此外，稅法規(guī)定，在資產(chǎn)重組過程中，通過合并、分立、出售、置換等方式，將全部或者部分實物資產(chǎn)以及與其相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并轉(zhuǎn)讓給其他單位和個人，其中涉及的貨物轉(zhuǎn)讓，不征收增值稅；涉及的不動產(chǎn)、土地使用權轉(zhuǎn)讓，不征收營業(yè)稅。

三、并購方案的選擇

并購方案包括并購范圍和出資方式。根據(jù)相關稅收優(yōu)惠政策，本文對以下幾種并購方案的稅收成本進行討論。

（一）直接資產(chǎn)收購

資產(chǎn)收購可有效規(guī)避目標企業(yè)所涉及的債務、勞資關系、法律糾紛等問題，但相關稅收優(yōu)惠較少，納稅負擔較重，尤其是被收購方。為了降低并購成本，可利用資產(chǎn)收購中的所得稅特殊性稅務處理，即收購的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的75%，且股權支付比例不低于85%時，并購雙方暫不確認有關資產(chǎn)或股權轉(zhuǎn)讓所得，暫免企業(yè)所得稅，但對于非股權支付部分，雙方應確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，繳納企業(yè)所得稅。

（二）拆分并購

拆分并購有兩種：一種是將部分實物資產(chǎn)以及相關聯(lián)的債權、負債和勞動力一并收購，被收購方不需繳納增值稅和營業(yè)稅。另一種是被并購方先注冊成立新的子公司，將資產(chǎn)（主要是不動產(chǎn)、無形資產(chǎn)）以增資入股的方式置入該子公司，并購方再對新公司進行合并。由于稅法規(guī)定，以無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風險的行為，不征營業(yè)稅；對于以土地（房地產(chǎn)）作價入股進行投資聯(lián)營，并將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)讓到所投資、聯(lián)營的企業(yè)中，暫免土地增值稅。

（三）企業(yè)合并

企業(yè)合并包括吸收合并和新設合并兩種方式，被并購方不需繳納增值稅和營業(yè)稅，還可免征相關的土地增值稅和契稅，只需繳納少量的印花稅和企業(yè)所得稅。若股權支付比例不低于85%或者同一控制下且不支付對價，雙方可暫免相關企業(yè)所得稅，且被合并企業(yè)的虧損可在一定限額內(nèi)結轉(zhuǎn)彌補。

（四）換股并購

換股并購，指并購方以股權支付的方式收購目標企業(yè)的股權。換股并購雙方只需就各自的股權轉(zhuǎn)讓所得繳納企業(yè)所得稅和印花稅。當并購方購買的股權不低于被并購企業(yè)全部股權的75%，且股權支付比例不低于85%，雙方可暫免相關企業(yè)所得稅，只需繳納印花稅及非股權支付部分對應的企業(yè)所得稅。

（五）債權轉(zhuǎn)股權式收購

對于債權轉(zhuǎn)股權，雙方需確認債務重組所得或損失，繳納企業(yè)所得稅和印花稅。對于滿足企業(yè)重組所得稅特殊性稅務處理條件的債轉(zhuǎn)股，暫不確認有關債務清償所得或損失，雙方暫免相關企業(yè)所得稅。

四、結束語

由于并購活動的復雜性，決定了并購中稅收安排的復雜性。企業(yè)在做出并購決策時必須明確以下幾點：

第一，企業(yè)在籌劃享受稅收優(yōu)惠待遇時，首先要看交易是否滿足相關條件，且要將節(jié)稅策劃納入并購談判中，基于雙方共贏的目的，就并購的范圍和并購方式與目標企業(yè)達成一致。

第二，企業(yè)不能僅考慮并購方案中的稅收成本，還應結合目標公司的特點和融資方式來考慮并購后的稅收影響，充分做好稅收籌劃與稅收論證工作，以獲得最大稅收利益。

第三，稅負最輕的方案不一定是最佳方案，只有使企業(yè)總體利益最大的操作方案才是最優(yōu)的。企業(yè)要結合自身特點與其所處的市場地位，合理利用相關稅收政策，制定出最佳操作策略。（作者單位：福建中煙工業(yè)有限責任公司審計處）

參考文獻：

[1] 財政部、國家稅務總局關于企業(yè)事業(yè)單位改制重組契稅政策的通知.財稅[2012]4號.