成本分配論文匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇成本分配論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

輔助生產車間或部門設置的根本目的是為了企業的基本生產和管理部門服務，歸集和分配的輔助生產成本的高低最終將影響到基本生產產品的成本，而且只有先確定了輔助生產成本，才能準確的核算基本生產車間產品的最終成本。因此，企業輔助生產成本的及時、有利于準確歸集和分配對于降低成本、節約費用意義重大。此外輔助生產成本隨著產品成本結構的不斷發生變化所占的分量和作用也越來越大，這也使得企業的管理者對輔助生產成本的管理越來越重視。

二、輔助生產成本歸集和分配存在的問題

（一）歸集方面存在的問題

輔助生產成本的歸集因為所生產的產品和提供勞務的種類的不同分為兩種情況：對于輔助生產車間所生產的產品或者提供的勞務僅有一種的情況，應根據車間設置“輔助生產成本明細賬”進行核算。但是當輔助生產車間所生產的產品或者提供的勞務種類較多時，還應增設成本計算單以及制造費用-輔助生產車間明細賬，期末根據合理的分配標準，分攤到輔助生產產品或勞務中去。輔助成產車間發生的成本對所生產的產品或者提供的勞務而言必須進行單獨歸集，對于輔助生產車間較多的情況，也需要設置較多的輔助成本科目，核算的過程也非常復雜。由于對輔助生產管理存在滯后性，沒有及時歸集發生的成本，導致問題的出現。

1.輔助生產成本的歸集缺乏清晰的判斷。對于沒有明確劃分的人工和材料往往只是依靠工作經驗比較豐富的相關人員來斷定，而沒有一個明確、清晰的規定，具有非常明顯的主觀性，導致輔助生產成本的核算并最終計算產品的成本準確性存在一定的困難。

2.輔助生產成本的賬目設置比較混亂。相對于產品種類較少、輔助生產成本核算較為簡單的小企業而言，產品種類豐富、制造流程復雜的大型制造企業輔助生產成本的核算、歸集就非常困難，因為輔助生產成本需要歸集的項目非常多，而且又缺少清晰、具體的規定，既摻雜了要素的費用，有存在制造費用的成本，使歸集的過程比較困難。

（二）分配方面存在的問題

輔助生產成本的分配是采用合適的分配方法將所歸集的各項費用分配到產品當中去的一個過程，這個過程的正確與否將對各個輔助生產車間進行的成本預測、分析、考核和改進等環節的控制工作產生直接影響，同時也會在一定程度上影響到企業的經營決策和成本決策。對輔助生產成本分配的核算過程，能夠對預算成本在輔助車間的具體執行情況進行綜合有效的核查、監督和考核，并真實的反映輔助成本的高低，使企業的管理者能夠掌握生產成本控制情況，并對成本的控制和管理工作進行有效評價。

1.產品的成本結構發生改變，傳統的成本分配方法是建立在一個前提的基礎上，那就是業務量在成本中占有重要地位，成本的分配過程簡化。而隨著制造業的發展，直接人工成本在生產成本中所占比例在明顯下降，輔助生產成本所占比例則上升，這時傳統的成本核算方法就顯現不合理性，例如，以人工成本為標準去分配輔助成本，越來越多的與工時無關的作業費用等也開始參與分配。

2.直接分配法、順序分配法等傳統的輔助生產成本分配方法據具有各自的特點和適用范圍，但其也存在著局限性。另外在企業日常經營管理中還存在著管理者素質較低、不善于管理、職工成本意識薄弱等問題，無法充分發揮輔助資源的作用，而且輔助成本的管理方法滯后，內容單一。

三、輔助生產成本歸集和分配存在問題的解決方法

（一）歸集方面的解決方法

1.對輔助生產成本進行及時、準確的核算。當企業缺乏一個比較規范、清晰的成本核算流程，就會存在企業發生的費用被重記或者被漏記的情況，對成本核算的準確性產生影響。企業應制定一個清晰、明確的實施細則，使輔助生產成本和基本生產成本在發生時即被明確劃分并有效歸集。

2.準確的劃分產品成本。企業應在生產產品或提供勞務的開始對使用的各種材料和人工等資源進行準確計量，并在生產過程中對這些資源進行仔細劃分，這樣就可以避免成本在歸集時出現不準確的情形，也可以避免因費用歸集對象的錯誤，導致的把盈利產品變為虧損和虧損的產品變盈利給企業的經營決策造成影響。

（二）分配方面的解決方法

1.在充分考慮企業的規模、輔助生產車間之間互相提品或者勞務的差異、成本核算的基礎水平等因素基礎上對每種分配方法的使用范圍進行明確劃分，最大限度上克服固有的局限性，使輔助生產成本的準確性得到提高。

2.充分發揮企業內部審計部門的監管作用，加強對成本核算的審核力度，使企業領導和職工能夠認識到規范、合理的輔助生產成本管理對企業發展的重要作用，為輔助生產成本的規范分配打下良好的基礎。提高企業的電算化水平，使企業的成本信息能夠更全面、及時、高效、準確的在企業內相關部門和人員之間傳遞。

篇（2）

作業基礎成本法是西方國家于八十年代末開始受到廣泛關注和研究、九十年代以來率先在先進制造企業應用的一種全新的企業管理理論和方法。作業基礎成本計算法以作業為間接費用的歸集對象，通過資源動因的確認、計量，歸集資源費用到作業上，再通過作業動因的確認、計量，歸集作業成本到產品或顧客上去的間接費用分配方法。在中國，作業成本法在理論上的研究比較深入，然而在具體應用上尚處于探索階段。

一、作業基礎成本會計的基本理論

作業成本法又叫作業成本計算法或作業量基準成本計算方法（Activity-basedcosting，ABC法），是以作業（activity）為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。

作業成本法的指導思想是：“成本對象消耗作業，作業消耗資源”。作業成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產品（服務）消耗作業的成本同等地對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產品（服務）成本更準確真實。

作業是成本計算的核心和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業的成本總和，是實際耗用企業資源成本的終結。

二、作業基礎成本會計的運行基礎

盡管ABC的優越已是眾所周知，但在實務中其成功運用率卻不盡如人意。究其原因，大多不是方法本身，而是該方法的運行基礎——環境和條件不到位或不合理所致。在未能成功實施ABC的原因調查中位居榜首的是：很多公司過分強調ABC系統的結構及軟件設計，而未能對行為和組織因素給予足夠的關注。

根據調查顯示，能否成功實施ABC，關鍵取決如下幾方面：

1、明確而一致的系統目標：系統的目標決定著系統的設計及其運行結果，目標不同，系統的結構設計、實施方法及其運行結果均會不同。如果沒有明確而一致的系統目標，必將導致不明確甚至混亂的設計和結果。

2、最高管理當局的支持：ABC系統的運行涉及面廣，并需要一定的人力、物力、財力支持。最高管理當局的支持與否，是ABC系統能否實施的前提。

3、與業績評價和報酬計劃對接：變革常常會遭遇抵制。通過提供必要的激勵，引導員工支持并參與ABC系統的設計和運行，并保證依據他們的業績進行恰當的評價和獎懲，將有助于系統的推進。

4、非會計所有：ABC系統是貫串公司的所有成員的實踐運用，而不是僅僅針對并依賴于會計部門。

5、培訓：對管理階層及全員進行有關ABC設計、實施及系統有效性等方面的培訓，使他們明白其概念并正確評價其優勢，有利于激發大家的參與熱情。

三、作業基礎成本會計的運行程序

作業基礎成本計算（以下簡稱ABC）是一種基于產品或服務對作業的消耗而導致資源消耗，從而將成本分配至產品或服務的成本計算方法。這種成本計算方法的前提是：企業的產品或服務由作業完成，而對作業的需求所耗用的資源導致了成本。資源被分配給作業，及其后作業被分配給成本對象均基于它們的耗用。

一個ABC系統至少應包含三個主要步驟，即：（1）識別資源成本和作業；（2）將資源成本分配到作業；（3）將作業成本分配到成本對象。

步驟一：識別資源成本和作業

設計ABC系統的第一步即識別資源成本并進行作業分析。資源成本為完成各種作業而發生，大多數資源成本都體現在總分類帳的一級明細帳戶中，如材料、物料、采購、材料整理、倉庫、辦公場地、家具用具、建筑物、設備、公用事業設備、薪金和福利、工程等。

作業分析是識別和描述一個組織中所作的工作（作業）。作業分析通常采用從已有的文件和報告中收集數據，并且采用問卷調查、觀察、與核心人物直接交談等形式。作業分解的詳略程度則取決于系統的目標。

為了便于成本分配和計算，通常將制造過程的作業區分為四類：

1、單位級作業（unit-level activity）：是因每一產品單位而發生的作業。單位級作業發生于完成一個單位產品的每一時間，比如：直接材料、直接人工的運用，部件的插入，每一項檢驗等均是單位級作業。

2、批別級作業（batch-level activity）：是因每批或每組產品而非每一單位產品而發生的作業。批別作業發生于生產一批產品的每一時間，比如，機器調整、采購訂單、生產計劃、每一批的檢驗等都是批別級作業。

3、產品級作業（product-sustaining activity）：是為支撐各不同產品的生產而發生的作業。它通常包括產品設計、部件管理、工程變更指令的發出、緊急事務處理等。

4、設備級作業（facility-sustaining activity）：是在總體上為支撐所有產品生產而發生的作業。它通常包括保安、保險、維修、工廠管理、工廠折舊、支付財產稅等。

步驟二：將資源成本分配給作業

作業驅動資源成本的耗用。資源動因被用以將資源成本分配給作業。選擇一個好的資源動因的重要標準之一即因果關系，典型的資源動因包括：（1）用于公用事業的儀表數：（2）用于薪酬相關作業的雇員人數；（3）用于機器調整作業的調整次數；（4）用于材料整理作業的材料移動次數；（5）用于機器運行作業的機器小時；（6）用于門衛、清潔作業的空間大小。

資源成本應盡可能通過直接追溯去分配給作業。直接追溯要求計量作業對資源的實際耗用量。

步驟三：將作業成本分配給成本對象。

匯集了作業成本后，就需要計量每一單位作業的成本。每一單位作業的成本既是將作業成本分配給成本對象的依據，還可通過不同時間及與其他組織進行比較，而確定這些作業的效率。

作業動因是將作業成本分配給成本對象的基礎。典型的作業動因有如采購訂單份數、驗收單份數、檢驗報告數或時數、零部件儲存數、支付次數、直接人工小時、機器小時、調整次數、制造周轉次數。作業動因應該能解釋作業成本為何會上升或降低。

四、實施作業成本法應注意的問題

1、在ABC系統設計中充分介入管理者和雇員，使他們熟悉并感覺自己已融人且分享這一系統，從而更樂于實施。

篇（3）

(1)適時制生產系統的實施,為作業成本會計的產生創造了重要的應用條件。適時制使傳統的“交易基礎成本計算”或“數量基礎成本計算”受到強烈沖擊,并直接導致作業成本會計的形成和發展。作業成本會計因適時制的產生而產生,又因適時制的發展而發展。

(2)由于變動成本法在實踐中運用地不理想,所以企業家目前更注重的是完全成本法。實務工作者認為短期變動成本是產品成本的一種不充分的計量尺度。他們傾向于把固定成本分配到各產品之中,以全部成本作為產品的長期制造成本,實務工作者對完全成本法的這種濃厚興趣,就成了作業成本會計產生的現實土壤。

(3)在高新科技條件下,傳統的成本計算方法導致產品成本信息的嚴重失真。20世紀70年代以后,西方許多制造企業的制造環境發生了重大變化。許多企業更加需要準確的產品成本信息,進而更加關注成本計算方法。過去看起來是合理的計算方法,在新的環境下,卻出現了扭曲成本信息,不能滿足決策及管理需要的現象。而傳統的成本計算法要求將直接材料、直接人工和制造費用全都追溯到產品中去,直接成本由于歸屬對象明確,可以做到準確分配,而間接成本的發生動因卻比較多,籠統以單位水平動因來分配,在制造費用較多的情況下,將嚴重扭曲產品成本。

時代的變革導致經營環境的變化,經營環境的變化要求企業在激烈的競爭中努力改進和完善管理技術和方法,降低成本,提高生產效率和效益。隨著企業對成本計算的準確度要求,作業成本法慢慢地走入了企業成本管理者的視野中。

2 作業成本法的發展

(1)國外作業成本法的發展。

作業成本法的產生最早可以追溯到20世紀30年代末40年代初期,杰出的會計大師埃里克•科勒,科勒當時所面臨的問題是,如何正確計算水力發電行業的成本。1952年其在他編著的《會計師詞典》中系統的闡述了他的作業會計思想。

1971年喬治•斯托布斯出版了《作業成本計算和投入產出會計》,作為研究成本會計的杰出理論家,他堅持:會計是一個信息系統,作業成本會計是一種決策有用性目標相聯系的會計。研究作業成本會計應首先明確三個概念,“作業”、“成本”、“會計目標—決策有用性”。會計要揭示收益的本質,首先就必須解釋報告的目標,這個目標表示托管責任或受托責任,主要是為投資者的決策提供信息,作業成本計算中的“成本”不是一種存量,而是一種流出量。會計若要較好的解決成本分配問題,成本計算的對象就應是作業,而不是完工產品,成本不應硬性分為直接材料、直接人工、間接費用,而是應該根據資源投入量,計算利用每種資源的完全成本。

20世紀80年代,美國哈佛大學庫伯和卡普蘭兩位教授撰寫了一系列案例、論文和著作才引起西方會計界的普遍重視。庫伯相繼發表了一系列關于作業成本法的論文,這些論文基本上對ABC的現實需要、運行程序、成本動因的選擇、成本庫的建立等方面作了較全方位的分析。庫伯還和卡普蘭合作在《哈佛商業評論》上發表了《計算成本的正確性:制定正確的決策》一文。這標志著作業成本法開始從理論走向應用。

20世紀末,以美、英等國家為代表的西方會計界開始對ABC的理論和實踐產生了廣泛的研究興趣,許多會計學者發表和出版了大量研究探討作業成本法的論文和專著,作業成本法已成為人們廣泛接受的一個概念和術語,ABC的理論亦日趨完善,并已在西方國家的一些企業中得到了推廣應用,更促使了作業成本法的發展。

(2)我國作業成本法的研究現狀。

在我國,最早的有關作業成本法的文章是易中勝、馬賢明、陳良編譯并發表于《會計研究》第六期的《管理會計:挑戰、對策與設想》。隨著生產方式的急劇變化,生產制造環境的變化使傳統的成本會計提供的成本信息不能反映真實的產品成本,傳統的成本會計系統受到越來越多地批判,而作業成本法則會受到越來越多企業界人士和學者的關注。

3 作業成本法的原理與運用

(1)作業成本法的基本原理。

作業成本法的基礎是:作業消耗資源、產品消耗作業。作業成本法的本質是:以“作業”作為分配間接費用的基礎。間接成本與產品是通過作業聯系在一起的,我們需要找出引起間接成本發生變動的作業,并把這些作業作為分配間接成本的基礎。作業成本法計算要求首先根據作業對資源的消耗情況將資源成本分配到作業,其次依據成本動因跟蹤到產品成本,即資源—作業—產品。

作業成本會計是一個以作業為基礎的科學信息系統,它把成本計算從以“產品”為中心轉移到以“作業”為中心,并以資源流動為線索,以資源耗用的因果關系為成本分配依據,對所有作業活動進行動態跟蹤反映和分析,大大拓展了成本核算范圍,改進了成本分配方法,優化了業績評價尺度,提供了較為準確的資源利用方面的成本信息,能更好的發揮其在決策、計劃、控制中的作用,促使作業管理水平不斷提高,滿足各方面對會計信息的要求,克服傳統成本制度的諸多不足。

(2)作業成本法在我國的運用。

作業成本法的產生與發展適應高新技術制造環境下正確計算產品成本的要求,它為改革間接費用的分配等問題提供了新的思路和方法。隨著我國企業的國際化經營,拓寬了企業價值鏈的空間范圍,亦要求現代成本管理擴展空間范圍,為企業價值鏈優化提供有用信息,作業成本法正適應了這種世界經濟發展的需要。另外,作業成本將成本分為增值作業和非增值作業,有利于我們樹立顧客第一的經營思想。適時生產方式需要作業成本計算系統為其提供有效的相對準確的成本信息。多年來,我國成本會計學家始終在探索我國成本管理的模式,并取得了豐富的研究成果,有著深厚的理論積累。另外,通過近20年的教育和培養,我國會計人員的素質也在不斷地提高,加之多年來先進管理思想的導入,企業會計人員能很快理解并運用作業成本法,為作業成本管理的推廣打下了基礎。

隨著科學技術的飛速發展,我國企業的生產組織和生產技術條件正在發生著深刻變化,這就為企業采用適時制生產方式和彈性制造系統,實施全面質量管理提供了物質條件,從而也為作業成本的推行提供了現實基礎。

篇（4）

重要性是會計、審計理論與實務中的一個基礎概念和基本原則， 在會計和審計中有著十分廣泛的運用，以及重要性原則在實際工作中的應用。

二、重要性原則的內涵

(一) 重要性的判定

(二) 對重要性原則的進一步分析

1. 運用重要性原則是成本效益原則 的要求。

2. 運用重要性原則， 有利于把握住問題的實質， 抓住關鍵點。

3. 運用重要性原則需合理運用會計職業判斷。

三、成本會計信息的成本構成及效益構成

(一)成本會計信息的成本構成

1、處理和提供成本會計信息的成本。

2、傳遞成本會計信息的成本。

3、訴訟成本。

4、競爭和談判劣勢。

5、管理和業績評價的機會成本。

6、其他成本。

(二)、成本會計信息的效益構成

(1)降低成本。

(2)增加企業的利潤。

(3)為企業戰略提供支持。

以上成本會計信息的成本與效益分析的啟示如下：

第一，隨著社會經濟的發展，無論是企業的外部信息需求者還是企業的管理當局對成本會計信息的需求加強。

第二、成本會計信息的成本與效益大部分是難以計量的。

第三、成本會計信息是一個動態的、相對的概念

第三、重要性原則在成本會計中的運用分析

重要性原則在成本會計中的運用較為普遍， 主要體現在以下幾個方面：

(一) 賬戶設置

(二) 輔助生產費用的分配

1. 直接分配法符合重要性原則。

篇（5）

進入21世紀以來，隨著全球知識經濟和信息經濟的興起，我國經濟實現了飛速增長，中小企業也得到了快速發展，而做為信息技術和知識經濟的重要載體和組成部分的軟件產業其發展情況直接關系到我國經濟結構調整和產業升級的步伐。但近年來，我國中小軟件企業發展狀況不佳，成本計劃與控制水平不高，制約了我國中小型軟件企業的可持續發展。2010年國務院了《關于加快培育和發展戰略性新興產業的決定》，提出2015年戰略性新興產業增加值占到國內生產總值的8%左右，新一代信息技術將逐步成為國民經濟支柱產業。2011年十七屆六中全會明確提出了要增強自主創新能力，加強核心技術、關鍵技術攻關，以先進技術支撐文化裝備、軟件、系統研制和自主發展。這些都為我國中小型軟件企業的跨越式發展提供了契機，而目前中小型軟件企業面臨的挑戰是雙重的，既有來自發展先進的國外軟件企業的大舉進軍國內市場，又有發展較為成熟的國內大型軟件企業的市場擴張，而且軟件產品的同質化和替代品也導致中小企業競爭力不足，在這種情況下，中小型軟件企業只有削減成本、控制費用，規范管理，從降低產品成本，讓渡價值于客戶，才有可能爭取更多的新客戶，并取得在雙重的壓力下的突破。基于此，本文從中小型軟件企業的成本計劃與控制存在的問題入手，提出了相應的對策，以期共同商榷。

一、成本計劃與控制概述

（一）成本計劃與控制概念。成本控制是指企業運用各種成本會計方法來事前預定成本限額，按限額開支成本和費用，通過事中的監控制，防止成本過度偏離目標，以及事后通過成本限額與實際成本對比，來發現節約或超支數額以及程度，進而衡量企業經營活動的成績和效果，并以例外管理原則糾正不利差異，以加強企業的運營管理。一般來說成本控制是以完成企業預定成本限額為目標，而預定成本一般是企業通過計劃或者是預算來進行的，所以說成本計劃是為成本控制事前設定的目標，是企業成本管理努力的方向。企業需要對可以進行成本限額的項目進行各種目標計劃的制定，進而在執行決策過程中努力實現成本限額。通過以上概念也可以看出，由于成本計劃是按照一定金額設定的，所以，成本控制是指降低成本支出的絕對額，對于軟件企業來說，就是降低軟件企業的開發制造成本，進而降低軟件產品的銷售價格，讓渡價格給客戶，以提高軟件產品的市場占有率。

（二）軟件產品成本管理。對于軟件企業，其不同于一般的制造企業，其物質成本構成占總成本比率較低，而知識成本占到了總成本的主體，具有高投入、高產出、高風險的特征。軟件產品研究開發與生產過程是同步進行的，也就是設計、研究開發活動創造了產品的使用價值。軟件產品費用大致可以分為開發設計費用、測試費用以及其他費用，而開發設計階段金額大，成為軟件企業成本計劃與控制的關鍵。

二、中小型軟件企業的成本計劃與控制存在的問題

（一）成本計劃制定缺乏依據。成本計劃是進行成本控制的前提，只有較為科學準確的成本計劃，才能合理設定軟件企業成本控制的依據，由于軟件產品主要成本是開發設計費用，而開發設計費用受到開發環境，開發人員素質、以及軟件產品的復雜性等多種因素影響，其計劃制定難度大，目前，很多中小型軟件企業成本計劃中沒有將以上因素進行充分考慮，導致成本計劃制定缺乏依據，往往靠人為的估算，或按照目標銷售價格采用“倒逼”的方法來進行成本計劃，往往使成本控制難以有效開展，成本控制效果反映不真實，影響了中小型軟件企業成本管理的科學性。

（二）軟件企業成本分配不科學?？茖W的進行成本分配，不但可以提高成本計劃水平，更能為軟件企業成本控制提供了準確的參考依據。中小型軟件企業由于產品水平低，市場規模不大，其產品的批次產量水平不高，很多都是根據客戶需要進行的軟件定制，適合用項目進行產品成本的分配。但實際中，很多中小型軟件企業并沒有按照項目進行成本的歸集和核算，而是采用通用的成本分配方法來計算產品成本，導致產品的市場效益無法量化考核，其成本分配的不均勻也導致產品核算不實，無法準確核算項目具體消耗的人力、物力和財力，從而導致管理層成本控制決策偏差。

（三）企業對項目成本控制能力不足。良好的計劃是項目成功的基礎，而對計劃實施的跟蹤與控制則是項目成功的關鍵。但目前中小型軟件企業監督管理機制不全，極少對項目的過程進行控制。同時由于軟件生產的特殊性，其研究開發過程集中都交由項目經理負責，雖然可以減少管理層的工作，提高管理的效率，但如果項目經理在經驗或控制能力上稍有欠缺，很可能導致項目成本失控，結果甚至造成項目失敗。而如果內部信息不暢，監督乏力，往往事中難以發現問題，等到事后解決，損失已經造成。

三、對完善中小型軟件企業的成本計劃與控制的對策思考

（一）建立科學的成本計劃。首先，企業管理者和成本計劃制定者要樹立科學的成本計劃觀念，充分認識到軟件產品成本的特殊性，開發設計費用、測試等費用進行合理分析，盡可能對影響成本構成的各個因素進行量化，進而為科學制定軟件產品的成本提供準備。其次，要確定一位軟件項目經理，然后由項目經理檢查項目的工作描述，明確成本、資源和時間需求進行初步估計，收集初始的計劃數據，并檢查軟件開發計劃及存在的問題，提出修改意見。再次，在實施過程中根據開發人員提出的意見，找出成本計劃和實際開支中的差距，找出造成差距的原因，進而最后確定成本控制數據，為重新制定軟件開發計劃和控制成本提供準確的根據，以提高成本控制的效果。

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中圖分類號：S621文獻標識碼： A

【Summary】Activity-based costing (ABC) is a new subject in accounting field as well as in management accounting. ABC includes Activity-based costing calculating and Activity management. This thesis has proved that activity-based costing is an excellent cost method by theory and demonstration analysis, because ABC can provide accurate costing information, it can make cost management more effective.

【Key words】 Activity-based Costing Calculating; Activity Management; Traditional cost accounting methods;Application Research.

一、作業成本法與傳統成本法的發展歷程

產業革命的興起使機器代替人工,工廠制代替手工工場, 產品制造程序日趨復雜,間接費用大量增加,同時這一時期,生產的自動化程度不高 、需求較為單一,企業生產主要采用大批量少品種的生產方式,人力資源約占產品成本的40 %～50 % ,制造費用約占產品成本的10 %。制造費用主要以人工工時或機器工時為基準平均線性地分配到各產品 ，該階段從資源到成本的成本核算方法滿足了當時產品成本核算的要求。

隨著人們生活水平的不斷提高,崇尚個性自由的消費觀念迅速盛行,導致消費市場瞬息萬變,為在劇烈的市場競爭中取勝,制造業開始了多品種 、少批量的生產方式,這種新的制造方式直接導致了產品成本結構的重大變化 。大多數公司的間接費已上升到直接人工成本的400 %～500 % ,而直接人工費用卻降低到只占總費用的10 %。在這種生產方式下,無論是人工工時還是機器工時,均不能作為分配制造費的強相關性依據,于是從資源到作業繼而分配到產品成本的作業成本法應運而生 。

二、作業成本法相較傳統成本法的理論構架特點

1.提出作業概念

作業是指企業在經營活動中的各項具體活動。如簽訂材料采購合同、將材料運達倉庫、對材料進行質量檢驗、辦理入庫手續、登記材料明細賬等；又如機加工車間所進行的車、銑、刨、磨等加工活動；再如產品的質量檢驗、包裝、入庫等。其中每一項具體活動就是一項作業。一項作業對于任何加工或服務對象，都必須是重復執行特定的或標準化的過程和辦法。

2.追蹤成本動因

成本動因也稱成本驅動因素，是指引起相關成本對象的總成本發生變動的因素。在作業成本計算中，成本動因可分為資源動因和作業動因。

資源動因是引起作業成本變動的因素。資源動因被用來計量各項作業對資源的耗用，運用資源動因可以將資源成本分配給各有關作業。例如，產品質量檢驗工作（作業）需要有檢驗人員、專用的設備，并耗用一定的能源（電力）等。

作業動因是引起產品成本變動的因素。作業動因用以計量各種產品對作業耗用的情況，并被用來作為作業成本的分配基礎。比如，某車間生產若干種產品，每種產品又分若干批次完成，每批產品完工后都需進行質量檢驗。假定對任何產品的每一批次進行質量檢驗所發生的成本相同，則檢驗的“次數”就是檢驗成本的作業動因，它是引起產品檢驗成本變動的因素。

3.作業成本法的程序

作業成本法計算產品成本的過程可以分為兩個階段。

（1）第一階段程序：將資源追溯到作業成本和計算作業成本分配率

①建立作業“同質組”和“同質成本庫”

建立作業同質組也就是在作業按產出方式分類的基礎上，進一步按作業動因分類，將具有相同作業動因的作業，按一定要求合并在一起，形成一個成本集合。

②計算作業成本分配率

建立的同質成本庫，并且明確了作業動因，同質成本庫和作業動因的比率就是作業成本分配率。

（2）第二階段程序將作業成本追溯到產品

作業成本法的第二階段程序是將成本追溯到產品，然后在完工產品與在產品之間進行分配，并計算完工產品和在產品的成本。對于可以直接追溯到產品的原材料等直接成本，其計入產品成本的方法與傳統方法無異。完工產品與在產品之間的成本分配也與傳統方法沒有多大區別。

三.舉例說明作業成本法與傳統成本法在現實管理中的差異與應用。

電氣化器材公司常年生產A類通訊元件和B類通訊元件兩種產品，客戶比較穩定。企業只有一條生產線，按客戶訂單分批安排生產。產品成本按傳統的方法――分批法計算。兩種產品的直接材料主要是各種電器元件、集成電路和塑料機殼等，且全部從外部購入。制造過程為半機械化流水線，需要人工控制點焊機焊接元器件，人工進行組裝整機。制造費用以人工工時為基礎進行分配。由于客戶穩定，沒有廣告宣傳等固定銷售費用發生，而只有B類通訊元件售后服務費用。該公司是一個老牌的電話機生產廠家，技術比較先進，管理比較完善，成本控制也很不錯，盈利水平也較高。特別是B類通訊元件產量雖低，但銷售利潤水平較高。但是，最近受到幾家新的競爭對手的挑戰，A類通訊元件一再壓低價格，已接近制造成本，但競爭對手的價格更低；而B類通訊元件不斷提高價格，但訂單依然很多，銷量有增加趨勢。企業2012年總體利潤水平下滑。據此，運用作業成本管理的分析方法，以201X年經營成本為對象，進行產品盈利分析。具體過程如下：

1．整理傳統成本計算方法下的產品成本和銷售價格資料

為便于分析，將傳統成本計算方法下的有關產品成本資料進行整理，剔除非正常因素的影響。同時，各有關數據均為某一時期的平均數，以消除不同時期費用不同和產量不同對產品成本的影響。電氣化器材公司經過整理的有關成本資料如表下表所示。

電氣化器材公司傳統成本計算方法下的有關資料

201X年 單位：元

表中的制造費用分配率（130元/小時），是根據201X年平均每月發生的制造費用（3 549 000元）除以當年月平均耗用人工工時（27 300小時）計算而得的。A類通訊元件和B類通訊元件兩種產品月平均制造費用總額（分別為2 574 000元和975 000元），是根據兩種產品月平均耗用工時（分別為19 800小時和7 500小時）乘以制造費用分配率（130元/小時）計算而得的。兩種產品的單位制造費用成本（分別為143元和162.50元），是根據兩種產品的月平均制造費用總額分別除以它們的產量（18 000個和6 000個）計算而得的。單位產品制造成本為單位直接材料成本、直接人工成本和制造費用成本之和。產品銷售單價（初始定價）是按成本加成定價法，以單位制造成本乘以125%計算的。現行售價是根據當前市場情況實際執行的價格。

2．為了運用成本管理的方法進行分析，需要收集同一時期的其他有關資料，并應組織有工程技術人員、銷售人員和其他有關管理人員參加的分析小組，對經營過程中的各項作業進行分析、認定。然后，將產品生產和銷售過程中發生的各項作業進行分類，建立若干成本庫。根據分類后的作業與耗費資源之間的因果關系，將制造費用和銷售費用重新進行分配，并追溯到相關作業成本庫。同時，還需收集兩種產品所消耗的作業動因。所收集的其他資料也是相關數據的平均數。具體計算表如下

作業成本資料

作業成本動因資料

表中的工程成本是控制產品生產工藝和測試程序的計算機系統的成本，屬于產品水準作業，有關工程師和其他管理人員根據歷史資料以及兩種產品生產工藝和測試程序的復雜程度推斷，確認A類通訊元件和B類通訊元件分攤該項成本的比率為40%和60%。

3．根據收集和整理的有關資料，計算A類通訊元件和B類通訊元件耗用的作業成本，并分別計算兩種產品的單位經營成本（制造成本和銷售成本合計）。

（1）計算各項作業成本分配率分配作業成本：

①焊接作業

機器焊接作業成本分配率===46（元/小時）

A類通訊元件應分配成本=46×9 000=414 000（元）

B類通訊元件應分配成本=46×4 800=220 800（元）

②設備調整作業。

設備調整作業成本分配率===150 000（元/次）

A類通訊元件應分配成本=150 000×2=300 000（元）

B類通訊元件應分配成本=150 000×4=600 000（元）

③發放材料作業。

發放材料作業成本分配率===80 000（元/次）

A類通訊元件應分配成本=80 000×2=160 000（元）

B類通訊元件應分配成本=80 000×4=320 000（元）

④質量抽檢作業。

質量抽檢作業成本分配率===120 000（元/次）

A類通訊元件應分配成本=120 000×2=240 000（元）

B類通訊元件應分配成本=120 000×4=480 000（元）

⑤工程作業。

A類通訊元件應分配成本=814 200×40%=325 680（元）

B類通訊元件應分配成本=814 200×60%=488 520（元）

⑥售后服務作業。

A類通訊元件應分配成本=0（元）

B類通訊元件應分配成本=60 000（元）

（2）計算產品直接材料和直接人工成本

①直接材料成本。

A類通訊元件=40×18 000=720 000（元）

B類通訊元件=60×6 000=360 000（元）

②直接人工成本

A類通訊元件=50×18 000=900 000（元）

B類通訊元件=80×6 000=480 000（元）

（3）A類通訊元件和B類通訊元件總成本及單位成本見表。

作業成本計算

201X年 單位：元

產品名稱 產量（臺） 直接材料成本 直接人工成本 作業成本 成本合計 單位成本

機器焊接 設備調整 發放材料 質量抽檢 工程作業 售后服務

A類通訊元件 18 000 720 000 900 000 414 000 300 000 160 000 240 000 325 680 3 059 680 169.98

B類通訊元件 6 000 360 000 480 000 220 800 600 000 320 000 480 000 488 520 60 000 3 009 320 501.55

合計 1 080 000 1 380 000 634 800 900 000 480 000 720 000 814 200 60 000 6 069 000

對按傳統成本計算方法計算的A類通訊元件和B類通訊元件兩種產品的成本，用作業管理方法進行分析的結果表明，成本的確被扭曲了。按傳統成本計算方法計算的A類通訊元件、B類通訊元件的單位制造成本分別為233元和302.50元（B類通訊元件的售后服務費用60 000元是作為當期銷售費用處理的，并未分配到B類通訊元件的經營成本當中）。按作業成本管理的分析方法，計算得出的A類通訊元件和B類通訊元件的經營成本分別為169.98元和501.55元。用作業成本管理的方法進行產品盈虧分析，揭示了當前A類通訊元件競爭能力“軟弱”，而B類通訊元件競爭能力“較強”的原因，不是別的、而是成本被扭曲了。據此，企業可以重新考慮產品的定價。同時，通過分析也發現了造成B類通訊元件成本過高的問題。由于為了滿足客戶的要求，B類通訊元件的生產批量安排過小，每月安排的批次過多。因此，為了降低B類通訊元件的成本，應與客戶協商，增加訂貨批量，減少生產批次。如果客戶不愿增加訂貨批量，則應考慮進一步提高產品價格，將因訂貨批量過少而增加的成本由客戶承擔。這樣處理并不影響客戶價值，因為客戶的額外要求，實際上也是客戶獲得的無形利益。

四. 結語

作業成本計算法與傳統成本計算法作為成本計算的兩種方法，不是互相排斥的。作業成本計算法應該說是在解決傳統成本計算方法存在的問題的基礎上提出來的，是對傳統成本法的發展。作業成本法從以產品為中心轉移到以作業為中心，僅能克服傳統成本法的許多固有缺陷，供比較客觀真實的成本信息，為重要的是，作業成本法把重點放在成本發生的前因和后果上，作為為核心、以成本動因為媒介，過對所有成本動因進行追蹤動態反映，對最終產品的形成過程中所發生的作業成本進行有效控制。當然，業成本法也存在一些缺點，如作業的區分存在困難、成本動因的確認存在困難、投入的成本較大等。實際應用中，業成本法并不能完全取代傳統成本計算法。應該說，他們各有自己所適應的領域。對于一些非高新技術、以產品批量化生產為主的企業或規模比較小的企業，只要傳統成本計算方法能夠滿足管理的需要，以采用傳統的成本計算方法。畢竟傳統成本法的最大優點是簡便，對環境要求不是太高，操作過程較為簡單，核算的成本較低。

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20世紀90年代會計系統嵌入到企業資源系統（Enterprise Resource Planning, ERP），會計實現了和企業業務信息、其他管理信息的集成，給會計領域帶來的是從量變到質變的一次飛躍，它對會計流程、會計職能、財權安排、財務組織工作產生了重大影響。傳統的ERP成本控制是對生產過程進行監控，這種控制方式在現在生產經營環境下已經不能適應變化了的新情況而陷入困境，由此可見，企業要想有效的實施成本控制，就要運用先進的成本計算方法和管理理念，建立起與之相結合的科學合理的成本核算與成本控制系統，讓企業的管理者清楚地掌握公司的成本構架、盈利情況和決策的正確方向，成為企業內部決策的關鍵支持，從根本上改善企業成本狀況，從而真正實現有效的成本控制。

一、作業成本法的基本概念

作業成本法（Activity-Based Costing, ABC）是以作業為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。作業成本法是建立在“作業”這一基本概念上的，作業是成本計算的核心和基本對象，產品成本或服務成本是全部作業的成本總和，是實際耗用企業資源成本的終結。

二、ERP下傳統的成本計算方法

中國現行工廠支持成本是用兩種方法列銷的：對于車間水、電、生產控制、設施運轉、工裝模具、作業之間的調整準備、質量控制、搬運等環節發生的制造費用，由于它們一般難以追溯到具體產品上，因此采用按產品耗用工時或機時進行分配產品成本；對于銷售、產品設計、出廠試驗等費用，習慣上是作為期間費用直接從當期損益列銷。大多數公司采用兩步程序分配制造費用。首先將歸集起來的輔助生產部門（如動力車間、維修車間等）)費用分配到各生產部門，然后將歸集的生產部門的費用分配到各產品上去。許多公司在第一步分配上做得很好，但是在把生產部門的費用追蹤到單個產品上去做得很簡單，多數公司是用直接人工作為分配基礎一次分配到位。用直接人工分配制造費用的方法在幾十年前是合理的，因為當時的大多數公司只生產少數幾種產品，構成產品最重要的因素是直接人工成本和直接材料成本，且這兩種成本占產品成本的很大部分，而制造費用的比重很小。因此，少量的制造費用構成產品成本主體的直接人工去分配，所導致的扭曲是非常微小的，產品成本信息是比較準確的?，F今，隨著科技的快速發展，全球性競爭的加劇，我國企業制造和管理環境發生了變化，企業目前正逐步擺脫工業時代的企業色彩，大步邁進國際一體化和網絡信息化為主要特征的知識經濟時代，企業的生產環境，制造工藝以及管理方式應進行快速根本轉變，比如計算機的應用廣泛，企業生產程序設計，嚴密科學，自動化設備等等，這些變化使傳統成本分攤方法遇到了兩大挑戰，一是固定制造費用比重增大，直接人工比重下降，從而制造費用分配率很大，很容易造成產品成本失真。二是隨著與工時無關費用的快速增加，用不具因果關系的直接人工去分配這些費用，必定產生虛假的成本信息。

三、ABC法下成本計算方法

作業成本法是利用單項成本改進基礎上的作業成本核算信息，將“作業”作為核算對象，通過成本動因來確認和計量作業量，然后將間接費用按作業量進行分配的一種成本計算方法。其計算過程有兩個基本步驟：

1.擇間接費用歸集對象，確認作業成本庫。歸集在同一作業成本庫中的成本費用應該是有相同成本動因引起的。實際工作中可能出現的作業類型可以有購貨訂單，材料采購，設備維修，存貨移動等。當然，在實際工作中企業也應本著重要性原則，選擇主要的有影響作用的作業活動為作業成本庫，這樣不但提高了作業成本計算的可操作性，而且減少了工作量，降低了信息成本。

2.以成本動因為基礎，將作業成本分配到產品中。由于成本動因決定了作業的發生，也是各項作業被最終產品消耗的方式和原因，所以成本動因是作業成本分配的最佳標準。當然，引起作業發生的成本動因中，必定存在主要因素和次要因素，應選擇那些主要的、直接的、容易獲得的成本動因，作為分配標準。明確了成本動因，就可以將歸集在各個作業成本庫中的間接費用，按成本動因分配到各種產品中，從而計算出最終產品的成本。

3.ABC法的優點。通過比較作業成本法與現行成本計算方法可以發現，作業成本法有以下優點：

(1)作業成本法分配成本不是單純根據生產產品數量，而是根據生產產品的作業來分配產品的成本。作業、作業中心、制造中心都可以是成本的計算對象，把成本向作業、作業中心歸集可以使企業了解更全面的成本信息，更為突出的是，作業成本法下，成本歸集對象還可以是顧客或市場。

(2)在應用作業成本法時，遵循“資源——作業——產品”主線，即“作業耗用資源，產品耗用作業，作業成為溝通企業資源與最終產品之間的橋梁。正好同理論上“成本”概念相吻合。

（3）作業成本法與傳統計算方法主要差別在制造費用的分攤，成本動因作為分配成本的標準。

從以上分析，我們可以看到作業成本法在理論上有明顯優越于傳統成本的特點，作業成本法所提供的信息較精確，較現行方法有較高的相關決策性，另一方面作業成本法不但能提供一系列有意義的非財務信息，而且拓展了成本服務的范圍，可以適用于各種相關領域。

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二、作業成本法在北京和平里賓館的應用

（一）北京和平里賓館成本核算機制目前賓館的核算機制屬于傳統的成本計算法，即物耗用品的計算以本期實際出庫結合上期出庫和本期結余計算得出。這種核算方法存在以下幾個方面的不足：

（1）過分依賴預算等絕對數值限制成本消耗。賓館每年會制定詳細的預算計劃，其執行情況直接與各部門經理工資掛鉤，也就是說一旦出現了必須要發生的預算外成本或者預算內成本無法控制在預算水平以下，那么各部門經理的收入就會受到影響，因此工資、物耗和能耗作為成本的主要構成被嚴格控制，主要原因是賓館作為勞動密集型企業，實施功效掛鉤的工資政策，員工數量超過100人，工資保險的支出必然很高，為使其不超過工資預算標準，年初制定的一些福利政策往往延后實施。這樣做的結果是短期內雖然降低了成本指出，但是嚴重打擊了員工的工作積極性，員工帶著消極的工作態度去工作時，往往會導致工作質量的下降，賓館作為服務業行業直接面對顧客，工作質量的下降直接引起的是投訴率的上升和顧客的流失，反而降低了企業的利潤。

（2）成本管理與賓館發展策略相脫節。北京和平里賓館的成本管理嚴格按照預算標準執行，作為一家經濟型酒店，其發展策略是打開市場知名度，提高客房出租率，進而提高市場份額，爭取自己在整個市場的競爭力，贏得生存空間。這就要求賓館在銷售和市場開拓方面投入資金，將成本重心轉移到營銷方面而不僅僅是客房物品的消耗，但是在預算編制時并沒有考慮賓館的發展策略而是嚴格按照多年來成本格局進行，營銷方面的投入幾乎沒有增長。以2009年為例，賓館全年的物耗標準為80萬元，而營銷方面的投入只有3萬元，由此可見賓館的成本管理僅僅局限于直接成本的控制上，卻與賓館的經營策略相脫節。

（3）成本管理單純追求報表結果。賓館每年年初都會制定經營業績考核指標，主要包括收入和利潤兩大部分，利潤指標的達成取決于收入和成本兩個方面，近年來賓館收入水平逐年上升，加之考核指標設置合理，每年完成難度并不大，但是要完成利潤指標就需要成本管理進行輔助，而成本作為損益表中利潤的直接影響因素，在收入一定的情況下，成本和利潤呈現此消彼長的態勢。為了能夠完成利潤指標，單純地壓低成本耗用量成為了最有效的辦法，而不是考慮成本來源，使得成本控制僅僅為了追求報表效果而服務。實際上，很多隱形成本在這種核算機制下被掩蓋掉了，如：在旅游淡季，客房出租率下降，尤其是春節期間，客房的出租率甚至可以低到 10%左右，這樣的客房空置期所需要消耗的成本隨著總體成本得到控制而并沒有被揭示出來，使得成本的計算并不能真實反應賓館的成本隨季節而改變的情況。

（二）北京和平里賓館作業成本法的核算

（1）確定成本核算對象。在酒店業中，由于酒店業不是制造業所生產的產品而是無形的服務，因此通常以最終的服務為成本核算對象，以北京和平里賓館為例，服務體現在客房中，客房按照1、2、3、4號樓進行區分，每一棟樓的房型和房價均有所不同，所面向的顧客也不同，因此本文采用以4棟樓為成本核算對象進行分析。

（2）作業系統設計。首先，應對賓館的主要業務結構進行分析，并確定作業成本庫。作業的設計要符合酒店的實際情況并且詳略適中，既要反映酒店的實際經營活動與價值創造的聯系也要便于計算，否則就沒有實施作業成本法的必要。圖1揭示了賓館的業務結構，從圖中可以看出，面向客戶的管理層主要從事的是營銷活動，各個部門之間均有聯系可以將它們的工作看成一個整體。后勤管理層各部門之間的聯系較少，只有采購和財務部門的聯系比較緊密， 采購作為后勤工作中的重要環節與營銷活動有著密不可分的聯系，同時又與財務部門的活動緊密相關，因此可以將財務部門和采購部門聯合在一起看作是采購活動，這樣營銷活動和采購活動就成為了兩個作業成本庫。相對工作比較具有獨立性的是人事管理，之所以說人事管理具有獨立性是因為作為勞動密集型企業的酒店業，員工的流動性很大，以北京和平里賓館為例，2009年1-12月每月的人員都有變動，從120-134人不等，而且大部分都是在京打工的外地員工，對員工的管理和培訓與其他部門之間工作的相關度高相比就比較具有專業性和獨立性，通常只有培訓合格、通過專業部門體檢的員工才可以上崗。人力資源管理與以往人事管理不同的是運用現代化科學方法，對與一定物力相結合的人力資源進行合理的培訓、組織和調配，使人力、物力經常保持最佳比例，同時對人的思想、心理和行為進行恰當的誘導、控制和協調，充分發揮人的主觀能動性，使人盡其才，事得其人，人事相宜，以實現組織目標。人力資源管理作為與各部門員工質量直接相關的部門，其工作的內容和重要性往往被忽視，從企業創造價值的角度來考察人事管理的重要性可以看出員工素質的高低直接決定了賓館對外服務的質量，而對外服務的質量又直接影響到賓館在顧客心目中的形象進而直接影響營業收入的高低，因此人力資源管理對經濟型酒店來說具有非常重要的意義，基于其功能的特殊性和專業性將人力資源管理看作是一個作業活動定義為作業成本庫。出于以上幾點的考慮，本文將北京和平里賓館的經營活動分為：營銷管理作業、采購管理作業、人力資源管理作業、其他作業。

表1列示了四大作業成本庫，分別為營銷管理作業、采購管理作業、人力資源管理作業、其他作業，根據對這四大作業的進一步細分可以得出細分的作業所消耗的資源都有哪些種類，并針對不同作業消耗的資源設計資源庫以計算各資源庫的資源數量。在計算各資源庫的資源數量之前首先要計算直接成本的金額。

（3）作業成本的計算。

一是直接成本的計算。直接成本，顧名思義就是指生產費用發生時，能直接計入某一成本計算對象的費用，也就是看企業的生產經營活動是否直接消耗該部分成本，包括原材料、人工工資等。與生產企業不同的是，酒店業的客房可以利用軟件計算每間客房所耗用的水、電、燃氣等能源費用，而不需要像制造企業那樣需要在各條生產線上進行分配，因此能源費用可以看作是直接成本而非間接費用。在傳統成本計算法下，直接成本同樣要按照成本動因來歸集，在酒店業中，直接成本動因就是每間客房的日常直接消耗，這部分成本與收入的相關度最高，因此將工資、物耗、能耗作為直接成本分別對四個成本對象范圍內歸集。作業成本法將企業的生產經營活動看成是幾個作業的集合，而作業對資源的消耗則包括直接成本和間接費用兩種，由于直接成本與成本對象直接相關，因此可以利用財務數據直觀地得出。酒店業直接成本主要包括物耗用品、員工工資、能源三大部分。

表2中的數據來源于北京和平里賓館2009年的財務數據，根據每棟樓的實際出庫金額+上月結存未使用的物品金額-本月結存未使用的金額作為計算公式將12個月的成本金額相加得出上表中物耗用品的實際支出。工資費用中包括了基本工資、各項社會保險、住房公積金，由于賓館的福利費、獎金和提成全部計入工資中一起發放，因此工資項目中福利費沒有單獨列示，工資中也包括了年終一次性獎金，2009年年終一次性獎金的數額為94萬元。另外，能耗的計算以本期實際耗用量為準即查表所得數額填列，這些數據均為直接消耗，除物耗用品外其他各項目都與現金的流出保持同步。

二是間接成本的計算?；谧鳂I鏈設計出了四個作業分別為營銷管理作業、采購管理作業、人力資源管理作業和其他作業。在這里首先要明確四個作業分別消耗哪些資源，建立資源庫。所謂的間接費用的分配在這里并不是指無法直接計算出的費用，而是無法直接分配到成本分配對象上的費用。設計作業成本庫和建立資源庫的目的就是將這些間接費用歸集到作業成本庫中再進一步分配到成本對象當中。北京和平里賓館的作業成本庫及資源庫的情況如表3：

表3中的所有數據來源于2009年全年財務數據，折舊費用的分配則是按照每個固定資產的實際使用者而不是部門所有者來分配的，由于酒店的固定資產中有些資產的使用并不是在其所屬的本部門中使用，而是在其他部門，如：客房中的部分家具、已淘汰的地毯清潔機等資產一般會在后勤部門中使用，因此在本表中將固定資產的劃分按照實際使用者來分配以更為準確的反映各作業成本庫的成本狀況。

三是作業動因率的計算。直接成本和間接費用已歸集完畢，已經可以清楚各作業成本庫所實施的作業成本。接下來要做的就是將作業成本在各個成本對象中進行分配，這個分配的依據就是作業動因率。因此綜合各種因素，以及本文將各作業成本庫的作業動因及其作業動因率計算如下：

作業動因率的計算公式=作業成本/作業動因總數=作業動因率（單位作業成本）

四是作業成本在成本對象中的分配。計算出作業動因率后需要根據四個成本分配對象在四個作業中所消耗的作業動因數量，兩者的乘積就是每個成本分配對象對應的作業成本，具體的分

表5列示了通過分析各成本分配對象所需要的作業動因數量所計算得出的結果：營銷作業中四個成本分配對象所需要的作業成本來自各樓2009年的全年營業收入，與之前計算的作業動因率相乘得出對應的營銷管理作業的作業成本；采購作業則是通過財務軟件的數據匯總得出各樓2009年的采購次數與其所對應的作業動因率相乘計算得出相應的采購作業成本；人力資源管理作業成本的計算則是根據各樓所需要員工的數量對應作業動因率進行計算；由于其他作業與人力資源管理作業所依據的作業驅動因素相同，因此也是各樓所需要員工的數量對應其作業動因率進行計算。

五是產品總成本的計算。通過以上的分步計算，可以得知如下的產品總成本，基本公式為：

各產品總成本=直接成本+間接成本

在這里的產品總成本即為各樓的總成本。

表6中每個成本分配對象的總成本由直接成本和間接成本組成，直接成本來自于表2中各樓的直接成本合計數，間接成本數據則來自于表5中各樓對應的間接成本合計數，二者相加即為各樓的總成本。

三、結論

本文以作業成本法在酒店管理中的應用研究為目標，將作業成本法的工作原理與酒店業的實際情況相結合，分別對酒店業的價值鏈、作業成本動因、作業成本的計算和作業成本管理進行了詳細的闡述，嘗試利用作業成本法將酒店的成本控制與經營策略相結合，立足于具體案例，使酒店在進行成本管理時能夠結合整個酒店的經營情況和發展需要設計出一套較為符合實際情況的管理方法，對于其他酒店，甚至是其他行業都有一定積極意義。

參考文獻：

［1］陳超：《加強酒店財務管理之成本控制》，《商業經濟》2010

年第9期。

［2］陳世科：《作業成本法核算應用研究》，武漢理工大學2007年碩士學位論文。

［3］范恒君：《經濟型酒店人力資源管理創新研究》，廣西大學2008年工商管理碩士學位論文。

［4］郭美蕓：《淺談作業成本法在酒店成本管理中的應用》，《財會通訊》2010年第2期。

篇（9）

環境成本是指為消除或減少企業管理活動對環境造成的影響而采取的或被要求采取的措施的成本，以及企業為達到環境目標和要求所付出的其他成本。環境成本的歸集分配是環境會計核算中的一個重要問題，而環境成本往往是間接成本，且與產品的生產工時等不相關。傳統的成本核算方法，使環境成本核算的準確性大大降低，使企業未來所面臨的環境風險加大。這就從主客觀上要求一種先進的成本核算方法，而作業成本法恰恰就滿足這一要求。

一、概述

（一）環境成本核算現狀

我國環境會計經過十余年的發展，研究內容及范圍比較全面，研究過程注重吸收相關已有的科學成果，基礎理論的研究內容已基本成型。許多學者對環境會計的基礎理論進行了研究，并取得了較為一致的意見，譬如，對環境會計的目標、核算對象、基本假設、確認要求、計量原則、成本核算等問題的認識。

其中，對于成本核算的問題，理論界傾向于企業使用作業成本法（ABC法）進行成本核算，但在實務中，大部分企業仍然采取傳統的核算方法，把環境成本作為制造費用平均在所有成本對象中分配，不能準確地反映產品的成本。

（二）作業成本法的基本理論

作業成本法又叫作業成本計算法或作業量基準成本計算方法（Activity-based costing，ABC），是以作業（activity）為核心，確認和計量耗用企業資源的所有作業，將耗用的資源成本準確地計入作業，然后選擇成本動因，將所有作業成本分配給成本計算對象（產品或服務）的一種成本計算方法。作業成本法屬于管理會計范疇，其核心是作業，即“作業消耗資源，產品消耗作業”。

它不同于傳統成本計算方法那樣以唯一標準分配全部間接費用，而是以作業分析為基礎確立作業和作業中心；將資源的耗費歸集到引起資源耗費的原因，即作業中去；根據產品對作業量的消耗，并通過成本動因將歸集到作業中的成本分配到產品中去。

作業成本法的理論基礎是成本動因理論，這種理論認為費用的分配應著眼于費用的發生原因，把費用分配與導致這些費用產生的原因聯系起來，按照費用發生的原因分配。

作業成本通常分為四個層次：產品單位成本、生產批次成本、產品維持成本以及工廠級成本。其中產品單位成本是與產品的產量成正比的，生產批次成本與產品的生產批數成正比，產品維持成本與生產產品的品種數量成正比，而工廠級成本與產品生產無直接關系。顯然不同層次的作業具有不同的成本動因，將作業成本法運用于環境成本核算，通過在作業層次上對環境成本的動因深入分析，并按照不同動因分配標準把環境成本細化到各個產品，會使得環境成本對象化更為準確和有效。

二、作業成本法在環境成本核算中的優越性

（一）大大提高環境成本的歸屬性

（1）環境成本具有較復雜的起因，總結起來主要有如下幾類：環境治理費用、為預防環境破壞而投入的費用、給受害者的補償費用、發展環境保護產業投入的費用、環境保護行政事業費。復雜的起因給環境成本的合理分配提出了難題，作業成本法可以是環境成本通過環境成本動因合理的分派到各個作業中去，使環境成本的歸屬性得到極大的提高。

（2）并不是所有的產品和工序所產生的環境成本都是相同的，不同的工序、不同的產品所產生的污染是不盡相同的，所消耗的環境成本也就不相等，如果都在期末作為制造費用按照工時或其他標準分配到各產品中，則環境成本的分配結果就缺乏真實性。作業成本法通過作業將環境成本與產品相聯系，通過治理污染的作業消耗來分配環境成本，就使環境成本找到了“起因”。

（二）為管理層決策提供準確的成本信息

（1）環境成本的發生具有不確定性，作業成本法可以合理的預測作業成本并將其分配到各個會計期間，從而正確的核算企業的收益，為管理者的決策提供真實可靠的信息依據。

（2）隨著現代產品售后成本的日益增加，企業就要在設計環保產品付出環境成本與支付售后成本當中作出決策。作業成本法能夠為這一決策提供真實可靠的成本依據。

（3）目前企業的環境成本愈來愈多，這就客觀上要求企業不能再將其作為制造費用一次性計入成本，而要用科學的成本核算方法將環境成本在各產品之間進行分配，從而為各產品的生產決策提供依據。

（三）科學計量環境成本

環境成本的一個計算難點在于，有些情況下環境成本產生于生產過程中，而且又表現為無形的、未來的、或有的，具有不可計量性、不可貨幣化和難以與相應的收入（環境收入）相配比等特性，這就使得現有的會計方法對其加以核算與報告十分困難，而作業成本法可以通過設置作業，建立作業成本庫，并通過成本動因科學地、合理地確認計量環境成本。

三、作業成本法下環境成本的核算程序設計

作業成本法的核心為：“作業消耗資源，產品消耗作業”，因此，作業成本法的基本程序就是要把資源耗費價值予以分解并分配給作業，再將各作業匯集的價值分配給最終產品或服務?，F將具體程序總結設計如下：

（一）環境成本的確認

環境成本的確認標準主要包括：

（1）該事項或活動是否與環境保護活動有關；

（2）該事項或活動是否導致企業經濟利益的流出；

（3）該環境保護成本是否能夠可靠的計量（包括可靠計量和合理估計）。

（二）環境成本的分配

（1）確定環境作業

環境作業是環境資源消耗的主體，它能夠反映資源的消耗狀況，是把環境成本分解到各作業成本庫的依據。理論上來說，確定環境作業時要注意以下幾種情況：①如果某種環境資源耗費能直接確定為由某一特定產品所消耗，則這種直接耗費可以直接計入該產品的成本。②如果對某種環境資源耗費可以確定是由哪些作業消耗，則這種耗費可以直接計入各作業成本庫。③如果耗費的形式比較復雜，不滿足以上兩種情況，則需要選擇合適的量化依據將環境資源分解到各作業。筆者認為，在確定環境作業時，應當以企業實際治理各種不同的污染所消耗的作業程序來劃分環境作業，這是最自然也是最準確的劃分方法。

（2）建立環境作業成本庫

將上一步確定的環境作業按照相同的屬性歸類，如：生產過程中排放廢水的治理和回收的廢水治理就可以歸為“廢水治理”類，按照類別設立環境作業成本庫，并將成本庫中各作業消耗的成本相加計入成本庫中。

（3）確定環境成本動因

分析各環境作業成本庫的性質，確定環境成本動因。

環境成本動因通常可以分為四大類：產生的廢棄物或排放物的實物量、產生的廢棄物或排放物中所含有毒有害物質的濃度、增量環境影響、處理不同類型的廢棄物或排放物的相關成本。

成本動因的選擇不必求全，但應該找到最重要的、與主要成本花費相關的關鍵因子。成本動因的選擇應采取多元化的方式，并注意與傳統成本核算系統相結合。

（4）計算環境成本動因分配率并分配至各產品

運用成本動因量將各個環境成本庫的成本分配到各產品當中去。具體步驟如下：

A.環境成本動因分配率=該環境作業成本庫成本總額/該環境成本動因量

B.某項產品應分攤的環境成本=成本動因分配率×該產品耗用的作業數量

C.某項產品的環境成本=∑該產品在各個作業中心應分攤的成本

四、實證分析――某造紙企業作業成本法下的環境成本核算

（一）該造紙企業概況及污染介紹

（1）企業背景

造紙業屬于對環境造成嚴重污染的工業行業之一，在其生產過程中會向外界排放大量的廢水、廢氣和煙塵，并產生一定的噪聲污染。此外，造紙廠每年定期對接觸污染物的員工進行培訓和體檢的費用也應該涵蓋在環境成本的范疇之內。

（2）相關資料

①表1是該企業生產環境成本數據表：

②該企業的紙制品主要有打印復印紙、繪圖紙、平板牛皮紙、新聞紙。表2是該企業各產品環境成本的耗費明細：

（二）環境成本計算

（1）確定環境作業

根據該企業環境成本的內容，將作業確定為：廢水治理、廢氣治理、廢漿治理、職工健康體檢、廠區環境美化、運輸中的廢氣治理。

（2）建立環境作業成本庫

根據以上的作業，建立作業成本庫：廢水治理成本庫、廢氣治理成本庫、廢漿治理成本庫、職工體檢成本庫、廠區環境美化成本庫。作業成本分配如圖1：

（3）確定環境成本動因

根據以上作業成本庫，確定相應環境成本動因，具體見表3。

（4）計算環境成本動因分配率，并分配至各產品

根據前表可分別計算出各作業成本庫的成本動因分配率，計算結果如表4。

產品環境成本結果分配見表5。

通過作業成本計算法，我們最終將環境成本按其成本動因分配到了打印復印紙、繪圖紙、平板牛皮紙、新聞紙中去，合理的歸集和分配了環境成本，從而為正確的環境管理決策提供可靠依據。

五、總結

作業成本法通過“作業”來連接環境成本與產品成本，以環境成本動因來分配環境成本，合理有效地解決了環境成本在產品成本中的分配問題，準確地反映了產品的成本，為環境管理決策提供了有效的依據。企業在實務工作中，要注重環境成本的收集以及相關人員的培訓，這樣才能使作業成本法在企業環境成本核算和控制中發揮更高效的作用。

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篇（10）

目前，我國沒有一家血站真正實行作業成本法，雖然有些血站引用了一些作業成本法的元素，但不是真正意義上的作業成本法。筆者研究作業成本管理在血站的應用，可以說開創先河。

一、血站應用作業成本管理模式的可行性分析

從作業成本法的應用實踐來看，各行業只要具備一定的條件，就可以應用作業成本法進行核算。關于血站應用作業成本法的條件，結合最初應用作業成本法的生產企業的特點及作業成本法的理論依據，可以概括如下：

第一，血站具有一定的作業環節，即成本動因，并且各個作業中心能夠提供作業成本法所需要的數據。從作業成本法的分配基礎來看，無論是企業還是非盈利性單位，都應有成本動因，根據成本動因構成各作業中心。血站作業可以分為主要作業和支持作業兩大類，前者包括血站發生的采血、供血、血源管理、科室管理等；后者包括血站管理機構與輔助部門的工作，如房屋折舊、設施折舊、試劑和資產的管理、日常管理、科研管理、輔助資源、學術交流等。

第二，具有程度較高的會計電算化信息系統。近幾年來，血站基本上實現了會計電算化，而且會計電算化系與血站管理系統和采供血管理系統接駁，因此，血站實施作業成本管理具有會計電算化基礎條件。

二、作業成本管理模式在血站的應用

（一）成本動因的選擇

選擇成本動因是作業成本核算系統中非常重要的一步，成本動因選擇不當，不能反映成本庫成本發生的原因，也就體現不出作業成本法相對于傳統成本法的優勢。

第一，人員費用。人員費用是血站正常運營的基本費用，應列入作業成本動因。

第二，公用費用。公用費用是血站開展采供血業務的資源費用，是血站業務開展的資源和成效的保證，應列入作業成本動因。

第三，固定資產折舊費用。由于血站會計制度對固定資產不進行折舊，但是，采供血設備卻真接參與血站直接業務，其價值在業務活動中逐漸消耗掉，因此，采供血設備的折舊費用應列入作業成本動因。

（二）標準資源消耗量的確定

第一步：直接材料標準的設立。直接材料的數量標準指單個服務中包括直接材料的數量、采供血過程中的廢品損失、材料的必要浪費及其他一些無法避免的材料損失。

第二步：直接人工標準的設立。直接人工的價格與數量標準通常用人工率和人工小時來表示。直接人工成本率不僅包括人員的工資，而且還包括津貼和職工福利費用，可以考慮用傳統的成本管理方法來進行人工成本標準控制。

第三步：血站服務費用的確定。這是最為關鍵的一步，這一部分的工作是作業成本法和傳統的成本制度考慮成本計算區別最大的地方。根據血站的運轉情況，可以把整個采、管、供血過程劃分為采血作業中心、管血作業中心、供血作業中心等。

（三）作業基礎標準成本系統的實施

1、確定標準成本分配率

實際制定作業標準成本時，顯得十分繁瑣，所以在制定標準作業成本時，每個作業中心的成本動因按人員工時，間接成本分配率按每小時費用。可以采用以下這個公式：間接成本分攤比率=間接成本總計/成本分配基礎總數量

采用這種方法，可以計算出各個作業中心的標準成本分配率，如表1所示。

建立標準作業成本體系的目的就是要實施有效的成本控制，所以僅僅得到這些數據是遠遠不夠的，還應該更進一步確定標準作業量，建立標準成本控制體系，由于每個作業中心有許多具體的作業，所以，必須采用一定的方法來搜集整理有關的成本數據，可以通過編制作業表單的方法進行。

由于每個作業中心有很多具體的作業動因，可通過每個作業中心的各個作業制作作業表單來收集成本數據。采血作業中心的表單，如表2所示。

作業中心的作業成本分配率與各個具體作業動因率間的關系是：作業成本分配率=∑作業動因率×作業標準動因。

建立了各個作業中心的表單后，成本控制的重點在于分析每個作業點的作業成本。以上的各個表單僅是計算作業成本和分析作業成本差異的參考。同理可以結合衛生材料成本和直接人工成本建立成本庫來控制采、管、供血成本。

2、作業預算中最佳銷量的預測

按照作業基礎預算基本模型進行作業預算，比較關鍵的一個問題是如何預測采、供、管血（即成本標的）在下一期間的需求量。

（1）構建血站各種采、管、供血服務的需求函數

血站的管理者對本血站采、管、供血的需求越了解，越有可能采取使經費結余和現金流量最大化的行動，可用于分析需求的研究方法主要有用血量調查和統計估計法。前一種是市場研究方法，容易受到人為主觀因素的影響，分析結果偏差較大，而統計估計法可以進行較為準確的預測。

用于衡量需求關系的典型統計估計法就是回歸分析法。這種方法把需求量視為因變量，采、管、供血價格等因素作為自變量進行回歸。當某個因素與需求量的相關系數值較大時（如大于0.9）可以用該因素作為需求函數的自變量。

假如得到的采、管、供血需求函數是：q＝m+k1p+k2r，其中q為需求量，p為價格、r為每份血財政預算撥款額，m為常數項，k1、k2為系數。根據血站下期的定價決策，可以確定p值；通過有關統計資料，可推知下期收入r（財政預算撥款）。這樣，下期血站期望的需求量就確定為q’，這也是血站下期收入的上限。

（2）建立采、管、供血組合經費結余函數，求出最佳供血量組合

基于上步，建立采、管、供血組合下的經費結余函數，利用線性規劃法，求出最佳供血量組合，并確定采血量。在血站采、管、供血經營決策中，關鍵的問題就是采、管、供血組合問題。在實踐中，決定采、管、供血數量常常用經費結余指標來衡量。由于資源是有限的，資源的有限性制約了發生的作業量。顯然，經費結余最大化是有約束條件的最大化，那么，采、管、供血組合問題，就變成了求在作業量約束條件下，與供血量有關的經費結余最大化問題。這正是線性規劃所能解決的。

假設血站已知各種作業及其性態，那么，成本函數便是確定的，設TC（Q）＝A+B，TC是總成本，A為總的固定成本，B為總變動成本。

目標經費結余函數：

其中cij表示每單位第i種采、管、供血所需作業j的動因數，qi為第i種采、管、供血銷量，di為第j種作業總量，qi為第i種采、管、供血最大需求量。

利用線性規劃，可求出最佳供血量組合（q1，q2，…，qn）實際上，本步驟就是供血預算，是預算的真正起點。確定了供血量以后，進行采、管血預算。這一過程與傳統預算方法完全一致，可根據公式：本期采血量=期末庫存數十本期供血量-期初庫存數，計倒推計算得出。其中期末庫存數可根據以往數據及供血情況估算出。

（四）作業基礎標準成本系統的創新

筆者在制定血站標準成本動因時，考慮更多的工時，由于衛生材料的損耗對標準成本影響極少，沒有作為重點。筆者在探討血站運用作業成本法時，通過查閱三年衛生材料、辦公費用資料時發現，這些費用的變化與采、供血量的多少沒有直接關系。因此，筆者把作業基礎標準成本系統應用于血站。

筆者查閱相關資料和走訪調查，發現血站總工時對成本控制的意義最大。因為血站的產出，實質上是全年發生的費用，發生的費用幾乎與采、供血量沒有直接關系，只有當工時減少時，才有可能節省成本。采血科經核算標準工時為20960小時，每小時標準費用是187元，當工時發生變化時，其成本相應發生變化。如采血作業中心采血前準備流程的標準工時為1257.6小時，每小時標準成本為11.22元/小時，成本為1410.27元，經核算總工時超過100小時，其成本就相應增加1122元，此時就應查找原因和商討對策。

工時的增加，不外乎兩個原因：一是人員的增加，二是工作時間的增加即加班。

由于血站沒有利潤核算項目，筆者把經費結余當作血站的“利潤”。筆者綜合近三年經費結余情況，制定一個標準經費結余指標，作為血站作業成本法的績效指標，當經費結余達標或者超標時，就達到了作業成本法應用的目的。

當核算血站工時超標時，就應當先拿實際經費結余與標準經費結余進行比較，如果實際經費結余大于標準經費結余，說明是正常的，反之，就要進行相關調整。

三、研究結論

本論文結合血站現行成本管理模式，對其實行作業成本的可行性和必要性進行分析；結合研究理論，對血站實行作業成本管理進行系列的應用研究，其研究在理論上和實際操作上有一定實際意義。

第一，實行作業成本管理模式有利于加強血站成本管理與控制。有利于增強管理人員的成本意識，并以作業中心為基礎設置成本控制責任中心，將作業員工的獎懲與其作業責任成本控制直接掛鉤，充分發揮事業單位員工的積極性、創造性與合作精神，進而達到有效地控制成本的目的。

第二，實行作業成本管理模式可以優化血站工作流程。通過作業分析抓住關鍵作業，識別出那些不附增加值的作業，使采取的管理措施能更有效地控制成本，優化業務流程。

第三，實行作業成本管理模式可以提高血站醫護人員的工作效率和醫療設備利用率。血站可將通過運用估時作業成本法計算出的未用工時、損失成本數據與醫護人員的獎金相掛鉤，從而提高醫護人員工作效率。通過不斷更新采供血設備，可以使單位作業時間減少，從而降低單位作業成本。同時，作業成本法能計算出浪費的成本，血站可以從中了解到各種采供血設備的利用情況，通過提高醫療設備的利用率來降低血站的成本。

四、研究的局限性

由于在實際操作上能引用的資料不多，在研究上肯定有諸多不足。如本研究對作業成本管理模式在血站應用的細節上研究不足。另外，作業成本法在血站應用的相關研究是一個長期課題，因此還有待進一步研究。

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