財產課稅制論文匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇財產課稅制論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

一、遺產稅開征的必然性

我國歷經改革開放三十多年來的迅速發展，經濟、政治等多方面都得到了飛速發展，同時也出現了諸多社會問題，我國居民收入差距在逐漸擴大，財富分配不均衡使得貧富差距問題日益顯現出來，成為人們關注的焦點。這些問題的產生加快了政府出臺有效措施的步伐，而開征遺產稅就是很好的選擇，選擇開征遺產稅來縮小貧富差距，是因為其具備這樣的功能，并且能夠提高政府的稅收收入。國外很多國家征收遺產稅的初衷都是為了增加財政收入進而達到籌集戰爭經費的目的，例如古埃及和古羅馬，他們最初通過征收遺產稅來籌集戰爭經費。隨著歷史的變遷及社會的發展進步，增加財政收入顯然不是遺產稅最主要的功能，其最主要的作用是對財富進行再次分配。

我國當前急需通過遺產稅這個稅收手段來解決財富的再次分配，進而控制財富在財富所有者家族中的逐代分布，為營造社會正義打下基礎，促進社會公平與經濟效率的統一。基于這一點，社會各界普遍認為開征遺產稅是促進社會和諧發展的必經之路，遺產稅的開征具有必然性。

二、我國遺產稅的開征呈倒逼之勢

通過我國社會的發展可以看出，推動開征遺產稅的已不再是戰爭帶來的外部壓力，而是日益積聚而成的內在壓力，是人們在日常生活中逐漸體會到的財富分配不公帶來的壓力和不安的心里失衡，這是一種社會內在的危機。這種持續的心理失衡會使人們之間產生隔閡，削減社會的凝聚力和整合力，比較懸殊的貧富兩極分化還會致使社會沖突的發生，其危險性可見一斑。我國近年來成為兩極分化最嚴重的國家之一。雖然開征遺產稅不能完全解決我國貧富差距的問題，但是卻能緩解這一不公平現象，安撫民心，能夠促進社會和諧發展。這就迫使國家盡早開征遺產稅，因此遺產稅的開征呈倒逼的勢頭，這種形勢應當盡快被政策制定者所意識到，同時也應意識到我國開征遺產稅的條件已然成熟，來盡快解決當前社會貧富差距擴大的問題。

三、遺產稅制設計構思

（一）遺產稅的立法模式

從其他國家開征遺產稅的模式中可以看出，同時征收贈與稅是比較普遍的做法，同時開征贈與稅可以避免財富所有人將財產轉移逃避稅收，打破遺產稅的公平性，妨礙遺產稅的正收。例如美國開征遺產稅是在第一次世界大戰時，而后在1932年開征了贈與稅。我國的稅制模式也應同大多數國家一樣采用統一的立法模式，遺產稅與贈與稅同時立法。與此同時，也要出臺配套的法律制度來保證遺產稅的順利開征。

（二）稅制模式選擇

遺產稅制發展到今天，其稅制模式基本上可以分為三種，分別是總遺產稅制、分遺產稅制、總分遺產稅制。總遺產稅制，顧名思義，就是對被繼承人死亡后留下的財產總額課稅的稅制。美國、英國、新加坡等國家采用總遺產稅制模式，這種稅制模式大體上只有起征點而沒有扣除和抵免項目，對遺產總額先課稅而后進行遺產分配。分遺產稅制對繼承人取得的遺產份額課稅，將被繼承人的遺產先分配，然后再對繼承人所得的遺產份額課稅。日本和德國等國家采用此模式。總分遺產稅制先實行總遺產稅制，再實行分遺產稅制。遺產稅的三種稅制模式相比，總分遺產稅制更好一些，總遺產稅制征收簡便。對于我國來說，財產登記剛起步，各方面還不健全，因此我國應采用總遺產稅制，征收工作較容易進行。

（三）遺產稅制的起征點

起征點應該根據國家的經濟發展水平來制定，隨著經濟水平的發展變化，起征點在不同的階段可以做出調整。通常在制定起征點時將GDP納入到主要影響因素中，起征點的制定至關重要，不容小覷。歷來的研究沒有把起征點當作重點來考慮，筆者認為我國的起征點為了公平起見應該適用于全國范圍。遺產稅實質上是一種富人稅，對那些實質上不算是富人的，不應增加其稅收負擔。根據我國現階段發展的情況來看，北京的一套普通住房的價值為三百萬左右，因此將三百萬規定為起征點大體上是合適的，符合我國的基本國情，采用此種方法規定起征點，能夠保證被繼承人家屬的基本生活所需，并且還能在某種程度上減少富人的抵觸心理。

（四）稅率設置

國際上開征遺產稅的國家由于本身的經濟狀況不同，有著各不相同的稅率設置，但是這些國家大體上采用超額累進稅率的稅率模式。因此，我國在稅率設置上不應標新立異，同其他國家一樣，也采用超額累進稅率。筆者認為我國遺產稅的稅率設置可以套用我國個人所得稅的7級超額累進稅率，方便公眾理解接受，同時也有利于遺產稅的快速推廣，降低征管部門的征收壓力。在稅率的具體設置上，應當至少不低于資本主義國家的稅率，以達到縮小貧富差距，平均社會財富的目的。設定為5%到65%之間，共7級，以10%為差率。稅率的設定不是一成不變的，隨著社會的發展可以做出適當的改動。

（五）遺產稅的征稅范圍

每個稅種的征稅范圍也是一個不可或缺的重要問題，必須明確的規定對什么征稅。我國學術界對征稅范圍的爭議不是很大，觀點比較統一。與其他國家不同的是，我國可以根據繼承法關于遺產的規定，設置遺產稅的征稅范圍。具體包括：公民的收入、具有所有權的房屋、儲蓄和生活用品，公民的林木、文物、圖書資料等，既包括有形資產，也包括無形資產。征稅對象應當是除去配偶和其他共有人的財產份額后的財產。關于贈與稅，有的國家規定被繼承人在生前三年內所做的捐贈均屬于遺產，除了慈善捐款以外。還有一些國家，例如韓國，以五年作為是否納入遺產的界限。我國臺灣地區以二年作為界限。我國處于開征遺產稅的起步階段，公民的納稅意識薄弱，理應適應較長的年限，仿照韓國的遺產稅制，應該將被繼承人生前5年內的非公益捐贈的財產確認為遺產。

參考文獻：

篇（2）

開征遺產稅的國家一般都認為遺產稅可以縮小貧富差距，促進社會公平。由于社會、經濟、政治文化的差異，人們對公平的判斷也有所差異，因此對遺產稅開征的公平性產生了不同的征稅理論。遺產稅在許多西方國家有長期開征的歷史，西方不同時期的許多學者都曾從為什么要對遺產課稅和憑什么對遺產課稅兩個層面對遺產稅開征的合法合理性進行過研究，并形成了許多有價值的研究理論。關于為什么要對遺產課稅的理論，最具代表性的主要有如下幾種：

1.美國著名經濟學家馬斯格雷夫認為遺產稅在收入上的重要性不大，但卻是重要的社會政策工具，是限制財富集中的合適工具，而且還是表達社會對遺產權利轉移態度的有效工具?譹?訛。

2.改良主義者約翰斯圖亞特穆勒認為，雖然人人都有權將自己的財產轉送給他人，法律不應該限制這種權利，但是，為了避免財富的分配不平等，應該對接受贈與和繼承財產的任何人規定一個接受或是繼承的最高數量標準。在這個限額內，繼承人有權自由地加以分配，超出這個限額，即是不合法、不合理的，應當用遺產累進稅加以限制?譺?訛。

3.德國歷史學派的代表人物瓦格納認為，相對于勞動力這個要素來說，土地、資本等要素的負擔稅收能力更強，因此，應對繼承的財產的課稅要比對勞動所得征稅更重?譻?訛。

4.薩繆爾認為，對于繼承亡故親屬和朋友遺產的個人征收的遺產稅是無須解釋的，遺產稅可以避免形成一個永遠有錢的階級，不勞而獲?譼?訛。

5.新劍橋學派的代表人物瓊羅賓遜主張實行沒收性的遺產稅。對于不勞而獲的收入，政府應以遺產稅加以限制，消除私人財產的大量集中，改變財富和收入分配不均傾向?譽?訛。

以上學者都對為什么要對遺產課稅的理論依據進行了規范分析，說明了對遺產課稅是公平合理的。但對遺產課稅，顯然是對個人自然權利的一種侵犯，國家又憑什么應該對遺產課稅呢？關于這個問題，以下幾種有代表性的學說就從理論上對此給出了合理的解釋。

一是以德國法理學家布蘭奇利為代表的國家共同繼承說，此學說認為：私人之所以能夠積累起財產，不僅僅是個人獨自努力的結果，還有賴于政府的幫助和保護。因此政府有權利從私人處取得一部分財產，對遺產征收遺產稅就是政府取得繼承權的一種手段。

二是以英國功利主義者邊沁為代表的沒收無遺囑的財產說，此學稅認為：遺產由其親屬繼承是財產被繼承人的意愿，對于無遺囑的遺產應當由國家沒收。英國的穆勒進一步發展了邊沁的理論，認為遺產繼承不一定與私有財產相聯系，即使準許繼承的遺產，也應該限于繼承人獨立生活所需費用部分，其他部分則應當通過征稅形式歸國家所有?譾?訛。

三是以美國的韋斯科特和法國的雪夫萊為代表的溯往征稅說，他們認為：在對納稅人征收財產稅時，納稅人往往會通過各種辦法逃稅。所以，在其去世以后，可以通過遺產稅對其生前一切逃避稅收進行追繳?譿?訛。

四是以美國的賽力格曼為代表的征稅能力說，此學說認為：繼承人獲得了遺產，增加了其財產和所得，也就增加了其稅收負擔能力，因此應向國家繳納一定的稅收，而且還要隨著繼承遺產的數量課征累進稅，多繼承者多納稅，以符合公平合理原則。如果對個人取得的一般所得征稅，而對繼承遺產所得不征稅，在稅收上是不公平的?讀?訛。

五是以美國的馬斯格雷夫為代表的平均社會財富說，此學稅認為：高收入階層將遺產留給其后代，會導致社會財富的分配不均，加大貧富差距和社會矛盾。通過征收遺產稅，可以對社會財富進行一次再分配，有利于縮小貧富差距，維持社會穩定?讁?訛。

以上五種學說各自從不同角度論述了遺產稅征收的依據，突出了遺產稅存在的價值。遺產稅和其他稅收一樣，需要政府憑借政治權力施行，是對遺產繼承這種不公平分配現象進行矯正，以防止由于遺產的繼承使社會財富更加集中，貧富差距進一步擴大，給后代之間造成更嚴重的不公平。同時通過課征遺產稅促進慈善事業的發展，完成繼市場初次分配和政府再次分配后的第三次分配。

當然，也有人對征收遺產稅的社會公平性提出質疑，認為父母有不被限制的權利把財富留給自己的孩子，對繼承遺產征稅是沒有根據，也是不公平的。他們列舉出其他形式的財產轉移，如人力資本上的投資、給予子女提供社會關系、把孩子帶入家族企業、每年給孩子免稅扣除限額以下的贈與等等，這些都是免稅的，為什么單對死亡時的財產轉移要征稅？

二、遺產稅與公平原則

公平原則是稅收政策的一項基本原則，它以負稅能力為標準判斷納稅人的稅負是否公平。稅收的公平性原則包括縱向公平和橫向公平兩個方面，縱向公平指的是具有不同納稅能力的人繳納的的稅款應不相同；橫向公平是指納稅能力相同的人應繳納相同的稅款。如前所述，理論界普遍認為征收遺產稅有利于實現社會公平，但是如何使擔負社會公平作用的遺產稅在征收程序上也能遵循公平原則呢？這是理論界討論的又一焦點。

1.累進稅率與縱向公平。大多數學者認為對遺產稅采取高額的累進稅率能充分體現出稅收的縱向公平，同時，最高邊際稅率不宜過高，以不超過50%為宜，以便適用最高稅率的納稅人的實際稅負不會超過50%，這樣可減輕納稅人對納稅的反感進而降低納稅人逃稅的動機。

對此，有人質疑實施累進稅率的遺產稅是否確實能夠降低財富的集中程度？認為除遺產稅外，還有很多因素影響到財富的集中。況且遺產稅每年的收入總額只占GDP的0.3%和家庭凈財富的0.1%，即便采用高額的累進稅率，其對財富集中狀況的調節仍是有限的。

2.扣除標準與橫向公平。橫向公平強調的是對于擁有同樣多收入或財富的人，應該負擔相同多的稅。多數國家的遺產稅制中，對生存配偶的遺贈可以從應稅總額中扣除，并且還可以享受對資本類資產（包括商用財產和農業財產）的特別優惠政策。而對于擁有同樣財富的單身或喪偶者的遺贈就無法享受這種待遇，顯然前者得到了一筆額外收益。美國學者，布魯金斯學會的William G. Gale認為，這種婚姻狀況的稅收差別待遇從未被衡量過，但卻可能給不同家庭潛在地造成財富差異?輥?輮?訛。

另外，對于擁有同樣多財富的被繼承者，如果有的被繼承者為了逃避遺產稅，在去世前就把所有的財富消費完，那么就無需交遺產稅；而有的被繼承者將財富留給后代，則要負擔相應的遺產稅。有學者認為，從遺產被繼承人而言，這種區別也有違稅收的橫向公平原則。

對上述反對觀點，遺產稅的支持者則認為：一般家庭財產屬于夫妻雙方共同所有，喪偶者對死去的配偶留下的財產有所有權或優先的繼承權，這種權利當然應給予減免照顧。另外，從代際角度看，繼承者比未繼承者顯然得到了好處，對不公平的繼承所帶來的收益是不公平、不合理的，對此征稅顯然也是公平合理的。

3.避稅因素與稅收公平。有人認為，由于稅制設計存在諸多漏洞可能使遺產稅違背稅收的橫向公平與縱向公平，導致在結果上影響了公平的實現。納稅人可以通過事先的稅收籌劃消除或減少他們的納稅義務，特別是巨富的遺產，由于稅前扣除項目多，加上他們可利用避稅的方式更多，使得其實際的稅負低于一些小額遺產，導致遺產稅難以真正達到調節社會財富分配的公平目標。根據美國國內收入局的統計，1998年的遺產稅繳納數據顯示，遺產超過2000萬美元者的平均稅率比中等遺產（250萬到500萬美元）的遺產稅平均稅率都要低，兩者最多相差了4.7個百分點，這顯然是很不公平合理的。

三、遺產稅與效率原則

公平與效率是稅法的兩個主要原則，它們是并存的，但又是矛盾的。公平側重的是稅收制度的合法性與合理性，而效率追求的是稅收收益的最大化與最優化。稅收效率原則包括兩方面：一是稅收行政效率原則，即稅收成本應最小，包括征稅成本和納稅成本；二是稅收經濟效率原則，即稅收應避免或減少對經濟的干預，確保稅收對企業和個人市場活動的負面影響最小化。

1.遺產稅的行政效率。相對于其他稅種，遺產稅是世界公認的較為復雜的稅種，對稅收征管能力有較高的要求。大多數學者認為，由于遺產稅的稅制設計復雜，漏洞比較多，征收成本高，稅收收入低，是屬于行政效率較低的稅種。這個問題在開征遺產稅的美國、英國、日本、德國等發達國家一直存在。美國曾任總統布什2001年上臺后提出了經濟增長與緩解稅收法一攬子法案，實行一系列減稅政策，其中就包括逐步取消遺產稅，布什及其擁護派提出取消遺產稅的一個重要理由就是認為遺產稅稅制復雜，征收難，成本太高，是一個沒有行政效率、經濟效率和社會經濟效益的稅種。

遺產稅的納稅成本主要是納稅人的遵從成本和稅務機關的征管成本。以美國為例，美國的一份遺產稅申報表（不包括贈與稅）即長達41頁，相應的說明書也有22頁。美國國稅局（IRS）估計正確完全地填寫遺產稅申報表要花費將近一個工作周的時間約36小時，非專業律師難以完成該申報表的填寫工作。有專家曾對家族企業所有者進行過一項調查，發現其花費在遺產稅填報的實際時間還要高4倍平均167小時。如果聘請專業律師，則平均需花費23000美元的成本。

美國經濟委員會Dan Miller等在《遺產稅經濟學》中說，克林頓政府經濟顧問委員會成員Munnell估計執行遺產稅法的成本幾乎與取得的收入等量。1998遺產稅收入是230億美元。每取得一美元的遺產稅收入，經濟當中就浪費1美元用于納稅或避稅。

從以上分析，似乎可以得出以下結論：由于遺產稅稅制本身的特征，它的直接征管和遵從成本占稅收收入的比重，相對于其他稅種，可能會高一些。但這些并不影響遺產稅的開征意義，因為現代遺產稅的功能已不再是增加財政收入，而是有效抑制府財富分配的不公，遺產稅的效率價值應該讓位于遺產稅的公平價值，開征遺產稅，要公平優先，兼顧效率。

2.遺產稅的社會和經濟效率。許多學者認為，遺產稅的征收會對社會和經濟效率產生一系列的影響。主要體現在：

（1）遺產稅會導致儲蓄減少。一直以來，許多學者都認為遺產稅會影響到儲蓄。美國經濟委員會主席吉米薩克斯頓就認為，遺產稅對儲蓄行為和儲蓄水平有負面影響，并進一步影響經濟增長?輥?輯?訛。因為遺產稅給已經負擔了稅收的儲蓄和投資行為又增加了額外的負擔，這將會打擊人們的儲蓄和投資行為，減少人們儲蓄和投資的積極性，最終產生鼓勵消費、抑制儲蓄的效果。

對此，波士頓大學的Kotlikoff（考利考夫）和Summers提出了一個分析遺產稅對現有股票資本的影響的計量經濟模型，根據這個模型估計，代際轉移每減少1美元，經濟中最后的資本總量減少近39美元?輥?輰?訛。

布魯金斯學會的Gale和聯邦儲備委員會的Perozek對上述結論有不同的觀點。他們從不同的財產轉移動機出發，通過數學模型分析了遺產稅對儲蓄的影響，最后得出結論是遺產稅對儲蓄的影響，在很大程度上取決于轉移者的動機，取決于遺贈雙方行為反應的綜合效果?輥?輱?訛。假設遺贈并不是預先計劃好的，征收遺產稅將不會影響到贈與者的儲蓄行為，但會減少受贈人稅后的凈所得，那么受贈人就會增加儲蓄。假設遺贈是父母對子女提供服務的一種補償，稅收的影響將取決于父母對服務的需求彈性。如果需彈性小，增加稅收會提高父母為獲得照顧所付出成本，他們會因此增加儲蓄。如果遺贈是利他主義動機，影響是模糊的。但模擬模型表示在多數情況下，征收遺產稅會使儲蓄增加?輥?輲?訛，或至少不會減少。

（2）遺產稅會影響勞動供給。可以將遺產稅視為是對勞動所得或財產的特殊使用方式的征稅。一般情況下，接受遺產的人會減少勞動供給，對遺產征稅減少了受贈人的實際所得，它可能增加也可能減少勞動供給；對遺產提供者的道理也一樣。如同對所得征稅，遺產稅對勞動供給也有收入和替代效應。美國雪城大學政策研究中心的Holtz-Eakin分析了兩個州的調查數據，發現50歲以上的人面對較高的遺產稅率會降低勞動供給。有更多的人致力于研究由于開征遺產稅導致繼承遺產總額的變化，對繼承者的勞動供給的影響有多大，美國經濟研究局的經濟學教授Holtz-Eakin和普林斯頓大學經濟學系的Rosen等人的研究表明，對于接受35萬美元遺產的繼承者來說，如果是單身者，將會減少12%的勞動供給；如果是已婚夫婦，將會減少14%的勞動供給。他們的研究還發現，對于仍然是勞動者的繼承人來說，遺產稅造成的勞動供給減少的程度比較小?輥?輳?訛。

（3）遺產稅會影響家族企業。遺產稅對家族企業的影響也是理論界爭論的焦點之一。在Dan Miller撰寫的《遺產稅經濟學》中，認為遺產稅對美國的家族企業（包括農場、少數人持股的公司以及有限合伙、非公司企業等）有消極影響。Holtz- Eakin(1999)調查了紐約州400個企業所有者，對其數據進行回歸分析，得出的結論是，那些預期應該繳納遺產稅的企業老板，在其死亡之前的5年內會明顯減小其雇用人員的規模。因為企業主需要保留一定數量的流動資產用于將來繳納遺產稅，因此會影響了他們的擴大再生產的投資。

當然，上述數據也許會存在片面性，不能由此得出家族企業的生存與發展會受遺產稅的影響和阻礙的結論。但作為反證，有45%的受調查者承認，他們并未意識到要繳納遺產稅。Gale和Slemrod也提出，遺產稅對家族企業的負面影響被夸大了，幾乎沒有符合邏輯的方法和證據說明遺產稅對家族企業和農場有重大相關?輥?輴?訛。因為，在征收遺產稅時，大部分家庭企業的財產規模都在扣除和減免的范圍之內。

（4）遺產稅會影響慈善捐贈。遺產稅與慈善捐贈的關系產生于稅制設計中關于慈善捐贈的扣除規定。開征遺產稅的國家基本上都允許對慈善捐贈在稅前扣除，以鼓勵人們向社會福利事業捐贈，從而促進社會公平，緩解貧富懸殊的矛盾。如果把遺產稅的稅收負擔看成是財產轉移行為必須承擔的成本的話，在其它因素不變的前提下，納稅人通過慈善捐贈可以降低其遺產和贈與稅的稅負。納稅人為了減輕稅收負擔而進行慈善捐贈，也就是遺產稅對慈善捐贈的刺激作用。但是，影響慈善捐贈行為的因素很復雜，遺產稅僅僅是其影響因素之一，其它因素如文化信仰、價值體系以及納稅人積累財富以及轉移財富的動機、整體稅制的綜合作用等，都會影響慈善捐贈行為的發生。

Joulfaian根據美國1992年度遺產稅納稅申報的數據對遺產稅與慈善捐贈的關系進行了分析，認為遺產稅的優惠確實對慈善遺贈有刺激作用，不過整體的效果是適中的。遺產稅減少了富人的最終財富量，同時也減輕了稅收的刺激作用。他發現，在沒有遺產稅時，慈善遺贈會減少12%?輥?輵?訛。其他學者的研究也同樣發現：遺產稅對慈善捐贈行為產生了比較強的正面影響。

四、遺產稅與財政原則

財政原則是稅收政策的另一項基本原則，指政府征收遺產稅可以取得一定的財政收入。這是遺產稅最初開征的動機，但在現代財政體系下，遺產稅的財政功能已經大大縮小，占國家稅收收入的比重不斷下降，財政意義已不大。從20世紀80年代以來，開征遺產稅的國家和地區遺產稅占稅收總收入的比重基本不超過5%。如英國2000年遺產稅占稅收收入的0.5%；德國1997年、1998年、1999年的遺產稅收入約占該國稅收收入的比重0.5%左右；其他如法國2000年的比重為2%；匈牙利1999年為1.1%；波蘭1999年為0.7%；中國臺灣2000年至2004年，遺產稅占稅收收入的比重是2.6%、2.3%、2.4%和2.6%?輥?輶?訛。美國2000年、2005年、2006年、2007年，遺產稅占稅收收入的比重分別是1.43%、1.15%、1.16%、1.01%?輥?輷?訛。韓國2004至2007年，遺產稅（含贈與稅）占稅收收入的比重分別是1.79%、1.79%、2.10%、2.14%?輦?輮?訛日本2003至2006年，遺產稅（含贈與稅）占稅收收入的比重分別是3.33%、3.17%、3.19%、3.09%?輦?輯?訛。

以上數據說明，遺產稅雖然可以為國家帶來一定的財政收入，但卻非常有限。并且隨著時間的推移，各國的遺產稅制度將有提高免征額、增加扣除項目、提高扣除標準、降低稅率、簡化稅制的趨勢，其對財政收入的影響將進一步下降。許多專家認為，現代遺產稅開征的理由不是增加財政收入，而是對社會財富分配的價值，通過遺產稅，對由于擁有資源差異與經濟財富差異所造成的社會分配不均越突出的問題予以矯正，但它的財政收入價值也不能因此被否定。

五、結論

國外，尤其是開征遺產稅的國家對遺產稅的理論研究歷史悠久，文獻比較豐富，研究方法比較科學，大量采用了數理和計量經濟學工具，并通過模型對遺產稅進行理論分析和實證研究。但由于研究者分析方法和視角不同，很多問題仍在爭議中，沒有形成統一的結論。無疑，現代遺產稅的財政功能早已讓位于調節再分配功能。當前開征遺產稅的國家，都是基于這樣的認識：課征遺產稅有利于降低財富過度集中，縮小貧富差距，促進社會公平。這些理論研究內容和認識將為我國研究開征遺產稅提供一個參考的框架和方法論的支持。

 

注釋：

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參考文獻：

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篇（3）

一、國際稅務籌劃的客觀基礎

企業要進行國際稅務籌劃，首先要對各國的稅制有較深認識。不同國家或地區的稅收差別是由稅收管轄權、稅率、課稅對象、計稅基礎、稅收優惠政策等幾個方面組成的：

1.稅收管轄權上的差別。各國稅制上的稅收管轄權主要有三種類型：居民管轄、公民管轄和所得來源管轄。各個國家或地區一般是根據自身的政治、經濟情況和法律傳統，選擇及行使稅收管轄權，其中多數國家是同時行使居民管轄權和所得來源管轄權的。由于各國家行使不同的稅收管轄權，從而為國際稅務籌劃創造了機會。

2.稅率上的差別。稅率差別是指不同的國家，對于相同數量的應稅收入或應稅金額課以不同的稅率。企業可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構的利潤轉移到稅率低的國家。

3.課稅對象和計稅基礎的差別。不同的國家稅種的課稅對象可能不同，不同國家對于每一課稅對象所規定的范圍和內容也可能不同，因此計稅基礎也會存在差異。企業可以利用不同的稅收處理進行稅務籌劃。

4.稅收優惠的差別。許多國家為了吸引外國投資，對于國外投資者在征稅上給予實行各種不同形式的優惠。如減免稅、各種納稅扣除等。一國的稅收優惠政策是跨國納稅人稅務籌劃的一個重要內容。

從上述的分析可見，國際稅務籌劃的基礎就是各國稅制的差異。企業只有在全面掌握有關國家稅收法規及其具體稅制的基礎上，兼考慮一些其它客觀因素，才有可能制定出正確的稅務籌劃方案。

二、國際稅務籌劃的具體方法

依據國際稅務籌劃的基礎和其它相關因素，可以大略總結出國際稅務籌劃的具體途徑如下：

1.稅收管轄權規避。企業應盡量避免同一個行使居民管轄或公民管轄的國家發生人身法律關系，或盡量避免同一個行使所得來源管轄權的國家發生聯系。許多國家對企業的“常設機構”的利潤是課稅的，因此在短期跨國經營活動中，盡量不要成為東道國的“常設機構”，則可避免向東道國納稅。這種規避可以通過控制短期經營的時間或是通過改變在東道國機構的性質來實現。

2.利用稅率差別。由于不同國家規定的稅率存在差別，在進行國際稅務籌劃時，企業可以選擇綜合稅率較低的國家來投資，也可以將稅率高的國家所屬機構的利潤轉移到稅率低的國家。據統計，美國跨國公司持有資產總額25%部分分布在那些公司所得稅率低于20%的國家或地區，在這些國家資產收益率普遍較高。

通常實踐中轉移應稅收入的方法有幾種：(1)企業可以利用信托方式轉移財產。如果一個國家的所得稅稅率較高，該國企業就可以以全權信托的方式把自己的財產委托給設在境外的避稅地的信托機構代為管理，通過創立這種國外信托，財產所有人以及信托的受益人就可以徹底擺脫就這筆財產所得向本國政府納稅的義務。同時，由于信托財產是委托避稅地信托機構管理的，當地政府對信托財產所得一般也不征收或征收很少的所得稅。(2)企業也可以通過向低稅率國關聯企業轉移利潤的方法利用轉讓定價手段在公司集團內部轉移利潤，使公司集團的利潤盡可能多地在低稅國關聯企業中實現。實踐中跨國公司在稅務籌劃中這種方法最為常見。

(3)通過組建內部保險公司來轉移利潤。具體做法是，在一個無稅或低稅的國家建立內部保險公司，然后母公司和子公司以支付保險費的方式把利潤大量轉出居住國，使公司集團的一部分利潤長期滯留在避稅地的內部保險公司賬上。內部保險公司在當地不用該筆利潤納稅，而這筆利潤由于不匯回母公司，公司居住國也不對其課稅。

3.在稅務籌劃中注意課稅對象和計稅基礎的差別。在稅務籌劃中，要注意考慮所選擇投資地的稅種主要是所得稅，根據投資地在存貨計價與成本核算、固定資產折舊、各類準備基金的提取等方面稅制規定的不同來進行籌劃。

4.籌劃時考慮稅收優惠政策。利用稅收優惠是稅務籌劃的一個重要內容。比如：國與國之間簽訂的國際稅收協定中一般都有互相向對方國家的居民提供所得稅尤其是預提所得稅的優惠條款。在國際稅務籌劃時，在考慮稅收優惠時，要注意稅收優惠往往是在經濟不發達、勞動力素質低的地區力度更大。所以不能只考慮稅收優惠，忽略該地區基礎設施制度落后所導致的高成本負擔及政治和經營風險。

三、我國企業國際稅務籌劃對策

1.我國企業國際稅務籌劃現狀。我國大部分企業稅務籌劃意識缺乏。我國企業的領導由于欠缺財務、稅收知識，因此當提及減少納稅成本時，往往使用偷逃稅款、找稅務人員等方法，而不是通過自身的稅務籌劃合理合法地節稅。而企業的財務人員也因而不能利用稅收知識和會計水平為企業做稅務籌劃。同時，稅務籌劃主體在我國企業中，至今還不甚明確。會計人員只關注會計核算、會計報表，不關心稅收成本比較及相關決策；而管理人員則認為稅收籌劃是財務部門的職責。這樣就形成了稅務籌劃工作無人負責的情況。

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一、我國收入分配狀況及存在的問題

近年來, 我國城鄉居民收入在穩步增長的同時, 城鄉、地區、行業之間的收入差距呈拉大趨勢, 一些行業收入水平過高,分配秩序比較混亂, 引起了社會各界的廣泛關注。同時由于改革開放以來, 我國的分配體制發生了根本性變化, 新的分配體制尚未建立起來, 產生了一系列問題,如壟斷行業收入過高的問題、公務員收入分配不規范問題、農民工收入過低的問題等。

（一）少數壟斷行業收入分配過分向個人傾斜的問題

當前我國有些壟斷行業收入分配過分向個人傾斜,使行業之間的收入差距總體上呈擴大的趨勢。1978 年我國最高收入行業和最低收入行業的工資比是1.38: 1, 2004 年我國分細行業職工平均工資最高為最低的6.13 倍, 高收入行業基本上集中在具有壟斷性的行業。我國的行業收入差距不是由勞動生產率的差別造成的, 更多的是因為行業的行政壟斷性質導致的壟斷行業收入分配過分向個人傾斜, 主觀地加大了行業之間的收入差距, 加劇了社會收入分配不公。

（二）國家公務員的收入分配不規范問題

1、制度內收入分配平均主義現象依然存在,甚至相當嚴重。一方面會計專業畢業論文，在現行的工資制度中,不同級別、同一級別的不同檔次之間工資差距過小。工資未能夠充分體現個人的職責和貢獻。另一方面,獎金和福利是按照平均分配的方式發放的, 而且在收入中所占比例較大,進一步加劇了平均主義傾向；

2、黨政機關工作人員工資外收入迅速增加。工資外收入有一部分是合理的, 屬于對職工工資和額外勞動的補償。除此之外,不少單位擅自提高獎金的發放標準, 擴大范圍增大工資外的灰色收入；

（三）農民工收入過低問題

1、工資率低。由于農民工勞動時間長,加班加點和犧牲節假日已經成為不少企業的所謂“正常現象”,導致實際的工資率非常低；

2、 收入水平低。農民工在城市從事著又苦又累的工作,但收入水平非常低, 據調查,各地農民工的收入大約只能相當于本地城市職工平均收入的1/ 5 至1/ 3, 如果把城市居民享受的隱性收入也算進來,農民工的收入水平會更低。

（四）城鄉、區域間收入分配問題

1、地區收入差距。1981 年到1995 年的14 年間,東、中、西部的城鎮居民收入都有了大幅度的增長,但差距也在不斷擴大。1995 年,東、中、西部地區城鎮居民人均生活費收入比1981年分別增長10.2倍、5.2倍和5.6倍,東部地區增幅遠遠高于中、西部地區；

2、城鄉收入差距。改革開放以來,農民的人均純收入由1978 年的133.6元提高到1998 年的2162元,增長了16.2倍。城鎮居民人均生活費收入由1978 年343.4 元提高到1998年的5425元,增長了15.8倍。城鄉居民收入差距在1984 年以前呈逐步縮小態勢,1978 年為2.75: 1,1985 年為1.86: 1,但自1985 年以后,又呈逐步擴大態勢,到1998 年達到2.51:1。

二、我國收入分配差距擴大的原因

(一)地區之間、行業之間收入差距的擴大主要是由于不平等競爭導致的

我國的改革開放是從經濟特區、東部沿海城市和沿海特區開始的。這些地區憑借優越的地理位置和優惠的經濟政策吸引了國內外大量的資金、先進技術和人才,率先實現了經濟的快速發展,從而拉大了與其他地區的收入差距。壟斷行業憑借壟斷地位獲得了高額壟斷利潤,拉大了與非壟斷行業的收入差距。

(二)高收入階層的產生和低收入階層的存在進一步擴大了收入差距

隨著外資經濟、私營經濟、個體經濟的迅速發展,一些外資企業的高級雇員、私營企業主、個體工商戶率先富起來。另外,著名的影星、歌星、運動員、房地產開發商、優秀的科技人員等,他們的收入也相當豐厚,形成另一個高收入階層。與此同時,我國還存在以分散在老、少、邊、困地區的農村貧困人口和分散在城鎮的以下崗待業職工為主體的低收入階層。

(三)農村居民和城鎮居民收入差距的擴大主要是由于基礎不同造成的

我國主要是依靠手工勞動的農業國會計專業畢業論文，由于生產條件較差,農業勞動生產率普遍較低；城鎮從事的二三產業由于基礎較好,勞動生產率普遍較高，這便導致農村居民與城鎮居民收入出現較大差距。

(四)非法、非正常收入的存在導致我國居民收入差距的不正常擴大

目前我國居民收入差距偏大是同各種非法非正常收入聯系在一起的。在我國經濟體制改革逐步深化的過程中,社會主義市場經濟體制以及與之相適應的制度、法律、政策、管理等都需要經歷逐步建立和完善的過程。這個過程的存在,為有些人利用各方面的不完善獲取高額不正當收入提供了可乘之機。

三、我國稅收調節個人收入分配差距的政策

(一)建立健全稅制結構

1、盡快開征遺產稅與贈與稅

遺產稅和贈與稅作為個人所得稅的補充,是在財產繼承和贈與過程中,對發生的財產所有者變更征收的稅種。遺產稅和贈與稅的起征數額較高,廣大中低收入者一般達不到起征點,因而其征收對象主要是高收入者。

2、完善財產稅與消費稅

住房制度的改革使房產成為個人財產的主要部分,因而應建立以房產稅為主體稅種、包括土地使用稅和車船使用稅在內的財產稅體系。從目前財產所有者的負擔能力看,宜實行低稅率,并設置一定的起征點；為進一步發揮消費稅的調控作用,還可以適當擴大消費稅的征收范圍和稅基,除已征稅的消費品外,可以將部分高檔消費品納入征稅范圍,體現高收入者多納稅的原則。

3、開征社會保障稅

社會保障稅的征收不僅具有調節收入差距的功能,而且有利于建立可靠、穩定的社會保障基金,從根本上發展和完善社會保障制度。我國現階段城市的企事業單位和個人已負擔基本養老保險與基本醫療保險等社會保險費,因而可以在此基礎上開征社會保障稅。

(二)改革個人所得稅制

1、實行分類綜合個人所得稅征收模式

目前,經常收入是個人主要收入來源,大約占到個人收入的70% ,經常收入所得稅收己占我國個人所得稅稅基的絕大部分,具備了較好的征管條件,應該實行綜合課稅,這樣利于保護稅基和調節收入分配差距。偶然性所得具有臨時性,稅源不易把握,且不同收入形式的稅負能力也不同,因而可以在一定時期內實行分類課稅,與綜合課稅分離,以便于征管和調節。

2、合理確定扣除標準

對于個人所得稅的稅前扣除,我國現行稅制實行的是標準扣除法,即對納稅人的費用成本、基本生活等因素只用一個定額(免征額)來反映,不具體考慮納稅人的實際負擔能力,這不符合量能負擔原則。確定扣除標準,應考慮以下幾個方面:

(1)根據我國國情,具體考慮應該將居民收入的那些基本的生活費用、生計費用列為扣除對象；

(2)考慮實行分項扣除法,針對不同人群的實際負稅能力確定具體的扣除標準；

(3)將扣除標準指數化,即考慮通貨膨脹因素,定期調整免征額。

3、降低稅率和減少累進差距

根據目前調節收入的目標,應該增加對高收入者的稅收調節,但考慮到個人所得稅的有效性和減少高收入者逃避稅的動機,個人所得稅的高檔稅率應該適當降低；同時因為級距過多不便操作,為了減少較低收入者的累進程度,加大較高收入者的累進程度,可適當減少級距。

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稅收權利能力

稅收權利能力，是制依稅法規定可以作為稅收法律關系中的權利與義務（直接歸屬的）主體的資格或能力。根據權利與義務相一致的一般法理，稅收權利能力同時也就是稅收義務能力，二者合稱為稅收權利義務能力，通常簡稱稅收權利能力。

從權利能力作為一種當事人得以享有權利和承擔義務的資格或可能性的意義上來說，稅收權利能力與民事權利能力相同，亦具有平等性。然而我國有學者認為稅法上權利能力多屬“部分權利能力”，僅限于特定的稅法領域，在甲稅上享有權利能力者，在乙稅上則未必有權利能力，并以此與私法上的權利能力相區別。這一觀點主要因對權利能力本質的理解有誤所至致，權利能力作為一種資格或可能性，于稅收債務人之間應該無差別。某一主體主要同時滿足相關稅種的課稅要素，可分別成為該相關稅種的納稅人，例如某公司可同時成為企業所得稅、增值稅、營業稅和消費稅的納稅人的自然人之所以不能成為企業所得稅的納稅人，系因法律主體自身性質的差異以及個人所得稅法和企業所得稅法對其各自課稅要素內容的規定不同所致。這只會導致自然人與法人在具體權利內容范圍方面的不同，而不能就此認為自然人的稅收權利能力受到限制；反之亦然。這一點與私法上自然人與法人因主體形態差異而不得享有對方所固有的某些特定權利，但其權利能力并不無本質區別的情形相同。

當然，就內容而言，稅收上的權利能力與私法上的權利能力并非完全相同。私法上有權利能力者，通常在稅法上也具有稅收權利能力；但私法上無權利能力者，在稅法上也可能具有稅收權利能力。這是因為權利能力制度，是適合于各個法律領域立法目的的技術性制度，并非為私法所獨有。因此稅法的權利能力應考慮稅法的特殊需要，以在經濟上具有給付能力者（如所得稅）或在技術上可以把握經濟給付能力的對象者（如營業稅和消費稅等）作為稅法上的主體。因此在稅法上凡是可以經由其掌握納稅之經濟能力者，雖無私法之權利能力，并非不得為稅收債務人。也就是說稅法上的權利能力外延的范圍應大于私法上的權利能力，這也許是二者的最主要區別。以下就法律主體形態的不同，分述各自的稅收權利能力。

1、自然人。一般來說，私法上自然人的民事權利能力，始于出生，終于死亡。那么能否將我國《民法通則》第9條“公民從出生時起到死亡時止，具有民事權利能力，依法享有民事權利，承擔民事義務”的規定，類推而適用于稅法中自然人的稅收權利能力上呢？

對此可從胎兒與已死亡的自然人是否具有稅收權利能力的問題分析中探知。此二者是否享有民事權利能力在民法理論界存在爭議，但通常均認為不享有，只不過出于對其特定權利或利益保護的需要，而立法對其作出特別的規定。對于稅法上是否亦然，可以以遺產稅為例具體分析。

遺產稅是對因自然人死亡而產生繼承事實的財產所征收的稅。其課稅方式可大致分為三種：一種是針對被繼承人的遺產課稅，稱為遺產稅制總遺產稅制；另一種則是對遺產取得人，即繼承人所取得的遺產課稅，稱為繼承稅制或分遺產稅制；還有一種是先對被繼承人的遺產以遺囑執行人或遺產管理人為納稅人征稅遺產稅，再以繼承人為納稅人就其所繼承的遺產份額征收繼承稅，稱為混合遺產稅制。

在遺產稅制下，當被繼承人死亡時，既因符合課稅要素而成立遺產稅的稅收債務，此時已死亡的被繼承人為實質意義的稅收債務人，只不過因其喪失行為能力而又法律規定繼承人，遺囑執行人或遺產管理人負納稅義務而作為形式上的稅收債務人，因此應認為死亡的被繼承人具有稅收權利能力。如其為尚未出生的胎兒預留遺產份額，則胎兒應無權利能力，亦無相應的行為能力，而應該由遺囑執行人或遺產管理人負納稅義務。

但是在繼承稅制下，情形則有所不同。由于繼承稅的稅收債務是在繼承實際發生時才成立，被繼承人因死亡而喪失權利能力。取得遺產的繼承人為實質意義的稅收債務人。假如繼承人為尚未出生的胎兒，則以遺囑執行人或遺產管理人為形式意義的稅收債務人而代為履行納稅義務；此時，應承認該胎兒具有稅收權利能力，否則將因欠缺實質意義的稅收債務人而于法理不通。

至于混合遺產稅制，由于包括上述兩種情形，因此被繼承人與胎兒均應具有稅收權利能力。由此來看，胎兒與已死亡自然人是否具有稅收權利能力，完全是法律規定的結果，若從一般意義上看，應認為此二者均具有稅收權利能力。其理由在于胎兒于已死亡自然人雖然與生存的自然人不同，但如果胎兒出生后和自然人死亡后擁有財產的可能性仍然存在，并且符合稅法規定的課稅要素，就應對其予以課稅。這也說明了在某種意義上稅法所針對者唯財產而已，概不論該財產所歸屬的主體是否實際存在；即便在私法上不存在，稅法也會通過其自身之規定，為應稅財產“尋找”一個納稅人。

2、法人。私法上法人的民事權利能力自成立時發生，至終止時消滅，并且在清算范圍內仍具有民事權利能力。稅法上法人稅收權利能力的起止期間，原則上應從其成立時起，而至其稅收債務可得清償時止。

有學者認為我國法人的稅收權利能力可類推適用我國《民法通則》第36條關于法人民事權利能力的規定，但又認為法人的稅收權利能力設立登記時產生。此種觀點因有含糊之處而須加以辨明。首先，法人辦理稅務登記的前提是已經成立，依我國《企業法人登記管理條例》第3條和《公司登記管理條例》第3條規定，申請設立企業法人者自取得《企業法人營業執照》時方獲得法人資格；而依我國《稅收征管法》第15條的規定，企業法人成立后方可憑營業執照辦理稅務登記。其次，法人成立時間與其稅務設立登記時間由于時滯的存在而有可能不一致。依據《稅收征管法》第15條規定，企業法人成立后方可憑營業執照辦理稅務登記。其次，法人成立時間與其稅務設立登記時間由于時滯的存在而有可能不一致。依據《稅收征管法》第15條規定，法人申報辦理稅務登記系自領取營業執照之時起30日內，而稅務機關審核并發給稅務登記證件的期限亦為30日。換言之，自法人成立與其辦妥稅務登記證件之間可能有長達60日的時滯，如以后者為標準，則法人從成立之日起至辦妥稅務登記證件時的期間內豈非不具有稅收權利能力？因此，稅務登記完畢并非法人稅收權利能力發生的要件，不論經濟組織采取公司，合伙或獨資企業中何種組織形態，只要其獨立、連續、反復地從事以獲得收入為目的的經濟活動，就應該承擔納稅義務，并不因其未辦妥稅務登記而否定其稅收權利能力。故不宜同時以成立和辦妥稅務登記作為法人稅收權利能力開始的時間，僅以前者即可為充分條件。至于法人的稅收權利能力是否一概以其終止時消滅，還需進行具體分析。不論法人因何種原因中指，只要其在終止過程中、甚至是在終止后發生了符合課稅要素的事實或行為，其稅收權利能力都應予以肯定。例如處于終止過程最后一個環節的清算法人，需清償法人所欠的稅收債務，包括清算前所欠的已有債務和清算過程中發生的新債務；依據我國《企業所得稅暫行條例》第13條規定，于清算終了后如有清算所得還應繳納企業所得稅。特別是在破產清算分配中，破產財產如足以清償稅收債務，則其稅收權利能力自然終止；即使不足以清償，也不再負擔，其稅收權利能力同樣終止，此即破產的意義所在。但是法人終止以后一定期間內，如發現尚有可構成清算所得或可供稅收債權進行追加分配的財產（即發生可對稅收債權進行追加分配的情形），于此清算所得或追加分配范圍之內，法人的稅收權利能力仍應予以肯定。

總而言之，法人的稅收權利能力應一直存續至其稅收債務可得清償則在所不問；以此為標準，較之以私法上法人的終止為標準確定其稅收權利能力的消滅，應更能符合稅法以是否具有實質的稅負能力來確定納稅人的宗旨。

3、非法人組織。非法人組織，或稱非法人社團，包括設立中社團、去權利能力社團、合伙和獨資企業，通常歲認為其無私法上的權利能力，但如前所述，稅收債務人的稅收權利能力并不以是否具有民事權利能力為必要，只要其從事經濟活動并有獲得收入的可能，就應認定其浮帨能力而具有稅收權利能力。如我國增值稅，營業稅、消費稅等稅種法在界定其各自的納稅人時概不論其組織形態如何，只要符合各稅法的課稅要素，就可成為稅收債務人。

稅收行為能力

稅法上稅收債務人的行為能力，簡稱稅收行為能力，是指稅收債務人能夠獨立、有效地實施稅收法律行為的資格。

《德國租稅通則》第79條第1款第（一）、（二）項規定：“下列之人具有作為程序行為之能力：（一）依民法之固定，有行為能力之自然人；（二）依民法之規定，其行為能力受到限制，但對程序之標的依民法之規定認為有行為能力，或依公法之固定認為有行為能力之自然人。”上述條文雖然僅規定稅收債務人的程序行為能力，但為我們認識其實體上的行為能力提供了參考。一般來說，稅法上的行為能力即相當于私法上的民事行為能力，因此，可將我國《民法通則》第18條關于自然人民事行為能力的規定作為一般法律思想而加以援用于稅法上的行為能力。故私法上的完全行為能力人，于稅法上的限制行為能力人，因稅收法律行為與私法法律行為不同，其行為非受限制的范圍亦應與私法相異；私法上限制行為能力人的行為只在與其年齡、智力或精神健康狀況相適應的情形下方可有效，而稅法上的限制行為能力人除考慮私法上的非受限制因素之外，還需考慮其在非受限制范圍內所從事的行為在稅法上的經濟意義及其課稅可能性。此外，稅法上的限制行為能力人在其受限制范圍內所從事的行為以及無行為能力人所為的行為，應為無效，而不引起稅收債務關系的產生，除非嗣后經其法定人的同意或取得行為能力后加以同意而彌補其瑕疵。如未成年人為其父母申報納稅的行為，即便其所申報的內容真實，也應屬于無效行為。

至于法人與非法人團體在稅法上的行為能力，可參照《德國租稅通則》第79條第1款第（三）、（四）項的規定：“（三）犯人、人合組織體或財產組織體，由其法定人或其受特別委任之人而行為者；（四）行政機關由其首長，或首長之人或委任人而行為者。”由此，法人與非法人團體的稅收行為能力，如同其私法上的民事行為能力一樣，不僅需受其目的范圍的限制，而且需通過其機關或代表來實現此種稅收行為能力。例如合伙企業唯有通過合伙人申報納稅，且合伙人就其收入僅能申報個人所得稅，而不得為企業申報所得稅。

稅收責任能力

稅法上稅收債務人的責任能力，簡稱稅收責任能力，是指稅收債務人對其在稅法上的違法行為應當承擔稅收法律責任的能力或資格，私法主體在民事行為能力之外是否另有民事責任能力，在民法學界存在爭論。在此筆者只是借鑒有關私法上民事責任能力存在與否的爭論中肯定一方的觀點，以法人為例來分析稅法上承認稅收責任能力的必要性。

前文關于法人稅收權利能力的分析當中曾指出，當法人終止后一定期間內發生尚有可構成清算所得需繳納企業所得稅或可對收稅債權進行追加分配的情形時，在清算所得或追加分配范圍之內，法人的稅收權利能力仍予肯定，并于就清算所得納稅或追加分配終結后，其稅手權利能力的終止系指法人確無能力清償其稅收債務，特別是當法人終止后，法人其他應負擔企業所得稅的清算所得和其他可對稅收債權進行追加分配的財產，系法人終止前可歸責于法人的原因而未能于清算程序中清算完畢所導致時，承認與法人的稅收權利能力具有一致性的稅收責任能力的必要性就體現出來了。如法人采取轉移、隱匿、無償轉讓財產、放棄債權或非正常壓價出售財產等違法方式以減少就清算所得所負企業所得稅的稅收債務或以逃避債務(包括稅收債務)為目的而惡意破產時，對其加以課稅的主體資格依據，依筆者之見，唯有稅收責任能力。因為此時法人的實體已經消滅，其行為能力當然也就喪失，只有通過對與法人的稅收權利能力具有同時性和統一性的稅收責任能力的認定，才能使已終止的法人就其上述違法侵害稅收債權的行為承擔責任。由此可看出，法人的稅收行為能力與稅收責任能力并非完全一致，法人的目的事業范圍僅能限制其稅收行為能力，因此不能以其“侵權行為”——侵害稅收債權的行為不屬于法人目的范圍為由而否認其稅收責任能力的存在。

所以，法人稅收責任能力的起止時間應與其稅收權利能力一致，為自成立時起至其稅收債務可得清償時止。然而，此種“可得清償”的時期是否須有一定期限的范圍或無期限限制呢?根據我國《稅收征管法》第52條規定，當因稅務機關的責任或因納稅人、扣繳義務人計算錯誤等失誤而導致未繳或者少繳稅款的，納稅主體稅收責任能力的期限為3年或5年，但在偷稅、抗稅和騙稅的情形下，稅收責任能力卻變成無期限限制。筆者認為，這一“無期限限制”的規定不盡合理，確有修改的必要，可從兩方面闡述其理由。

篇（6）

所得稅是以所得額為課稅對象而課征的一類稅種的總稱。所謂所得額是指納稅人在某一納稅年度的收人總額減去稅法規定準予扣除項目金額后的余額。我國對所得額的征稅分為法人所得稅和自然人所得稅。從我國現行稅制的設置來看，第一層次的調節是流轉稅，它是對銷售收人的征稅，一般是按全額或增值額征稅，如消費稅、營業稅、增值稅;第二層次的調節是所得稅，它是對利潤的征稅，一般是按純所得征稅，因為流轉稅和所得稅的納稅人是同一人，若流轉稅按全額征稅，所得稅必然按凈額征稅，以避免重復征稅;第三層次的調節是財產稅，它是對財產的價值或數量征稅，在整個稅制體系中，是輔稅種，以彌補流轉稅和所得稅課稅的不足。所得稅作為整個稅制體系的重要組成部分，具有不同于其他稅類的特點:1.稅收負擔的直接性。所得稅一般由企業或個人作為納稅人履行納稅義務，而且稅負最終由企業和個人承擔。由于納稅人就是負稅人，稅負不能轉嫁，所以被稱為直接稅。直接稅的最大優點是政府對誰征稅、誰就繳稅，能達到政府預期的稅收政策目標。2.稅收分配的公平性。所得稅如果采用累進稅率征稅，能體現量能負擔的原則，所得多的多征，所得少的少征，無所得不征。所謂累進稅率就是隨所得增長而逐級遞增的稅率制度。它的最大特點是矯正貧富差距，緩和階級矛盾，穩定經濟，達到稅收公平的目的。3.稅收征收的公開性。所得稅是直接稅，一般不轉嫁。所得稅在征收方式上一般由企業或個人申報繳納，采用按年計算，按期預繳，年終匯算清繳，多退少補的方法;在征收環節上選擇收人分配環節，是對利潤的征收，所以，所得稅征收具有公開性、透明度強的特點，易于征納雙方貫徹稅收政策。4.稅收管理的復雜性。所得稅是對所得額的征稅，不論是企業或個人都要核算自己的純所得額，相對比較流轉稅對銷售收人計稅而言，所得稅的計算顯得復雜，核算水平高，征收管理的成本高，難度大，所以所得稅客觀上要求整個社會有較高的信息化、核算水平和管理水平，才能將稅款及時、足額、穩定人庫。5.稅收收人的彈性。所得稅是以所得額為征稅對象，而所得額是隨國民經濟的發展變化和國民收人的變化而變化，因此，收人可靠。同時，所得稅采用累進稅率，能夠自動適應國民經濟周期的變化，隨經濟的繁榮和經濟衰退而發揮穩定器的作用，促進國民經濟穩定增長。我國現行所得稅制主要設置三個稅種，即企業所得稅、外商投資企業和外國企業所得稅(以下簡稱外商投資企業所得稅)、個人所得稅。1994年所得稅制改革，第一步先將性質不同的內資企業所得稅歸并，統一開征企業所得稅(對內資企業使用);保留1991年7月改革的外商投資企業所得稅(對涉外企業使用)，第二步，將內、外分設的企業所得稅統一。個人所得稅的改革，將對中國公民和外籍公民分設的三稅合一，統一開征個人所得稅(內、外統一)。1994稅改至今，已經9個年頭，所得稅在組織財政收人，特別是調節經濟、縮小貧富差距、緩和階級矛盾方面起到了重要作用，中國改革開放20多年，國家綜合國力的提高，人民生活水平的提高，都有賴于稅收的貢獻，但所得稅在運行中也存在一些問題，有待于改革。

一、企業所得稅、個人所得稅存在問題及對經濟的影晌

(一)企業所得稅

企業所得稅，也稱法人所得稅，是對企業的所得額征收的一種稅。我國的法人所得稅有兩種，它們是內資企業所得稅和外商投資企業所得稅。這兩個稅種的共同點是:第一，兩稅種都是對利潤所得的課征;第二，兩稅種的名義稅率是一樣的，內資企業所得稅的稅率是所得額的33%，而外商投資企業所得稅的稅率是所得額的300!0(中央)，所得額的3%(地方)，綜合稅率為33%。而兩稅種的不同點是:

1.在所得稅收制度上內外資企業不一致，內外資企業分別適用兩套稅法。內資企業適用企業所得稅涉外企業適用外商投資企業所得稅。對法人利潤征稅采用內、外兩套稅法，一是違背了稅收公平原則，特別是加人WTO一年后的今天，仍用內外兩套稅法的作法，有悖于國民待遇原則。二是內、外兩套稅在具體執行時，易造成誤解，甚至是稅收歧視。三是內外兩套稅法不利于企業在同一起跑線上競爭。

2.內外兩套稅法，確認所得額時稅前扣除執行標準不一樣。在扣除所得項目和比例上內資企業遠遠低于涉外企業，使涉外企業扣除項目金額多所得額少，從而稅金也就少了，比如壞賬準備金的提取比例，內資企業是年末應收賬款的5%，而涉外企業是年末應收賬款的3%，象計稅工資、計算折舊的殘值率、捐贈的扣除等扣除比例均不一樣，存在內資低、涉外企業高的現象。其結果外商稅負輕于內商稅負。

3.內外兩套稅法，稅收優惠政策不一樣。我國是在“對外開放，對內搞活”的政策下，在20世紀80年代初期建立涉外所得稅制，90年代初將涉外稅制進行歸并，建成外商投資企業所得稅至今。當時中國為了大量吸引資本和技術，對外商規定了諸多稅收優惠條款，比如:稅率的優惠，特區減按巧%或24%征稅，生產性企業的二免三減半;再投資退稅;加速折舊等優惠。這些僅對外商用，這是非常英明和正確的，但今天情況已發生了巨大的變化，中國政治、經濟穩定、投資的硬、軟環境都發生了根本性變化，所以要適時調整。

4.內資企業所得稅本身的有些稅收優惠政策有些滯后。比如為支持發展第三產業的稅收優惠，象副食品廠、服務業等等，過去是人民必須品，收費標準低，行業盈利少，免稅鼓勵其發展，而現在某些副食品、成了人們的調味品，價格上漲幅度很高，利潤客觀，可以取消減免稅優惠政策。

5.內、外兩套所得稅在保護環境、促進科技進步方面的稅收優惠政策取向上，用直接優惠多，而間接優惠少。西方國家在保護環境，促進科技進步的稅收政策方面，有的是單獨立法征稅、有的使用間接優惠為主，直接優惠為輔。比如美國關于企業虧損彌補規定，可以向前三年，向后7年彌補，比較靈活;關于科技投資，超過一定百分比，可在所得稅前列支部分投資等等。我國是利用廢氣、廢渣、廢液產生的利潤，在計算所得稅時允許稅前列支，基本上是有利潤才扣除，不與企業承擔投資部分風險，不利于企業積極從事環保，科技方面的投資。

(二)個人所得稅

1.個人所得稅實行分項課征制。國際上個人所得稅的征收有三種類型:一是總額課征制，如美國;二是分項課征制(我國);三是總額和分項課征制(如西歐一些國家)。一般財務會計核算水平高，納稅意識強，金融發達，非貨幣化程度高，電子貨幣使用普遍，征管手段高的國家，采用總額課征制，反之，易采用分項課征制。我國采用分項課征制，是符合當時的條件的，但時至今日，存在的問題:一是分項課征制，即分項確定收人、分項扣除、分項計算，易使納稅人收人化整為零，解收人，逃避稅收。二是分項課征制，在稅率制度上，不利體現所得多的多征，所得少的少征，無所得不征的累進稅率制度，不能真正體現公平原則，不能體現富人繳稅，窮人享受福利的思想。

2.個人所得稅征稅范圍過窄，調節力度有限。

3.個聲沂得稅免征額過低，易使富人稅變成窮人稅。

4.個人所得稅工資所得采取個人申報繳稅，未考慮家庭人口間題，生計費扣除標準一樣，有失公平。

5.個人所得稅在征收方面存在一是公民納稅意識差;二是征管手段落后;三是收人多樣化且采用現金結算多;四是個人財產收人不明晰，不確定，所有這些因素都影響了個人收人所得稅及時、足額人庫，使應收的稅款收不上來，出現富人不繳稅、少繳稅，窮人繳稅的現象。

二、完善所得課稅的對策

(一)完善企業所得稅稅制

1.統一內外資企業所得稅稅制。依照國民待遇原則，以外商投資企業和外國企業所得稅法為基本標準改革現有企業所得稅，實現內外兩套稅法的合并。改革要按統一規范的原則進行.科學界定納稅人和征稅范圍，統一稅基、統一稅率、統一優惠政策，參照國際慣例，規定稅前扣除范圍和標準，重點清理并消除帶有歧視性的稅收政策，解決好外資企業優惠多于內資企業，非國有企業優惠多于國有企業的問題，實現對、外資企業的稅收平等待遇，提高內資企業的市場競爭力。

2.完善我國企業所得稅優惠政策，除保留特定區域(如我國西部地區)優惠政策外，逐步取消其他地區性優惠政策，為不同地區和各類企業創造公平的競爭環境。取消內資企業對第三產業已到期的優惠政策。同時，根據國家產業政策導向，對高新技術產業、新興產業、實行稅收優惠，推動產業的優化和升級。

3.所得稅的優惠方式由已往以直接減免稅為主，間接減免稅為輔改為間接減免稅為主，直接減免為輔的方式，參與企業投資風險，鼓勵科技進步，間接減免稅的方式有加速折舊、投資抵免、費用扣除，科研開發基金等優惠方式。

(二)完善個人所得稅稅制

1.改分項課征制為總額和分項課征制。這一模式的具體做法是，在進一步規范目前分類所得的基礎上，先以源泉預扣的辦法預征分類所得稅，在納稅年度終了時，由納稅人申報其全年綜合的各項所得，由稅務機關核定其應稅毛所得額，調整所得額和應稅凈所得額，并據以計算出年度應納稅額，對年度內已納的稅額作結算調整，多退少補。這樣做一是符合我國國情，二是將多元化收人納人個稅的總控管理，以利于公平稅收。

2.擴大征稅范圍，嚴格控制減免稅。現行個人所得稅的課稅范圍過窄，僅例舉項，應適時擴展。對于一些個人的福利收人和從事農、林、牧、漁等個人收人超過扣稅標準的所得應列為征稅對象。對屬于常規課稅項目的國債利息，省政府和部委以上單位的獎勵，股票轉讓等應考慮納人計稅范圍。取消對偶然所得中一次中獎收人不超過1萬元免稅的規定。個人投資人股的股息、紅利征收個人所得稅和企業所得稅征收有重復征稅之嫌。具體解決辦法，國際上有三種做法:一是采用歸集抵免法;二是對利潤征了所得稅的，不再征個人所得稅;三是采用低稅率征稅。據我國個人所得稅征管現狀，采用第三種方法，在征收企業所得稅后個人分得的股息、紅利所得，計算個人所得稅時，由現行稅率20%調低至10%或5%，以降低個人投資所承擔的過高稅負，減輕重復征稅，刺激個人投資。

3.合理確定費用扣除項目和扣除標準。扣除項目應包括納稅人為取得納稅所得發生的支出，基本生計費用和特別扣除費用，扣除標準要考慮納稅人的婚姻狀況、賭養人口、年齡和健康狀況、醫療、教育費用等因素，并根據收人、物價水平等因素適時調整，以體現公平原則。

4.提高個人所得稅的免征額由800提高到1500元，以真正體現富人繳稅、窮人享受福利。

5.提高公民納稅意識。要讓每位公民知道，小偷偷的是別人的錢，而偷稅偷的是國家錢也是大家錢。所以要大力宣傳稅法、執法、守法。對于違法者，嚴懲不怠。完善代扣代繳與自行申報制度，建立納稅人編碼制度。個人所得稅改革成敗的關鍵在于建立健全個人所得稅稅源監控機制。要在繼續完善代扣代繳與自行申報制度的基礎上，盡快建立納稅人編碼實名制。以信息技術手段為支持，加強與銀行、工商行政管理部門、海關、公安、法院的配合，對納稅人的賬戶、號碼等實行全面的監控，防止稅源流失。

篇（7）

關鍵詞：物業稅房地產改革

物業稅，又稱財產稅或不動產稅，主要針對土地，房屋等不動產，要求承租人或所有者在保有階段每年按照要求繳納一定比例的稅款，而所應繳納的稅款會隨著不動產市場價值的變化而變化。例如，地鐵、公路、花園等公共設施的完善，必然會帶動周邊房產價格的提升，從而對應的物業稅也要提高。

1開征物業稅的背景分析

目前，世界上大多數市場經濟比較成熟的國家都有面向房地產課稅的稅種。特別是在歐美發達國家，物業稅作為一項重要稅種已存在很長的發展歷史。在美國，并沒有單獨征收的物業稅，其物業稅是包含在財產稅里面的，其中對土地和房產等不動產所征收的一般財產稅即相當于我們所講的物業稅。美國的一般財產稅是地方稅的一種，通常由州政府和地方政府共同分享。雖然物業稅在州政府財政收入中占很小比例，但卻是地方政府最重要的收入來源。

我國現行房地產稅制相對完整但比較復雜，分布于房地產開發建設、交易和保有等各個環節，從廣義上講，房地產稅包括土地增值稅、契稅、耕地占用稅、印花稅、營業稅等十幾個稅種，它們對于統籌房地產市場管理，提高房地產使用效率，貫徹國家房地產政策和控制固定資產投資規模等方面發揮了積極作用。但毋庸置疑的是，目前房地產稅制體系的設計也存在著缺陷和不足，特別是開發與交易環節稅種偏多，稅負偏重，存在著因稅種交織而導致重復征稅的現象。而針對保有環節則稅種較少，致使其調節職能和統籌職能未能隨著我國社會和經濟的發展而加強，呈現出弱化的趨勢。

我國自2003年以來便出現了征收物業稅的提法及相關研究。以國家財稅部門為主的多個部門以及社會各界專家、學者及研究機構都給予高度關注并就進一步深化房地產稅制改革進行了深入廣泛的研究。到2009年，國務院公布了《國務院批轉發展改革委關于2009年深化經濟體制改革意見的通知》。《通知》中提到，要加快推進財稅體制改革，建立有利于科學發展的財稅體制。與以前物業稅在北京、深圳等地“空轉”不同，此次是國務院首度將物業稅提到政府r的議事日程，表明了中央決策層對物業稅的關注。

2開征物業稅的必要性

2.1簡化稅制，規范房地產市場。物業稅的開征可以實現現有稅種的有效整合，有利于推動我國內外稅制統一的進程。目前，我國涉及房地產的稅種有十多種，而開征的物業稅主要是把現行的房產稅、城鎮土地使用稅、城市房地產稅合并，建立統一的物業稅，減并稅種，合理收費，降低稅負，拓展稅基，壯大稅源。并且把相應的征收環節后移，將開發建設、交易等環節承擔的費用轉為房地產擁有或使用人承擔，降低初始階段的成本，增加保有階段的稅收，進而降低購買者買房的“門檻”，更好的激活房地產業的發展。

2.2調節收入分配，緩解貧富差距，促進社會公平。公平和效率，是我們在經濟領域常常關注的重要問題。物業稅作為一個與廣大公民個人利益息息相關的重要稅種，如何能夠在經濟生活中體現效率，又在最大程度上體現社會公平，是我們在構架物業稅制時所必須考慮的問題。我國現行的房地產稅收體系中，土地和房屋一旦增值，開發商和業主將獲得更多的利益，而政府無法參與增值價值的再分配，從而使得財富流向物業保有者。誰擁有的物業越多，誰的財富增值的就越快。買房已經不是為了滿足日常居住需求的消費而成為投資賺錢的手段，使高收入者和低收入群體之間的貧富差距進一步拉大。物業稅制度實施后，將會對增值的房地產價值重新進行分配，通過稅收杠桿，調節個人收入，平衡社會財富。一方面，對擁有不動產多者征收高稅率的稅費，并且根據不動產增值情況年年課稅，達到遏制其財富膨脹的目的。另一方面，物業稅收增加了地方財政收入，有利于當地公共福利事業的發展，通過財政轉移支付手段，調節社會公平。

2.3進一步遏制投機行為，提高土地資源的利用率。我國房地產稅費制度目前不能很好的限制房地產市場的投機行為。“炒樓”、“炒房”、“圈地”等行為掩蓋了市場的真實需求，導致供求關系失衡，容易引起市場的不穩定,同時政府的宏觀調控也容易失位。物業稅的開征會使自用需求者傾向于購買面積較小的房地產，并在一定程度上抵制房地產投資和投機需求，減少在消費端的不合理的需求，減少房地產資源閑置，引導房價回歸到穩定理性的價格區間，促進房地產市場的健康發展。

2.4穩定城市財政收入來源，促進社會整體利益實現。物業稅的另一重要意義主要在于財政管理體制的完善和地方稅收體系的變革。目前土地出讓金占地方政府預算收入的60%到90%。自從實行分稅制以來中央財政通過擴大中央稅和共享稅的范圍不斷侵占地方稅源，導致“中央富地方窮”的局面，迫使很多地方不得不“賣地求財”，變相的造成了“房地產劫持地方政府”的局面。而物業稅作為地方的主體稅種，以其持續、穩定的特點保證地方財政收入的增長，進而改變目前地方政府“以土地批租生財”的短期行為，抵制不理性投資，擺脫地方財政對于土地的依賴，促進政府通過改善公共建設，提高公共服務，提高資金使用效率等措施達到公共產品的供給滿足社會各階層的需求。

3開征物業稅的難點及對策

2006年以來，物業稅在全國多個省市實行“空轉”，但過程并不順利，成果并不顯著。“簡稅制、寬稅基、低稅率、嚴征管”的物業稅方案的實現仍面臨著眾多的難題。

3.1稅基的科學劃定從物業稅的財產稅性質來看，應統一以物業所體現的價值作為課稅的依據，而現階段我國城鎮大多數居民的住房僅是維持生存基本需要的消費品，不能純粹作為財產。目前困擾的問題是物業稅僅對二處住房以上的物業或高檔物業征收？還是所有物業同一標準征收？根據國外通行的做法，在采用房地產市場評估價值的時候，對不同類型的不動產可以采取不同比例。如普通住宅適用于較低的比例，而別墅適用于較高的比例。設立人均（或戶均）物業價值的最低起征點，對于超過一定面積的居民住宅要采用較高的征收比例，從而解決現行房地產稅制中存在的計稅依據不合理的問題。

3.2房地產評估制度需進一步完善物業稅開征的基礎是定期對房地產進行價值評估工作。但目前我國沒有建立起完善權威的房地產價值評估體制機制，房地產評估行業內部存在著良莠不齊的現象，經常出現在對同一不動產評估時，不同的評估機構可得出不同甚至相差很大的價值量。在這種情況下，很難為物業稅提供科學合理的稅基基礎。發達國家的做法是國家制定規章制度，社會和市場評估機構具體實施，行政主管部門進行有效監督，依據公開、透明、規范、動態、易操作的標準，在總體上降低綜合稅率，突出物業稅作為單一稅種的調節作用。

篇（8）

【引言】

作為稅法的基本原則之一，稅收法定主義作為稅法至為重要的基本原則，或稱稅法的最高法律原則， 一直是稅法理論研究中的重要內容。“civillaw.com.cn/article/default.asp?id=16933 - m1#m1它是民主原則和法治原則等現代憲法原則在稅法上的體現，對于保障人權、維護國家利益和社會公益可謂舉足輕重，不可或缺。”

一、稅收法定主義的起源和內涵

稅收是國家為了實現其職能，憑借政治權力，按照法律規定，強制，無償地對社會產品進行的一種分配。它是國家存在的經濟基礎，國家要履行必要的公共職能，為公民提供所需要的公共產品和服務，繳稅便是公民獲得公共產品和服務所付出的代價。但若國家和政府沒有相應的法律依據而向人民征稅，意味著對人民的財產權利的非法侵犯。

（一）稅收法定主義的起源。

稅收法定主義，肇端于13世紀的英國，當時，伴隨市民意識的覺醒，英國國王的王權逐漸受到議會權力和個人權利的制約，在1215年《大》中，議會迫使國王同意：“一切盾金及援助金，如不基于朕之王國的一般評議會的決定，則在朕之王國內不許課稅，”此即著名的“無承諾不課稅”原則，學者一般認為，其為現代稅收法定主義的初始型態。

（二）稅收法定主義的內涵。

1．稅收法定主義的內容

日本學者金子宏在一書中，將稅收法定主義的內容概括為“課稅要素法定主義、課稅要素明確主義，合法性原則和手續之保障原則”等四項，該觀點值得商榷。從三個方面可以證明稅收法定主義所解決的是稅法中的實體問題，而非程序保障問題。這三個方面是：該原則的目的是反對政府無故剝奪國民財產；稅收法定主義的諸多功能來自對政府征稅的要求進行約束；程序保障包含于稅收法定主義將使得該原則實際上成為不可能。“因此認為稅收法定主義只應包含稅種法定、稅收要素確定這兩個方面的實體內容。”[2]

2.稅收法定主義的核心和實質

“沒有法律依據國家就不能課賦和征稅，國民也不得被要求繳納稅款，這一直是稅收法定主義的核心。”[3]依據民主原則和法治原則，國家征稅所依據的法律，僅是指人民行使權力的議會制定的法律或議會授權制定的法規。但最主要、最大量的應是議會制定的法律。

由人民通過其代表在議會上自己決定要負擔什么稅收，并通過議會制定的法律加以確定，這樣的法律才是符合和體現民意的；人民交納其自愿負擔的稅款，才是合法的。稅收法定主義的實質在于民主與法治，它集中地體現了民主原則與法治原則等憲法原則。

二、稅收法定主義的內容

根據對稅收法定主義的認識，學者們把稅收法定主義的內容概括為三個原則：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。

（一）課稅要素法定原則。

課稅要素必須由法律直接規定。其次，課稅要素的基本內容應由法律直接規定，實施細則等僅僅是補充，以行政立法形式通過的稅收法規、規章，如果沒有稅收法律作為依據或者違反了稅收法律的規定都是無效的。再次，稅收委托立法只能限于具體和個別的情況，不能作一般的、沒有限制的委托，否則即構成對課稅要素法定原則的否定。

（二）課稅要素明確原則。

課稅要素明確原則，即有關課稅要素的規定必須盡量地明確而不出現歧義、矛盾，在基本內容上不出現漏洞。它是從立法技術的角度保證稅收分配關系的確定性。出于適當保留稅務執法機關的自由裁量權、便于征收管理、協調稅法體系的目的和立法技術上的要求，有時在稅法中作出較模糊的規定是難免的。

（三）依法稽征原則。

依法稽征原則是指稅務行政機關必須嚴格依據法律的規定稽核征收，而無權變動法定課稅要素和法定征收程序。

三、我國憲法與稅收法定主義的實現

（一）稅收法定主義成為憲法原則。

繼英國之后，各國亦紛紛將稅收法定主義作為憲法原則加以確認．尤其是倡導法治的國家．無論其發達程度、地理位置、社會制度、氣候條件、歷史傳統如何，多注重在其憲法中有關財稅制度的部分，或在有關國家機構、權力分配、公民權利和義務的規定中，對稅收法定主義予以明確規定。

（二）我國是否實現了稅收法定主義。

1．在法律條文的規定上――不能認定我國已確立稅收法定主義

從憲法方面來看。?我國憲法未對稅收法定主義作出具體、全面、明確的規定，這確為缺失或不完善之處。國家立法機關為彌補此不足，在《稅收征收管理法》中規定，稅收的開征、停征以及減稅、免稅、退稅、補稅，依照法律的規定執行，任何機關、單位和個人不得違反。它使得稅收法定主義在一個稅收法律中而不是在憲法上得到了確立，因此我們可以通過憲法修正案的方式補進體現稅收法定主義的規定，以使我國憲法更加完善。

2.在我國的稅收立法的實踐中――未體現稅收法定主義

在我國的稅收立法的實踐中，公民在稅收立法上的廣泛參與性未能得到有效體現，公民的各種偏好不能真實而及時的表達，在稅收立法中很少實行聽證制度，稅收立法在決策、起草、審議和公布等諸多環節中，基本上是由各相關機構，主要是稅務部門自行制定，而未經過人大或人大常委會的通過，因此公民各方的利益不能得到有效保護，且與稅收法定主義對國家征稅權的限制這一根本要求相悖。

（三）稅收法定主義的實現條件。

我國未能實行稅收法定主義的原因并不能簡單地認為是立法機關的不努力或稅務行政機關自身利益的驅使，更重要的在于稅收法定主義的實現必須要具備一定的客觀條件，我國以前實行稅收法，定主義的現實條件并不成熟。

1.國家的財政收入應以稅收為主

若一國財政收入不以稅收收入為主，而以其他收入如國有資產經營收益、資源收入或收費收入為主，則是否實行稅收法定主義在現實中并不具有較大意義，因為此時與公民利益更為相關的政府籌資行為并非稅收，對于政府權力的限制主要不針對稅收活動。

2．私人產權明確而得以保護

在個人與君主或封建領主之間具有人身依附關系的條件下，顯然是不可能實行稅收法定主義的，在絕對的公有制條件下也是不可能實行稅收法定主義的，因為稅收法定主義所體現的對納稅人或者說是公民的權利的保護缺乏依據，也沒有著力點，因此只有在憲法中明確保護私人產權的條件下，才有可能實現稅收法定主義。

四、我國實行稅收法定主義的立法建議

稅收法定主義的實現并非一朝一夕就可以完成的，在我國實行稅收法定主義的條件逐步成熟的情況下，根據我國的國情，應從以下幾方面人手，逐步予以完善。

（一）在憲法上全面確立稅收法定主義。

憲法統領諸法，把稅收法定主義規定在憲法中，能夠使稅收法定主義在相關法律中得以貫徹，從而能夠有助于稅收法制的完善，可以通過憲法修正案的方式補進體現稅收法定主義的規定，以使我國憲法更加完善。

（二）盡快制定《稅收基本法》，逐步完善稅收立法。

稅收基本法一般是指對稅收共同性問題進行規定，以統領、約束、指導、協調各單行稅收法律、法規，在稅法體系中具有最高法律效力的法律規范。它可以對稅法體系起到整合的作用，使其整體結構更加合理，從而提升稅法體系的效力，因此，應盡快制定《稅收基本法》，推動和保障稅收立法的不斷完善，提高稅收法律規范的地位，確保稅制的穩定。

（三）在稅收立法中實行聽證制度。

實行聽證制度是體現公民在稅收立法上的廣泛參與的重要手段，這一點在代議制稅收立法中尤為重要，是提高立法透明度，使公民各方利益得以體現、各種利益沖突和矛盾得以協調的重要保證。

注釋：

篇（9）

中圖分類號：F812.42 文獻標識碼：A

收錄日期：2012年9月2日

一、國外理論研究情況

（一）關于資源稅理論基礎。馬克思以科學的勞動價值理論和平均利潤理論，批判的吸收了李嘉圖等人的古典地租理論，創立了馬克思的級差地租理論。這也是資源稅制的最根本的理論基礎。馬克思指出，礦產所有權的壟斷是產生礦山絕對地租的原因；資源稟賦及分布是產生級差地租的源泉。

英國經濟學家阿瑟?塞西爾?庇古是最早提出用外部性思想解決環境污染的學者。他在其老師馬歇爾外部性理論的基礎上，完善了外部性理論。庇古建議，政府應當根據排污者對環境的污染程度對其征稅，用以彌補私人成本與社會成本的差距，后人稱此稅為“庇古稅”。

科斯則認為造成環境外部性的原因是產權不明確的原因，他主張在交易成本為零的假定條件下，污染者與受污染者雙方通過談判，明確產權，將外部性問題內在化，這個過程不需要政府的干預。

美國著名資源經濟學家阿蘭?蘭德爾從福利經濟學的角度利用效用函數建立帕累托外部效應模型，對自然資源與環境問題進行了經濟分析，闡述了污染與價格之間的關系，提出通過交易解決污染的可行性分析。

美國經濟學家曼昆用寓言“共有地悲劇”說明一個問題：當一個人用共有資源時，他減少了其他人對這種資源的享用。由于這種負外部性，共有資源往往被過度使用。政府可以利用管制或者稅收減少共有資源的使用來解決這個問題。

韋斯利?D?塞茨、杰拉爾德?C?納爾遜、哈羅德?G?哈爾克羅在《資源、農業與食品經濟學》一書中寫到：所有的資源最初都是公用的，只要資源不稀缺，公用的原則就不會產生問題。當公用資源的潛在使用不可兼容或者其他人認為某一群人的資源使用率過高時，就會產生問題，政府就會采取措施。

（二）關于資源稅制問題研究。國外對資源稅制的研究目的主要是為減少自然資源開采、保護自然資源與生態資源而征收的稅，如資源稅、開采稅、地下水稅、森林稅、土壤保護稅。對于資源稅不同國家之間課征標準不盡相同，甚至同一個國家的不同州之間也不相同。總體來看大致可歸納為三種：一是產出型資源稅。以加工后的礦石或未經加工的原礦為課稅對象，或者從量定額征收，或者從價定率征收；二是利潤型資源稅。以開采企業的盈利為課稅對象，對虧損企業不征稅；三是財產型資源稅。以礦產財富為課稅對象，按價值征收，是一種從價稅。

國外經濟學者對于資源稅制的研究往往借助相關的模型對現行的稅收征管情況進行分析，結合相關稅種的具體征收現實，對原有模型進行完善，從而得出完善或新設稅種的政策建議。

Hotelling（1931）最早研究了可耗竭資源的最優開采問題。他提出：“在最優的耗竭條件下，資源的價格與開采成本之差（所謂的“租”）的增長率等于其他資產的利息率。最終，由于租的上漲和開采成本的增加，資源產品的市場價格上升并導致礦產品的需求下降，按照最優的耗竭率，資源將在需求下降到零時完全耗盡，生產也就因此完全停止。”因此，政府可以通過制定相關的資源稅收政策控制可耗竭資源的開采速度。

以Hotelling模型為基礎，P.Dasgup等（1980）通過總結過去50年石油利潤稅和銷售稅的變化，發現稅收對資源的開采影響主要依賴于人們對未來稅收的期望。結論認為，競爭市場中資源價格變化越快，人們對資源的生產和消費速度也就越快。所以，政府可以通過制定稅收政策影響資源價格的變化速度，從而達到控制資源開采速度的目標。

Stefan Giljum，Arno Behrens等認為通過對自然資源課稅能影響資源性產品的價格，從而對其經濟發展產生影響，因而課征自然資源稅有助于實現自然資源的可持續發展。

二、國內理論研究情況

（一）是否征收資源稅。隨著自然資源耗竭的威脅，人們保護資源的呼聲越來越高，國內專家對資源稅的研究也越來越多，總的來說，關于是否應該征收資源稅，國內學者對資源稅的研究有三種觀點和意見。鮑榮華等（1998）認為我國礦產資源在開采時已經征收了增值稅、營業稅等流轉稅，再征收資源稅就會造成重復征稅，違背了公平原則，增加了礦山開采企業的成本，起不到調節級差收益的目的，因此建議取消征收資源稅。肖興志（2006）不僅認為應當對礦產資源征稅，而且對水資源也應該征收資源稅，擴大資源稅征收范圍，提高資源稅稅負水平，將礦產資源補償費并入資源稅中，一并征收資源稅。張曉東等（2004）認為，由于資源的不可再生性，資源會逐漸減少，而需求卻隨經濟的發展越來越大，這種資源供不應求的局面必然導致資源價格的不斷攀升，資源稅負過低導致煤炭行業進入門檻過低，現行資源稅已經不能將資源級差收入及時足額轉化為國家稅收，這使得資源開采者取得暴利，造成國家稅收的流失。

（二）資源稅制度問題研究。張新安比較分析了40多個國家的礦業稅費制度，對市場經濟國家礦業稅費制度的主要目標、演變過程、稅制模式、稅費種類、稅收優惠以及近年來一些重要礦業國對礦業稅費制度的調整等內容進行了比較，發現他們雖然礦業稅費制度不盡相同，但其核心大致相同，都是以權利金制度為核心的財政制度，這不僅有利于保證國權益和區域經濟發展，還提高了投資者的積極性，促進礦業的發展。

劉曉鳳（2009）在對中國、印度、俄羅斯和巴西四國的資源稅費歷史演進及現狀比較分析后，針對我國資源稅中存在的征稅范圍、稅源劃分、稅費標準等問題，提出了相應的改革建議，以期對我國資源稅的完善有所裨益。

先福軍（2010）針對2010年6月1日在新疆實施的資源稅改革，對改革前后稅制變化進行了分析，并對資源稅改革深層次問題進行探討，為進一步深化改革提出建議。他建議原油的計稅價格由結算價改為由基準價計算，及時調整中外合資開采石油天然氣的資源稅政策，建議進一步提高資源稅稅率。

賈康（2011）認為我國原有的從量課征的資源稅已不適應我國的經濟發展現狀，應盡快推進資源稅價的聯動改革。文章主要分析了資源稅價改革的必要性、資源稅價改革與民生之間的關系問題、配套制度改革與改革難點問題、資源稅價改革的時機問題等涉及資源稅價聯動改革的幾個重要問題。

李志學等（2010）介紹中國和世界石油業發達國家石油資源稅費制度，從性質上對國內外石油資源稅費制度進行對比分析，認為我國現行資源稅制度存在稅費體系過于復雜、資源稅費重復征收，企業負擔較重、礦產資源補償費定位不夠準確等問題，需要進行改革，并給出改革建議。

總結國內外研究情況可以看到，外國專家學者對資源稅制的研究主要是從不可再生資源為出發點，無論是對資源稅制理論還是實際制度分析都有了比較成熟的結論，采用定性分析與定量分析相結合的方法建立模型對資源稅制進行改革和完善，形成了完善的資源稅制度。但也有其不足之處，由于社會背景不同，西方國家是以發達國家為研究背景的，因此我們在借鑒時就不能照搬，應該根據中國國情有選擇的參考。而國內專家學者對自然資源稅制的研究側重于理論分析和政策方面，主要是從制度建設的角度考慮，缺乏定量分析。另外，國內學者的研究主要是對國內資源稅現有稅種的改進，對于現階段國內不征稅的自然資源的研究較少。本文想通過對資源稅理論基礎深層次的理解，分析資源稅在我國國民經濟發展中的作用，提出我國資源稅制改革的對策。

主要參考文獻：

[1]哈維?羅森著.郭慶旺等譯.財政學（第8版）.中國人民出版社，2009.

[2]韋斯利?D?塞茨、杰拉爾德?C?納爾遜、哈羅德?G?哈爾克羅著.田志宏等譯.資源、農業與食品經濟學（第2版）.中國人民大學出版社，2005.

[3]鮑榮華，楊虎林.我國礦產資源稅費征收存在的問題及改進措施[J].地質技術經濟管理，1998.4.

[4]張舉鋼，周吉光.我國礦產資源稅問題的理論與實踐研究[J].石家莊經濟學院學報，2007.4.

[5]張新安.現代市場經濟國家礦業稅收制度研究.地震出版社，1997.

[6]劉曉鳳.“金磚四國”資源稅的比較及借鑒[J].稅務論壇，2009.20.

[7]先福軍.對新疆實施油氣資源稅改革與可持續增加地方財力的思考[J].2010.

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個人所得稅制度自1799 年在英國建立以來，經過二百多年的發展，已經成為西方諸國稅制結構中的主要稅種之一，它在組織財政收入、公平分配以及宏觀經濟調控中發揮著舉足輕重的作用。個人所得稅作為一種直接稅，稅負難以轉嫁，通過設定免征額及累進稅率，可實現沒有所得不納稅、所得少者少納稅、所得多者多納稅的稅收公平原則，在理論上對收入分配的調節具有很強的可行性，因此在很多國家都被認定實現社會公平最核心的稅種。

我國的《個人所得稅法》于1980 年制定，立法初期主要強調財政收入的功能，之后隨著市場經濟的發展，國內居民收入分配差距越來越大，尤其是2000 年我國的基尼系數超過0.4 的警戒線后，個人所得稅的收入分配功能越來越受到關注。盡管政府對個稅進行了多次調整，然而現實情況是，頻繁的調整對縮小收入差距的作用并不明顯，甚至出現了逆調節，稅后基尼系數大于稅前基尼系數的現象時有發生，違背了個人所得稅的公平性。因此，研究如何進一步強化個人所得稅調節收入分配的功能具有重要的現實意義。

一、我國個人所得稅的調節功能

1980年，全國五屆人大第三次會議通過并公布了《中華人民共和國個人所得稅法》，標志著我國個人所得稅制度的正式建立。至2010年底，我國個人所得稅制度3O年間經歷了大大小小數次改革，個人所得稅收入不僅實行了中央與地方按比例分享，起征點（即工薪所得減除費用標準）也從最初的800元/月提高到2000元/月。2011年初，備受矚目的新一輪個人所得稅改革被提上政府日程，歷時5月，于7月27日落下帷幕。27日國務院授權新華社修改后的《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》，根據條例，個人所得稅的起征點將從現行的2000元/月提高到3500元/月，稅率也由之前的9級減至7級，征稅級距也作了相應調整。

個人所得稅的稅源決定了它是個與個人收入分配狀況密切相關的一個稅種，對個人收入差距應該起到一定的調節作用。發達國家由于具備了良好的稅制環境，其個人所得稅對收入差距的調節作用相對明顯。在我國個人所得稅的征收，尤其是在我國目前遺產稅尚未開征，居民收入差距急劇拉大的現實情況下，個人所得稅是我們為數不多用來調節收入分配的工具。因此，我國個人所得稅將目標明確為“擔負起調節居民收入分配的重任，即所謂的“調高，擴中，提低”。

具體到實施效果，根據基尼系數的受稅收影響的絕對差異來對稅收再分配的效應進行測量，莎娜娃·海尼通過建立稅收累進性分解模型，得出了我國的個人所得稅起到了正向的調節作用，即縮小了收入分配之間的差距，并且該作用正在逐年加強，但是調節效果比較有限的結論。

二、個人所得稅發展現狀

從1980年個人所得稅在我國實行至今，個人所得稅走過了32年的歷程，在組織收入上，它從一個不起眼的小稅種發展成為全國第四大稅種；但在調節作用上卻大為遜色，它不僅沒有起到公平收入分配的調節作用，反而在某種程度上起到逆向調節作用。近年來，來自工薪階層的個人所得稅的比例一直在40%以上根據中國稅務年鑒統計資料計算，2002年，工資薪金的所得稅比例為43.6%，來自利息、股息、紅利所得的比例為31.72%，兩項合計為75.32%。而20%的高收入者占有80%的金融資產，但繳納的個人所得稅的比例不到10%。這表明，我國個人所得稅主要由工薪階層繳納。這一旨在調節個人高收人的所得稅實際上所起的作用是逆向調節作用與所得稅制定的初衷是違背的，也是與所得稅所應起的作用不相符的。

我國自開征個稅至今，一直實行分類所得稅制。分類所得稅制是以分類表為基礎，將納稅人所得依照不同來源劃分若干類別，按照規定的不同等級征稅率，以超額累進計征辦法課稅。具體在個人應納稅11項分類中，工資、薪金所得、個體工商戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得適用累進稅率，而稿酬所得、勞動報酬所得、特許權使用費所得，利息、股息、紅利所得，財產租賃所得，財產轉讓所得，偶然所得和其他所得，適用比例稅率。

大部分學者認為，分項所得稅制很難實現稅收公平。稅收公平要求同等負擔能力的人負擔同樣的稅收，不同負擔能力的負擔不同稅收，由此來保證橫向公平與縱向公平。現行的分項稅制采用正列舉法，將納稅對象分為11項分別規定其稅率與費用扣除標準，分別計征稅款，沒有考慮納稅主體的綜合收入和綜合賦稅的能力，難以涵蓋所有收入類型；加上源泉課稅和累進稅率的采用，往往導致所得來源較廣、綜合收入高的少納稅、多的來源較少、收入相對集中的多納稅的情況。這在一定程度上會迫使納稅人分散所得來源以減輕稅負；再者，隨著經濟的發展，納稅主體收入來源呈現多元化的趨勢，稅法僅對列明對象征稅，大量隱性收入排除在個稅的征收范圍之外，造成稅制不公。

三、當前個人所得稅模式的思考

從稅制形式上來看，由于分類所得稅制存在稅負不公、容易造成稅收流失的弊端，學界一直有學者希望將目前的個稅模式改變成綜合所得稅制或者混合所得稅制。后者有利于體現量能納稅的原則，真正實現個人所得稅調節個人收入，防止兩極分化，實現社會公平的目標，且在實際操作中，后者具有更大的可操作性與便利性。但與分類稅制向綜合稅制演進的潮流逆向而動的是，許多分類元素（schedular elements）因為各種各樣的原因而逐漸融入到綜合所得稅中。實際上所有的所得稅制都充斥著針對特定類型所得的特殊規定，沒有一個國家實行純粹的綜合稅制而不區分不同類型的所得。從實際角度出發，綜合稅制的不區分性有利于稅基的穩定性和完整性，但綜合稅制對收入的不加區分是否符合處于發展階段的國情，需要加上一個問號。

從稅率模式上來看，我國目前實行累進稅率與比例稅率并行的制度，對于一般性收入采取超額累進稅率，對于特殊收入采取差別比例稅率。人們通常認為，個人所得稅只有實行累進稅率，才能發揮公平分配的作用，使稅收成為社會收入再分配的工具。累進級次越多，邊際稅率越高，富人所納稅款在全部稅款中的比例越高。但實際情形卻與此相反累進所得稅沒有起到公平分配的作用，反而還損害了效率。[5]稅收會對勞動力供給會產生收入效應和替代效應。收入效應是指納稅人因納稅減少了收入，為了維持現有的收入水平，只能增加勞動供給；替代效應是指累進稅增加了納稅人的稅收負擔。納稅人通過減少勞動供給即以閑暇替代勞動來減輕稅收負擔。收入效應有利于經濟效率，而替代效應帶來經濟效率的損失。一般認為，在我國，勞動力的供給彈性較小，收入效應與替代效應孰大孰小難以確定.但實證研究證明了稅收對高收入者勞動供給的替代效應大于收入效應。高收入者（月收入5000元以上）對高稅率的敏感度較高，在高稅率下，人們以閑暇替代勞動。稅率越高，替代效應越大。就我國現實情況而言，累進稅率的公平特點在我國沒有良好的表現出來，究其原因在于，富裕人士往往收入來源較多，而一般工薪階級收入來源相對單一，稅收征管的過程中出現了富裕人士主動或被動的方式逃脫稅負。

四、個人所得稅立法的展望

我國經濟正處于轉型中，收入差距是市場發揮作用的一個正常結果。但收入差距、貧富懸殊加劇有些是制度特別是個稅制度的不完善造成的。因此解決不合理的收入差距問題應是完善個稅制度，而對于合理的收入差距，不應過度調節，否則損害市場效率。