研發(fā)費(fèi)用資本化匯總十篇

序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇研發(fā)費(fèi)用資本化范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。

篇（1）

財(cái)政部2006年推出的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段的支出，必須同時(shí)滿足相關(guān)的條件，才能資本化，即確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。具體條件包括：（1）完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖；（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的規(guī)定，主要是從謹(jǐn)慎性角度考慮，由于研發(fā)費(fèi)用的投入往往不能確定未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的流入，而根據(jù)資產(chǎn)的定義，資產(chǎn)是企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的，由企業(yè)擁有或控制的，預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的資源。將研發(fā)過(guò)程分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，研發(fā)費(fèi)用中只有開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件的才能資本化。因?yàn)榉仙鲜鑫鍡l標(biāo)準(zhǔn)，基本能確定研發(fā)費(fèi)用形成的資源未來(lái)可以帶來(lái)可靠的經(jīng)濟(jì)利益。

從資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)來(lái)看，研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理是合理的。但是從鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)投入的角度考慮，這樣的規(guī)定尚有待改進(jìn)。這就涉及到制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的目的問(wèn)題了。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定不僅要考慮給投資者提供決策相關(guān)真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，同時(shí)還應(yīng)該適當(dāng)考慮企業(yè)對(duì)具體會(huì)計(jì)處理的訴求。由于企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化條件過(guò)于苛刻，使得當(dāng)期費(fèi)用化金額過(guò)高。而企業(yè)大都具有使得當(dāng)期利潤(rùn)為正的情結(jié)，當(dāng)期投入的巨額的研發(fā)費(fèi)用都費(fèi)用化，不能在以后期間攤銷(xiāo)，這無(wú)疑是不鼓勵(lì)企業(yè)投入研發(fā)費(fèi)用的。

二、國(guó)外對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化的相關(guān)規(guī)定

其一，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）。在IAS9中，研究與開(kāi)發(fā)成本均應(yīng)在發(fā)生當(dāng)期費(fèi)用化，除非是屬于下列條件的特殊項(xiàng)目：（1）項(xiàng)目清晰定義且相關(guān)成本能夠確認(rèn)；（2）項(xiàng)目已被證明技術(shù)上是可行的，并且管理層傾向于生產(chǎn)并促銷(xiāo)、或者是使用對(duì)該項(xiàng)目的成果；（3）能明確表明項(xiàng)目成果存在市場(chǎng)潛力；（4）存在完成項(xiàng)目的附加資源。如果這些條件能夠成立，開(kāi)發(fā)成本能夠向前遞延，并在項(xiàng)目成果預(yù)期銷(xiāo)售或使用的期限內(nèi)攤銷(xiāo)。開(kāi)發(fā)成本遞延凈值不應(yīng)超過(guò)其未來(lái)能夠帶來(lái)的收益值。IASB的規(guī)定與我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則類(lèi)似。對(duì)于研發(fā)費(fèi)用主要采用的還是費(fèi)用化，只有滿足了條件的才能資本化。主要也是從滿足資產(chǎn)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的角度出發(fā)，來(lái)對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的。

其二，歐洲經(jīng)濟(jì)共同體指令。研究與開(kāi)發(fā)成本被要求按無(wú)形資產(chǎn)的分類(lèi)分開(kāi)揭示。就成員國(guó)而論，允許將該成本遞延和確認(rèn)為資產(chǎn)。研究與開(kāi)發(fā)成本通常在5年的最大期限內(nèi)被攤銷(xiāo)。在例外的情況下，成員國(guó)也允許有更長(zhǎng)的期限，只要在附注中解釋原因即可。相對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和IASB的規(guī)定，歐洲的規(guī)定要寬松許多。這其實(shí)也和歐洲發(fā)達(dá)國(guó)家的實(shí)際情況分不開(kāi)，由于歐洲國(guó)家在生產(chǎn)制造過(guò)程中進(jìn)行的是產(chǎn)品設(shè)計(jì)開(kāi)發(fā)的工作，占據(jù)產(chǎn)業(yè)鏈的上游，對(duì)研究和開(kāi)發(fā)重視程度是很高的。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也出于鼓勵(lì)研發(fā)的角度，允許研發(fā)費(fèi)用的資本化，并在滿足披露義務(wù)的條件下，能夠延長(zhǎng)資產(chǎn)攤銷(xiāo)時(shí)間，進(jìn)一步激發(fā)了企業(yè)投入研究開(kāi)發(fā)工作的熱情。

其三，日本與韓國(guó)。日本規(guī)定，在新產(chǎn)品、新程序和新知識(shí)上，研究和開(kāi)發(fā)的費(fèi)用如果期待有足夠收入彌補(bǔ)這些成本，可以遞延到未來(lái)會(huì)計(jì)期間。在現(xiàn)有的產(chǎn)品和經(jīng)營(yíng)上研究和開(kāi)發(fā)的費(fèi)用應(yīng)當(dāng)攤銷(xiāo)于發(fā)生的期間。從中可以看出，日本對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理比我國(guó)要寬松一些，不僅開(kāi)發(fā)費(fèi)用，研究費(fèi)用在期待有足夠收入彌補(bǔ)成本時(shí)，也可以遞延攤銷(xiāo)。韓國(guó)原則上規(guī)定，包括間接成本的研究與開(kāi)發(fā)成本，必須在發(fā)生時(shí)記為費(fèi)用。然而，擁有未來(lái)用途的研究與開(kāi)發(fā)成本可以資本化，并在不超過(guò)5年的時(shí)間內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)。可以看出，韓國(guó)資本化的條件較日本苛刻一些，擁有未來(lái)用途在實(shí)際中有時(shí)候是比較困難的。但是兩國(guó)對(duì)研發(fā)費(fèi)用的資本化金額，比我國(guó)的力度更大一些，不僅包括了開(kāi)發(fā)階段的費(fèi)用，還包括研究階段的費(fèi)用。這其實(shí)給人們一個(gè)啟示，能夠在滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件時(shí)，我國(guó)在研究階段的費(fèi)用和開(kāi)發(fā)階段不符合特定條件的費(fèi)用是否能夠資本化。

其四，印度（ICAI印度特許會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)）。ICAI了關(guān)于研究與開(kāi)發(fā)會(huì)計(jì)的第8號(hào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（強(qiáng)制性的）。項(xiàng)目的研究與開(kāi)發(fā)成本可以作為遞延營(yíng)業(yè)支出處理，然而其他費(fèi)用必須在其發(fā)生年度借記費(fèi)用。遞延研究與開(kāi)發(fā)支出應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中“雜項(xiàng)支出”項(xiàng)目下單獨(dú)披露。印度的規(guī)定給人們帶來(lái)了新的啟示。其將研究與開(kāi)發(fā)成本作為遞延營(yíng)業(yè)支出處理，在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，很好的解決了研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化給企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)帶來(lái)的巨大影響。同時(shí)單獨(dú)披露也向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者做出了很好的解釋，有利于報(bào)表使用者更好的使用財(cái)務(wù)報(bào)表。另外，將研發(fā)費(fèi)用作為遞延營(yíng)業(yè)支出處理，還延緩了對(duì)研發(fā)費(fèi)用的實(shí)際處理時(shí)間，更好的看出研發(fā)費(fèi)用產(chǎn)生的實(shí)際效果，使得企業(yè)的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)更符合實(shí)際情況，根據(jù)產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)資源能否給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)可靠和穩(wěn)定的經(jīng)濟(jì)利益來(lái)決定，相關(guān)的研發(fā)費(fèi)用是資本化還是費(fèi)用化。

三、我國(guó)研發(fā)費(fèi)用資本化的改進(jìn)路徑

從國(guó)外對(duì)研發(fā)費(fèi)用的資本化的規(guī)定進(jìn)行了比較研究以后，也為我國(guó)研發(fā)費(fèi)用資本化的改進(jìn)提出了可以借鑒的路徑。

其一，延后資本化的時(shí)點(diǎn)。由于研發(fā)費(fèi)用投入到最終確認(rèn)為資產(chǎn)，所跨的會(huì)計(jì)期間比較長(zhǎng)，往往投入也不一定能產(chǎn)生未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。所以在研發(fā)費(fèi)用發(fā)生以后，會(huì)計(jì)期末可以將研發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為遞延支出，在資產(chǎn)負(fù)債表資產(chǎn)類(lèi)科目列示，同時(shí)也對(duì)相應(yīng)的這部分遞延支出在財(cái)務(wù)報(bào)告的附注中詳細(xì)披露。等以后期間，如果這部分遞延支出產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)資源能夠給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，可以將這部分遞延支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，按照無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)其按年進(jìn)行攤銷(xiāo)。如果有確鑿證據(jù)證明研發(fā)失敗，可以將這部分遞延支出費(fèi)用化。這樣能盡量考慮到資產(chǎn)的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)問(wèn)題，同時(shí)又避免了當(dāng)期費(fèi)用過(guò)高，影響利潤(rùn)的情況，可以將研發(fā)費(fèi)用的對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響推遲，使得企業(yè)有更大的熱情投入到研發(fā)活動(dòng)中來(lái)。

其二，擴(kuò)大資本化的范圍。由于我國(guó)的研發(fā)費(fèi)用只有符合條件的開(kāi)發(fā)階段的支出才能資本化為資產(chǎn)。從鼓勵(lì)企業(yè)研發(fā)熱情的角度，可以考慮將研究階段的支出和開(kāi)發(fā)階段沒(méi)有資本化的支出資本化。資本化的時(shí)點(diǎn)可以考慮延后，這樣就盡可能消除了投入的支出能否產(chǎn)生資產(chǎn)的疑問(wèn)。當(dāng)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用形成的資源能夠確定給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，可以將這部分研發(fā)費(fèi)用，不論研究階段的支出還是開(kāi)發(fā)階段的支出，全部歸集到資產(chǎn)的成本當(dāng)中，由未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益補(bǔ)償這些支出。

其三，加大研發(fā)費(fèi)用的披露力度。由于研發(fā)費(fèi)用的金額較大，對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表的影響很大。從重要性角度考慮，必須將研發(fā)費(fèi)用的去向給財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者做出一個(gè)準(zhǔn)確清晰的解釋。首先，在研發(fā)費(fèi)用的披露內(nèi)容中，要注意對(duì)研發(fā)費(fèi)用的投入對(duì)象的前景進(jìn)行說(shuō)明，投入對(duì)象的進(jìn)展，能否資本化的確鑿證據(jù)，相關(guān)研發(fā)費(fèi)用在財(cái)務(wù)報(bào)告中的列示的具置具體金額等。另外，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)存在失敗的可能，由于當(dāng)期全部費(fèi)用化，可能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生的消極影響，信息披露工作就顯得尤為重要了。其次，在披露的形式上，可以考慮在年報(bào)中進(jìn)行詳細(xì)披露以外，加大半年報(bào)、季報(bào)的披露力度。必要的時(shí)候單獨(dú)出具報(bào)告，披露重大的研發(fā)活動(dòng)對(duì)公司產(chǎn)生的影響。比如重大的研發(fā)活動(dòng)成功的相關(guān)可靠證據(jù)，預(yù)期給企業(yè)帶來(lái)的影響；也可以是重大研發(fā)活動(dòng)的失敗，可以預(yù)先給市場(chǎng)投資者做出交代，避免未來(lái)信息披露時(shí)更大的市場(chǎng)反應(yīng)。

研發(fā)活動(dòng)是企業(yè)獲取核心競(jìng)爭(zhēng)力的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，由于我國(guó)企業(yè)尚處于生產(chǎn)價(jià)值鏈的下游，研發(fā)活動(dòng)的投入力度與發(fā)達(dá)國(guó)家還存在不小的差距。從會(huì)計(jì)服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)的角度出發(fā)，給企業(yè)營(yíng)造一個(gè)鼓勵(lì)研發(fā)的寬松環(huán)境是很有必要的。所以，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者在未來(lái)制定相應(yīng)準(zhǔn)則或者是出臺(tái)相關(guān)解釋公告時(shí)，可以考慮研發(fā)費(fèi)用資本化處理的松綁，延后研發(fā)費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)，擴(kuò)大研發(fā)費(fèi)用資本化的范圍，加大研發(fā)費(fèi)用披露的力度。

篇（2）

在開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)活動(dòng)中其前期先行開(kāi)發(fā)階段所發(fā)生的直接與間接研發(fā)費(fèi)用和該項(xiàng)目無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途后所發(fā)生的維護(hù)的改善、設(shè)計(jì)、試驗(yàn)等研發(fā)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)費(fèi)用支出不構(gòu)成無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)成本，應(yīng)將其所發(fā)生的該項(xiàng)目研發(fā)支出，全部費(fèi)用化處理，計(jì)入當(dāng)期損益。內(nèi)部開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)成本僅指在確定資本化的起始點(diǎn)至無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前的完成節(jié)點(diǎn)，這一專指開(kāi)發(fā)階段所發(fā)生的開(kāi)發(fā)支出成本的總和，才能資本化。

二、研發(fā)項(xiàng)目資本化前期準(zhǔn)備的條件和方法

（一）內(nèi)部研究和開(kāi)發(fā)部門(mén)的劃分區(qū)分開(kāi)發(fā)活動(dòng)資本化項(xiàng)目的部門(mén)：直接部門(mén)和間接部門(mén)；主要對(duì)研發(fā)部門(mén)組織構(gòu)成進(jìn)行定義：直接研發(fā)部門(mén)、間接研發(fā)部門(mén)等部門(mén)；區(qū)分開(kāi)發(fā)活動(dòng)非資本化象部門(mén)：研究所和研究部門(mén)等非資本化對(duì)象部門(mén)；不包括在資本化金額內(nèi)。

（二）確認(rèn)研發(fā)費(fèi)用資本化的項(xiàng)目（1）公司商品研發(fā)項(xiàng)目年度計(jì)劃內(nèi)容及實(shí)施具體資本化研發(fā)項(xiàng)目的確定；研發(fā)管理部門(mén)年初編制并確定研發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃；根據(jù)研發(fā)項(xiàng)目事業(yè)計(jì)劃匯總上報(bào)商品企劃委員會(huì)管理層審批，下發(fā)最終年度研發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃；每年年初，向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)提供項(xiàng)目開(kāi)發(fā)年度計(jì)劃表、項(xiàng)目資本化項(xiàng)目提案計(jì)劃、商品企劃通知書(shū)；確認(rèn)研發(fā)費(fèi)用資本化的具體項(xiàng)目。

（2）統(tǒng)計(jì)直接投入開(kāi)發(fā)項(xiàng)目資本化人工工時(shí)表；開(kāi)發(fā)管理部門(mén)按月度，編制和報(bào)送各項(xiàng)目直接工時(shí)表，確定研發(fā)項(xiàng)目"里程碑"表的三個(gè)階段：先行開(kāi)發(fā)的時(shí)點(diǎn)、開(kāi)發(fā)資本化階段的時(shí)點(diǎn)、攤銷(xiāo)階段的截止時(shí)點(diǎn)，并向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門(mén)提供。因此，研發(fā)項(xiàng)目管理在內(nèi)部應(yīng)建立健全數(shù)據(jù)信息支持、采集系統(tǒng)；作為研發(fā)費(fèi)用資本化的內(nèi)控?cái)?shù)據(jù)管理依據(jù)和支撐。填制研發(fā)直接項(xiàng)目投入的開(kāi)發(fā)人員人工工時(shí)表（見(jiàn)表1）：

每月由項(xiàng)目工程師在研發(fā)管理系統(tǒng)按部門(mén)、項(xiàng)目?jī)?nèi)容、時(shí)間、月份錄入工時(shí)。

（3）編制研發(fā)項(xiàng)目資本化“里程碑”數(shù)據(jù)基礎(chǔ)表：主要包括項(xiàng)目資本化項(xiàng)目提案計(jì)劃、項(xiàng)目完成節(jié)點(diǎn)時(shí)間表、資本化折舊攤銷(xiāo)時(shí)間表；研發(fā)項(xiàng)目基礎(chǔ)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì)―里程碑表（見(jiàn)表2）：

（4）按開(kāi)發(fā)項(xiàng)目資本化直接工時(shí)計(jì)算分配比率；費(fèi)用計(jì)算資本化時(shí)間段：分配到具體的資本項(xiàng)目；區(qū)分研發(fā)費(fèi)用資產(chǎn)化的項(xiàng)目階段：資本化、維護(hù)、非資本化；當(dāng)研發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃提案前時(shí)：研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用非資本化處理作為先行開(kāi)發(fā)處理。當(dāng)研發(fā)項(xiàng)目計(jì)劃提案確立后一直到研發(fā)項(xiàng)目完成節(jié)點(diǎn)時(shí)的階段：研發(fā)項(xiàng)目所發(fā)生費(fèi)用全部按資本化處理。 當(dāng)研發(fā)項(xiàng)目在所確定的時(shí)間節(jié)點(diǎn)結(jié)束后：所發(fā)生的研發(fā)項(xiàng)目費(fèi)用作為維護(hù)費(fèi)用處理不再作為費(fèi)用資本化處理（見(jiàn)圖1）。

（5）研發(fā)項(xiàng)目成本內(nèi)容按五個(gè)研發(fā)項(xiàng)目?jī)?nèi)容：試制材料費(fèi)、業(yè)務(wù)委托費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)、折舊費(fèi)、一般經(jīng)費(fèi)歸集資本化數(shù)據(jù)；

數(shù)據(jù)處理：根據(jù)研發(fā)項(xiàng)目直接費(fèi)用和間接費(fèi)用進(jìn)行項(xiàng)目工時(shí)分配率計(jì)算。研發(fā)項(xiàng)目分配到具體的資本化項(xiàng)目：依據(jù)研發(fā)項(xiàng)目“里程碑”表中開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用按先行開(kāi)發(fā)階段、資產(chǎn)化階段、維護(hù)階段進(jìn)行劃分的識(shí)別。編制研發(fā)資本化項(xiàng)目“研發(fā)費(fèi)用資本化計(jì)算表、資本化匯總表”；按“研發(fā)費(fèi)用資本化計(jì)算表”進(jìn)行開(kāi)發(fā)項(xiàng)目資本化數(shù)據(jù)匯總并進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。直接研發(fā)項(xiàng)目的試制材料費(fèi)、業(yè)務(wù)委托費(fèi)等項(xiàng)目費(fèi)用；費(fèi)用發(fā)生當(dāng)月直接計(jì)入研發(fā)資本化項(xiàng)目當(dāng)月成本費(fèi)用。直接研發(fā)部門(mén)發(fā)生的勞務(wù)費(fèi)（指直接開(kāi)發(fā)人員的工資及工資性費(fèi)用）、折舊費(fèi)、一般經(jīng)費(fèi)（指技術(shù)資料費(fèi)、學(xué)術(shù)交流、技術(shù)參展、技術(shù)評(píng)審鑒定、項(xiàng)目調(diào)研培訓(xùn)費(fèi)等）等；間接研發(fā)部門(mén)發(fā)生的材料費(fèi)、勞務(wù)費(fèi)（指間接開(kāi)發(fā)人員的工資及工資性費(fèi)用）、折舊費(fèi)、一般經(jīng)費(fèi)（指水電動(dòng)能費(fèi)、水電動(dòng)能費(fèi)）等；均按直接工時(shí)比率分?jǐn)傆?jì)入資本化研發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目中；費(fèi)用在資本化研發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目進(jìn)行分配率計(jì)算。確定為研究類(lèi)的、非資本化研發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的費(fèi)用；不按照項(xiàng)目類(lèi)別分配到資本化研發(fā)費(fèi)用項(xiàng)目中；直接費(fèi)用化會(huì)計(jì)處理。

（6）研發(fā)費(fèi)用資本化流程圖（見(jiàn)圖2）：

三、研發(fā)費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理

建立研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用的內(nèi)部會(huì)計(jì)核算體系；費(fèi)用核算與歸集按照項(xiàng)目管理（項(xiàng)目訂單號(hào)）與項(xiàng)目預(yù)算銜接的會(huì)計(jì)

核算流程實(shí)施。并在會(huì)計(jì)核算系統(tǒng)內(nèi)建立研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算管理類(lèi)別，資本化項(xiàng)目費(fèi)用對(duì)應(yīng)的總賬科目為“開(kāi)發(fā)支出”，實(shí)際核算時(shí)，研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算在建立之初每一個(gè)項(xiàng)目建一個(gè)項(xiàng)目訂單號(hào)；創(chuàng)建研發(fā)項(xiàng)目訂單編碼；以區(qū)分開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的管理和費(fèi)用的歸集；并建立轉(zhuǎn)出內(nèi)部項(xiàng)目訂單編碼；對(duì)應(yīng)相應(yīng)的部門(mén)成本中心（主要指具體的研發(fā)部門(mén)）。（1）研發(fā)資本化費(fèi)用的轉(zhuǎn)出：月末對(duì)于開(kāi)發(fā)階段滿足資本化條件所發(fā)生的費(fèi)用轉(zhuǎn)入“開(kāi)發(fā)支出”。（2）資本化項(xiàng)目到達(dá)SOP點(diǎn)（研發(fā)項(xiàng)目在所確定的時(shí)間節(jié)點(diǎn)完成）后，按項(xiàng)目從“開(kāi)發(fā)支出”貸方轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)-專利-自制”科目； 研發(fā)財(cái)務(wù)部門(mén)建立無(wú)形資產(chǎn)主數(shù)據(jù)； 按無(wú)形資產(chǎn)主數(shù)據(jù)實(shí)施會(huì)計(jì)管理和維護(hù)。 （3）無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)： 每月由資產(chǎn)管理部門(mén)統(tǒng)一運(yùn)行固定資產(chǎn)價(jià)值信息系統(tǒng)，在系統(tǒng)運(yùn)行無(wú)形資產(chǎn)管理程序時(shí)， 自動(dòng)產(chǎn)生無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)折舊數(shù)據(jù)（具體步驟見(jiàn)表3）：

［例1］某企業(yè)自行研發(fā)三項(xiàng)新專利技術(shù)產(chǎn)品，依據(jù)“研發(fā)費(fèi)用資本化計(jì)算表”所確認(rèn)的資本化項(xiàng)目的研發(fā)支出；（1）直接開(kāi)發(fā)費(fèi)用包括：試制材料費(fèi)50000元；委托技術(shù)開(kāi)發(fā)費(fèi)10000元；直接開(kāi)發(fā)勞務(wù)費(fèi)（工資及工資性費(fèi)用）20000元；折舊費(fèi)10000元；一般費(fèi)用（管理及保障）費(fèi)用10000元；（2）間接開(kāi)發(fā)費(fèi)用包括：材料費(fèi)8000元；勞務(wù)費(fèi)（間接人員工資及工資性費(fèi)用）11000元；折舊費(fèi)1000元；間接一般經(jīng)費(fèi)2000元；當(dāng)月轉(zhuǎn)出當(dāng)月研發(fā)項(xiàng)目資本化發(fā)生額度；并進(jìn)行第一步的會(huì)計(jì)處理。相關(guān)費(fèi)用發(fā)生時(shí)：

借：開(kāi)發(fā)支出――項(xiàng)目A 80000

――項(xiàng)目B 32000

――項(xiàng)目C 20000

貸：直接開(kāi)發(fā)費(fèi)用――試制材料費(fèi) 50000

――委托開(kāi)發(fā)費(fèi) 10000

――勞務(wù)費(fèi) 30000

―― 折舊10000

―― 一般費(fèi)用（直接管理保障費(fèi)等）10000

間接開(kāi)發(fā)費(fèi)用――間接材料費(fèi) 8000

――間接勞務(wù)費(fèi) 11000

―― 折舊1000

―― 一般費(fèi)用（間接管理費(fèi)等）2000

［例2］承例1，某企業(yè)自行研發(fā)三項(xiàng)新專利技術(shù)產(chǎn)品；在確定資本化的起始點(diǎn)至無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途前的時(shí)間節(jié)點(diǎn)完成后，將該項(xiàng)目轉(zhuǎn)入“開(kāi)發(fā)支出”科目的資本化研發(fā)費(fèi)用：轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)，實(shí)施資產(chǎn)管理流程。

借：無(wú)形資產(chǎn)――專利技術(shù)――自制――項(xiàng)目A 80000

――項(xiàng)目B 32000

――項(xiàng)目C 20000

貸：開(kāi)發(fā)支出――項(xiàng)目A80000

――項(xiàng)目B32000

――項(xiàng)目C20000

［例3］承例2，在確定資本化的研發(fā)項(xiàng)目起始點(diǎn)至項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途的時(shí)間節(jié)點(diǎn)完成后，轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)的下個(gè)月；根據(jù)“研發(fā)費(fèi)用資本化計(jì)算表”所確認(rèn)的研發(fā)項(xiàng)目“里程碑”表資本化攤銷(xiāo)的時(shí)點(diǎn)，按研發(fā)項(xiàng)目資本化項(xiàng)目折舊攤銷(xiāo)時(shí)間為5年（即國(guó)際通行確定時(shí)間為60個(gè)月），不考慮殘值的因素，以直線法攤銷(xiāo)預(yù)期實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益的方式進(jìn)行賬務(wù)處理：

借：累計(jì)攤銷(xiāo)――專利技術(shù)――自制（132000÷60）2200

貸：無(wú)形資產(chǎn)――專利技術(shù)――自制 ――項(xiàng)目A

（80000÷60） 1334

――項(xiàng)目B（32000÷60） 533

篇（3）

一、世界各國(guó)對(duì)研究開(kāi)發(fā)贊用的會(huì)計(jì)規(guī)范比較及會(huì)計(jì)方法分析

(一)世界各國(guó)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的現(xiàn)行會(huì)計(jì)規(guī)范

荷蘭規(guī)定，研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用只要在預(yù)期具有未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益即可予以資本化，列在資產(chǎn)負(fù)債表中，并在不超過(guò)5年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)。

美國(guó)在《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)公告――研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用》中對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理作出了規(guī)定。該公告規(guī)定，研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用應(yīng)在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。美國(guó)之所以采用費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法，原因在于認(rèn)為研究開(kāi)發(fā)涉及太多不確定性因素，一項(xiàng)支出與未來(lái)利益之間的因果關(guān)系難以確定。但需要特別說(shuō)明的是，對(duì)于計(jì)算機(jī)軟件行業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理，美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則作出過(guò)特別規(guī)定：對(duì)出售、出租或以其他方式上市的計(jì)算機(jī)軟件開(kāi)發(fā)成本，一旦技術(shù)可行性得以確認(rèn)，就應(yīng)該將其確認(rèn)為資產(chǎn)。

德國(guó)也同樣作出過(guò)規(guī)定，對(duì)于企業(yè)發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用在發(fā)生的當(dāng)期直接進(jìn)行費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理。

日本則規(guī)定，研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用在符合一定條件時(shí)(預(yù)計(jì)未來(lái)收入超過(guò)該項(xiàng)費(fèi)用)，可予以資本化，并在5年內(nèi)注銷(xiāo)，并且規(guī)定在實(shí)務(wù)中采用較為穩(wěn)健的直接沖銷(xiāo)法。

法國(guó)對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用規(guī)定，當(dāng)其屬于特定的研究項(xiàng)目且成功的概率非常大時(shí)，可予以資本化，并在不超過(guò)5年的期限內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)。

國(guó)際會(huì)計(jì)委員會(huì)在第38號(hào)準(zhǔn)則中做出規(guī)定，將企業(yè)的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)分為兩個(gè)階段，即研究階段和開(kāi)發(fā)階段(如不能正確區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，那么該企業(yè)應(yīng)將項(xiàng)目支出均視同研究階段的支出處理)。相應(yīng)地，要求將研究階段發(fā)生的費(fèi)用在發(fā)生時(shí)計(jì)八當(dāng)期損益，而開(kāi)發(fā)階段的支出是否應(yīng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益則要看開(kāi)發(fā)階段發(fā)生的支出是否符合特定的條件，如果符合它確認(rèn)的五個(gè)條件時(shí)．才予以資本化，確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。

我國(guó)舊準(zhǔn)則：我國(guó)2001年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――無(wú)形資產(chǎn)》中規(guī)定，自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其八賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)和律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)支出應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用。

我國(guó)新準(zhǔn)則：2006年最新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)一無(wú)形資產(chǎn)》主要借鑒國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出區(qū)分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段支出分別處理。研究階段的支出作為當(dāng)期費(fèi)用，而開(kāi)發(fā)階段的支出在符合條件時(shí)全部資本化。不能區(qū)分研究階段與開(kāi)發(fā)階段的支出全部作為當(dāng)期費(fèi)用。

(二)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法分析

從世界各國(guó)的會(huì)計(jì)實(shí)踐來(lái)看，對(duì)于研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理不外乎以下三種情況：全部資本化、全部費(fèi)用化和有“條件”的資本化。

1　全部資本化。采用這種方法即將發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用在其發(fā)生的時(shí)候進(jìn)行歸集，一直等到該項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成功．取得了收益之后開(kāi)始予以攤銷(xiāo)，這種做法依據(jù)于一種假設(shè)，假定企業(yè)在未來(lái)幾年之內(nèi)一直會(huì)進(jìn)行研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)，一直會(huì)有研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，其中總會(huì)有些項(xiàng)目可以研發(fā)成功，取得收益。其依據(jù)是研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)必然會(huì)產(chǎn)生某些無(wú)形資產(chǎn)，獲取未來(lái)經(jīng)濟(jì)效益并增加現(xiàn)有價(jià)值和企業(yè)整體價(jià)值。采用全部資本化的做法符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，可以在一定程度上消除企業(yè)的短期行為，但不加區(qū)別地將其全部成本予以資本化違背了配比原則和穩(wěn)健原則。

2　全部費(fèi)用化。采用這種方法的國(guó)家有美國(guó)、德國(guó)等國(guó)，即研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用在發(fā)生當(dāng)期全部作為期間費(fèi)用，直接計(jì)入當(dāng)期損益。其依據(jù)是研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)能否給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益具有高度的不確定性，即使能夠帶來(lái)收益也存在著無(wú)法計(jì)量的特點(diǎn)。采用全部費(fèi)用化的處理方法還有一個(gè)優(yōu)勢(shì)，采用這種方法能夠遞延企業(yè)應(yīng)交的所得稅．因而被廣泛采用。但這種處理方法助長(zhǎng)了企業(yè)的短期行為，企業(yè)管理當(dāng)局有任意調(diào)節(jié)各期收益的可能，取得無(wú)形資產(chǎn)的成本不符合配比原則。

3　符合條件的研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以資本化。采用這種方法的國(guó)家有日本、法國(guó)、英國(guó)等國(guó)，另外國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)也基本上采納此觀點(diǎn)，即符合條件的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化，其它研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用則在發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。這是一種比較公允的做法，該方法更符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則和配比原則。采用這種方法的依據(jù)是研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)與企業(yè)的預(yù)期經(jīng)濟(jì)效益的不確定程度不同。企業(yè)的研究活動(dòng)屬于初步的探索階段，具有計(jì)劃性與探索性的特點(diǎn)，其未來(lái)是否能給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)效益是相當(dāng)不確定的，而開(kāi)發(fā)階段的活動(dòng)是將技術(shù)應(yīng)用于實(shí)踐，并在實(shí)踐中不斷地體現(xiàn)價(jià)值，不確定性程度較低，并且收益對(duì)象是特定的產(chǎn)品，有明確的收益對(duì)象。因此，可以將開(kāi)發(fā)階段的支出予以資本化。

二、新準(zhǔn)則有關(guān)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的規(guī)定

(一)新準(zhǔn)則中對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的相關(guān)規(guī)定

1　新準(zhǔn)則對(duì)于研究階段的規(guī)定。研究階段是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃的調(diào)查。

研究活動(dòng)主要包括：(1)意在獲取知識(shí)而進(jìn)行的活動(dòng)；(2)研究成果或其他知識(shí)的應(yīng)用研究、評(píng)價(jià)和最終選擇；(3)材料、設(shè)備、產(chǎn)品、系統(tǒng)或服務(wù)的替代品的研究；(4)新的或經(jīng)改進(jìn)的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)的可能替代品的配制、設(shè)計(jì)和最終選擇等。

2　新準(zhǔn)則對(duì)于開(kāi)發(fā)階段的規(guī)定。開(kāi)發(fā)階段是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前，將研究成果或其他知識(shí)應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì)，以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。

開(kāi)發(fā)活動(dòng)主要包括：(1)生產(chǎn)或使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試；(2)含新技術(shù)的工具、夾具、模具和沖模的設(shè)計(jì)；(3)不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng)；(4)新的或經(jīng)改造的材料、設(shè)備、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)或服務(wù)所選定的替代品的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試等。

(二)新準(zhǔn)則中關(guān)于開(kāi)發(fā)階段有關(guān)支出可以資本化的條件的規(guī)定

新準(zhǔn)則中規(guī)定，在開(kāi)發(fā)階段，可將有關(guān)支出予以資本化計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的成本，但必須同時(shí)滿足以下五個(gè)條件：

1　完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用

或出售在技術(shù)上具有可行性。

2　具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。

3　無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生新的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)本身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。

4　有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。

5　歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

三、對(duì)于新準(zhǔn)則中有關(guān)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的評(píng)價(jià)

(一)新準(zhǔn)則對(duì)于研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的合理性

新準(zhǔn)則改變了舊準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)費(fèi)用一律費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法，借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的合理性，規(guī)定對(duì)開(kāi)發(fā)階段的支出在符合一定條件下可以資本化。相比之下。新準(zhǔn)則的這一規(guī)定具有以下的合理性：

1與資產(chǎn)的定義相符。我國(guó)新的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則――基本準(zhǔn)則》中規(guī)定：資產(chǎn)是指由企業(yè)過(guò)去的交易或者事項(xiàng)形成的，并由企業(yè)擁有或控制的資源，該資源預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。由于企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)已經(jīng)投入了大量的研究經(jīng)費(fèi)，當(dāng)然屬于一項(xiàng)過(guò)去的事項(xiàng)。研發(fā)活動(dòng)是企業(yè)進(jìn)行新產(chǎn)品研究與開(kāi)發(fā)、降低企業(yè)未來(lái)經(jīng)營(yíng)成本的重要活動(dòng)，其目的是希望在未來(lái)時(shí)期獲得收益，它不是為了取得本期的利益，而是為產(chǎn)生未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益做準(zhǔn)備。當(dāng)研究開(kāi)發(fā)成功后，是由企業(yè)擁有或控制的資源。研發(fā)支出預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，而且隨著產(chǎn)品開(kāi)發(fā)過(guò)程的不斷進(jìn)行，產(chǎn)品開(kāi)發(fā)成功的可能性也會(huì)不斷增強(qiáng)。因此，當(dāng)產(chǎn)品開(kāi)發(fā)通過(guò)技術(shù)可行性測(cè)試后，研究與開(kāi)發(fā)形成的無(wú)形資產(chǎn)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的可能性更高。

2開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化有利于企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。資本化處理的根本目的是為了更加正確地反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，從而通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)告?zhèn)鬟f更加有用的信息，避免企業(yè)與投資者之間的信息不對(duì)稱。我國(guó)原來(lái)費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策不能在財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)數(shù)據(jù)中顯示研究與開(kāi)發(fā)信息，不將研究開(kāi)發(fā)這一現(xiàn)代企業(yè)的重要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作為一種無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)核算，在一定程度上導(dǎo)致企業(yè)的收入與產(chǎn)出、投資與回報(bào)狀況在會(huì)計(jì)報(bào)表中不能得到有效的反映，使大量資產(chǎn)無(wú)法在賬內(nèi)反映。有條件的資本化處理，研究與開(kāi)發(fā)支出能夠使企業(yè)管理層向投資者傳遞有關(guān)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)進(jìn)程和成功可能性的前瞻性信息，以滿足投資決策的需要。使投資者能夠更加了解企業(yè)的真實(shí)狀況，及時(shí)做出正確的投資決策。

3能更好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性與相關(guān)性的原則。單一的費(fèi)用化處理方法能很好地遵循謹(jǐn)慎性原則，但損害了相關(guān)性原則，而單一的資本化處理方法能很好地遵循相關(guān)性原則，但又忽視了謹(jǐn)慎性原則。一定條件下資本化的會(huì)計(jì)處理方法則避免了上述兩種處理方法的缺點(diǎn)，能很好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性與相關(guān)性原則。既可以避免費(fèi)用化帶來(lái)的資產(chǎn)低估，同時(shí)也最大限度地降低了資本化所帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。 　 4有助于企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)。價(jià)值最大化是企業(yè)管理的最終目標(biāo)。從近年來(lái)美國(guó)、中國(guó)香港、中國(guó)內(nèi)地等地的股市來(lái)看，科技類(lèi)股票的市盈率普遍高于其他各類(lèi)股票的市盈率，這說(shuō)明“科技含量”已成為企業(yè)價(jià)值的組成部分。開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)增加企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開(kāi)發(fā)的動(dòng)力，也就能更多地增加企業(yè)的價(jià)值。

5有利于增加企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用本質(zhì)上是資本化支出，具有明顯的后效性。在研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用投入后，其效果要經(jīng)過(guò)數(shù)年才能體現(xiàn)出來(lái)。如前所述，由于現(xiàn)代管理者的任期并不是永久性的，如果把研發(fā)支出作為費(fèi)用核算，該項(xiàng)支出的增加必然會(huì)引起本期利潤(rùn)的下降。管理者不愿因?yàn)闃I(yè)績(jī)下降而引起投資者不滿，也不想看到自己的任期內(nèi)投入大量研發(fā)費(fèi)用而沒(méi)有產(chǎn)生利潤(rùn)，而后期的任職者由于前期的研發(fā)費(fèi)用投入獲得大量利潤(rùn)。于是就會(huì)減少研發(fā)費(fèi)用支出。這樣，短期利潤(rùn)數(shù)字比較好看，卻損害了企業(yè)發(fā)展的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益。如果把部分研發(fā)費(fèi)用資本化，就能夠在一定程度上克服上述弊端。

6開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理要求符合真實(shí)性原則。在當(dāng)今知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)變得越來(lái)越頻繁，企業(yè)的開(kāi)發(fā)活動(dòng)一般在總體上都能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，將開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化才能正確地反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值。而如果對(duì)其直接費(fèi)用化，報(bào)表的使用者就很難從會(huì)計(jì)報(bào)表中了解該公司擁有的高新技術(shù)的含金量，也無(wú)法了解企業(yè)在研發(fā)方面是否投入和投入多少。無(wú)法作出正確的決定。

(二)新準(zhǔn)則對(duì)于研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的不足

雖然新頒布的無(wú)形資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理方法與舊準(zhǔn)則相比有了較大的進(jìn)步，在處理方面也更加趨于合理，但新準(zhǔn)則同樣也存在一些缺陷：

1新準(zhǔn)則中開(kāi)發(fā)階段的支出資本化要滿足的五個(gè)條件具有主觀性。仔細(xì)審視新準(zhǔn)則中有關(guān)開(kāi)發(fā)階段有關(guān)支出可以資本化的條件．不難發(fā)現(xiàn)，這五個(gè)條件，例如“完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性”等條件，在操作上具有很強(qiáng)的主觀性，在實(shí)際的操作中很難做出客觀、公正、合理的判斷。

2新準(zhǔn)則在某些方面缺乏可操做性。表面上看起來(lái)新準(zhǔn)則已經(jīng)很合理了，在實(shí)際操作中運(yùn)用時(shí)，新準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定則會(huì)變得令人很難把握。盡管新準(zhǔn)則借鑒了國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，將研究階段和開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行了定義，并列舉了屬于研究階段與開(kāi)發(fā)階段的活動(dòng)，但在實(shí)際操作中，由于無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)業(yè)務(wù)比較復(fù)雜而且風(fēng)險(xiǎn)性比較大，要把企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)清楚地劃分為研究階段與開(kāi)發(fā)階段顯然是一件非常困難的事情，尤其是對(duì)于本身并不精通科學(xué)技術(shù)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)，這項(xiàng)工作更是有很大的難度，不好把握。

3新準(zhǔn)則增大了企業(yè)操縱利潤(rùn)的空間。企業(yè)內(nèi)部研發(fā)活動(dòng)中有關(guān)研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分，以及開(kāi)發(fā)階段的支出是否滿足準(zhǔn)則所規(guī)定的五個(gè)條件等均在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的專業(yè)判斷，因而新準(zhǔn)則的這些規(guī)定在客觀上增大了企業(yè)盈余管理的空間，給企業(yè)操縱利潤(rùn)留下了很大的余地。企業(yè)只需“合理”地劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而輕松達(dá)到其操縱業(yè)績(jī)、進(jìn)行盈余管理的目的。

從以上的分析可以看出，目前國(guó)際上普遍采用的三種研發(fā)費(fèi)用處理方法各有優(yōu)點(diǎn)與缺點(diǎn)，盡管新準(zhǔn)則中所規(guī)定的有條件的資本化的會(huì)計(jì)處理方法與舊準(zhǔn)則中所采用的方法相比有了許多進(jìn)步，但仍然存在問(wèn)題。由于各種企業(yè)的具體情況不同，如果每一類(lèi)企業(yè)都采用相同的處理方法，就有了一定的局限性。因此，如果能夠針對(duì)各種不同類(lèi)型的企業(yè)采用不同的會(huì)計(jì)處理方法，將更有利于企業(yè)的核算，將更有利于反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值。

四、對(duì)于不同企業(yè)采用不同會(huì)計(jì)處理方法的具體運(yùn)用

對(duì)于研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理涉及到各種各樣類(lèi)型的企業(yè)。而企業(yè)中又有生產(chǎn)企業(yè)與流通企業(yè)之分，即使同是生產(chǎn)企業(yè)也有研究開(kāi)發(fā)多寡之分。正如企業(yè)存貨計(jì)價(jià)的方法、折舊的方法都是可以因企

業(yè)的情況做出不同的選擇，研發(fā)費(fèi)用也應(yīng)根據(jù)企業(yè)的不同特點(diǎn)作出選擇：

(一)對(duì)于以研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)為主要活動(dòng)的企業(yè)

這類(lèi)企業(yè)最典型的代表是一些軟件開(kāi)發(fā)公司，這類(lèi)公司的研究與開(kāi)發(fā)活動(dòng)就類(lèi)似于企業(yè)的產(chǎn)品制造過(guò)程，正如企業(yè)產(chǎn)品制造過(guò)程中所發(fā)生的成本都應(yīng)歸屬于某些具體產(chǎn)品之中，這類(lèi)公司的研究與開(kāi)發(fā)支出應(yīng)當(dāng)全部予以資本化，記入產(chǎn)品的成本。

采用這種方法處理的優(yōu)點(diǎn)主要有：

1有利于增強(qiáng)企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力。

2將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化后，可以像投資者和其他信息使用者傳遞企業(yè)革新進(jìn)展和成功可能性的信息。

3資本化的方法有利于防止企業(yè)管理當(dāng)局大額度地操縱企業(yè)利潤(rùn)和企業(yè)管理當(dāng)局的短期行為的發(fā)生，有利于提高企業(yè)的自身價(jià)值。Lev＆Rougiannis的研究發(fā)現(xiàn)，資本化的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用與股價(jià)顯著相關(guān)，從而能夠促進(jìn)企業(yè)價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)。

(二)對(duì)于經(jīng)常從事研究開(kāi)發(fā)的企業(yè)

隨著企業(yè)自主創(chuàng)新能力和競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)的不斷增強(qiáng)，對(duì)于無(wú)形資產(chǎn)的研究與開(kāi)發(fā)已經(jīng)變成了經(jīng)常性的行為。采用這種方法的企業(yè)一般需要滿足以下條件：

1　研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用確認(rèn)在企業(yè)費(fèi)用支出中占有相當(dāng)大的比重，即經(jīng)常從事研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目。

2　企業(yè)能夠較為準(zhǔn)確地確定某一次研究開(kāi)發(fā)的成功率或在研究開(kāi)發(fā)的過(guò)程中能夠較及時(shí)地判斷出結(jié)果的成功與否。

3　企業(yè)能夠確認(rèn)研究開(kāi)發(fā)成果確實(shí)滿足了市場(chǎng)的需要。即能夠?yàn)槠髽I(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益。

滿足以上條件的企業(yè)在今天這樣的知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代隨處可見(jiàn)，研究開(kāi)發(fā)成果已成為企業(yè)提高創(chuàng)新能力和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力的源動(dòng)力。尤其是一些高科技類(lèi)企業(yè)，由于其對(duì)研究和開(kāi)發(fā)活動(dòng)的依賴性較高且研究和開(kāi)發(fā)費(fèi)用數(shù)額較大。充分考慮企業(yè)的特點(diǎn)，這類(lèi)企業(yè)在研究階段的支出一般是帶有探索性的，到底最終是否能夠開(kāi)發(fā)成功，具有高度的不確定性。而進(jìn)入了開(kāi)發(fā)階段，企業(yè)對(duì)于成功的可能性具有較大的把握。因此，對(duì)于這類(lèi)型的企業(yè)應(yīng)采用新準(zhǔn)則中規(guī)定的有條件的資本化的處理方法。

篇（4）

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的實(shí)踐應(yīng)用

會(huì)計(jì)職業(yè)判斷是會(huì)計(jì)人員在面臨不確定事項(xiàng)時(shí)，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)法等相關(guān)法律法規(guī)約束范圍內(nèi)，依據(jù)企業(yè)的管理環(huán)境和經(jīng)營(yíng)特點(diǎn)，運(yùn)用專業(yè)知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)對(duì)企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告的編制所采取的原則、方法、程序等進(jìn)行判斷與選擇的過(guò)程。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷過(guò)程要求會(huì)計(jì)人員具備較高的職業(yè)道德素質(zhì)、豐富的會(huì)計(jì)理論知識(shí)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，并遵循謹(jǐn)慎、客觀、公正的原則。會(huì)計(jì)職業(yè)判斷表現(xiàn)為會(huì)計(jì)原則的選擇和協(xié)調(diào)、會(huì)計(jì)處理方法的選擇、會(huì)計(jì)事項(xiàng)的估計(jì)、判斷等。我國(guó)實(shí)施以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)職業(yè)判斷在反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，提高會(huì)計(jì)信息決策有用性方面得到了廣泛應(yīng)用?，F(xiàn)行準(zhǔn)則中的研發(fā)費(fèi)用資本化擴(kuò)大了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的空間，也加大了會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的難度，對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力提出了更高的要求，也給企業(yè)管理層利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷進(jìn)行利益操縱帶來(lái)了機(jī)會(huì)。

研發(fā)費(fèi)用在會(huì)計(jì)職業(yè)判斷中的應(yīng)用

（1）實(shí)際操作中會(huì)計(jì)職業(yè)判斷難度大。目前我國(guó)完善的市場(chǎng)機(jī)制尚未形成，資產(chǎn)評(píng)估體系還不完善，對(duì)于某個(gè)具體開(kāi)發(fā)項(xiàng)目而言，要明確地劃分出研究階段何時(shí)結(jié)束或開(kāi)發(fā)階段何時(shí)開(kāi)始往往很難，研究活動(dòng)與開(kāi)發(fā)活動(dòng)是同一科技活動(dòng)的兩個(gè)方面，這種劃分會(huì)給會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力帶來(lái)挑戰(zhàn)?，F(xiàn)行準(zhǔn)則對(duì)開(kāi)發(fā)階段的支出只有在同時(shí)滿足五個(gè)條件的情況下才能確定為無(wú)形資產(chǎn)。

（2）企業(yè)管理層利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷給創(chuàng)造性會(huì)計(jì)留下空間。研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分給企業(yè)創(chuàng)造性會(huì)計(jì)留下了空間，僅根據(jù)現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于研究階段與開(kāi)發(fā)階段定義，企業(yè)在判斷研究階段、開(kāi)發(fā)階段的界限時(shí)常常帶有主觀性。在實(shí)際工作中，企業(yè)內(nèi)部研究與開(kāi)發(fā)階段的劃分，在很大程度上依賴于會(huì)計(jì)人員的主觀判斷，企業(yè)可能根據(jù)自身的特殊需要，以利潤(rùn)操縱為目的來(lái)劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的界限。企業(yè)只需將整個(gè)研發(fā)過(guò)程“合理”地劃分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，也就決定了研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的分界點(diǎn)，從而輕松達(dá)到操縱業(yè)績(jī)、進(jìn)行盈余管理的目的。研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分結(jié)合相關(guān)的稅收優(yōu)惠政策給企業(yè)調(diào)整業(yè)績(jī)、規(guī)避稅收留下了空間。為鼓勵(lì)企業(yè)加大創(chuàng)新力度，對(duì)技術(shù)創(chuàng)新企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用給予所得稅前加計(jì)扣除的優(yōu)惠，按此規(guī)定，企業(yè)只有將研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化才能最大程度地享受相關(guān)的稅收優(yōu)惠。而現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用部分資本化的規(guī)定，讓企業(yè)只有在研究階段的支出才能享受稅收優(yōu)惠政策，對(duì)研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分要依賴會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷，一些企業(yè)從節(jié)稅的角度出發(fā)，利用會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，故意推遲開(kāi)發(fā)階段支出的確認(rèn)時(shí)間或者減少研發(fā)費(fèi)用資本化金額的確認(rèn)，來(lái)進(jìn)行納稅籌劃。因此研究階段、開(kāi)發(fā)階段的劃分結(jié)合文件規(guī)定可能被一些企業(yè)用于調(diào)整經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、規(guī)避稅收。

研發(fā)費(fèi)用資本化的建議

（1）提高現(xiàn)行準(zhǔn)則的可操作性。我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則關(guān)于內(nèi)部研發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定體現(xiàn)了與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的特點(diǎn)，但在實(shí)際操作中對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)判斷能力帶來(lái)了困難，為此準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)一步明確研究階段和開(kāi)發(fā)階段的界限，完善開(kāi)發(fā)階段有關(guān)支出資本化的條件，縮小會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的難度，如“具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖”；“無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性”等條件在實(shí)踐中如何應(yīng)用等，需盡快完善相關(guān)規(guī)定，提高現(xiàn)行準(zhǔn)則的清晰性和可操作性，減少現(xiàn)行準(zhǔn)則在執(zhí)行中的會(huì)計(jì)職業(yè)判斷的主觀性和隨意性，壓縮創(chuàng)造性會(huì)計(jì)空間，增強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)信息的可靠性。

篇（5）

一、新準(zhǔn)則中關(guān)于自主研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定及其相關(guān)會(huì)計(jì)處理

1、新準(zhǔn)則中關(guān)于自主研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定我國(guó)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則―― 無(wú)形資產(chǎn)》將企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)分為研究階段支出和開(kāi)發(fā)階段支出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)研究與開(kāi)發(fā)的實(shí)際情況加以判斷。企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）；開(kāi)發(fā)階段的支出在符合條件時(shí)才能資本化，計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本，確定為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，否則計(jì)入當(dāng)期損益。如果實(shí)在無(wú)法分別到底是研究階段的支出還是開(kāi)發(fā)階段的支出時(shí)，應(yīng)將其所發(fā)生的所有的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益（管理費(fèi)用）。但在實(shí)務(wù)工作中，具體劃分研究階段與開(kāi)發(fā)階段，以及是否符合資本化的條件，應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)的實(shí)際情況以及相關(guān)信息進(jìn)行判斷。由于這種主觀性，不同的企業(yè)和個(gè)人在面對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化和費(fèi)用化的問(wèn)題上，出于不同的經(jīng)濟(jì)利益和能力素養(yǎng)，往往會(huì)有不同的處理。值得注意的是，企業(yè)生產(chǎn)前或者使用前的原型和模型的設(shè)計(jì)、建造和測(cè)試；不具有商業(yè)性生產(chǎn)經(jīng)濟(jì)規(guī)模的試生產(chǎn)設(shè)施的設(shè)計(jì)、建造和運(yùn)營(yíng)等，都屬于開(kāi)發(fā)活動(dòng)。

2、具體賬務(wù)處理方法：

2.1企業(yè)自行研究開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用支出，在不滿足資本化條件的時(shí)候，借記“研發(fā)支出―費(fèi)用化支出”科目，在滿足資本化條件的時(shí)候，借記“研發(fā)支出―資本化支出”科目，貸記“原材料”、“應(yīng)付職工薪酬”、“銀行存款”、“累計(jì)折舊”等科目。

2.2企業(yè)以其他方式取得的正在進(jìn)行中的研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目，應(yīng)該按照確定的金額，借記“研發(fā)支出―資本化支出”科目，貸記“銀行存款”等科目。以后發(fā)生的研發(fā)支出，應(yīng)該按照上述第一條原則盡享相關(guān)的賬務(wù)處理。

2.3研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的時(shí)候，應(yīng)該按照“研發(fā)支出―資本化支出”科目的余額，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出―資本化支出”科目。

3、內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的相關(guān)會(huì)計(jì)處理例：

甲公司2010年1月10日開(kāi)始自行研究開(kāi)發(fā)無(wú)形資產(chǎn)，12月31日達(dá)到預(yù)定用途。其中，研究階段發(fā)生原材料100萬(wàn)，職工薪酬30萬(wàn)，計(jì)提專用設(shè)備折舊40萬(wàn)；進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段后，相關(guān)支出符合資本化條件前發(fā)生的原材料50萬(wàn)，職工薪酬30，計(jì)提專用設(shè)備折舊30萬(wàn)；符合資本化條件后發(fā)生原材料80萬(wàn)，職工薪酬100萬(wàn)，集體專用設(shè)備折舊200萬(wàn)。假定不考慮其他因素。

分析：根據(jù)相關(guān)規(guī)定，只有在開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件后的支出才能計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)入賬價(jià)值，此題開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件的支出金額=80+100+200=380（萬(wàn)元），確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)；其他支出全部計(jì)入當(dāng)期損益，所以計(jì)入管理費(fèi)用的金額=（100+30+40）+(50+30+30)=280(萬(wàn)元)。

甲公司的賬務(wù)處理如下：

（1）發(fā)生的支出：

借：研發(fā)支出―費(fèi)用化支出 2800000

――資本化支出 3800000

貸：原材料2300000

應(yīng)付職工薪酬1600000

累計(jì)折舊 2700000

（2）2010年12月31日，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)的時(shí)候：

借：管理費(fèi)用2800000

無(wú)形資產(chǎn)3800000

貸：研發(fā)支出―費(fèi)用化支出 2800000

――資本化支出 3800000

二、新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化的評(píng)價(jià)

新準(zhǔn)則對(duì)于研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的合理性

首先、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化相關(guān)規(guī)定，有利于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。資本化處理的根本目的是為了更加真實(shí)的反映企業(yè)資產(chǎn)情況，從而更真實(shí)的反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表，這樣企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表才能給投資者傳遞更加真實(shí)的信息。其次、研發(fā)費(fèi)用資本化有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)最大化的目標(biāo)。開(kāi)發(fā)費(fèi)用的資本化無(wú)疑會(huì)減輕經(jīng)營(yíng)者在開(kāi)發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力,，會(huì)使越來(lái)越多的企業(yè)進(jìn)行技術(shù)開(kāi)發(fā)，企業(yè)從而也就可能創(chuàng)造更多的財(cái)富，實(shí)現(xiàn)企業(yè)利潤(rùn)的最大化。最后、研發(fā)費(fèi)用資本化可以更客觀的反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。新準(zhǔn)則將符合資本化條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并將其在資產(chǎn)負(fù)債表中的“無(wú)形資產(chǎn)”中列示，這樣可以充分反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況，可以有效的向投資者反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況。

隨著我國(guó)對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的大力支持及企業(yè)自主創(chuàng)新能力的不斷增強(qiáng)，如何準(zhǔn)確的計(jì)算出企業(yè)自主創(chuàng)新項(xiàng)目的成本，反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值就顯得極為重要。新準(zhǔn)則對(duì)在符合資本化條件的研發(fā)支出確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，并將其在資產(chǎn)負(fù)債表中的“無(wú)形資產(chǎn)”中列示，這與舊準(zhǔn)則對(duì)于這一概念的處理，更加合理。雖然目前研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理和應(yīng)用還存在一些不足，但隨著研發(fā)費(fèi)用資本化在實(shí)踐中的不斷運(yùn)用，必將能夠探討出更加合理和操作性強(qiáng)的標(biāo)準(zhǔn)。

參考文獻(xiàn)：

[1]王澤山《無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化與費(fèi)用化的思考》 會(huì)計(jì)之友 2009

篇（6）

中圖分類(lèi)號(hào)：F275；F273 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-5937（2016）05-0037-07

引 言

在我國(guó)，隨著高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的蓬勃發(fā)展，高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)支出大約占銷(xiāo)售收入的8%～10%，其中軟件類(lèi)的高新技術(shù)企業(yè)比率更大，甚至可能達(dá)到30%～50%。研發(fā)支出總額占銷(xiāo)售收入的比重已成為一項(xiàng)重要的會(huì)計(jì)信息，普遍在高新技術(shù)企業(yè)的年報(bào)中進(jìn)行披露，通過(guò)該比率可以在一定程度上衡量出該企業(yè)的發(fā)展?jié)摿Γ瑤椭髽I(yè)投資者作出正確的決策。因此，能否對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行合理的會(huì)計(jì)處理正受到越來(lái)越多的關(guān)注，尤其是高新技術(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)人員及利益相關(guān)者。

一、高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理模式

（一）現(xiàn)行發(fā)達(dá)國(guó)家研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理規(guī)定

國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定購(gòu)入或者經(jīng)法律程序獲得的無(wú)形資產(chǎn)可以直接資本化，但是企業(yè)自行開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)必須將其整個(gè)研發(fā)過(guò)程劃分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，并分別對(duì)這兩個(gè)階段進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。在研究階段，研發(fā)所需的支出必須進(jìn)行費(fèi)用化處理直接計(jì)入當(dāng)期的損益；在開(kāi)發(fā)階段，滿足特定條件的研發(fā)支出則可以直接計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本。

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)支出會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定大相徑庭，它規(guī)定企業(yè)自行研發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)，不論是研究階段的支出還是開(kāi)發(fā)階段的支出都應(yīng)作費(fèi)用化處理，但計(jì)算機(jī)軟件行業(yè)除外。

荷蘭、巴西、瑞士等國(guó)家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)把當(dāng)期發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用在賬面上進(jìn)行歸集，等研發(fā)項(xiàng)目結(jié)束后，進(jìn)行全部資本化處理，并將作資本化處理的前期研發(fā)費(fèi)用全部計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)并按無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)的規(guī)定將其在后續(xù)的會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)。

（二）現(xiàn)行各種會(huì)計(jì)處理方式的對(duì)比總結(jié)

1.全部費(fèi)用化處理方式

美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則選擇研發(fā)支出費(fèi)用化的主要原因是：（1）研發(fā)支出可否在未來(lái)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益是不能被確定的，研發(fā)活動(dòng)的高風(fēng)險(xiǎn)性造成了未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入的高度不確定性；（2）研發(fā)支出并不能歸屬于企業(yè)資產(chǎn)，因?yàn)樗c資產(chǎn)的定義是不符的；（3）研發(fā)費(fèi)用的資本化及后期分?jǐn)傔`背了收入與費(fèi)用配比的原則；（4）研發(fā)支出費(fèi)用化相比于資本化更能向投資者和信貸機(jī)構(gòu)提供更為有效的信息。這種處理方式比較單一，免去了會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量及后續(xù)分?jǐn)偟裙ぷ鳎子诒黄髽I(yè)財(cái)務(wù)人員掌握，可操作性較強(qiáng)，而且將研發(fā)支出費(fèi)用化能抵減當(dāng)期應(yīng)稅所得，減少當(dāng)期的稅款，所以這種方法很受歡迎。

但是這種處理方式存在一定的缺陷：首先，它并不完全符合收入、費(fèi)用配比原則和真實(shí)性原則。研發(fā)費(fèi)用于產(chǎn)生當(dāng)期即作費(fèi)用化處理，導(dǎo)致當(dāng)期的費(fèi)用與當(dāng)期收益無(wú)法對(duì)應(yīng)起來(lái)，但當(dāng)研發(fā)成功之后，研究成果給企業(yè)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)利益流入時(shí)，已無(wú)法找到與其相對(duì)應(yīng)的費(fèi)用，容易造成當(dāng)期利潤(rùn)的虛減和未來(lái)期間利潤(rùn)的虛增，因此不符合真實(shí)性原則。其次，研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化容易造成對(duì)企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的低估，企業(yè)賬面資產(chǎn)計(jì)量與隱形資產(chǎn)計(jì)量不一致。這主要是由于研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化會(huì)使正在為企業(yè)所用的通過(guò)研發(fā)所獲得的無(wú)形資產(chǎn)沒(méi)有辦法從賬面上體現(xiàn)出來(lái)，從而造成了企業(yè)賬面資產(chǎn)價(jià)值的降低。

2.全部資本化會(huì)計(jì)處理方式

全部資本化處理方式主要是考慮到項(xiàng)目研發(fā)成功之后企業(yè)獲取的諸如專利權(quán)、專有技術(shù)等研發(fā)成果必然會(huì)給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入。這種處理方式不僅遵循了權(quán)責(zé)發(fā)生原則和配比原則，將企業(yè)的資產(chǎn)價(jià)值更好地體現(xiàn)出來(lái)，而且還能在一定程度上避免企業(yè)管理層為了追求當(dāng)期利潤(rùn)而導(dǎo)致的短期行為。

但是這種處理方式仍存在一定的缺陷，當(dāng)研發(fā)失敗或研發(fā)成功的項(xiàng)目所存在的市場(chǎng)無(wú)法給企業(yè)帶來(lái)預(yù)期收益時(shí)，將所有項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用都進(jìn)行資本化處理容易導(dǎo)致企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)和資產(chǎn)的虛增，財(cái)務(wù)報(bào)表所披露的信息缺乏真實(shí)性，誤導(dǎo)利益相關(guān)者的決策。隨著產(chǎn)品更新?lián)Q代的頻率逐漸加快，未來(lái)的收益能否達(dá)到預(yù)期的目標(biāo)也是個(gè)未知數(shù)，這意味著全部資本化其實(shí)是對(duì)企業(yè)未來(lái)利潤(rùn)進(jìn)行透支的一種方式。

3.有條件資本化會(huì)計(jì)處理方式

此會(huì)計(jì)處理方式要求企業(yè)須將每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)過(guò)程都劃分成兩個(gè)階段，研究階段和開(kāi)發(fā)階段；因?yàn)檠芯侩A段的研發(fā)費(fèi)用沒(méi)有充分的證據(jù)能證明其可以在未來(lái)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入，所以研究階段的研發(fā)費(fèi)用具有很大的不確定性，因此，該階段的支出在發(fā)生時(shí)須將其計(jì)入當(dāng)期損益，沖減當(dāng)期利潤(rùn)；開(kāi)發(fā)階段的研發(fā)活動(dòng)由于已經(jīng)經(jīng)過(guò)研究階段的驗(yàn)證，其研發(fā)成果轉(zhuǎn)化成資產(chǎn)的可能性已經(jīng)大大提高，所以在該階段，只要能滿足特定的條件就可以將該階段的支出進(jìn)行資本化處理，確認(rèn)為企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)，并在以后的會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)。

有條件資本化折中了全部費(fèi)用化和全部資產(chǎn)化的規(guī)定，能在一定程度上避免全部費(fèi)用化和全部資本化的缺陷，更符合客觀性原則和配比原則，有效提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。盡管如此，有條件資本化還是存在一定的缺陷，其中最大的缺陷就是可操作性不強(qiáng)，主要表現(xiàn)為對(duì)下列內(nèi)容都沒(méi)有進(jìn)行詳細(xì)的描述和指引：兩個(gè)階段的劃分標(biāo)準(zhǔn)、企業(yè)管理層對(duì)盈余的操縱、未來(lái)的攤銷(xiāo)期限和辦法等。目前，世界上采用該種處理方式的國(guó)家都沒(méi)有相應(yīng)的操作規(guī)范和細(xì)則來(lái)指引本國(guó)企業(yè)如何解決以上缺陷，使企業(yè)容易帶有主觀色彩地去執(zhí)行該種處理方式，從而導(dǎo)致行業(yè)間的會(huì)計(jì)信息缺乏可比性。

（三）我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理的合理性

我國(guó)2006年新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定將企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行有條件的資本化，更符合當(dāng)今高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)需求，主要體現(xiàn)在以下方面：

1.研發(fā)費(fèi)用資本化能更客觀地反映高新技術(shù)企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況。開(kāi)發(fā)支出資本化的相關(guān)會(huì)計(jì)信息反映了企業(yè)的技術(shù)核心力和發(fā)展?jié)摿?，將其作為企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行披露，更客觀地反映了企業(yè)財(cái)務(wù)狀況。

2.研發(fā)費(fèi)用有條件資本化更加符合收入、費(fèi)用配比原則。投入大、收益高、周期長(zhǎng)是高新技術(shù)企業(yè)的特征，但是如果按照2001年舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定的將研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化會(huì)大幅降低企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)，而且一旦無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值在以后被市場(chǎng)認(rèn)證，即使收入能及時(shí)得到確認(rèn)但卻無(wú)法找到與之相對(duì)應(yīng)的成本，違背了收入費(fèi)用配比原則。新準(zhǔn)則中研發(fā)費(fèi)用有條件資本化將當(dāng)期符合資本化條件的支出計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，在未來(lái)收益期間進(jìn)行攤銷(xiāo)，很大程度上解決了配比問(wèn)題。

3.研發(fā)費(fèi)用有條件資本化更加符合真實(shí)性原則。由于高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)投入大，如果將當(dāng)期的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，會(huì)大幅度沖減當(dāng)期的利潤(rùn)，投資者無(wú)法了解到企業(yè)真實(shí)的會(huì)計(jì)信息，違背了會(huì)計(jì)原則中的真實(shí)性原則。研發(fā)費(fèi)用有條件資本化使得滿足五項(xiàng)條件的無(wú)形資產(chǎn)被列示在資產(chǎn)負(fù)債表中，研發(fā)支出和研發(fā)項(xiàng)目情況也在會(huì)計(jì)報(bào)告中有所披露，因而更好地遵循了真實(shí)性原則。

4.研發(fā)費(fèi)用有條件資本化更加符合一致性原則。舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)在自行研發(fā)形成無(wú)形資產(chǎn)的過(guò)程中所產(chǎn)生的費(fèi)用必須全部費(fèi)用化，但是如果是購(gòu)入的科研成果或者專利權(quán)等，可按購(gòu)入價(jià)對(duì)其進(jìn)行資本化處理，即按購(gòu)入價(jià)將這些科研成果或者專利權(quán)計(jì)入企業(yè)的無(wú)形資產(chǎn)并在未來(lái)的會(huì)計(jì)期間內(nèi)進(jìn)行攤銷(xiāo)，同是無(wú)形資產(chǎn)卻有兩種完全不同的處理方式，這明顯與會(huì)計(jì)處理的一致性原則相違背，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求高新技術(shù)企業(yè)將開(kāi)發(fā)階段的費(fèi)用進(jìn)行有條件資本化完全符合了一致性原則。

5.研發(fā)費(fèi)用有條件資本化更加符合相關(guān)性原則。高新技術(shù)企業(yè)所擁有的智力資本和無(wú)形資產(chǎn)投入是其累積財(cái)富的核心資源，因此對(duì)其有條件資本化并進(jìn)行充分披露能讓投資者對(duì)企業(yè)的人力資源、創(chuàng)新能力有一個(gè)清晰的認(rèn)識(shí)，從而作出正確的決策。

6.我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中研發(fā)費(fèi)用有條件資本化的會(huì)計(jì)處理方式的規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同。在世界各國(guó)經(jīng)濟(jì)、技術(shù)交流與合作日益頻繁的背景下，為使我國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)接軌，我國(guó)將新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)費(fèi)用有條件資本化的規(guī)定與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行趨同，順應(yīng)了世界經(jīng)濟(jì)的發(fā)展趨勢(shì)。

7.研發(fā)費(fèi)用有條件資本化積極推動(dòng)了自身的技術(shù)創(chuàng)新力。高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的投入金額較大，如果對(duì)當(dāng)期的研發(fā)支出實(shí)行全部費(fèi)用化的處理方式，勢(shì)必會(huì)大幅降低企業(yè)的利潤(rùn)，進(jìn)而影響企業(yè)經(jīng)營(yíng)者對(duì)企業(yè)管理層的考核成績(jī)。因此，企業(yè)管理層在這種情況下對(duì)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)會(huì)持消極態(tài)度，不愿意對(duì)研發(fā)項(xiàng)目投入大量人力、財(cái)力資源，從而導(dǎo)致了企業(yè)雖然短時(shí)期內(nèi)的利潤(rùn)平穩(wěn)，但是從企業(yè)持續(xù)發(fā)展的角度來(lái)看，企業(yè)的長(zhǎng)遠(yuǎn)利益勢(shì)必會(huì)因?yàn)楣芾韺拥南麡O態(tài)度和做法而受到損害。開(kāi)發(fā)階段支出有條件資本化可以消除管理者的短視行為，促使管理者為了企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)利益對(duì)研發(fā)活動(dòng)進(jìn)行積極投資。

二、案例分析

（一）案例選取

G公司是在上海證券交易所掛牌的上市公司。公司業(yè)務(wù)主要涵蓋智能電網(wǎng)領(lǐng)域、軌道交通控制及工業(yè)控制領(lǐng)域、新能源控制領(lǐng)域、節(jié)能環(huán)保領(lǐng)域，專業(yè)從事電網(wǎng)調(diào)控技術(shù)、電網(wǎng)安全穩(wěn)定控制技術(shù)、變電技術(shù)、配電技術(shù)等的研發(fā)應(yīng)用以及各專業(yè)全方位解決方案和產(chǎn)品設(shè)備的提供。近年來(lái)G公司致力于應(yīng)用型研發(fā)和技術(shù)創(chuàng)新的同時(shí)，通過(guò)自主研發(fā)、項(xiàng)目實(shí)踐和引進(jìn)吸收，創(chuàng)新出了一系列具有核心技術(shù)和自主知識(shí)產(chǎn)權(quán)的產(chǎn)品，取得了諸多開(kāi)創(chuàng)性科研成果，贏得了良好口碑與客戶贊同，在業(yè)界樹(shù)立了優(yōu)秀企業(yè)形象。在三屆中國(guó)“央視財(cái)經(jīng)50指數(shù)十佳回報(bào)公司”評(píng)比中，G公司均位列第一，并入選中國(guó)上市公司資本品牌百?gòu)?qiáng)和資本品牌溢價(jià)百?gòu)?qiáng)榜、主板上市公司價(jià)值百?gòu)?qiáng)榜、市值管理績(jī)效百佳榜、金牛上市公司百?gòu)?qiáng)榜，在上市公司經(jīng)營(yíng)管理方面獲得資本市場(chǎng)高度贊譽(yù)。

G公司在獲得多項(xiàng)殊榮的同時(shí)，其軟件產(chǎn)品“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”更是獲得了國(guó)家科技進(jìn)步獎(jiǎng)二等獎(jiǎng)，入選了“中國(guó)十大創(chuàng)新軟件產(chǎn)品”。從G公司2011―2014年年報(bào)中的研發(fā)支出數(shù)據(jù)不難看出，作為一家高新技術(shù)企業(yè)，其研發(fā)支出總額占營(yíng)業(yè)收入的比例呈逐年上升趨勢(shì)，說(shuō)明研發(fā)支出對(duì)其營(yíng)業(yè)收入的貢獻(xiàn)程度很大（相關(guān)數(shù)據(jù)見(jiàn)表1）。因此，將G公司選為本文的案例研究公司是非常合理的。

（二）“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目概述

本文選取G公司自主研發(fā)的“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目作為本文的研究對(duì)象?！癟T智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”是自主創(chuàng)新、具有國(guó)際領(lǐng)先水平的新一代一體化智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)。它運(yùn)用國(guó)產(chǎn)安全操作系統(tǒng)和國(guó)產(chǎn)安全關(guān)系數(shù)據(jù)庫(kù)等基礎(chǔ)軟件，采用國(guó)內(nèi)外成熟安全的系統(tǒng)軟件技術(shù)，設(shè)計(jì)和開(kāi)發(fā)了滿足國(guó)家信息安全標(biāo)準(zhǔn)的企業(yè)服務(wù)和實(shí)時(shí)動(dòng)態(tài)消息總線以及滿足電力系統(tǒng)的實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)庫(kù)和關(guān)系數(shù)據(jù)庫(kù)。

“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目是G公司從2011年初就開(kāi)始策劃的重點(diǎn)研發(fā)項(xiàng)目，經(jīng)過(guò)早期的預(yù)研，證實(shí)初步可行，于2011年10月成功立項(xiàng)，自此開(kāi)始了長(zhǎng)達(dá)18個(gè)月的集中開(kāi)發(fā)、測(cè)試，并在2014年12月份成功通過(guò)了電網(wǎng)調(diào)度技術(shù)支持系統(tǒng)基礎(chǔ)平臺(tái)和四類(lèi)應(yīng)用整體驗(yàn)收，進(jìn)入全面推廣階段。該項(xiàng)目前后共歷經(jīng)3年多時(shí)間，共投入研發(fā)費(fèi)用3 000余萬(wàn)元，其中公司對(duì)2 700萬(wàn)元進(jìn)行了資本化，最終轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)，剩余約380萬(wàn)元?jiǎng)t費(fèi)用化，轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益。

（三）TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)項(xiàng)目研發(fā)費(fèi)用處理過(guò)程

1.研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理依據(jù)

為了更準(zhǔn)確地將公司的研發(fā)費(fèi)用實(shí)現(xiàn)有條件的資本化，G公司根據(jù)我國(guó)相關(guān)財(cái)務(wù)法律法規(guī)、2006年財(cái)政部的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》及有關(guān)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)投入與支出核算的相關(guān)法律、法規(guī)，結(jié)合公司的研發(fā)項(xiàng)目特點(diǎn)和實(shí)際研況，針對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在以上缺陷制定了《研發(fā)費(fèi)用核算管理辦法》，并通過(guò)在公司實(shí)際研發(fā)工作的應(yīng)用，對(duì)不合理之處進(jìn)行修正完善。

G公司《研發(fā)費(fèi)用核算管理辦法》主要是由總則和具體實(shí)施細(xì)則組成，其中細(xì)則又可具體分為以下五小部分：細(xì)則一――研究開(kāi)發(fā)經(jīng)費(fèi)的來(lái)源、細(xì)則二――研究開(kāi)發(fā)階段的劃分依據(jù)、細(xì)則三――研究與開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的核算方法、細(xì)則四――研發(fā)費(fèi)用的資本化條件、細(xì)則五――項(xiàng)目研發(fā)失敗后研發(fā)費(fèi)用的處理辦法。“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”是G公司自主研發(fā)的重點(diǎn)項(xiàng)目之一，其研發(fā)費(fèi)用資本化的處理必須嚴(yán)格按照《研發(fā)費(fèi)用核算管理辦法》的各項(xiàng)要求來(lái)執(zhí)行。

2.研究階段與開(kāi)發(fā)階段的劃分過(guò)程

G公司《研發(fā)費(fèi)用核算管理辦法》“細(xì)則二――研究開(kāi)發(fā)結(jié)算的劃分依據(jù)”明確指出，研發(fā)項(xiàng)目的過(guò)程可依據(jù)研發(fā)的定義和特征分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段。本文依照上述細(xì)則中的規(guī)定，將對(duì)如何劃分本文研究對(duì)象――G公司“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目的研究階段和開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行介紹。2011年初，市場(chǎng)銷(xiāo)售部敏銳地了解到了市場(chǎng)的需求，通過(guò)詳細(xì)、謹(jǐn)慎的市場(chǎng)調(diào)研和分析，編寫(xiě)了《TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)項(xiàng)目立項(xiàng)建議書(shū)》，并向產(chǎn)品規(guī)劃部門(mén)遞交了該建議書(shū)，要求公司研發(fā)部門(mén)盡快組織協(xié)調(diào)安排對(duì)這一系統(tǒng)進(jìn)行研發(fā)，以便能搶先占領(lǐng)國(guó)內(nèi)市場(chǎng)。G公司產(chǎn)品規(guī)劃部收到建議書(shū)后，立即聯(lián)合研發(fā)部門(mén)組織開(kāi)展對(duì)這份建議書(shū)中關(guān)于TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)的技術(shù)可行性的分析測(cè)評(píng)，經(jīng)過(guò)兩個(gè)部門(mén)大量的分析測(cè)評(píng)，判斷出TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)的研發(fā)成功可行性相當(dāng)大。2011年10月15日，兩個(gè)部門(mén)聯(lián)合向公司項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)提交了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目的立項(xiàng)申請(qǐng)，經(jīng)公司項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)審批同意之后，“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目正式立項(xiàng)，并由項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)編制《TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)立項(xiàng)報(bào)告》。這份立項(xiàng)報(bào)告的誕生標(biāo)志著“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目開(kāi)始正式啟動(dòng)，并進(jìn)入了研究階段。

在研究階段中，公司研發(fā)部門(mén)組織相關(guān)科研人員組建成“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目研發(fā)小組，主要負(fù)責(zé)完成“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的研發(fā)。這階段研發(fā)人員的主要工作是分析“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目可行性、調(diào)研“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的潛力、分析“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目會(huì)有哪些技術(shù)創(chuàng)新點(diǎn)、編寫(xiě)“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的產(chǎn)品規(guī)劃書(shū)等。在完成以上這一系列的研究和調(diào)研工作后，研發(fā)項(xiàng)目小組負(fù)責(zé)人會(huì)根據(jù)研究所獲得的成果，完成項(xiàng)目可行性分析、項(xiàng)目詳細(xì)需求分析及項(xiàng)目概要設(shè)計(jì)，并將這一階段的研究工作成果上報(bào)項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)，并通過(guò)項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)的評(píng)審。至此，第一個(gè)研究階段已經(jīng)結(jié)束，從立項(xiàng)到現(xiàn)在，共花費(fèi)了一年時(shí)間。2012年11月5日起，G公司用將近兩個(gè)月的時(shí)間完成了華北、華中這兩個(gè)測(cè)試小系統(tǒng)中“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目的實(shí)際工程運(yùn)行環(huán)境的測(cè)試。這項(xiàng)測(cè)試共有40人參加，分為兩個(gè)小組，分別負(fù)責(zé)規(guī)范和完善“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”在華北、華中測(cè)試小系統(tǒng)中的運(yùn)行，并對(duì)“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”進(jìn)行功能測(cè)試。兩個(gè)月后，“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”通過(guò)了所有測(cè)試，基本完成了項(xiàng)目實(shí)現(xiàn)過(guò)程，并通過(guò)了項(xiàng)目評(píng)審委員對(duì)這一階段研究成果的評(píng)審，這意味著該項(xiàng)目已取得了初步成果，同時(shí)該項(xiàng)目的技術(shù)風(fēng)險(xiǎn)已被大大降低，形成無(wú)形資產(chǎn)的可能性已經(jīng)很大了，因此，該項(xiàng)目可以進(jìn)入下一步實(shí)質(zhì)性開(kāi)發(fā)階段。

2013年3月1日，項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)依據(jù)這一階段評(píng)審結(jié)果了《TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)評(píng)審報(bào)告》，這份報(bào)告的標(biāo)志著“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”開(kāi)始進(jìn)入開(kāi)發(fā)階段。在報(bào)告的同時(shí)，項(xiàng)目評(píng)審委員也給研發(fā)部門(mén)重新安排了項(xiàng)目開(kāi)發(fā)人員，在開(kāi)發(fā)階段，研發(fā)項(xiàng)目組的開(kāi)發(fā)成員完成了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的現(xiàn)場(chǎng)開(kāi)發(fā)、全面測(cè)試和實(shí)時(shí)運(yùn)行。自2014年2月起，在實(shí)時(shí)數(shù)據(jù)環(huán)境下，依托華北、華中兩個(gè)試點(diǎn)工程，研發(fā)項(xiàng)目組的開(kāi)發(fā)成員分別組織了兩次大規(guī)模的測(cè)試大綱修改和全面測(cè)試，并于2014年12月份成功通過(guò)了電網(wǎng)調(diào)度技術(shù)支持系統(tǒng)基礎(chǔ)平臺(tái)和四類(lèi)應(yīng)用整體驗(yàn)收，達(dá)到了可向公司客戶全面推廣“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的狀態(tài)。

3.開(kāi)發(fā)階段資本化過(guò)程

G公司《研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目核算辦法》明確規(guī)定：公司研發(fā)項(xiàng)目在研究階段時(shí)的費(fèi)用必須計(jì)入當(dāng)期損益中，即進(jìn)行費(fèi)用化處理；公司研發(fā)項(xiàng)目在開(kāi)發(fā)階段時(shí)的費(fèi)用，在同時(shí)滿足下列幾項(xiàng)條件之后，方可被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，即進(jìn)行資本化處理，否則必須計(jì)入當(dāng)期損益中，這些條件為：

（1）有充分證據(jù)可以表明該研發(fā)項(xiàng)目在開(kāi)發(fā)階段能獲得預(yù)期的研發(fā)成果；（2）在開(kāi)發(fā)階段所獲得的研究成果能滿足外部使用者的管理需求；（3）依據(jù)該研發(fā)項(xiàng)目在開(kāi)發(fā)階段的進(jìn)一步跟蹤預(yù)測(cè)的報(bào)告，尤其是市場(chǎng)調(diào)研報(bào)告，確保該項(xiàng)目的最終研究成果在市場(chǎng)上有實(shí)際的需求；（4）有強(qiáng)大的技術(shù)后盾確保該研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)活動(dòng)在開(kāi)發(fā)階段能順利地進(jìn)行，直至最終完成；（5）在開(kāi)發(fā)階段該研發(fā)項(xiàng)目所需的資金能得到持續(xù)不斷的滿足，直至該研發(fā)項(xiàng)目研發(fā)活動(dòng)最終完成；（6）該研發(fā)項(xiàng)目在開(kāi)發(fā)階段結(jié)束之后，該項(xiàng)目的最終研究成果能取得知識(shí)產(chǎn)權(quán)；（7）形成無(wú)形資產(chǎn)后的研發(fā)成果，其對(duì)應(yīng)的開(kāi)發(fā)階段的研發(fā)費(fèi)用也必須能被清晰可靠地計(jì)量；（8）該研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用能被明確核算出歸屬于研究階段還是開(kāi)發(fā)階段。

G公司項(xiàng)目評(píng)審委員針對(duì)開(kāi)發(fā)階段的“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目進(jìn)行了四次階段性評(píng)審，并編制了相應(yīng)的報(bào)告，報(bào)告中明確指出四次評(píng)審測(cè)試中都含有對(duì)該項(xiàng)目在各個(gè)階段的需求評(píng)審和功能測(cè)試。G公司的財(cái)務(wù)人員參照上述幾項(xiàng)資本化條件，對(duì)開(kāi)發(fā)階段的支出作出職業(yè)判斷，將符合上述幾項(xiàng)資本化條件的各類(lèi)研發(fā)費(fèi)用直接計(jì)入“研發(fā)支出――資本化支出――明細(xì)科目”科目，將不符合資本化條件的各類(lèi)研發(fā)費(fèi)用直接計(jì)入“研發(fā)支出――費(fèi)用化支出――明細(xì)科目”科目，并在期末計(jì)入當(dāng)期損益。2014年12月26日，研發(fā)項(xiàng)目組順利完成了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”的研發(fā)工作，并配合項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)對(duì)該項(xiàng)目實(shí)施驗(yàn)收評(píng)審工作。在順利通過(guò)這次驗(yàn)收評(píng)審之后，項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)編制了《TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)結(jié)項(xiàng)報(bào)告》，通過(guò)該報(bào)告全面總結(jié)了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目的研發(fā)過(guò)程，同時(shí)闡述了試點(diǎn)客戶對(duì)“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目的評(píng)價(jià)和反饋，表明“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目已達(dá)到可市場(chǎng)化的狀態(tài)。該結(jié)項(xiàng)報(bào)告的出具宣告了“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目的開(kāi)發(fā)階段全部結(jié)束。因“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目的研發(fā)項(xiàng)目組成員都是由項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)統(tǒng)一安排，而且這些成員在該項(xiàng)目研發(fā)期間并沒(méi)有參與公司其他項(xiàng)目的研發(fā)活動(dòng)，雖然研發(fā)人員的人工費(fèi)在該項(xiàng)目的研發(fā)費(fèi)用中所占比重最大，但是其核算卻較為清晰，加上無(wú)法明確分配的費(fèi)用相對(duì)較少，因而“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目最終資本化的費(fèi)用占了絕大多數(shù)份額，只有小部分支出被進(jìn)行了費(fèi)用化處理。

4.研發(fā)費(fèi)用處理流程圖（圖1）

三、G公司研發(fā)費(fèi)用資本化的案例啟示

（一）研發(fā)費(fèi)用資本化的關(guān)鍵點(diǎn)

1.對(duì)劃分研究與開(kāi)發(fā)階段時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)

G公司對(duì)“TT智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)”項(xiàng)目階段劃分主要依據(jù)項(xiàng)目評(píng)審委員會(huì)出具的《智能電網(wǎng)調(diào)度控制系統(tǒng)項(xiàng)目評(píng)審報(bào)告》獲得了審批通過(guò)。該報(bào)告的編制需要經(jīng)過(guò)以下步驟：第一步，研發(fā)部門(mén)組織對(duì)項(xiàng)目在研發(fā)活動(dòng)中已進(jìn)行的研究成果開(kāi)展技術(shù)測(cè)評(píng)；第二步，測(cè)評(píng)小組依據(jù)公司的測(cè)評(píng)流程進(jìn)行嚴(yán)格測(cè)評(píng)，并在每一項(xiàng)測(cè)評(píng)完成后編寫(xiě)相關(guān)測(cè)評(píng)報(bào)告；第三步，研發(fā)部門(mén)負(fù)責(zé)人和測(cè)評(píng)小組成員共同簽字，聯(lián)合撰寫(xiě)評(píng)審報(bào)告的全部?jī)?nèi)容。此外，G公司的財(cái)務(wù)部門(mén)也將這份報(bào)告?zhèn)浒福龅綄?duì)該項(xiàng)目的財(cái)務(wù)核算能有據(jù)可查，使財(cái)務(wù)部門(mén)研究活動(dòng)階段劃分工作更簡(jiǎn)單易操作。G公司的這種方式既能滿足企業(yè)分權(quán)制和責(zé)任聯(lián)簽制的管理要求，在實(shí)際操作過(guò)程中也較規(guī)范且易操作，因此完全可為其他高新技術(shù)企業(yè)所借鑒。

2.開(kāi)發(fā)階段資本化條件的理解和把握

高新技術(shù)企業(yè)可以對(duì)本企業(yè)的一些主要研發(fā)項(xiàng)目的共同特征不斷進(jìn)行分析和總結(jié)，制定出一套適合其內(nèi)部使用的資本化條件評(píng)價(jià)體系，并通過(guò)之后的實(shí)際工作對(duì)其進(jìn)行檢驗(yàn)、修正和完善。該體系建成后，新項(xiàng)目的研發(fā)都可以參照該體系的參數(shù)或標(biāo)準(zhǔn)執(zhí)行，針對(duì)新項(xiàng)目的特殊之處對(duì)體系中的參數(shù)或標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行適當(dāng)修改。下面本文就將針對(duì)新準(zhǔn)則中的五項(xiàng)資本化條件來(lái)提出適當(dāng)?shù)慕ㄗh：

（1）完成無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售，在技術(shù)上具有可行性?！霸诩夹g(shù)上具有可行性”沒(méi)有明確指出可行性的范圍、標(biāo)準(zhǔn)。通常判斷企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)在技術(shù)上有無(wú)可行性，以當(dāng)前階段的成果為基礎(chǔ)，提供相關(guān)材料來(lái)證明企業(yè)已經(jīng)具備開(kāi)發(fā)所需的技術(shù)條件和已經(jīng)不存在技術(shù)上的障礙或其他不確定因素。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，研發(fā)項(xiàng)目組成員可在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段進(jìn)行多次階段性測(cè)試，并根據(jù)每次的測(cè)試結(jié)果編制項(xiàng)目跟蹤報(bào)告，而且必須依據(jù)項(xiàng)目的特點(diǎn)來(lái)進(jìn)行階段性測(cè)試的設(shè)計(jì)和項(xiàng)目完工情況標(biāo)準(zhǔn)的制定，這樣項(xiàng)目在開(kāi)發(fā)階段的中期跟蹤報(bào)告能顯示其權(quán)威性。若是項(xiàng)目投入金額龐大，且其涉及企業(yè)重大核心技術(shù)，為提高判斷依據(jù)的準(zhǔn)確性，企業(yè)需聘請(qǐng)外部權(quán)威專家對(duì)項(xiàng)目情況進(jìn)行評(píng)定。財(cái)務(wù)部門(mén)則可根據(jù)跟蹤報(bào)告中的項(xiàng)目完成情況及階段性測(cè)試結(jié)果判斷研發(fā)費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)。

（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。管理層應(yīng)當(dāng)在研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)進(jìn)行設(shè)計(jì)時(shí)，提前明確表明其完成擬開(kāi)發(fā)某無(wú)形資產(chǎn)之后的意圖，設(shè)定明確的目標(biāo)和計(jì)劃。因此可以在評(píng)審委員會(huì)制定的《立項(xiàng)報(bào)告》中明確列出項(xiàng)目的研發(fā)意圖，但是在研發(fā)過(guò)程中可能會(huì)遇到不可抗力，導(dǎo)致研發(fā)活動(dòng)不能繼續(xù)進(jìn)行，無(wú)法形成無(wú)形資產(chǎn)。在這種情況下，只有通過(guò)了企業(yè)管理層中高層領(lǐng)導(dǎo)的討論和授權(quán)，最初的項(xiàng)目研發(fā)意圖才能被修改。采取這種做法可以規(guī)范財(cái)務(wù)人員和項(xiàng)目相關(guān)負(fù)責(zé)人的行為，也能在很大程度上避免兩者合謀進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)節(jié)。

（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。最簡(jiǎn)單有效的辦法就是對(duì)新產(chǎn)品和研究成果進(jìn)行市場(chǎng)調(diào)查。市場(chǎng)調(diào)查時(shí)需重點(diǎn)調(diào)查以下三個(gè)問(wèn)題：目標(biāo)市場(chǎng)對(duì)新產(chǎn)品的購(gòu)買(mǎi)欲望、預(yù)期價(jià)格以及效果預(yù)期。同時(shí)在進(jìn)行調(diào)查時(shí)，對(duì)項(xiàng)目預(yù)期能達(dá)到的各項(xiàng)功能要作出詳盡的分析說(shuō)明。財(cái)務(wù)部門(mén)根據(jù)市場(chǎng)調(diào)查所得的分析說(shuō)明來(lái)判斷該項(xiàng)目形成的研究成果能否形成資產(chǎn)，并在通過(guò)檢驗(yàn)之后出具相關(guān)報(bào)告或者公告告知公司相關(guān)部門(mén)。

（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。G公司在這方面的管理較為規(guī)范，它對(duì)正在開(kāi)展的每個(gè)研發(fā)項(xiàng)目都制定了詳細(xì)的募集資金計(jì)劃表，上面詳細(xì)羅列出了每個(gè)項(xiàng)目所需的資金總投入、資金來(lái)源及每一階段預(yù)計(jì)投入資金金額，值得其他高新技術(shù)企業(yè)借鑒。

（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。研發(fā)人員的薪資、消耗的材料費(fèi)、購(gòu)買(mǎi)的專利費(fèi)等研發(fā)活動(dòng)支出都必須單獨(dú)進(jìn)行核算，詳盡地對(duì)研發(fā)活動(dòng)中的人力、物力的投入進(jìn)行記錄。對(duì)于同時(shí)開(kāi)展多個(gè)研發(fā)活動(dòng)的高新技術(shù)企業(yè)，須將同時(shí)用于支持多項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)的支出，按一定的標(biāo)準(zhǔn)在各項(xiàng)研發(fā)活動(dòng)中進(jìn)行合理分配，若是無(wú)法明確分配的，則應(yīng)當(dāng)費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益中，不可計(jì)入開(kāi)發(fā)活動(dòng)的成本中。

3.開(kāi)發(fā)階段資本化的時(shí)點(diǎn)與依據(jù)

依據(jù)上述的論述，本文認(rèn)為滿足五項(xiàng)資本化條件時(shí)的時(shí)點(diǎn)是可以被清晰確認(rèn)的。以上五項(xiàng)基本條件中，滿足第一項(xiàng)、第三項(xiàng)、第四項(xiàng)條件的時(shí)點(diǎn)可以根據(jù)項(xiàng)目重要報(bào)告、階段性測(cè)試后所獲得的測(cè)評(píng)結(jié)果以及相關(guān)部門(mén)出具的說(shuō)明性文件來(lái)作出判斷，但是管理層意圖除外，因?yàn)楣芾韺右鈭D在研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)之初就需要被闡明。

（二）對(duì)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化的建議

1.高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)部的相關(guān)措施

結(jié)合前文對(duì)高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的論述，本文從高新技術(shù)企業(yè)內(nèi)部著手，對(duì)完善高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理提出以下建議：

（1）建立嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膱?bào)告制度。對(duì)研發(fā)過(guò)程的每個(gè)階段的標(biāo)準(zhǔn)都進(jìn)行細(xì)分，若是在某個(gè)時(shí)間點(diǎn)完成了某項(xiàng)測(cè)試，并根據(jù)測(cè)試結(jié)果出具相關(guān)測(cè)試跟蹤報(bào)告，則企業(yè)經(jīng)營(yíng)層、管理層和財(cái)務(wù)部門(mén)就能依據(jù)階段測(cè)試報(bào)告判定出該研發(fā)項(xiàng)目的研發(fā)進(jìn)度、研發(fā)費(fèi)用資本化的時(shí)點(diǎn)以及資本化的五項(xiàng)條件是否都已滿足。

（2）組建規(guī)范化的測(cè)評(píng)體系。在項(xiàng)目研究和開(kāi)發(fā)的全過(guò)程中對(duì)每一階段的研究結(jié)果進(jìn)行各種各樣的技術(shù)測(cè)評(píng)和市場(chǎng)測(cè)評(píng)，這些測(cè)評(píng)結(jié)果直接決定了項(xiàng)目階段的劃分和對(duì)資本化時(shí)點(diǎn)的判斷。因此，高新技術(shù)企業(yè)應(yīng)當(dāng)建立一套規(guī)范化、系統(tǒng)性的項(xiàng)目測(cè)評(píng)體系。首先，企業(yè)可以按照每個(gè)項(xiàng)目的特點(diǎn)對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行整理分類(lèi)，然后根據(jù)每種類(lèi)型的項(xiàng)目特點(diǎn)制定這一類(lèi)型項(xiàng)目需要進(jìn)行測(cè)評(píng)的具體內(nèi)容及相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)，并且確定這一類(lèi)型項(xiàng)目需要進(jìn)行測(cè)評(píng)的時(shí)間點(diǎn)。測(cè)評(píng)體系的建立能促進(jìn)項(xiàng)目研發(fā)的循序漸進(jìn)，讓財(cái)務(wù)部門(mén)的資本化工作思路更清晰，在操作上也更為簡(jiǎn)便。

（3）及時(shí)預(yù)測(cè)跟蹤企業(yè)的研發(fā)項(xiàng)目。在研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)前，相關(guān)部門(mén)與財(cái)務(wù)部門(mén)進(jìn)行溝通，對(duì)項(xiàng)目建立合理的預(yù)算并對(duì)項(xiàng)目的進(jìn)程進(jìn)行合理的預(yù)測(cè)；在項(xiàng)目開(kāi)發(fā)階段，項(xiàng)目管理部門(mén)必須對(duì)項(xiàng)目進(jìn)行技術(shù)、市場(chǎng)測(cè)試，因?yàn)槭袌?chǎng)需求在不斷變化調(diào)整，且技術(shù)開(kāi)發(fā)也具有很大的不確定性，所以企業(yè)對(duì)此階段的測(cè)試，需要考慮市場(chǎng)的因素，這樣在一定程度上能有效避免市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不充分等問(wèn)題的發(fā)生。

（4）完善項(xiàng)目評(píng)審機(jī)制。內(nèi)部測(cè)評(píng)小組可以勝任資金額小、技術(shù)簡(jiǎn)單的研發(fā)項(xiàng)目。對(duì)于資金額大且涉及重大核心技術(shù)的項(xiàng)目，可以在適當(dāng)時(shí)機(jī)引進(jìn)外部評(píng)審機(jī)制，提升企業(yè)測(cè)評(píng)權(quán)威性和可信度。

（5）針對(duì)不同項(xiàng)目成立專門(mén)的項(xiàng)目小組。在研發(fā)項(xiàng)目立項(xiàng)之時(shí)，企業(yè)管理層就從不同的部門(mén)抽調(diào)相關(guān)人員組成項(xiàng)目研發(fā)小組，等項(xiàng)目結(jié)束之后，管理層就會(huì)安排研發(fā)人員回歸原來(lái)的部門(mén)，從事原來(lái)的工作。但是遇到以下兩種情況時(shí)需要特別注意：第一種，調(diào)配重大項(xiàng)目的核心研發(fā)人員時(shí)，應(yīng)盡量安排他們?cè)谝粋€(gè)階段內(nèi)只負(fù)責(zé)某一個(gè)項(xiàng)目，這種做法不僅有利于歸集人工成本，便于進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，也可有效防止出現(xiàn)多個(gè)項(xiàng)目間難以分配的局面；第二種，當(dāng)非核心研發(fā)人員同時(shí)負(fù)責(zé)幾個(gè)小項(xiàng)目時(shí)，管理層可以選擇以人工工時(shí)作為人工成本核算的依據(jù)，同時(shí)為了能做到分項(xiàng)目進(jìn)行累計(jì)計(jì)時(shí)，還可在公司的系統(tǒng)管理平臺(tái)上添加工時(shí)計(jì)算功能，這種做法不僅規(guī)范了交叉項(xiàng)目研發(fā)人員的工時(shí)記錄，同時(shí)也便于研發(fā)人員對(duì)自己負(fù)責(zé)的各項(xiàng)目的工作時(shí)間進(jìn)行更好的區(qū)分。

（6）提升財(cái)務(wù)人員職業(yè)判斷能力。高新技術(shù)企業(yè)可以結(jié)合本企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的特征建立一個(gè)系統(tǒng)化的財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)體系，定期對(duì)財(cái)務(wù)人員的會(huì)計(jì)專業(yè)知識(shí)及本企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目技術(shù)相關(guān)的基礎(chǔ)知識(shí)進(jìn)行規(guī)范化的培訓(xùn)管理。

2.高新技術(shù)企業(yè)可向外部尋求的支持

高新技術(shù)企業(yè)還可以向企業(yè)外部尋求支持，充分利用外部科研資源，加強(qiáng)外部監(jiān)管，提升創(chuàng)新能力。

（1）確立高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用基本規(guī)范

現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)費(fèi)用的規(guī)定是針對(duì)我國(guó)除小企業(yè)之外的其他企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)而制定的，具有通用性和普遍性，但是高新技術(shù)企業(yè)有著不同于一般企業(yè)的特性，所以現(xiàn)有的不具有針對(duì)性的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)反而產(chǎn)生了一定程度的限制，時(shí)間越長(zhǎng)限制越大，因此建議有關(guān)部門(mén)能制定出適合高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)活動(dòng)的相關(guān)準(zhǔn)則。

①核算的規(guī)范。財(cái)政部可以積極組織對(duì)高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行實(shí)地調(diào)研，了解高新技術(shù)企業(yè)如何實(shí)現(xiàn)研發(fā)活動(dòng)中兩個(gè)階段的成功劃分以及資本化條件，并對(duì)高新技術(shù)企業(yè)中不同行業(yè)的標(biāo)桿企業(yè)的成功核算案例進(jìn)行總結(jié)、分析，最終制定出適合高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的核算規(guī)范。在高新技術(shù)企業(yè)中，軟件企業(yè)最具代表性，核算規(guī)范的研究可以先從軟件企業(yè)開(kāi)始。

②披露的規(guī)范。目前我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中對(duì)企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)及研發(fā)支出信息披露普遍存在不充分、不完整、相關(guān)性較差等問(wèn)題。本文建議從以下方面進(jìn)行完善：在企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表列報(bào)中，所有符合確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的無(wú)形資產(chǎn)必須被充分披露；在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，部分符合會(huì)計(jì)確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)但可靠性仍不足的無(wú)形資產(chǎn)必須披露，可能形成無(wú)形資產(chǎn)的項(xiàng)目如有必要須對(duì)其進(jìn)行特別說(shuō)明；在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中，不屬于以上三個(gè)方面的相關(guān)無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目必須披露。

③指標(biāo)體系建立。財(cái)政部以高新技術(shù)企業(yè)提供的真實(shí)、有效的研發(fā)信息為基礎(chǔ)，結(jié)合以往國(guó)內(nèi)外經(jīng)典案例中的數(shù)據(jù)，對(duì)研發(fā)費(fèi)用數(shù)據(jù)進(jìn)行分析和總結(jié)，建立一個(gè)用于行業(yè)間橫向比較的指標(biāo)體系，通過(guò)該體系財(cái)政部可以定期和更新具有借鑒意義的信息。該指標(biāo)體系的建立有利于行業(yè)間的高新技術(shù)企業(yè)進(jìn)行交流切磋，實(shí)現(xiàn)共同進(jìn)步。

（2）建立與高校、科研院所的聯(lián)系。高新技術(shù)企業(yè)可以利用高校、科研院所容易接觸和掌握最新的理論研究信息這一優(yōu)勢(shì)，聯(lián)合開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品或進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新，從而建立起長(zhǎng)期、穩(wěn)定的合作關(guān)系，形成以企業(yè)技術(shù)研發(fā)應(yīng)用為核心，高校、科研院所廣泛參與，人才交換培養(yǎng)、資源共享協(xié)作的聯(lián)合開(kāi)發(fā)平臺(tái)。

（3）加強(qiáng)第三方的審計(jì)監(jiān)管。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)高新技術(shù)企業(yè)的年度報(bào)告進(jìn)行審計(jì)時(shí)，將研發(fā)活動(dòng)各階段中出具或公布的各項(xiàng)備案文件與企業(yè)實(shí)際研發(fā)費(fèi)用的處理情況進(jìn)行比對(duì)，檢查企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化的情況，判斷出企業(yè)是否存在研發(fā)費(fèi)用資本化處理不合規(guī)范、管理層利用研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行利潤(rùn)操縱、會(huì)計(jì)人員帶有強(qiáng)烈主觀意識(shí)進(jìn)行會(huì)計(jì)判斷等諸多問(wèn)題。

四、總結(jié)

本文在對(duì)高新技術(shù)企業(yè)及其研發(fā)活動(dòng)特征進(jìn)行系統(tǒng)介紹的基礎(chǔ)上，將國(guó)內(nèi)外研發(fā)費(fèi)用處理方式進(jìn)行比較的同時(shí)也評(píng)價(jià)了我國(guó)新舊準(zhǔn)則的優(yōu)勢(shì)與不完善之處，總結(jié)出我國(guó)高新技術(shù)企業(yè)宜采取研發(fā)費(fèi)用有條件資本化的結(jié)論。本文通過(guò)一個(gè)高新技術(shù)企業(yè)的案例，對(duì)新準(zhǔn)則中存在的不足之處進(jìn)行深入分析，提出高新技術(shù)企業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)用有條件資本化處理實(shí)務(wù)操作的建議：

第一，在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基礎(chǔ)上，高新技術(shù)企業(yè)多部門(mén)之間聯(lián)合制定一套適合本企業(yè)項(xiàng)目研發(fā)活動(dòng)的內(nèi)部核算制度，以便企業(yè)在對(duì)研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行有條件資本化時(shí)做到有據(jù)可依。設(shè)置一套嚴(yán)謹(jǐn)?shù)捻?xiàng)目測(cè)評(píng)體系，在體系中對(duì)每階段的測(cè)評(píng)內(nèi)容及預(yù)期能達(dá)到的效果進(jìn)行明文規(guī)定。各部門(mén)間要緊密配合，及時(shí)完成對(duì)項(xiàng)目的前期預(yù)算、中期跟蹤檢測(cè)，使得研發(fā)費(fèi)用有條件資本化工作穩(wěn)健、有序地開(kāi)展。

第二，為了增強(qiáng)企業(yè)評(píng)審報(bào)告的可信度和權(quán)威性，在企業(yè)內(nèi)部評(píng)審小組無(wú)法勝任項(xiàng)目測(cè)評(píng)時(shí)，可以引進(jìn)外部評(píng)審機(jī)制。高新技術(shù)企業(yè)可以針對(duì)每個(gè)項(xiàng)目設(shè)立專門(mén)的小組，這樣可以使研發(fā)過(guò)程中發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用被清晰地進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。除了加強(qiáng)會(huì)計(jì)人員的會(huì)計(jì)專業(yè)技能，還需要定期對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員進(jìn)行研發(fā)項(xiàng)目基礎(chǔ)知識(shí)的普及，使得財(cái)務(wù)人員日后在對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理上能作出準(zhǔn)確的判斷。

第三，與財(cái)政部門(mén)積極配合，高新技術(shù)企業(yè)各行業(yè)內(nèi)建立研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方式的核算及披露規(guī)范，以便為同行業(yè)的高新技術(shù)企業(yè)提供好的借鑒。借助高校及科研院所的優(yōu)勢(shì)和資源，與高校及科研院所緊密合作，實(shí)現(xiàn)資源共享，提高企業(yè)的生產(chǎn)效率。運(yùn)用第三方即外部審計(jì)來(lái)強(qiáng)化監(jiān)管高新技術(shù)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用有條件資本化過(guò)程。

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中圖分類(lèi)號(hào)：F230　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914(2010)11-177-02

隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的變化，我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也做了相應(yīng)的調(diào)整來(lái)適應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)的發(fā)展。中華人民共和國(guó)財(cái)政部于2006年2月15日頒布的包括1個(gè)基本準(zhǔn)則和38個(gè)具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系，這是我國(guó)最新、最全面的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則文件。新頒布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)(以下簡(jiǎn)稱新準(zhǔn)則)在無(wú)形資產(chǎn)的概念、確認(rèn)條件、會(huì)計(jì)處理以及披露等方面進(jìn)行了與時(shí)俱進(jìn)的重大改進(jìn)，更側(cè)重與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)，尤其是在自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)費(fèi)用上變化更為明顯：即自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的初始計(jì)量允許將一部分符合條件的開(kāi)發(fā)支出予以資本化。這是著眼于推動(dòng)企業(yè)自主創(chuàng)新和技術(shù)升級(jí)，在會(huì)計(jì)政策選擇方面引進(jìn)的資本化制度。眾所周知，知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，企業(yè)之間的競(jìng)爭(zhēng)主要體現(xiàn)在技術(shù)創(chuàng)新上，研發(fā)能力既決定著企業(yè)的生死存亡和核心競(jìng)爭(zhēng)力，又是一個(gè)國(guó)家綜合經(jīng)濟(jì)實(shí)力和發(fā)展?jié)摿Φ闹匾w現(xiàn)。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改變研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的做法。對(duì)于符合條件的開(kāi)發(fā)活動(dòng)支出允許資本化，作為資產(chǎn)確認(rèn)。這一政策將大大改善那些高科技企業(yè)或研發(fā)投入較大的企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況及業(yè)績(jī)水平，尤其是改善企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)和資信狀況，為這些企業(yè)融資和再融資提供便利。

一、新準(zhǔn)則中關(guān)于自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定及相關(guān)會(huì)計(jì)處理

(一)新準(zhǔn)則中關(guān)于自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的規(guī)定

新準(zhǔn)則中將企業(yè)自行研究開(kāi)發(fā)的無(wú)形資產(chǎn)形成過(guò)程分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段兩部分。研究階段的支出全部費(fèi)用化，發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)；而開(kāi)發(fā)階段的支出如符合資本化的條件可以予以資本化，計(jì)人無(wú)形資產(chǎn)成本；如不符合資本化條件的計(jì)入當(dāng)期損益(管理費(fèi)用)。如果確定無(wú)法區(qū)分研究階段的支出和開(kāi)發(fā)階段的支出，應(yīng)將其所發(fā)生的研發(fā)支出全部費(fèi)用化，計(jì)人當(dāng)期損益。新準(zhǔn)則中規(guī)定開(kāi)發(fā)階段中有關(guān)支出予以資本化計(jì)人無(wú)形資產(chǎn)的成本，必須同時(shí)滿足以下五個(gè)條件：

1.完成該無(wú)形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性。

2.具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的意圖。

3.無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在的市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，應(yīng)當(dāng)證明其有用性。

4.有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)。

5.歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

(二)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用的相關(guān)會(huì)計(jì)處理

例：2009年1月1日，某公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會(huì)認(rèn)為，該項(xiàng)目的研發(fā)具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持，并且該項(xiàng)目一旦研發(fā)成功將降低公司生產(chǎn)產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。該公司在研究開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生材料費(fèi)2000萬(wàn)元，工人工資1000萬(wàn)元，以及其他費(fèi)用500萬(wàn)元，總計(jì)3500萬(wàn)元，其中符合資本化條件的支出為2500萬(wàn)元。2009年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途。

分析：首先，某公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，并認(rèn)為完成該項(xiàng)新技術(shù)無(wú)論從技術(shù)上，還是財(cái)務(wù)等方面都能夠得到可靠的資源支持，并一旦研發(fā)成功將降低公司的生產(chǎn)成本，因此，符合條件的開(kāi)發(fā)費(fèi)用可以資本化。其次，某公司在開(kāi)發(fā)該項(xiàng)頡技術(shù)時(shí)，累計(jì)發(fā)生3500萬(wàn)元的研究與開(kāi)發(fā)支出，其中符合資本化條件的開(kāi)發(fā)支出為2500萬(wàn)元，其符合“歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量”的條件。該公司的賬務(wù)處理如下：

(1)發(fā)生研發(fā)支出：

借：研發(fā)支出――費(fèi)用化支出　10000000 ――資本化支出250110000

貸：原材料20000000

應(yīng)付職工薪酬　10000000

銀行存款5000000

(2)2009年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途：

借：管理費(fèi)用　10000000

無(wú)形資產(chǎn)25000000

貸：研發(fā)支出――費(fèi)用化支出　10(hq0000

――資本化支出25000000

二、新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化的優(yōu)點(diǎn)

新準(zhǔn)則改變了舊準(zhǔn)則中關(guān)于研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法，借鑒了附際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)研發(fā)費(fèi)用會(huì)計(jì)處理方法的合理性，相比之下，新準(zhǔn)則的這一規(guī)定具有以下合理性：

1.有利于企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。資本化處理的根本目的是為了更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值，從而通過(guò)財(cái)務(wù)報(bào)表傳遞更加有用的信息，更客觀地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，避免企業(yè)與投資者之問(wèn)的信息不對(duì)稱。我國(guó)原來(lái)全部費(fèi)用化的會(huì)計(jì)政策不能在財(cái)務(wù)報(bào)表的資產(chǎn)數(shù)據(jù)中顯示研究和開(kāi)發(fā)信息，不將研究開(kāi)發(fā)這一現(xiàn)代企業(yè)的重要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)作為一種無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)核算，在一定程度上導(dǎo)致企業(yè)的收入與產(chǎn)出、投資與回報(bào)狀況在會(huì)計(jì)報(bào)表中不能得到有效的反映。使大量資產(chǎn)無(wú)法在賬內(nèi)反映。有條件的資本化處理，符合資本化條件的研究與開(kāi)發(fā)支出可作為無(wú)形資產(chǎn)的人賬價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，能夠使企業(yè)管理層向投資者傳遞有關(guān)項(xiàng)目開(kāi)發(fā)進(jìn)程和成功可能性的前瞻性信息，使會(huì)計(jì)信息使用者通過(guò)會(huì)計(jì)報(bào)表了解企業(yè)在研究開(kāi)發(fā)方面的投資力度與投資方向，使投資者根據(jù)市場(chǎng)預(yù)期做出恰當(dāng)?shù)耐顿Y決策。

2.能更好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性與相關(guān)性原則。單一的費(fèi)用化處理方法能很好地遵循謹(jǐn)慎性原則，但損害了相關(guān)性原則；而單一的資本化處理方法能很好地遵循相關(guān)性原則，但又忽視了謹(jǐn)慎性原則。新準(zhǔn)則規(guī)定的一定條件下資本化的會(huì)計(jì)處理方法則避免了上述兩種單一處理方法的缺點(diǎn)。能很好地協(xié)調(diào)謹(jǐn)慎性和相關(guān)性原則，一是既可以避免全部費(fèi)用化帶來(lái)的資產(chǎn)低估，同時(shí)也是最大限度地降低了資本化帶來(lái)的風(fēng)險(xiǎn)。二是研發(fā)費(fèi)用資本化，財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容不僅能夠反映企業(yè)現(xiàn)有的財(cái)務(wù)狀況，還能夠反映企業(yè)的人力資源儲(chǔ)備和創(chuàng)新能力。

3.有利于克服企業(yè)的短期行為，增加企業(yè)的技術(shù)創(chuàng)新能力和市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。企業(yè)投入研發(fā)費(fèi)用后，其效果要經(jīng)過(guò)數(shù)年后才能體現(xiàn)出來(lái)，投資周期較長(zhǎng)。由于現(xiàn)代管理者的任期并不是永久性的，對(duì)企業(yè)管理者的評(píng)價(jià)也是以經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞，實(shí)現(xiàn)利稅的多少為準(zhǔn)評(píng)價(jià)的。如果把研發(fā)費(fèi)用全部作為當(dāng)期費(fèi)用核算，該項(xiàng)支出的增加必然會(huì)引起本期利潤(rùn)的下降。管理者不愿因?yàn)闃I(yè)績(jī)的下降而引起投資者的不滿，也不想看到自己任期內(nèi)的大量研發(fā)費(fèi)用的投入而當(dāng)期沒(méi)有產(chǎn)生任何利潤(rùn)，而后任的管理者卻因?yàn)榍叭瓮度氲臅r(shí)間積累而獲得大量利潤(rùn)，于是管理人員往往追求短期利益，不愿冒風(fēng)險(xiǎn)，不愿進(jìn)行大量的研究開(kāi)發(fā)投入，甚至可能會(huì)不恰當(dāng)?shù)南鳒p企業(yè)的研究開(kāi)發(fā)支出。這樣，雖然短期的利潤(rùn)數(shù)字比較好看，卻損害

丁企業(yè)長(zhǎng)期的發(fā)展。如果允許部分研發(fā)費(fèi)用資本化，可以避免出現(xiàn)因研發(fā)支出全部費(fèi)用化導(dǎo)致的企業(yè)當(dāng)期利潤(rùn)減少的現(xiàn)象，不影響經(jīng)營(yíng)者的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，且經(jīng)營(yíng)者也樂(lè)意進(jìn)行新產(chǎn)品開(kāi)發(fā)和舊產(chǎn)品升級(jí)換代來(lái)保持企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，增加企業(yè)研發(fā)新產(chǎn)品新技術(shù)的動(dòng)力。

4.開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理符合真實(shí)性原則。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代下，企業(yè)的研發(fā)活動(dòng)變得越來(lái)越頻繁，企業(yè)的開(kāi)發(fā)活動(dòng)一般在總體上都能給企業(yè)帶來(lái)未來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，將開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化作為無(wú)形資產(chǎn)在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示，可以向投資者傳遞企業(yè)管理者對(duì)無(wú)形資產(chǎn)預(yù)期收益評(píng)估的信息，正確地反映企業(yè)的真實(shí)價(jià)值。而如果對(duì)其直接費(fèi)用化，報(bào)表的使用者就很難從財(cái)務(wù)報(bào)表中了解該公司的高新技術(shù)含金量，也無(wú)法了解企業(yè)在研發(fā)方面是否投入和投入多少，無(wú)法作出正確的決定。

5.研發(fā)費(fèi)用資本化符合一致性原則。在原有的會(huì)計(jì)體系中，對(duì)企業(yè)從外部購(gòu)入的科研成果以專利權(quán)等形式將購(gòu)買(mǎi)價(jià)格資本化，即無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，是沒(méi)有任何爭(zhēng)議的。但如果企業(yè)自行研發(fā)的項(xiàng)目不分情況將其全部費(fèi)用化，顯然違背了會(huì)計(jì)處理的一致性原則，而研發(fā)費(fèi)用資本化正好符合了這一原則。

6.研發(fā)費(fèi)用資本化符合會(huì)計(jì)處理要求的收入和費(fèi)用配比原則。研發(fā)費(fèi)用在研發(fā)期問(wèn)往往金額較大，如一概作費(fèi)用化處理，那樣研發(fā)期間的利潤(rùn)就會(huì)較低；而研發(fā)的項(xiàng)目一旦成功后，往往會(huì)持續(xù)在以后若干會(huì)計(jì)期間為企業(yè)帶來(lái)收益，并且沒(méi)有分?jǐn)傃邪l(fā)費(fèi)用，這樣開(kāi)發(fā)期間和收益期間的收入和費(fèi)用就嚴(yán)重不配比。將開(kāi)發(fā)支出作為資本化支出并作為企業(yè)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，在未來(lái)的收益期間內(nèi)分期攤銷(xiāo)，體現(xiàn)了收入與支出相配比的原則。

三、新準(zhǔn)則對(duì)無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)費(fèi)用資本化處理的缺點(diǎn)

1.新準(zhǔn)則中關(guān)于研究階段和開(kāi)發(fā)階段的劃分具有具有主觀性，區(qū)分兩個(gè)階段存在難度。仔細(xì)審視新準(zhǔn)則中有關(guān)開(kāi)發(fā)階段有關(guān)支出可以資本化的規(guī)定，不難發(fā)現(xiàn)，自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)形成過(guò)程兩個(gè)階段的劃分，在操作上具有很強(qiáng)的主觀性，在實(shí)際工作中很難作出客觀合理的判斷，因?yàn)槊總€(gè)企業(yè)的情況不同，每項(xiàng)自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的特點(diǎn)、風(fēng)險(xiǎn)不同，研發(fā)的過(guò)程也就不盡相同，有時(shí)研究階段和開(kāi)發(fā)階段本身就存在一定的交叉，難以用一種標(biāo)準(zhǔn)來(lái)確定，要準(zhǔn)確地劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段難，尤其對(duì)本身并不精通科研活動(dòng)的會(huì)計(jì)人員來(lái)說(shuō)更難，可能只有非常專業(yè)的人士對(duì)研究和開(kāi)發(fā)階段的劃分才有發(fā)言權(quán)。所以在實(shí)際的操作中很難做出客觀、公正、合理的判斷。

篇（8）

國(guó)家近兩年來(lái)出臺(tái)了一系列政策和舉措來(lái)鼓勵(lì)全社會(huì)進(jìn)行科技創(chuàng)新。上市公司作為全社會(huì)最具活力、最富創(chuàng)新精神的微觀主體，承擔(dān)著實(shí)施創(chuàng)新的重要責(zé)任。與此同時(shí)，上市公司在開(kāi)展項(xiàng)目研發(fā)過(guò)程中，相關(guān)會(huì)計(jì)處理需要遵守企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，信息披露同時(shí)受到證監(jiān)會(huì)和證券交易所的監(jiān)管。如何從政策層面上引導(dǎo)企業(yè)創(chuàng)新，營(yíng)造良好的創(chuàng)新環(huán)境，又能規(guī)范上市公司的行為，準(zhǔn)確反映公司創(chuàng)新情況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，杜絕人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)的發(fā)生，對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化的會(huì)計(jì)處理與信息披露值得深入研究和探討。

一、企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和國(guó)家相關(guān)政策對(duì)于研發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)處理及信息披露的監(jiān)管現(xiàn)狀

國(guó)際上對(duì)研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理存在三種模式：完全費(fèi)用化、完全資本化和有條件資本化。我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理經(jīng)歷過(guò)一段變遷，由最初的全部費(fèi)用化逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)槟壳暗挠袟l件資本化，即根據(jù)所處的階段將研究開(kāi)發(fā)活動(dòng)劃分為研究階段和開(kāi)發(fā)階段，研究階段的支出全部費(fèi)用化，計(jì)入當(dāng)期損益；開(kāi)發(fā)階段的支出符合資本化條件的確認(rèn)為資產(chǎn)，不符合的部分進(jìn)行費(fèi)用化處理。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)――無(wú)形資產(chǎn)》規(guī)定，開(kāi)發(fā)階段的有關(guān)支出只有滿足以下條件才能計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)成本：（1）完成該項(xiàng)目使之可以使用或出售在技術(shù)上具有可行性；（2）具有完成該無(wú)形資產(chǎn)并使用或出售的明確意圖；（3）無(wú)形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式，包括能夠證明運(yùn)用該無(wú)形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場(chǎng)或無(wú)形資產(chǎn)自身存在市場(chǎng)，無(wú)形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的，能夠證明其有用性；（4）有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持，以完成該無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)，并有能力使用或出售該無(wú)形資產(chǎn)；（5）歸屬于該無(wú)形資產(chǎn)開(kāi)發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。

財(cái)政部于2007年的《關(guān)于企業(yè)加強(qiáng)研發(fā)費(fèi)用財(cái)務(wù)管理的若干意見(jiàn)》中，則對(duì)可在研發(fā)支出中列支的項(xiàng)目進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)定，規(guī)范企業(yè)對(duì)研發(fā)費(fèi)用支出的歸集。

證監(jiān)會(huì)及證券交易所對(duì)研發(fā)費(fèi)用支出的信息披露也在不斷完善，以深交所為例，年度報(bào)告中要求披露以下內(nèi)容：（1）在管理層討論與分析部分，要求披露研發(fā)投入情況，包括研發(fā)投入總金額、研發(fā)投入資本化金額及兩者分別占營(yíng)業(yè)收入的比重；（2）在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中要求披露開(kāi)發(fā)支出明細(xì)，包括項(xiàng)目名稱、年初金額、本年變化及年末金額情況；研發(fā)投入費(fèi)用化在總費(fèi)用支出占比較高的，要求在管理費(fèi)用明細(xì)中進(jìn)行披露具體金額。

除企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、證監(jiān)會(huì)及證券交易所相關(guān)要求外，其他相關(guān)部門(mén)也有相關(guān)規(guī)定，具體如下：（1）對(duì)于國(guó)有控股的上市公司，董事會(huì)在對(duì)上市公司管理層進(jìn)行考核時(shí)，往往將國(guó)資委要求的EVA指標(biāo)作為考核指標(biāo)，在計(jì)算EVA時(shí)，通常將研發(fā)支出作為調(diào)整項(xiàng)，研發(fā)支出不僅包括計(jì)入當(dāng)期損益的研發(fā)支出，同時(shí)也包括當(dāng)期從開(kāi)發(fā)支出轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)的研發(fā)支出。（2）科技部在審核上市公司高新技術(shù)企業(yè)資格時(shí)，要求上市公司近三年研發(fā)費(fèi)用總額必須達(dá)到營(yíng)業(yè)收入總額的一定比例；國(guó)家稅務(wù)總局允許上市公司在進(jìn)行企業(yè)所得稅匯算清繳時(shí)，對(duì)研發(fā)費(fèi)用支出進(jìn)行加計(jì)扣除，其中對(duì)費(fèi)用化研發(fā)支出在按規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上，按照本年度實(shí)際發(fā)生額的50%，從本年度應(yīng)納稅所得額中扣除；形成無(wú)形資產(chǎn)的，按照無(wú)形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷(xiāo)。無(wú)論是高科技技術(shù)認(rèn)定還是所得稅加計(jì)扣除，對(duì)研發(fā)費(fèi)用支出的范圍和項(xiàng)目均進(jìn)行了詳細(xì)的規(guī)定。

綜上所述，我國(guó)相關(guān)政府部門(mén)對(duì)上市公司的研發(fā)投入均從不同角度出臺(tái)了相關(guān)監(jiān)管制度，起到了較好的鼓勵(lì)創(chuàng)新的作用，也在一定程度上規(guī)范了上市公司的會(huì)計(jì)核算和信息披露行為。

二、相關(guān)監(jiān)管政策制定及實(shí)施過(guò)程中存在的主要問(wèn)題

盡管財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)、證券交易所、國(guó)資委及國(guó)家稅務(wù)總局均對(duì)上市公司研發(fā)投入出臺(tái)了相關(guān)的監(jiān)管政策，但從上市公司對(duì)研發(fā)費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理、應(yīng)對(duì)考核及進(jìn)行信息披露的實(shí)際情況來(lái)看，實(shí)際執(zhí)行與政策監(jiān)管期望出現(xiàn)了一定偏差。筆者認(rèn)為，主要原因?yàn)榇嬖谙嚓P(guān)政策制定不夠完善以及可操作性不強(qiáng)等主要問(wèn)題。

（一）研發(fā)支出會(huì)計(jì)核算相關(guān)規(guī)定的可操作性不強(qiáng)。如前所述，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)只有在滿足五大條件情況下方可將開(kāi)發(fā)支出轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)，但是筆者認(rèn)為五大條件過(guò)于籠統(tǒng)，缺乏可操作性，特別是研發(fā)費(fèi)用資本化后預(yù)期為企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的可實(shí)現(xiàn)性缺乏基本的形式和數(shù)據(jù)支撐上的要求，完全依賴于企業(yè)財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷。一方面，企業(yè)財(cái)務(wù)人員能力有限，往往對(duì)技術(shù)缺乏充分的了解，同時(shí)對(duì)市場(chǎng)預(yù)期情況也缺乏足夠的預(yù)判能力，這就導(dǎo)致了企業(yè)研發(fā)費(fèi)用資本化的合理性和資本化確認(rèn)金額的準(zhǔn)確性難以得到保證；另一方面，企業(yè)財(cái)務(wù)人員即使具備足夠的專業(yè)知識(shí)，正是由于存在上述缺陷，也可能主觀上故意利用上述缺陷進(jìn)行盈余管理，人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)。

任何研發(fā)項(xiàng)目均需要經(jīng)歷從立項(xiàng)、預(yù)研到研發(fā)費(fèi)用資本化的過(guò)程，也就是說(shuō)研發(fā)項(xiàng)目從費(fèi)用化到資本化需要經(jīng)歷兩個(gè)不同階段轉(zhuǎn)換的過(guò)程。目前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及指南對(duì)兩個(gè)階段轉(zhuǎn)換所需準(zhǔn)備的基本材料、立手續(xù)及評(píng)審過(guò)程缺乏具備可操作性的指導(dǎo)性意見(jiàn)。研發(fā)費(fèi)用資本化比較普遍的上市公司所屬的行業(yè)包括電子信息技術(shù)、生物與新醫(yī)藥技術(shù)、航空航天技術(shù)、新材料技術(shù)、新能源及節(jié)能技術(shù)、資源與環(huán)境技術(shù)等多個(gè)領(lǐng)域，不同領(lǐng)域和行業(yè)之間項(xiàng)目研發(fā)特點(diǎn)差異較大。以筆者所在的單位為例，從事的業(yè)務(wù)涵蓋了電子信息技術(shù)、航空航天技術(shù)和資源與環(huán)境技術(shù)等多個(gè)新興領(lǐng)域，研發(fā)項(xiàng)目周期呈現(xiàn)顯著差異。這也導(dǎo)致了企業(yè)對(duì)研發(fā)支出費(fèi)用化和資本化的劃分比較隨意，為人為調(diào)節(jié)利潤(rùn)留下了比較大的空間。

從研發(fā)費(fèi)用資本化可以列支的項(xiàng)目情況來(lái)看，財(cái)政部、科技部及國(guó)稅總局對(duì)可列支的項(xiàng)目也進(jìn)行了較為明確的規(guī)定，但是各個(gè)項(xiàng)目支出占比的合理性也基本依靠財(cái)務(wù)人員的判斷。筆者認(rèn)為主要在于以下兩個(gè)方面：一是將日常經(jīng)營(yíng)支出與研發(fā)項(xiàng)目混淆，將應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益的支出進(jìn)行資本化；二是擴(kuò)大試驗(yàn)費(fèi)和制造費(fèi)等支出的比例，特別是大量通過(guò)外協(xié)合同將本屬于日常經(jīng)營(yíng)的支出進(jìn)行資本化。

（二）研發(fā)支出相關(guān)指標(biāo)的考核存在人為可調(diào)節(jié)性，且不同年份間波動(dòng)較大。國(guó)資委對(duì)中央企業(yè)引入EVA指標(biāo)進(jìn)行考核已近十年的時(shí)間，特別是在計(jì)算EVA時(shí)允許對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行調(diào)整，客觀上起到了引導(dǎo)中央企業(yè)加大研發(fā)投入、提高核心競(jìng)爭(zhēng)力的作用。國(guó)有控股的上市公司作為中央企業(yè)的一部分，自然也不例外。目前國(guó)資委對(duì)研發(fā)支出進(jìn)行調(diào)整時(shí)，除費(fèi)用化的部分直接調(diào)整外，對(duì)資本化的部分在開(kāi)發(fā)支出轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)的當(dāng)年進(jìn)行全部調(diào)整，筆者認(rèn)為這一做法值得商榷。一方面，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于研發(fā)項(xiàng)目達(dá)到確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的條件缺乏可操作性，存在人為調(diào)節(jié)的空間；另一方面，研發(fā)項(xiàng)目在成功前周期往往較長(zhǎng)，符合資產(chǎn)確認(rèn)條件后的收益期也往往持續(xù)5―10年，在開(kāi)發(fā)支出轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)的當(dāng)年對(duì)結(jié)轉(zhuǎn)無(wú)形資產(chǎn)的金額全部進(jìn)行調(diào)整，會(huì)導(dǎo)致結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)年與其他年份間EVA指標(biāo)出現(xiàn)大幅波動(dòng)，不同年份間缺乏可比性。

（三）研發(fā)費(fèi)用資本化財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息披露的內(nèi)容有待進(jìn)一步完善

陽(yáng)光是最好的催化劑。上市公司通過(guò)完善財(cái)務(wù)信息披露和非財(cái)務(wù)信息披露，有利于監(jiān)管機(jī)構(gòu)和外部投資者全面了解項(xiàng)目進(jìn)展情況，也有利于信息使用者對(duì)不同公司進(jìn)行比較和判斷。由于上述研發(fā)費(fèi)用資本化會(huì)計(jì)核算存在較大的局限性，存在人為調(diào)節(jié)的可能，更應(yīng)當(dāng)通過(guò)改善信息披露，增強(qiáng)企業(yè)研發(fā)項(xiàng)目的透明度。證監(jiān)會(huì)和交易所近年來(lái)不斷加強(qiáng)了對(duì)研發(fā)支出信息披露的監(jiān)管，如研發(fā)支出需按照項(xiàng)目披露年初、本年變動(dòng)和年末金額情況，但是披露內(nèi)容仍不夠具體。特別是研發(fā)項(xiàng)目往往比較專業(yè)，單從名稱上很難進(jìn)行直觀判斷，財(cái)務(wù)信息披露缺乏如研發(fā)項(xiàng)目預(yù)算、項(xiàng)目研發(fā)進(jìn)度、費(fèi)用化及資本化所占比重等內(nèi)容，對(duì)研發(fā)項(xiàng)目轉(zhuǎn)為無(wú)形資產(chǎn)后缺乏對(duì)原預(yù)期收益與實(shí)際收益的對(duì)比，導(dǎo)致信息使用者難以通過(guò)預(yù)算與實(shí)際對(duì)比，以及外部不同企業(yè)間橫向?qū)Ρ龋瑥亩鴮?duì)資本化的合理性進(jìn)行有效判斷。另外，除財(cái)務(wù)信息披露外，非財(cái)務(wù)信息披露較為缺乏，如重點(diǎn)研發(fā)項(xiàng)目技術(shù)上的先進(jìn)性、該項(xiàng)研究所具有的優(yōu)勢(shì)與面臨的風(fēng)險(xiǎn)等。

三、相關(guān)政策建議

（一）進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)研發(fā)費(fèi)用資本化的操作指南。如前所述，現(xiàn)有的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化的規(guī)定缺乏可操作性，建議進(jìn)一步完善會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)研發(fā)費(fèi)用資本化的操作指南。如明確要求企業(yè)制定研發(fā)費(fèi)用資本化內(nèi)部管理制度，明確立項(xiàng)和審批流程。特別是對(duì)于從研究階段轉(zhuǎn)為開(kāi)發(fā)階段，要求必須形成研究階段完成情況報(bào)告及開(kāi)發(fā)階段立項(xiàng)報(bào)告，詳細(xì)分析研究階段預(yù)算執(zhí)行情況、形成成果、開(kāi)發(fā)階段預(yù)算及可行性分析，并將全套相關(guān)文件作為支撐材料備案以備查。另外，對(duì)于開(kāi)發(fā)費(fèi)用入賬的憑證和手續(xù)的合法性，也要嚴(yán)格地加以控制。

（二）強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。 研發(fā)項(xiàng)目本身具有較大的不確定性，需要一定的職業(yè)判斷，這就為研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理帶來(lái)了較大的難度。為了防止人為調(diào)節(jié)報(bào)表情況的發(fā)生，需要強(qiáng)化會(huì)計(jì)師事務(wù)所及簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的責(zé)任。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中，需要充分取得企業(yè)的相關(guān)證明材料，并通過(guò)不同材料間以及不同企業(yè)間的比較，確認(rèn)相關(guān)財(cái)務(wù)處理的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。

（三）完善與研發(fā)費(fèi)用資本化相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)的考核。在EVA計(jì)算中關(guān)于研發(fā)費(fèi)用資本化的調(diào)整可能導(dǎo)致人為可調(diào)節(jié)性以及不同年份間的大幅波動(dòng)，建議對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化進(jìn)行調(diào)整時(shí)，按照每年攤銷(xiāo)金額進(jìn)行調(diào)整，減小人為調(diào)節(jié)因素的影響及不同年份間的不平衡。

篇（9）

2.有利于促進(jìn)企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新。2006年2月9日的《國(guó)家中長(zhǎng)期科學(xué)和技術(shù)發(fā)展規(guī)劃綱要》提到國(guó)家將支持鼓勵(lì)企業(yè)成為技術(shù)創(chuàng)新的主體，鼓勵(lì)企業(yè)增加研究開(kāi)發(fā)投入，增強(qiáng)技術(shù)創(chuàng)新能力，鼓勵(lì)和支持企業(yè)開(kāi)發(fā)新產(chǎn)品、新工藝和新技術(shù)，加大企業(yè)研究開(kāi)發(fā)投入的稅前扣除等激勵(lì)政策的力度。企業(yè)要成為技術(shù)創(chuàng)新的主體，必然要增加研究與開(kāi)發(fā)的投入。研發(fā)投入階段的支出對(duì)企業(yè)投入期的利潤(rùn)有較大的影響，尤其是研發(fā)支出較大的企業(yè)將直接導(dǎo)致企業(yè)研發(fā)投入期間利潤(rùn)大減。這樣，一些企業(yè)為了利潤(rùn)指標(biāo)考核，可能減少對(duì)企業(yè)技術(shù)開(kāi)發(fā)的投入。對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化處理無(wú)疑會(huì)減輕經(jīng)營(yíng)者在開(kāi)發(fā)階段的利潤(rùn)指標(biāo)壓力，激勵(lì)企業(yè)加大研究和開(kāi)發(fā)的投入，促進(jìn)技術(shù)升級(jí)和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，為我國(guó)企業(yè)加快技術(shù)創(chuàng)新，提高我國(guó)經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)質(zhì)量創(chuàng)造良好的會(huì)計(jì)環(huán)境。

3.符合收入與費(fèi)用的配比原則。開(kāi)發(fā)活動(dòng)一旦成功，會(huì)為企業(yè)帶來(lái)大量收益，而受益期往往會(huì)比較長(zhǎng)，將開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化，在以后各受益期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)?，可以保證收入與支出相配比，有利于企業(yè)平衡各期間的利潤(rùn)水平，避免大起大落的現(xiàn)象發(fā)生。

4.能使企業(yè)更好地適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)的要求。知識(shí)經(jīng)濟(jì)的主要特征是知識(shí)產(chǎn)品的大規(guī)模生產(chǎn)和應(yīng)用。人們目前已充分認(rèn)識(shí)到知識(shí)對(duì)經(jīng)濟(jì)的巨大作用，企業(yè)紛紛加大了研究開(kāi)發(fā)的投入，因此，將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以資本化，而不是費(fèi)用化，將有助于改變?nèi)藗兊挠^念。

5.符合一致性原則。通常情況下，企業(yè)外購(gòu)的專利及技術(shù)均計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，而自制的無(wú)形資產(chǎn)本質(zhì)上與外購(gòu)的一樣，只是獲取的渠道有所不同，采用資本化，將保持會(huì)計(jì)信息的準(zhǔn)確性與可比性，使得各類(lèi)無(wú)形資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理口徑相一致，遵循了可比的原則。

6.有利于企業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)開(kāi)發(fā)階段的支出實(shí)行先進(jìn)行歸集然后分期攤銷(xiāo)的政策。在開(kāi)發(fā)期開(kāi)發(fā)投入不影響企業(yè)會(huì)計(jì)利潤(rùn)，開(kāi)發(fā)成功后無(wú)形資產(chǎn)分期攤銷(xiāo)平均攤?cè)敫髌诶麧?rùn)，改變了企業(yè)追求短期利潤(rùn)的行為，從而追求企業(yè)長(zhǎng)期穩(wěn)定發(fā)展。

7.符合真實(shí)性與重要性原則。過(guò)去的我國(guó)采用的會(huì)計(jì)處理方式，將大量的研發(fā)費(fèi)用費(fèi)用化，僅將少量的律師費(fèi)與注冊(cè)費(fèi)費(fèi)用化，不能真實(shí)反映企業(yè)的價(jià)值，使得報(bào)表使用者很難了解企業(yè)擁有的高科技含量，以及在研發(fā)方面是否有投入與投入多少。經(jīng)濟(jì)學(xué)研究表明，研發(fā)費(fèi)用確實(shí)能給企業(yè)帶來(lái)巨大的利益，而資本化的處理方式可以是企業(yè)將重大的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行充分的揭示，使得信息使用者也關(guān)注企業(yè)的科研水平與進(jìn)度，符合重要性與真實(shí)性的原則。

8.有助于價(jià)值最大化的實(shí)現(xiàn)。企業(yè)價(jià)值最大化是企業(yè)財(cái)務(wù)管理的最終目標(biāo)。從近年來(lái)美國(guó)、我國(guó)香港地區(qū)等地的股票市場(chǎng)看，科技類(lèi)股票的市盈率普遍高于其他各類(lèi)股票的市盈率，這說(shuō)明“科技含量”已成為企業(yè)價(jià)值的組成部分。如果將研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用予以資本化，能使財(cái)務(wù)報(bào)表中資產(chǎn)、費(fèi)用、利潤(rùn)等數(shù)據(jù)更好地說(shuō)明企業(yè)價(jià)值的大小，從而促進(jìn)企業(yè)價(jià)值最大化目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。

9.符合謹(jǐn)慎性原則。在談到費(fèi)用化的時(shí)候，謹(jǐn)慎性曾被認(rèn)為是支持費(fèi)用化的有力證據(jù)，實(shí)際上，根據(jù)Lev的觀點(diǎn)，對(duì)研究和開(kāi)發(fā)進(jìn)行費(fèi)用化處理實(shí)際上不體現(xiàn)謹(jǐn)慎性原則。Bharat Sarath,Theodore Souginannis & Lev曾在實(shí)踐研究中分析了研發(fā)費(fèi)用在當(dāng)期費(fèi)用化對(duì)公司盈利增長(zhǎng)的影響，結(jié)果發(fā)現(xiàn)處于成熟期的公司，研發(fā)費(fèi)用及其費(fèi)用化處理后公司盈利的增長(zhǎng)勢(shì)頭反而要高于其資本化處理，這就在一定程度上說(shuō)明了，對(duì)于成熟期的公司來(lái)講，研發(fā)費(fèi)用資本化是符合謹(jǐn)慎性原則的。

10.能客觀反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，進(jìn)一步提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。本化處理能滿足財(cái)務(wù)報(bào)告的需要，為信息使用者提供決策有用的信息，從而避免企業(yè)與投資者的信息不對(duì)稱，并促使企業(yè)管理層積極向投資者傳遞研發(fā)活動(dòng)的進(jìn)程與成功的概率等重要情況，以滿足投資決策需求。

二、研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化運(yùn)用中存在的問(wèn)題

1.核算主觀估計(jì)成分太高。一方面要?jiǎng)澐质裁词茄芯抠M(fèi)用、什么是開(kāi)發(fā)費(fèi)用，另一方面還需要確定資本化的金額為多大。而且以后年度如何進(jìn)行攤銷(xiāo)，攤銷(xiāo)期限等都需要主觀估計(jì)。

2.新《準(zhǔn)則》未規(guī)范開(kāi)發(fā)失敗后如何進(jìn)行會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量。一旦研究開(kāi)發(fā)結(jié)束后項(xiàng)目開(kāi)發(fā)失敗，企業(yè)將無(wú)從選擇。將計(jì)入研發(fā)費(fèi)用―資本化支出余額轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)顯然是不合適的，如果不轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)，這一部分資本化支出是一次性計(jì)入失敗當(dāng)年費(fèi)用還是作其他處理，新《準(zhǔn)則》都沒(méi)有說(shuō)明。更為重要的一點(diǎn)是，如果計(jì)入失敗當(dāng)年費(fèi)用抑或計(jì)入其他資產(chǎn)類(lèi)科目進(jìn)行分?jǐn)偟脑?，在《稅法》上能否認(rèn)可還值得商榷?！抖惙ā飞先绻荒苷J(rèn)可，該筆費(fèi)用將無(wú)形中增加企業(yè)當(dāng)年的稅收成本。

三、 對(duì)于研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化處理中的問(wèn)題提出的建議

鑒于新準(zhǔn)則對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用處理存在的問(wèn)題，筆者提出以下建議：

1.明確劃分研究階段和開(kāi)發(fā)階段，完善入賬手續(xù)。由于準(zhǔn)則中規(guī)定的五個(gè)資本化條件沒(méi)有具體的解釋說(shuō)明，應(yīng)該通過(guò)細(xì)則進(jìn)一步說(shuō)明適用情況，明確規(guī)范兩階段。對(duì)已確定計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)項(xiàng)目必須具備基本的資料，如可行性分析報(bào)告、開(kāi)發(fā)預(yù)算、相關(guān)部門(mén)出具的檢測(cè)報(bào)告等，才可入賬。

2.為保證重要性原則，可以按各企業(yè)情況規(guī)定其具體的指標(biāo)。為保證企業(yè)研發(fā)費(fèi)用有條件資本化符合重要性原則，可以按各企業(yè)情況規(guī)定其具體的指標(biāo)。如規(guī)定某企業(yè)在連續(xù)三年內(nèi)，每年的研發(fā)費(fèi)用占當(dāng)年?duì)I業(yè)收入的5%以上方可資本化。

篇（10）

一、研究背景

隨著知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，研究開(kāi)發(fā)已成為企業(yè)提高核心競(jìng)爭(zhēng)能力的重要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，企業(yè)的價(jià)值也更多地體現(xiàn)在其技術(shù)創(chuàng)新能力、先進(jìn)程度和無(wú)形資產(chǎn)的質(zhì)量上，而且在某種程度上，研究開(kāi)發(fā)投資已經(jīng)成為一個(gè)企業(yè)的素質(zhì)和發(fā)展?jié)摿Φ闹匾獦?biāo)志，所以會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)于與研發(fā)費(fèi)用的相關(guān)會(huì)計(jì)披露有了更高的要求。

我國(guó)新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)研究開(kāi)發(fā)費(fèi)用采用了兩種不同的會(huì)計(jì)處理方法，2001年1月18日財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——無(wú)形資產(chǎn)》對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用的規(guī)定是“自行開(kāi)發(fā)并依法申請(qǐng)取得的無(wú)形資產(chǎn)，其入賬價(jià)值應(yīng)按依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用確定；依法申請(qǐng)取得前發(fā)生的研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用，應(yīng)于發(fā)生時(shí)確認(rèn)為當(dāng)期費(fèi)用”，顯然我國(guó)舊準(zhǔn)則對(duì)研發(fā)費(fèi)用是采用費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理方法；而2006年2月15日，財(cái)政部頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)——無(wú)形資產(chǎn)》摒棄了原準(zhǔn)則研發(fā)支出費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理，采用國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的做法，允許企業(yè)在符合一定條件下將研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用資本化。

理論界認(rèn)為，新準(zhǔn)則的方法在一定程度上可以實(shí)現(xiàn)配比原則，并能夠克服企業(yè)的短視行為，大幅度增加科技創(chuàng)新企業(yè)的利潤(rùn)。而新準(zhǔn)則將研發(fā)費(fèi)用有條件的資本化是否能夠比舊準(zhǔn)則將研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化為財(cái)務(wù)報(bào)表使用者提供更具有使用價(jià)值的會(huì)計(jì)信息，有條件的資本化是否能夠提高會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性？這是一個(gè)亟待關(guān)注的課題。

二、國(guó)內(nèi)外的研究成果

針對(duì)R&D費(fèi)用化是否影響價(jià)值相關(guān)性，國(guó)外學(xué)者進(jìn)行了許多嘗試。很多學(xué)者認(rèn)為R&D資本化比R&D費(fèi)用化更具有價(jià)值相關(guān)性。Lev，Sougiannis（1996）和Chambers（1998）研究發(fā)現(xiàn)如果美國(guó)能將R&D資本化來(lái)反映公司未來(lái)的收益，則資本化的研發(fā)費(fèi)用能夠比費(fèi)用化的研發(fā)費(fèi)用在解釋公司市場(chǎng)價(jià)值時(shí)表現(xiàn)得更加出色。Han和Manry（2004）的研究樣本是韓國(guó)企業(yè)，他們發(fā)現(xiàn)被資本化的那部分研發(fā)費(fèi)用相比被研發(fā)費(fèi)用化的那部分研發(fā)費(fèi)用，與股價(jià)之間的正相關(guān)性來(lái)得更強(qiáng)。Henrik Nilsson，Stellan Nilsson（2006）研究表明允許研發(fā)費(fèi)用資本化規(guī)定的優(yōu)點(diǎn)是資本化決策向財(cái)務(wù)報(bào)表使用者傳達(dá)了未來(lái)股票收益變動(dòng)的信息。

盡管?chē)?guó)外很多研究認(rèn)為資本化研發(fā)費(fèi)用會(huì)增加價(jià)值相關(guān)性，然而也有很多學(xué)者的研究結(jié)果恰好相反。比如，Oswald（2000）對(duì)英國(guó)企業(yè)考察研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用同企業(yè)的利潤(rùn)以及權(quán)益賬面價(jià)值的關(guān)系，研究發(fā)現(xiàn)對(duì)研究與開(kāi)發(fā)費(fèi)用無(wú)論是資本化還是費(fèi)用化，都不會(huì)增加研發(fā)費(fèi)用的價(jià)值相關(guān)性。還有Cazacan-Jeny和Jeanjean（2006）通過(guò)檢驗(yàn)197家法國(guó)公司在1993—2002年之間報(bào)告的研發(fā)費(fèi)用的價(jià)值相關(guān)性后發(fā)現(xiàn)，資本化的研發(fā)費(fèi)用與股價(jià)和回報(bào)率負(fù)相關(guān)。

國(guó)內(nèi)學(xué)者對(duì)研發(fā)費(fèi)用的價(jià)值相關(guān)性也做過(guò)實(shí)證研究，如：劉曉璐（2009）以新準(zhǔn)則實(shí)施后滬深兩市A股上市公司2007年年報(bào)數(shù)據(jù)為樣本進(jìn)行了檢驗(yàn)，發(fā)現(xiàn)資本市場(chǎng)對(duì)確認(rèn)了開(kāi)發(fā)支出的上市公司給予了正向的價(jià)格反應(yīng)，但是相比未確認(rèn)開(kāi)發(fā)支出的公司來(lái)說(shuō)，其會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性并未表現(xiàn)得更高，這說(shuō)明資本市場(chǎng)尚無(wú)法區(qū)分這兩類(lèi)公司。

綜上所述，可以看出國(guó)內(nèi)外理論界對(duì)于研發(fā)費(fèi)用的價(jià)值相關(guān)性問(wèn)題都頗為關(guān)注，但是我國(guó)在實(shí)證研究領(lǐng)域還是比較薄弱的，主要是受到披露不全面所限。而對(duì)于研發(fā)費(fèi)用資本化和費(fèi)用化哪一個(gè)價(jià)值相關(guān)性更強(qiáng)，國(guó)外的學(xué)者眾說(shuō)紛紜，但是可以從文獻(xiàn)中看出大部分學(xué)者還是對(duì)研發(fā)費(fèi)用資本化的價(jià)值相關(guān)性給予了更高的評(píng)價(jià)。

三、實(shí)證分析

（一）模型設(shè)計(jì)

根據(jù)Ohlson所提出的上市公司會(huì)計(jì)評(píng)價(jià)模式，影響企業(yè)市場(chǎng)價(jià)值的因素主要有每股收益、每股凈資產(chǎn)等，為了考察研發(fā)費(fèi)用有條件資本化和費(fèi)用化對(duì)公司股票價(jià)格的不同影響，本文在Ohlson模型的基礎(chǔ)上增加了每股資本化研發(fā)費(fèi)用、每股費(fèi)用化研發(fā)費(fèi)用以及每股有形資產(chǎn)這些變量。為了對(duì)比新舊準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用的價(jià)值相關(guān)性，本文將樣本分為兩組：一是實(shí)行新準(zhǔn)則研發(fā)支出有條件資本化的公司，二是實(shí)行舊準(zhǔn)則研發(fā)支出費(fèi)用化的公司，前者適用于下述模型1，后者適用于模型2。

模型1：P=?琢0+?茁1EPS+?茁2BPS+?茁3TGAPS+?茁4CRDPS+?著

模型2：P=?琢0+?茁1EPS+?茁2BPS+?茁3TGAPS+?茁4ERDPS+?著

1.P，4月最后一個(gè)交易日的收盤(pán)價(jià)。

2.EPS，稀釋每股收益。

3.BPS，每股凈資產(chǎn)。

4.CRDPS，每股資本化研發(fā)費(fèi)用，是針對(duì)實(shí)行新準(zhǔn)則后，公司每年在內(nèi)部研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)中開(kāi)發(fā)階段符合資本化條件的研發(fā)費(fèi)用金額除以年末普通股總數(shù)。其中每年的資本化研發(fā)費(fèi)用金額均來(lái)自于翻閱報(bào)表手工計(jì)算。比如：2007年資本化研發(fā)費(fèi)用金額=資產(chǎn)負(fù)債表中“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目余額+已達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)轉(zhuǎn)入無(wú)形資產(chǎn)的金額。2008年資本化研發(fā)費(fèi)用金額=“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目余額+無(wú)形資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)轉(zhuǎn)至無(wú)形資產(chǎn)科目的金額+開(kāi)發(fā)階段不符合資本化予以費(fèi)用化的金額-“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目期初額。

5.ERDPS，每股費(fèi)用化研發(fā)費(fèi)用，是針對(duì)實(shí)行舊準(zhǔn)則公司每年在內(nèi)部研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)中被要求全部費(fèi)用化的金額除以年末普通股總數(shù)。由于我國(guó)上市公司從2002年才開(kāi)始在年度財(cái)務(wù)報(bào)告中明確披露研發(fā)費(fèi)用，筆者選取的樣本為2004年度年報(bào)中有披露研發(fā)費(fèi)用的公司，具體數(shù)據(jù)來(lái)源于中山大學(xué)。

6.TGAPS，每股有形資產(chǎn)，是用有形資產(chǎn)除以年末普通股股數(shù)。有形資產(chǎn)=存貨+固定資產(chǎn)+在建工程+工程物資。

（二）研究假設(shè)

假設(shè)1：稀釋每股收益EPS、每股凈資產(chǎn)BPS與股票價(jià)格P正相關(guān)，即系數(shù)?茁1、?茁2將顯著為正。

假設(shè)2：有形資產(chǎn)（這里主要指存貨和固定資產(chǎn)）是企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的重要基礎(chǔ)，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)有著重要的貢獻(xiàn)，投資者應(yīng)當(dāng)會(huì)對(duì)其有所關(guān)注，所以預(yù)期每股有形資產(chǎn)TGAPS與股票價(jià)格P正相關(guān)，即系數(shù)?茁3將顯著為正。

假設(shè)3：研究開(kāi)發(fā)投資是一個(gè)企業(yè)的素質(zhì)和發(fā)展?jié)摿Φ闹匾獦?biāo)志，理性投資者應(yīng)當(dāng)關(guān)注企業(yè)的研發(fā)投資，所以預(yù)期每股資本化研發(fā)費(fèi)用CRDPS和每股費(fèi)用化研發(fā)費(fèi)用ERDPS都應(yīng)當(dāng)與股票價(jià)格P正相關(guān)，即系數(shù)?茁4將顯著為正。

假設(shè)4：相對(duì)于有形資產(chǎn)而言，企業(yè)的自主研發(fā)投資是一種非常稀缺和珍貴的“資源”，它更能代表企業(yè)未來(lái)的發(fā)展?jié)摿透?jìng)爭(zhēng)能力。所以預(yù)期每股資本化研發(fā)費(fèi)用CRDPS和每股費(fèi)用化研發(fā)費(fèi)用ERDPS的價(jià)值相關(guān)性應(yīng)當(dāng)顯著高于每股有形資產(chǎn)TGAPS，即?茁4>?茁3。

假設(shè)5：研發(fā)費(fèi)用資本化的公司其會(huì)計(jì)盈余和凈資產(chǎn)賬面價(jià)值的信息質(zhì)量應(yīng)當(dāng)更高，即與股價(jià)更加相關(guān)。若理性的投資者能覺(jué)察到第一組樣本公司在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量上的區(qū)別，那么第一組的會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性應(yīng)顯著高于第二組，即模型1的R2大于模型2的R2。

（三）研究樣本與選取期間

本文選取了2004年度年報(bào)中披露研發(fā)費(fèi)用的公司，以及新準(zhǔn)則實(shí)施后2007年、2008年披露開(kāi)發(fā)支出項(xiàng)目的公司。文中涉及的除研發(fā)費(fèi)用外的有關(guān)數(shù)據(jù)均來(lái)自于銳思數(shù)據(jù)庫(kù)，研發(fā)費(fèi)用收集于上海證券交易所和深圳證券交易所披露的上市公司年報(bào)。我國(guó)上市公司對(duì)研發(fā)費(fèi)用披露不全面為本文的研究帶來(lái)了極大的不便，考慮到數(shù)據(jù)的完整性，僅以披露較為全面的2004年59家公司，2007年85家公司以及2008年65家公司作為樣本進(jìn)行研究。

（四）實(shí)證結(jié)果

利用SPSS軟件，分別對(duì)2007年、2008年和2004年的數(shù)據(jù)進(jìn)行了回歸分析，回歸結(jié)果如表1所示。

由回歸結(jié)果可以看出，模型的擬合度較好，F(xiàn)統(tǒng)計(jì)量較顯著，表明模型整體線性關(guān)系比較顯著，Durbin-Waston值在2附近，說(shuō)明模型不存在一階自相關(guān)。根據(jù)上述回歸結(jié)果，可以得到以下結(jié)論：

1.假設(shè)1成立，公司的稀釋每股收益EPS、每股凈資產(chǎn)BPS與股票價(jià)格正相關(guān)。不論是新準(zhǔn)則實(shí)施之前還是之后，EPS和BPS的系數(shù)都遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其它幾項(xiàng)解釋變量的系數(shù)。

2.2007年、2008年連續(xù)兩年每股有形資產(chǎn)的系數(shù)均為負(fù)，2004年每股有形資產(chǎn)TGAPS與股票價(jià)格負(fù)相關(guān)，但是不顯著。在新準(zhǔn)則實(shí)施前后，投資者似乎對(duì)有形資產(chǎn)（存貨、固定資產(chǎn)等）都不是很關(guān)注，甚至均出現(xiàn)了與股票價(jià)格負(fù)向變動(dòng)的關(guān)系。

3.2007年每股資本化研發(fā)費(fèi)用與股票價(jià)格負(fù)相關(guān)，但不顯著；2008年每股資本化研發(fā)費(fèi)用與股票價(jià)格正相關(guān)，但不顯著；2004年每股費(fèi)用化研發(fā)費(fèi)用ERDPS與股票價(jià)格正相關(guān)，但是不顯著。

4.假設(shè)4成立，2004年、2007年、2008年三年的每股資本化研發(fā)費(fèi)用CRDPS均大于每股有形資產(chǎn)TGAPS的系數(shù)。這說(shuō)明，與企業(yè)的存貨、固定資產(chǎn)等有形資產(chǎn)相比，投資者更加關(guān)注企業(yè)的研發(fā)投資。

5.從表1可以看出模型1的R2大于模型2的R2，但是由于2007年資本化研發(fā)費(fèi)用未通過(guò)回歸檢驗(yàn)，并且2008年資本化研發(fā)費(fèi)用和2004年費(fèi)用化研發(fā)費(fèi)用與股票價(jià)格的正相關(guān)程度均不顯著，所以無(wú)法肯定地說(shuō)明資本化研發(fā)費(fèi)用在價(jià)值相關(guān)性上完全優(yōu)于費(fèi)用化研發(fā)費(fèi)用，只能說(shuō)明新準(zhǔn)則規(guī)定的有條件的資本化在一定程度上提高了研發(fā)費(fèi)用的價(jià)值相關(guān)性。

四、結(jié)論

第一，新準(zhǔn)則實(shí)施前后，上市公司的稀釋每股收益EPS和每股凈資產(chǎn)BPS都與股票價(jià)格呈明顯的正相關(guān)，并且EPS和BPS的系數(shù)要大于其它幾項(xiàng)解釋變量的系數(shù)。也就是說(shuō)投資者判斷上市公司的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)基本上是以EPS和BPS為標(biāo)準(zhǔn)的。

第二，在科學(xué)技術(shù)高速發(fā)展的今天，新準(zhǔn)則實(shí)施前后，投資者對(duì)于有形資產(chǎn)（主要是存貨和固定資產(chǎn)）似乎都沒(méi)有給予關(guān)注，而無(wú)論是對(duì)費(fèi)用化的研發(fā)支出還是有條件資本化的研發(fā)支出，除2007年外，投資者都給予了關(guān)注，并且從ERDPS和CRDPS的系數(shù)變化上看出投資者的關(guān)注度在逐年上升。

第三，雖然投資者對(duì)企業(yè)的研發(fā)投資給予了關(guān)注，但是回歸結(jié)果顯示，研發(fā)費(fèi)用與股票價(jià)格的正相關(guān)程度均并不顯著。

第四，與舊準(zhǔn)則研發(fā)費(fèi)用當(dāng)期全部費(fèi)用化相比，新準(zhǔn)則有條件資本化的研發(fā)費(fèi)用在一定程度上顯示出與股票價(jià)格更高的價(jià)值相關(guān)性。

綜上所述，除2007年資本化的研發(fā)費(fèi)用未通過(guò)回歸檢驗(yàn)外，其余兩年投資者均表現(xiàn)出對(duì)研發(fā)費(fèi)用的關(guān)注，但研發(fā)費(fèi)用與股票價(jià)格的正相關(guān)程度均不顯著；從兩個(gè)模型的比較結(jié)果來(lái)看，新準(zhǔn)則有條件資本化的研發(fā)費(fèi)用在一定程度上顯示出與股票價(jià)格更高的價(jià)值相關(guān)性。

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五、實(shí)證結(jié)果的原因分析

第一，證券市場(chǎng)效率不高。價(jià)值相關(guān)性模型有一個(gè)基本假設(shè)是市場(chǎng)是有效的，投資者是理性的。劉曉璐（2009）提到，雖然經(jīng)過(guò)很多學(xué)者對(duì)中國(guó)股票市場(chǎng)有效性的證明，但是中國(guó)的股票市場(chǎng)仍然是個(gè)很年輕、很不成熟的市場(chǎng)，投資者很容易受到非理性信息的影響。投資者往往容易忽視會(huì)計(jì)信息，即使關(guān)注也僅僅局限于凈利潤(rùn)等表面的財(cái)務(wù)指標(biāo)，而對(duì)于隱藏在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的研發(fā)費(fèi)用基本得不到投資者的重視，這也是研發(fā)費(fèi)用與股票價(jià)格正相關(guān)程度不顯著的重要原因。

第二，報(bào)表附注中缺乏研發(fā)費(fèi)用詳細(xì)信息。舊準(zhǔn)則中僅在管理費(fèi)用中對(duì)研發(fā)費(fèi)用做簡(jiǎn)單的披露，新準(zhǔn)則要求企業(yè)披露開(kāi)發(fā)支出的金額和內(nèi)容。經(jīng)過(guò)筆者翻閱大量的財(cái)務(wù)報(bào)表后發(fā)現(xiàn)確認(rèn)了開(kāi)發(fā)支出的公司僅對(duì)開(kāi)發(fā)支出的金額作出了簡(jiǎn)單的陳述，還有一部分公司未將研發(fā)活動(dòng)中研究階段和開(kāi)發(fā)階段的金額分別列示，而且筆者還發(fā)現(xiàn)很少有公司對(duì)當(dāng)年資本化的金額和費(fèi)用化的金額明確地呈現(xiàn)給報(bào)表使用者，報(bào)表使用者也無(wú)法從附注中得到研發(fā)項(xiàng)目的具體信息及前景，這對(duì)于證券分析和理論研究都顯得遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠。所以報(bào)表附注對(duì)研發(fā)費(fèi)用信息披露不詳實(shí)也是當(dāng)前投資者對(duì)研發(fā)費(fèi)用關(guān)注不高的客觀原因所在。

第三，研發(fā)費(fèi)用有條件資本化克服了全部費(fèi)用化的不足。過(guò)去我國(guó)之所以采用全部費(fèi)用化的處理方法主要是基于謹(jǐn)慎性的考慮，而且可以消除公司在資本化無(wú)形資產(chǎn)時(shí)進(jìn)行盈余管理的機(jī)會(huì)，但是全部費(fèi)用化也存在著不足：一是助長(zhǎng)了企業(yè)的短期行為。將研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化會(huì)影響當(dāng)期收益，打擊了企業(yè)研發(fā)的積極性，不利于企業(yè)自主創(chuàng)新能力和核心競(jìng)爭(zhēng)力的提高，也不利于企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。二是費(fèi)用化不符合配比原則。企業(yè)在進(jìn)行會(huì)計(jì)核算時(shí)，收入與成本、費(fèi)用應(yīng)當(dāng)配比，同一會(huì)計(jì)期間的各項(xiàng)收入和其相關(guān)成本費(fèi)用，應(yīng)當(dāng)在該會(huì)計(jì)期間內(nèi)確認(rèn)。而研發(fā)支出是為了未來(lái)的收入而付出的代價(jià)，未來(lái)的收入可能分布在多個(gè)會(huì)計(jì)期間，所以僅僅將研發(fā)費(fèi)用與當(dāng)期的收入配比是不合理的。所以新準(zhǔn)則采用有條件的資本化的方法，其初衷也是為了克服研發(fā)費(fèi)用全部費(fèi)用化的不足，將符合資本化條件的研發(fā)支出以資產(chǎn)的形式在資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)，向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者傳達(dá)企業(yè)自主研發(fā)的信息，作為報(bào)表使用者能從資產(chǎn)負(fù)債表“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目中了解企業(yè)研況，從而提高會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性和決策有用性。因此，從兩種會(huì)計(jì)處理方法本身可以看出，資本化研發(fā)費(fèi)用應(yīng)當(dāng)具有更高的價(jià)值相關(guān)性，這一點(diǎn)也在價(jià)格模型中得到了一定的證實(shí)。

參考文獻(xiàn)

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