注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)總結(jié)匯總十篇

序論：好文章的創(chuàng)作是一個(gè)不斷探索和完善的過(guò)程，我們?yōu)槟扑]十篇注冊(cè)會(huì)計(jì)師知識(shí)總結(jié)范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來(lái)更深刻的閱讀感受。

篇（1）

1注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)判斷

執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)主要是指執(zhí)業(yè)人員在執(zhí)業(yè)過(guò)程中總結(jié)的經(jīng)驗(yàn)和教訓(xùn)，以及對(duì)其自身工作的認(rèn)識(shí)程度。對(duì)于難度比較大的工作，會(huì)計(jì)事務(wù)所更加傾向于指派執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)完成，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的不同就會(huì)帶來(lái)審計(jì)工作完工程度與質(zhì)量的不同，筆者認(rèn)為，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)=自身能力（包括反思）*執(zhí)業(yè)經(jīng)歷*執(zhí)業(yè)年限。

1.1自身能力

執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的狀態(tài)與執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的能力密切相關(guān)，當(dāng)一個(gè)審計(jì)人員有能力的話，就會(huì)相應(yīng)的接觸更多的審計(jì)項(xiàng)目，那么執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)也就豐富，所以我們要從不同的角度來(lái)分析注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身能力，其自身的能力包括專(zhuān)業(yè)知識(shí)[1]與職業(yè)技能以及職業(yè)價(jià)值觀、道德與反思態(tài)度。

1.2執(zhí)業(yè)年限

執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)[2]與執(zhí)業(yè)年限有關(guān)，執(zhí)業(yè)年限主要是指從事這個(gè)工作的時(shí)間，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師而言就是從事審計(jì)這一工作的年限。一般來(lái)說(shuō)，執(zhí)業(yè)年限越長(zhǎng)，執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)就越豐富。執(zhí)業(yè)年限并不完全等同于執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，但是其是影響執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的重要指標(biāo)，更重要的一個(gè)因素就是看其是否經(jīng)常總結(jié)、反思。

1.3執(zhí)業(yè)經(jīng)歷

執(zhí)業(yè)經(jīng)歷是執(zhí)業(yè)人員的所有工作歷史。在我看來(lái)，執(zhí)業(yè)經(jīng)歷從不同的角度能夠有不同的劃分。從執(zhí)業(yè)的行業(yè)類(lèi)別進(jìn)行劃分，可以分為：農(nóng)林牧漁業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)歷、制造業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)歷、金融業(yè)執(zhí)業(yè)經(jīng)歷等等；從執(zhí)業(yè)是否全面可以劃分為：全面執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)、非全面執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)；按照是否違法可以劃分為：執(zhí)業(yè)處罰和非執(zhí)業(yè)處罰；不同的執(zhí)業(yè)經(jīng)歷將會(huì)帶來(lái)不同的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師經(jīng)常進(jìn)行審計(jì)工作，進(jìn)行職務(wù)違法犯罪的機(jī)會(huì)就存在，那么判斷執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)也需要將這一負(fù)面的事項(xiàng)考慮進(jìn)去。違法犯罪的次數(shù)往往也會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)帶來(lái)很大的變化，是影響會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的因素，當(dāng)然是對(duì)有違法犯罪的執(zhí)業(yè)人員來(lái)說(shuō)的。

2審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

根據(jù)《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1101號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目標(biāo)和一般原則》的規(guī)定，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指財(cái)務(wù)報(bào)表存在重大錯(cuò)報(bào)而注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要通過(guò)制定相應(yīng)的計(jì)劃，然后實(shí)施審計(jì)程序，來(lái)合理保證財(cái)務(wù)報(bào)表不產(chǎn)生重大錯(cuò)報(bào)。而在如今比較流行的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向模型中，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)=重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)*檢查風(fēng)險(xiǎn)。

3執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的影響

3.1接受業(yè)務(wù)委托

注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)該按照相關(guān)規(guī)定，審慎決定要不要接受或者繼續(xù)保持某客戶(hù)關(guān)系，要對(duì)審計(jì)客戶(hù)進(jìn)行一個(gè)系統(tǒng)的了解。一方面，考慮客戶(hù)的誠(chéng)信與業(yè)務(wù)；另一方面，要考慮是否具有業(yè)務(wù)必要的素質(zhì)和專(zhuān)業(yè)勝任能力與資源等等，這些將都是和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)有關(guān)。

3.2評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

（1）了解被審單位及其環(huán)境。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要了解相關(guān)的行業(yè)狀況、法律環(huán)境和監(jiān)督環(huán)境以及其他外部因素，還要了解被審單位的性質(zhì)、被審單位的目標(biāo)、戰(zhàn)略以及相關(guān)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等等。在了解這些審計(jì)單位的情況時(shí)，需要進(jìn)行職業(yè)判斷而這些職業(yè)判斷需要執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)作為支撐。

（2）重要性水平的評(píng)估。

重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)呈反向關(guān)系。重要性水平越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越低；重要性水平越低，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)越高。這里所說(shuō)的重要性水平高低通常主要是指金額的大小。一般情況下，重要性水平是根據(jù)行業(yè)狀況和被審單位的性質(zhì)來(lái)確定的，有的根據(jù)凈資產(chǎn)總額的一定比例來(lái)確定的，那么執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)不同的會(huì)計(jì)師將會(huì)選擇不同的數(shù)額作為百分比的基準(zhǔn)，也會(huì)選用不同的百分比，這就會(huì)帶來(lái)不同的重要性水平，那么審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也就有所不同了。

（3）識(shí)別和評(píng)估各層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

通常，重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)主要有兩個(gè)層次，一個(gè)是認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)，一個(gè)是財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)，不同的層次將會(huì)有不同的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，財(cái)務(wù)報(bào)表層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)牽涉的項(xiàng)目比較多、影響廣泛，可能會(huì)牽涉多項(xiàng)認(rèn)定。

3.3應(yīng)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)

會(huì)計(jì)師往往會(huì)進(jìn)行審計(jì)抽樣來(lái)進(jìn)行控制測(cè)試或者細(xì)節(jié)測(cè)試，可能使用統(tǒng)計(jì)抽樣，也可能使用非統(tǒng)計(jì)抽樣。在非統(tǒng)計(jì)審計(jì)抽樣中，要進(jìn)行設(shè)計(jì)和選取樣本、評(píng)價(jià)抽樣結(jié)果，這些都需要執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)來(lái)進(jìn)行衡量，面對(duì)不同的審計(jì)項(xiàng)目采用不同的方法來(lái)定義抽樣單元、界定錯(cuò)報(bào)。而在統(tǒng)計(jì)抽樣中傳統(tǒng)變量抽樣和概率比例規(guī)模抽樣中可能會(huì)減少執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的運(yùn)用，但是也是無(wú)法離開(kāi)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的，不同執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員將會(huì)有不同的審計(jì)抽樣范圍與樣本，將會(huì)影響著審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的建議

4.1提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的自身能力

注冊(cè)會(huì)計(jì)師要堅(jiān)持學(xué)習(xí)，提高自身的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，將理論弄透徹，這樣才能在實(shí)際工作中合理的進(jìn)行各種判斷，要不斷的更新自己的知識(shí)體系來(lái)適應(yīng)外界環(huán)境的變化；培養(yǎng)正確的職業(yè)價(jià)值觀、道德和態(tài)度，堅(jiān)持獨(dú)立性原則，以公眾利益為導(dǎo)向?qū)ω?cái)務(wù)信息進(jìn)行審計(jì)。

4.2鼓勵(lì)長(zhǎng)久從事審計(jì)工作

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)有很大的關(guān)系。審計(jì)工作中，很多會(huì)計(jì)師就是在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作兩年就開(kāi)始進(jìn)入到其他行業(yè)，這對(duì)于審計(jì)行業(yè)來(lái)講是不容樂(lè)觀的。不管是國(guó)家政府導(dǎo)向還是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的激勵(lì)政策盡量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師長(zhǎng)久的從事審計(jì)工作，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師自身也要明白自身執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的重要性而堅(jiān)持進(jìn)行審計(jì)，來(lái)降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

4.3行業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境要得到優(yōu)化

要做到以下幾點(diǎn)：建立審計(jì)工作質(zhì)量控制體系，質(zhì)量是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的生命，關(guān)系到注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的興衰成敗、生死存亡。對(duì)于重要的項(xiàng)目、業(yè)務(wù)復(fù)雜的審計(jì)過(guò)程，需要進(jìn)行集體判斷，進(jìn)而體高審計(jì)判斷的準(zhǔn)確性和可靠性，或者讓執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)豐富的審計(jì)人員進(jìn)行決策，這樣避免審計(jì)判斷的失誤，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。加強(qiáng)行業(yè)監(jiān)管，在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈的情況下，避免盲目招攬審計(jì)業(yè)務(wù)，盡可能降低風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)要建立一個(gè)寬松的社會(huì)環(huán)境，讓會(huì)計(jì)師獨(dú)立、客觀、公正的執(zhí)業(yè)；完善公司治理結(jié)構(gòu)，營(yíng)造誠(chéng)信社會(huì)的市場(chǎng)環(huán)境，降低管理當(dāng)局進(jìn)行欺詐的動(dòng)機(jī)，控制注冊(cè)會(huì)計(jì)師與管理當(dāng)局同謀作弊的源頭，提供良好的審計(jì)執(zhí)業(yè)環(huán)境。總之，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)之間有密切的關(guān)系，面對(duì)復(fù)雜多變的市場(chǎng)環(huán)境，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要完善自身的素質(zhì)，全面的涉及各個(gè)行業(yè)，積累豐富的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，同時(shí)審計(jì)這個(gè)行業(yè)內(nèi)部和外部都要注重審計(jì)質(zhì)量，從而降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

參考文獻(xiàn)：

篇（2）

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作是通過(guò)對(duì)企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督，以發(fā)現(xiàn)企業(yè)在經(jīng)營(yíng)上存在的問(wèn)題， 促進(jìn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)效率的提升，強(qiáng)化企業(yè)內(nèi)部的管理，有效的降低企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，不斷的增加企業(yè)的利潤(rùn)，最終促進(jìn)企業(yè)的健康快速發(fā)展。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的出現(xiàn)是我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)不斷發(fā)展的必然產(chǎn)物，對(duì)于我國(guó)企業(yè)不斷的實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)化發(fā)展和國(guó)際化貿(mào)易具有極其重要的作用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師成為了規(guī)范和完善我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定發(fā)展的中堅(jiān)力量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)的過(guò)程中常常會(huì)受到我國(guó)的政治環(huán)境、法律環(huán)境、社會(huì)環(huán)境以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作的策略方面存在諸多需要改進(jìn)的地方，審計(jì)工作方式也存在諸多的不足，給企業(yè)的健康發(fā)展和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定帶來(lái)了潛在的風(fēng)險(xiǎn)隱患，也直接影響到了企業(yè)投資者的利益。所以我們接下來(lái)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作中存在的問(wèn)題進(jìn)行深入的剖析，并找到有針對(duì)性的辦法以解決這些審計(jì)工作中的不足，最終促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作的不斷完善，高效的發(fā)揮審計(jì)工作的作用。

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作存在的不足

（一）部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和職業(yè)道德缺失

部分注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)素質(zhì)不夠全面以及職業(yè)道德的缺失導(dǎo)致審計(jì)工作中出現(xiàn)嚴(yán)重的不足。第一，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師雖然取得了注冊(cè)的證書(shū)，但是其知識(shí)僅僅停留在書(shū)本層面，缺乏審計(jì)工作的實(shí)際經(jīng)驗(yàn)，對(duì)于可能存在的問(wèn)題無(wú)法快速準(zhǔn)確的判斷；第二，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往局限于某一個(gè)行業(yè)或某一類(lèi)企業(yè)的審計(jì)，當(dāng)遇到不同性質(zhì)的企業(yè)時(shí)，由于知識(shí)的全面性不足，導(dǎo)致其無(wú)法發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在的財(cái)務(wù)問(wèn)題，導(dǎo)致審計(jì)工作不夠完善；第三，一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺失，收受企業(yè)賄賂，虛假編制審計(jì)報(bào)表，導(dǎo)致審計(jì)信息失真，嚴(yán)重侵害投資者利益，甚至影響市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。

（二）審計(jì)方式落后，審計(jì)程序不合理

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中存在審計(jì)方法落后，審計(jì)程序不合理等問(wèn)題，具體表現(xiàn)為：一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)時(shí)，仍然采用最傳統(tǒng)的清點(diǎn)存量、核對(duì)憑證，然后進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，最終發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的方式，這樣使得審計(jì)的效率較為低下，而且還可能因?yàn)檎J(rèn)為的原因造成審計(jì)結(jié)果不夠準(zhǔn)確；二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中并沒(méi)有遵照科學(xué)的預(yù)定程序進(jìn)行審計(jì)，時(shí)常漏掉其中的某一個(gè)環(huán)節(jié)，而漏掉的環(huán)節(jié)就使得企業(yè)有機(jī)可循，隱瞞其存在的財(cái)務(wù)問(wèn)題，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果不準(zhǔn)確。

（三）審計(jì)過(guò)程所承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)較大

注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作進(jìn)行過(guò)程中面臨較大的風(fēng)險(xiǎn)，而缺乏相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)規(guī)避措施，導(dǎo)致審計(jì)工作不夠完善。首先，注冊(cè)會(huì)計(jì)師可能因?yàn)楸粚徲?jì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的不完善而承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，如果被審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)漏洞過(guò)大，則會(huì)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作帶來(lái)風(fēng)險(xiǎn)；其次，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作往往會(huì)受到相關(guān)利益方的牽制，審計(jì)工作獨(dú)立性較差，甚至?xí)槐破葘徲?jì)報(bào)告作假，而東窗事發(fā)后則由注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)主要的責(zé)任，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作難以順利的開(kāi)展。

（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏完善的內(nèi)部控制制度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏完善的內(nèi)部控制制度，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中缺乏基本的制度保障，導(dǎo)致審計(jì)工作策略難以順利的執(zhí)行。第一，一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所尚未建立完善的監(jiān)督體系，并未定期對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)過(guò)程以及審計(jì)報(bào)告的編制進(jìn)行監(jiān)督，無(wú)法及時(shí)發(fā)現(xiàn)其中存在的問(wèn)題，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作可能出現(xiàn)問(wèn)題；第二，會(huì)計(jì)師事務(wù)所缺乏健全的風(fēng)險(xiǎn)控制體系，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作中可能面臨的風(fēng)險(xiǎn)沒(méi)有較好的防范措施；第三，會(huì)計(jì)師事務(wù)所由于工作較忙，忽視了日常的培訓(xùn)，導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)不夠全面，不利于審計(jì)工作的完善。

二、完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作策略

（一）全面提升專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和培養(yǎng)職業(yè)道德

全面提升注冊(cè)會(huì)計(jì)的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和培養(yǎng)其職業(yè)道德可以通過(guò)以下幾點(diǎn)展開(kāi)。首先，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的實(shí)際工作能力和專(zhuān)業(yè)素質(zhì)進(jìn)行定期的培訓(xùn)和考核，如果考核不過(guò)關(guān)則不允許單獨(dú)負(fù)責(zé)一個(gè)項(xiàng)目，而只能做基層的審計(jì)人員，直到考核過(guò)關(guān)為止；其次，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師綜合知識(shí)的培訓(xùn)，針對(duì)不同行業(yè)的基礎(chǔ)知識(shí)進(jìn)行培訓(xùn)和考核，以促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師加大對(duì)各個(gè)行業(yè)的了解，促進(jìn)審計(jì)工作的全面順利開(kāi)展；再次，通過(guò)相關(guān)法律法規(guī)的解讀和公告，警告注冊(cè)會(huì)計(jì)師意識(shí)到審計(jì)報(bào)告造假的嚴(yán)重后果，并通過(guò)宣傳教育不斷提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德；最后，健全相關(guān)懲罰措施和動(dòng)用法律，對(duì)于審計(jì)報(bào)告編制不準(zhǔn)確的注冊(cè)會(huì)計(jì)師給與嚴(yán)厲的懲罰，而對(duì)于為謀取私利編制虛假審計(jì)報(bào)告的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，交由法律處置。

（二）革新審計(jì)方法，規(guī)范審計(jì)程序

“互聯(lián)網(wǎng)+”時(shí)代的來(lái)臨，帶來(lái)了大數(shù)據(jù)的概念，這就使得企業(yè)經(jīng)營(yíng)的方式有了很大的改變，經(jīng)營(yíng)的數(shù)據(jù)更加龐大，所以應(yīng)當(dāng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作中應(yīng)當(dāng)革新審計(jì)方法，首先熟悉使用會(huì)計(jì)電算化，通過(guò)計(jì)算機(jī)快速的處理財(cái)務(wù)報(bào)表上的數(shù)據(jù)，然后再通過(guò)引進(jìn)輔助型軟件，結(jié)合統(tǒng)計(jì)學(xué)、運(yùn)籌學(xué)等知識(shí)，通過(guò)計(jì)算機(jī)的回歸分析發(fā)現(xiàn)企業(yè)可能存在財(cái)務(wù)問(wèn)題的財(cái)務(wù)指標(biāo)，然后再進(jìn)行人工核對(duì)，大大增加審計(jì)工作的效率和準(zhǔn)確性；另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作開(kāi)始之前，應(yīng)當(dāng)充分了解被審計(jì)企業(yè)各方面的情況，有針對(duì)性的編制審計(jì)程序，在實(shí)際審計(jì)工作中嚴(yán)格遵照審計(jì)程序執(zhí)行，確保審計(jì)工作萬(wàn)無(wú)一失。

（三）建立風(fēng)險(xiǎn)控制體系降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)

全面降低注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作中的風(fēng)險(xiǎn)，有利于為審計(jì)工作掃除屏障，使得審計(jì)工作不斷完善。第一，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在收到企業(yè)的審計(jì)邀請(qǐng)時(shí)，應(yīng)當(dāng)對(duì)該企業(yè)近幾年的經(jīng)營(yíng)狀況以及機(jī)構(gòu)組成、市場(chǎng)份額、發(fā)展?jié)摿Φ冗M(jìn)行全面的評(píng)估，分析其財(cái)務(wù)報(bào)表存在漏洞的多少和可能性，有選擇性的選擇企業(yè)進(jìn)行審計(jì)，從源頭上為注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作降低風(fēng)險(xiǎn)；第二，審計(jì)工作進(jìn)行過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作具備獨(dú)立性，以防止行為的發(fā)生，如果實(shí)在發(fā)生了審計(jì)報(bào)告造假額情況，應(yīng)當(dāng)劃分清楚實(shí)際的責(zé)任人，避免注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)主要的風(fēng)險(xiǎn)；第三，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)工作也應(yīng)當(dāng)樹(shù)立風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)，保障審計(jì)工作的順利開(kāi)展和不斷完善。

（四）健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所的內(nèi)部控制制度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制體系的完善可以為注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作策略的完美實(shí)施提供堅(jiān)實(shí)的保障。首先，建立完善的事務(wù)所內(nèi)部監(jiān)督控制體系，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師和審計(jì)小組的審計(jì)內(nèi)容和審計(jì)結(jié)論進(jìn)行不定期的審查，對(duì)于其中存在的問(wèn)題進(jìn)行及時(shí)的糾正，避免審計(jì)工作偏離正常軌跡；其次，完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)防控體系，通過(guò)對(duì)每一個(gè)項(xiàng)目系統(tǒng)的分析發(fā)現(xiàn)其中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，并在實(shí)際的審計(jì)工作中提醒并協(xié)助注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)這些潛在的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行控制和防范；最后，建立完善的內(nèi)部培訓(xùn)制度，以實(shí)現(xiàn)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)素養(yǎng)和綜合素質(zhì)的提升，確保注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以勝任不同行業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)工作，保證審計(jì)工作策略的順利執(zhí)行。

三、總結(jié)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作策略的完善和順利開(kāi)展，可以有效的維護(hù)企業(yè)投資者的利益，促進(jìn)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的穩(wěn)定發(fā)展。所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在政府部門(mén)的支持下，促進(jìn)審計(jì)工作策略的改革和完善，全面發(fā)揮審計(jì)工作對(duì)于市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的重要作用，促使我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷優(yōu)化。

參考文獻(xiàn)：

篇（3）

隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界的接軌，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施將給國(guó)內(nèi)會(huì)計(jì)師的知識(shí)結(jié)構(gòu)和能力水平帶來(lái)極大沖擊，一般的會(huì)計(jì)人員已經(jīng)不能滿(mǎn)足企業(yè)的需要，那些擁有注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的從業(yè)者，將是未來(lái)幾年中國(guó)企業(yè)急需的熱門(mén)人才。在這種大背景下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試成為選拔專(zhuān)業(yè)人才的重要途徑。自1991年實(shí)行注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試制度以來(lái)，我國(guó)已成功地舉辦了16次注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試。目前，我國(guó)共有執(zhí)業(yè)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師6.9萬(wàn)人，行業(yè)非執(zhí)業(yè)會(huì)員7萬(wàn)多人，行業(yè)從業(yè)人員20多萬(wàn)人。2007年，行業(yè)實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)收入超過(guò)200億元，繼續(xù)保持20%左右的年增長(zhǎng)幅度。“十一五”期間，一系列金融、投資和企業(yè)改革措施的推出以及市場(chǎng)體系的完善，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)將迎來(lái)大發(fā)展。

財(cái)政部于2006年2月15日的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，既標(biāo)志著中國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際趨同過(guò)程中取得了階段性成果，同時(shí)也意味著中國(guó)新一輪的會(huì)計(jì)改革正式啟動(dòng)。這對(duì)于完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制，提高對(duì)外開(kāi)放水平和加速中國(guó)融入全球經(jīng)濟(jì)都具有重大意義。與前兩次會(huì)計(jì)改革相比（1993年會(huì)計(jì)改革——兩則兩制的頒布，2000年會(huì)計(jì)改革——企業(yè)會(huì)計(jì)制度的頒布），這一輪會(huì)計(jì)改革所處的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的實(shí)踐基礎(chǔ)和理論依據(jù)以及具體的會(huì)計(jì)事務(wù)都有了較大的變化。

會(huì)計(jì)改革新形勢(shì)對(duì)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試提出了更高的要求，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試將如何發(fā)展變革？筆者特從以下三方面進(jìn)行分析：

一、專(zhuān)業(yè)英語(yǔ)的測(cè)試力度大大加強(qiáng)

隨著全球經(jīng)濟(jì)一體化的加快，會(huì)計(jì)職業(yè)國(guó)際化發(fā)展的趨勢(shì)越來(lái)越明顯。當(dāng)前，中國(guó)經(jīng)濟(jì)與世界經(jīng)濟(jì)的融合越來(lái)越緊密，在吸引世界各地投資者的同時(shí)，中國(guó)的優(yōu)秀企業(yè)也走出國(guó)門(mén)，在國(guó)際資本市場(chǎng)進(jìn)行投融資活動(dòng)，這對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)提供國(guó)際化服務(wù)的要求越來(lái)越迫切，這也需要在人才選拔的考試中，逐步體現(xiàn)這方面的要求，英語(yǔ)水平是其中一個(gè)重要因素。

2007年，經(jīng)財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)研究決定，全國(guó)考辦在注冊(cè)會(huì)計(jì)師統(tǒng)一考試時(shí)，確定在會(huì)計(jì)、審計(jì)兩門(mén)考試科目中增加英文附加題。2008年在總結(jié)2007年英語(yǔ)測(cè)試經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，將英文附加題逐步推廣到財(cái)務(wù)成本管理科目。此外，從2005年起，財(cái)政部注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試委員會(huì)就決定，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師全國(guó)統(tǒng)一考試的同時(shí)，實(shí)施英語(yǔ)測(cè)試。英語(yǔ)測(cè)試，屬于選考科目，不計(jì)入總成績(jī)，主要是便于掌握應(yīng)試者的英語(yǔ)水平，為今后行業(yè)國(guó)際化人才的培養(yǎng)確定培養(yǎng)目標(biāo)和對(duì)象，也是為激勵(lì)和引導(dǎo)考生提高英語(yǔ)水平，以滿(mǎn)足中國(guó)經(jīng)濟(jì)和行業(yè)發(fā)展對(duì)國(guó)際化人才的需要。

二、專(zhuān)業(yè)知識(shí)向國(guó)際化發(fā)展是大勢(shì)所趨

隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的持續(xù)發(fā)展，改革開(kāi)放的不斷深化，以及中國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化的巨大進(jìn)步，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展提出新要求，國(guó)際趨同將是大勢(shì)所趨。經(jīng)過(guò)近幾年的不懈努力，中國(guó)會(huì)計(jì)、審計(jì)準(zhǔn)則實(shí)現(xiàn)了國(guó)際趨同，并在內(nèi)地與香港間實(shí)現(xiàn)等效認(rèn)同，為中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度的改革提供了堅(jiān)實(shí)基礎(chǔ)。

隨著王軍副部長(zhǎng)發(fā)表對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試重要指導(dǎo)意見(jiàn)的提出，2008注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試成為一個(gè)改革之年。總的目標(biāo)是：將注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試打造成中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師走向國(guó)際的“通行證”，使中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試達(dá)到世界一流水準(zhǔn)，大大增強(qiáng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試對(duì)國(guó)內(nèi)外有志青年的吸引力。這就要改革考試內(nèi)容、完善考試方式、提升考試?yán)砟睢?/p>

王副部長(zhǎng)強(qiáng)調(diào)，推進(jìn)考試制度改革要在認(rèn)真總結(jié)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，充分借鑒香港及國(guó)外會(huì)計(jì)師組織資格考試的有益經(jīng)驗(yàn)。要通過(guò)比較、分析、提煉，消化、吸收相關(guān)會(huì)計(jì)師組織的經(jīng)驗(yàn)，包括考試制度的理論與實(shí)踐、考試層級(jí)的設(shè)計(jì)、考試科目的設(shè)置等內(nèi)容。

無(wú)論采取何種改革方案，考試方式、考試內(nèi)容與其他國(guó)際會(huì)計(jì)組織的考試趨同都是大勢(shì)所趨。只有如此，才能實(shí)現(xiàn)與其他會(huì)計(jì)組織的資格互惠，使中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的考試及資格躋身于世界頂級(jí)會(huì)計(jì)師組織之列。當(dāng)然這其中也將面臨新舊考試制度的銜接、與國(guó)際對(duì)接的制度跨越等問(wèn)題。

以2008年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試科目之一——《財(cái)務(wù)成本管理》為例：關(guān)于教材新增加的內(nèi)容，其實(shí)也是體現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度改革的方向。就是要把中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試打造成一個(gè)走向世界的通行證。要做到這一點(diǎn)，當(dāng)然就要涉及到考試內(nèi)容的國(guó)際化，也就是說(shuō)要把國(guó)際上比較前沿性的一些內(nèi)容引入到教材中來(lái)。

以今年財(cái)務(wù)成本管理中增加的內(nèi)容中的卓越成本管理為例，這是建立在卓越成本管理法基礎(chǔ)上的一種成本管理法。卓越成本法是二十世紀(jì)八十年代左右，由美國(guó)哈佛大學(xué)商學(xué)院的教授卡普蘭等人提出的一種方法。這樣一種方法提出來(lái)之后，立即在理論界和實(shí)物界產(chǎn)生了很大影響。這種提法提出來(lái)沒(méi)有多長(zhǎng)時(shí)間，就走出了理論的殿堂，融入到了豐富多彩的管理實(shí)踐之中。美國(guó)有一個(gè)管理會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)，對(duì)于這種管理方法的應(yīng)用情況有這樣一個(gè)調(diào)查。

1991年的調(diào)查結(jié)論是這樣的，也就是說(shuō)在他們所調(diào)查的公司中，采用這種方法的企業(yè)所占的比重大概是11%，到1993的時(shí)候，這個(gè)比例上升到了36%，到1996年，這個(gè)比例上升到了49%。從這個(gè)比例的變化，可以看出來(lái)，這種方法在實(shí)踐中推廣和應(yīng)用的速度還是很快的。另外還有一家公司，叫做貝恩咨詢(xún)公司，他們定期對(duì)于世界上一些著名的大企業(yè)所采用的管理工具也有一個(gè)排行榜。在1995年的排行榜中，卓越成本法是排在第十一位，所以這種方法應(yīng)該說(shuō)在國(guó)際上的影響還是比較大的。但是在我國(guó)，目前應(yīng)用這種方法的企業(yè)并不多。盡管如此，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師要走向國(guó)際，這樣一些前沿性的內(nèi)容當(dāng)然需要學(xué)習(xí)。出于這樣一個(gè)考慮，在今年的教材中把卓越成本法、卓越成本管理等這些內(nèi)容引入到了教材中來(lái)。三、考試內(nèi)容更注重實(shí)務(wù)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，考什么內(nèi)容非常重要，這不僅是決定考試成敗的關(guān)鍵，而且決定了所選拔人才的類(lèi)型和結(jié)構(gòu)，甚至對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)實(shí)務(wù)也將產(chǎn)生深遠(yuǎn)的影響。如果考試的內(nèi)容偏重于理論，則對(duì)一些善于死記硬背的考生有利，考試過(guò)關(guān)的多數(shù)就屬于理論型人才，在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中就可能“書(shū)呆子”氣較重，將出現(xiàn)高分低能的現(xiàn)象；而如果考試的內(nèi)容偏重于實(shí)務(wù)，則對(duì)一些善于分析思考的考生有利，考試合格的多數(shù)就屬于實(shí)務(wù)型的人才，在今后的審計(jì)實(shí)務(wù)中可能善于分析和解決一些實(shí)際問(wèn)題。

但是，從多年來(lái)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試可以看出，考試內(nèi)容理論性有余而實(shí)務(wù)性不足，通過(guò)考試的考生往往不是高分低能，就是眼高手低，這些考生談理論往往是一套一套，談實(shí)務(wù)常常啞口無(wú)言。比如，筆者曾親眼見(jiàn)到過(guò)的一位剛考取注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的審計(jì)人員到企業(yè)去審計(jì)，竟然不知道銀行對(duì)賬單為何物，也不知道如何盤(pán)點(diǎn)存貨，更不知道如何進(jìn)行截至測(cè)試，這就是典型的由于考題理論化導(dǎo)向而產(chǎn)生的“書(shū)呆子”。再比如，我們經(jīng)常聽(tīng)說(shuō)的非審計(jì)、會(huì)計(jì)及相關(guān)專(zhuān)業(yè)的考生反而能夠順利通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試，這也是因?yàn)榭荚噧?nèi)容偏重理論，靈活性不夠，靠一時(shí)死記硬背就能過(guò)關(guān)的問(wèn)題。可想而知，這種非審計(jì)、會(huì)計(jì)及相關(guān)專(zhuān)業(yè)的考生僅是通過(guò)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師的資格考試，又如何能勝任審計(jì)實(shí)務(wù)的需要呢？

從2007年起，我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師已經(jīng)開(kāi)始執(zhí)行以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向理論為指引的新的審計(jì)準(zhǔn)則，將會(huì)更多地出現(xiàn)了解、評(píng)估、識(shí)別、評(píng)價(jià)等與注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)判斷非常密切的方式方法，這些不僅需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有深厚的理論功底，更需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有對(duì)實(shí)務(wù)問(wèn)題進(jìn)行分析和判斷的執(zhí)業(yè)能力及豐富的職業(yè)經(jīng)驗(yàn)。

另外，我國(guó)執(zhí)行的新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》賦予了會(huì)計(jì)人員更多的自主判斷和靈活運(yùn)用準(zhǔn)則的權(quán)利，對(duì)會(huì)計(jì)人員根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作出的自主判斷和靈活運(yùn)用，就更需要審計(jì)人員通過(guò)自己對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解，根據(jù)會(huì)計(jì)人員作出判斷的實(shí)際情況作出進(jìn)一步的分析，以判斷會(huì)計(jì)人員對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用和判斷是否正確。由此可見(jiàn)，新審計(jì)準(zhǔn)則和新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師提出了必須具有分析和判斷的執(zhí)業(yè)能力及豐富職業(yè)經(jīng)驗(yàn)的要求。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試一定要從審計(jì)實(shí)務(wù)出發(fā)，一定要增加實(shí)務(wù)性和靈活性的內(nèi)容，而且還要達(dá)到一定的比重，要能夠考察出考生對(duì)實(shí)務(wù)中遇到問(wèn)題的分析和判斷能力。也許有人說(shuō)這方面的考題往往沒(méi)有標(biāo)準(zhǔn)答案，不好閱卷評(píng)分，但筆者認(rèn)為，這不成問(wèn)題，考生只要言之有理，要點(diǎn)分析透徹到位，能夠反映考生具有了一定的分析和判斷能力就行，而且這種靈活的閱卷方式還可以更好地發(fā)揮中注協(xié)實(shí)行的雙重評(píng)卷制度的作用（2003年起中注協(xié)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試實(shí)行由兩組人員分別對(duì)每份答題卷進(jìn)行獨(dú)立評(píng)卷的雙重評(píng)卷制度）。

從實(shí)務(wù)出發(fā)不僅適應(yīng)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具有專(zhuān)業(yè)分析和職業(yè)判斷能力的執(zhí)業(yè)特點(diǎn)，而且也順應(yīng)了我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的方向，將改變過(guò)去考出來(lái)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師多數(shù)靠死讀書(shū)、讀死書(shū)“成才”，沒(méi)有實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)、不能適應(yīng)實(shí)際工作千變?nèi)f化的需要，不懂進(jìn)行分析判斷的狀況。所以，只有通過(guò)對(duì)考題理論和實(shí)務(wù)分布比例的調(diào)整，加大實(shí)務(wù)題所占的分量，并使兩者之間的結(jié)構(gòu)達(dá)到一個(gè)合理的比例，才能較好地解決考生理論與實(shí)際相脫離的問(wèn)題，這樣通過(guò)考試過(guò)關(guān)的人才能突出審計(jì)實(shí)務(wù)，才能更好地體現(xiàn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試是為社會(huì)審計(jì)選拔實(shí)務(wù)型人才的初衷。這樣的改革必然成為未來(lái)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試改革，特別是出題改革的方向。

【參考文獻(xiàn)】

篇（4）

一、加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師民1.‘責(zé)任的研究。西方注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任包括民事責(zé)任和刑事責(zé)任兩種。民事責(zé)任是注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)責(zé)任中最常見(jiàn)的形式，刑事責(zé)任是最嚴(yán)厲的形式，但較少見(jiàn)。一件成立的刑事訴訟案件對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)說(shuō)，不僅要承擔(dān)辯護(hù)費(fèi)、罰金和服刑。由此引起的民事責(zé)任，常常也會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所破產(chǎn)，后果相當(dāng)嚴(yán)重。我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的法律責(zé)任包括行政責(zé)任、民事責(zé)任和刑事責(zé)任三種。這三種責(zé)任之間并行不悖，不能相互代替，行政責(zé)任與刑事責(zé)任可由國(guó)家行豉機(jī)關(guān)(主要指財(cái)豉部門(mén))與司法部門(mén)主動(dòng)追究，而民事責(zé)任則要由受害方提起民事訴訟，國(guó)家機(jī)關(guān)不能依職權(quán)主動(dòng)介入。目前。我國(guó)頒布的不少重要的經(jīng)濟(jì)法律法規(guī)，如‘注冊(cè)會(huì)計(jì)師法>、(公司法>、(刑法>、(證券法>中，都有專(zhuān)門(mén)規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師責(zé)任的條款。但其中涉及行政責(zé)任和刑事責(zé)任的較多，關(guān)于民事責(zé)任的條款則較少。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)環(huán)境的不斷改交，在對(duì)會(huì)計(jì)信息的不同認(rèn)識(shí)而產(chǎn)生的法律沖突中，有關(guān)民事糾紛的問(wèn)題最多。可是，這方面的規(guī)定恰恰最不完善，也是最為缺乏的。即使剛剛施行不久的‘證券法>也只簡(jiǎn)單地提及了提供虛假會(huì)計(jì)信息的責(zé)任人應(yīng)承擔(dān)賠償?shù)拿袷仑?zé)任，至于什么是虛假會(huì)計(jì)信息，如何認(rèn)定虛假會(huì)計(jì)信息，如何處理虛假會(huì)計(jì)信息中的民事責(zé)任，幾乎沒(méi)有涉及，這就給具體的司法判決帶來(lái)了很大的不確立性。因此，民事責(zé)任研究是我國(guó)民間審計(jì)法律責(zé)任研究的一個(gè)重要方面。

二、加強(qiáng)對(duì)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則的研究。并確立獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則在司法實(shí)踐中的地位。審計(jì)準(zhǔn)則是規(guī)范民聞審計(jì)服務(wù)手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)在西方注冊(cè)會(huì)計(jì)行業(yè)的發(fā)展過(guò)程中，它逐漸成為法庭判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的重要依據(jù)。然而，我國(guó)的司法人員在審理注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任案件時(shí)，主要還是依據(jù)一般的法律，對(duì)審計(jì)準(zhǔn)則考慮較少。實(shí)際上，我國(guó)獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則是由國(guó)家財(cái)政部的，具有相當(dāng)高的權(quán)威性和官方效力。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒(méi)按獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則要求去做，出具了虛假的審計(jì)報(bào)告，就應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的法律責(zé)任。但如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師嚴(yán)格遵循了獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，僅僅因?yàn)閷徲?jì)結(jié)論在客觀上與實(shí)際不符，就需要承擔(dān)法律責(zé)任的話，顯然是不合理的。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)并不是一種擔(dān)保，現(xiàn)有的專(zhuān)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)只不過(guò)是在考慮成本效益的基礎(chǔ)上制定出的一種較為科學(xué)、合理的程序，并非絕對(duì)保證。對(duì)于那些內(nèi)外勾結(jié)、精心偽造的舞弊，注冊(cè)會(huì)計(jì)師是無(wú)能為力的。因此，獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)該成為我國(guó)司法界判定注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的最重要的依據(jù)。審計(jì)職業(yè)界應(yīng)緊跟形勢(shì)，不斷修改和完善獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，以保證審計(jì)準(zhǔn)則的有效性和科學(xué)性，使其成為法院裁判的根本依據(jù)，從而掌握訴訟中的主動(dòng)權(quán)。

篇（5）

近年來(lái)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)信息失真、審計(jì)失敗、虛假評(píng)估等案例不斷發(fā)生，這使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公信力變差，我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也將面臨著很大的信任危機(jī)。然而這是由多方面原因造成的，其中最主要的原因就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德缺失。

一、我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德缺失的原因

（一）注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體專(zhuān)業(yè)素質(zhì)水平較低

一是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的考核制度不合理。我國(guó)1991年以前獲得注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格的人群，是通過(guò)考核而不是考試取得的。由于考核的標(biāo)準(zhǔn)不嚴(yán)格，偏重于工作經(jīng)歷和年限要求，并且考核的主體對(duì)會(huì)計(jì)師人員的素質(zhì)了解很少，這使得這一部分通過(guò)考核取得執(zhí)業(yè)資格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的人員素質(zhì)較低、知識(shí)結(jié)構(gòu)參差不齊。二是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的繼續(xù)教育存在于形式上。現(xiàn)在大量新型的、復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷發(fā)生，知識(shí)信息不斷更新，從而對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師人員素質(zhì)、知識(shí)結(jié)構(gòu)有了更高的要求。由于繼續(xù)教育存在于形式，很多注冊(cè)會(huì)計(jì)師的知識(shí)儲(chǔ)備跟不上時(shí)代的發(fā)展，再加上新通過(guò)職業(yè)資格考試的注冊(cè)會(huì)計(jì)師們?nèi)狈?shí)際經(jīng)驗(yàn)，從而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)水平較低，不能勝任新形勢(shì)下的審計(jì)工作。

（二）注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)制度存在缺陷

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)制度存在缺陷，其具體表現(xiàn)有：一是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)是被審計(jì)企業(yè)聘用。會(huì)計(jì)師事務(wù)所由被審企業(yè)自行聘用，于是被審企業(yè)與會(huì)計(jì)師事務(wù)所變成了雇傭與被雇傭的關(guān)系。所以會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了生存需要迎合雇主，可能也會(huì)偏離職業(yè)道德。二是會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以與同一公司企業(yè)的保持長(zhǎng)久關(guān)系。這就導(dǎo)致了會(huì)計(jì)師事務(wù)所與被審企業(yè)關(guān)系過(guò)密，不利于會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師秉公處理。三是收費(fèi)不合理。現(xiàn)行的行業(yè)慣例是被審企業(yè)向會(huì)計(jì)師事務(wù)所預(yù)付審計(jì)費(fèi)用，會(huì)計(jì)師事務(wù)所在收入固定的情況下，工作量越多，利潤(rùn)越低。這不利于鼓勵(lì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行深入調(diào)查與分析。

（三）我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏有效的監(jiān)管

我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管體制為以政府監(jiān)管為主，行業(yè)監(jiān)管為輔。財(cái)政監(jiān)管在注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)監(jiān)管中處于核心地位，但目前政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管是多方位的，除財(cái)政部門(mén)外，審計(jì)部門(mén)和證券監(jiān)督管理部門(mén)等都可以對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)行使相關(guān)的監(jiān)管權(quán)。這就不可避免的造成職能重疊交叉、多頭監(jiān)管的現(xiàn)象，使政府各監(jiān)管部門(mén)之間相互協(xié)調(diào)困難，最終導(dǎo)致對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的低效監(jiān)管或無(wú)效監(jiān)管。從行業(yè)自律角度來(lái)說(shuō)，政府和注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)之間沒(méi)有做到合理分配管理職能，各司其職。目前無(wú)論是政府監(jiān)管還是行業(yè)自律，都是以事后檢查為主，沒(méi)有建立起有效的日常監(jiān)管機(jī)制，缺乏對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)市場(chǎng)的有效調(diào)控，從而導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德失缺。

（四）法律責(zé)任體系不健全

近年來(lái)我國(guó)頒布的專(zhuān)門(mén)規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任的條款，主要有《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《公司法》、《證券法》及《刑法》等。但是這些法律主要強(qiáng)調(diào)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行政責(zé)任和刑事責(zé)任，輕視民事法律責(zé)任追究。注冊(cè)會(huì)計(jì)師之所以愿意冒險(xiǎn)去造假，主要原因是違規(guī)成本不高，我國(guó)會(huì)計(jì)事務(wù)所違法違規(guī)所獲得的經(jīng)濟(jì)收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于其違規(guī)成本。在被審計(jì)單位的利益誘惑和違規(guī)懲罰不高二者之間抉擇，道德低下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師也許就經(jīng)不起金錢(qián)的誘惑，而做出違法法律的審計(jì)報(bào)告。由此可見(jiàn)，要提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德，還要有相關(guān)的法律體系作為保障。大幅度提高造假成本，同時(shí)嚴(yán)懲那些敢于作假的會(huì)計(jì)師，使注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)和法制建設(shè)相結(jié)合。

二、加強(qiáng)我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)

（一）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和專(zhuān)業(yè)素質(zhì)教育

要想加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德職業(yè)道德和專(zhuān)業(yè)素質(zhì)教育，必須做到以下幾點(diǎn)：第一，在高校體系中加強(qiáng)職業(yè)道德和專(zhuān)業(yè)素質(zhì)教育。根據(jù)社會(huì)實(shí)際，教育即將從事會(huì)計(jì)行業(yè)的學(xué)生擁有良好的道德品質(zhì)，真正從事會(huì)計(jì)行業(yè)時(shí)能夠堅(jiān)持自己，不被金錢(qián)利益所誘惑。第二，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試中進(jìn)一步突出職業(yè)道德相關(guān)的內(nèi)容，不僅要求考生對(duì)其有正確的理解，還要學(xué)會(huì)結(jié)合實(shí)踐案例進(jìn)行分析。第三，要在注冊(cè)會(huì)計(jì)師繼續(xù)教育中加強(qiáng)職業(yè)道德教育，加大培訓(xùn)投入，提高教育的實(shí)效，不能僅僅存在于形式上。將注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德和專(zhuān)業(yè)素質(zhì)都會(huì)提高到新的臺(tái)階。

（二）完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德規(guī)范體系

我國(guó)現(xiàn)行的職業(yè)道德體系《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則》本身還存在一些不完善的地方，其中一個(gè)最明顯的缺陷是未能充分強(qiáng)調(diào)公眾利益和社會(huì)責(zé)任。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)專(zhuān)門(mén)設(shè)立了職業(yè)道德部負(fù)責(zé)職業(yè)道德規(guī)范的制定與頒布。其職業(yè)道德規(guī)范體系由職業(yè)道德概念、行為守則、行為守則解釋和道德裁決四部分構(gòu)成，分別解決了職業(yè)道德基本理論規(guī)范和實(shí)務(wù)操作等有關(guān)方面的問(wèn)題。而我國(guó)的《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則》的內(nèi)容顯得較為單薄，操作性也較差，尚缺乏有關(guān)具體的規(guī)范和操作指南。這使得在出現(xiàn)爭(zhēng)議時(shí)，沒(méi)有相應(yīng)的理論依據(jù)和執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)。為此，我們應(yīng)該借鑒國(guó)外先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)展的實(shí)際情況對(duì)我國(guó)《注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則》進(jìn)行必要的補(bǔ)充和具體化，不斷完善我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德準(zhǔn)則體系。

（三）強(qiáng)化對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)管

對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德情況的監(jiān)管，是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德水平的關(guān)鍵因素。改善目前存在于形式上的清理整頓、年度檢查、突出檢查等監(jiān)管措施。目前我國(guó)政府對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管要在繼續(xù)抓好專(zhuān)項(xiàng)和重點(diǎn)檢查的同時(shí)，將業(yè)務(wù)監(jiān)管延伸到審計(jì)業(yè)務(wù)的全過(guò)程，而且要多采用突擊檢查、抽查的形式，讓被檢查的會(huì)計(jì)師事務(wù)所沒(méi)有專(zhuān)門(mén)準(zhǔn)備的情況下迎接檢查，以及時(shí)發(fā)現(xiàn)執(zhí)業(yè)過(guò)程中的各種違法違規(guī)問(wèn)題。在監(jiān)管過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的典型案例讓會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間相互討論，從而在行業(yè)中起到很好的警示和威懾作用。處理好各監(jiān)管部門(mén)之間的關(guān)系，各司其職，各負(fù)其責(zé)。

（四）完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律責(zé)任體系理好財(cái)政監(jiān)管與其他政府監(jiān)管之間的關(guān)

法律法規(guī)的建立和健全是完善注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律制度體系的前提和基礎(chǔ)。要完善相關(guān)的法律體系，使“有法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴(yán)、違法必究”的原則得以貫徹落實(shí)。要銜接好各法律之間的關(guān)系，明確注冊(cè)會(huì)計(jì)師和事務(wù)所的法律責(zé)任，使法律能真正起到保護(hù)守法者的合法權(quán)益，嚴(yán)厲打擊違法行為的作用，不給有意違法者可乘之機(jī)。在會(huì)計(jì)領(lǐng)域加大執(zhí)法力度，對(duì)于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違法違規(guī)行為給予曝光，加重處罰，以體現(xiàn)法律的效力。為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)提供一個(gè)良好的經(jīng)濟(jì)法律環(huán)境。

三、總結(jié)

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德是注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)立身之本。當(dāng)前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德整體水平低下，社會(huì)公信力差，不僅影響到本行業(yè)的生存和發(fā)展，還影響了經(jīng)濟(jì)秩序的健康運(yùn)行與社會(huì)的穩(wěn)定和發(fā)展。因此加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)顯得尤為重要，但是這個(gè)過(guò)程是任重而道遠(yuǎn)的，希望在大家的齊心協(xié)力下我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的發(fā)展更上一層樓。

參考文獻(xiàn)

[1]潘瑜.淺談會(huì)計(jì)職業(yè)道德的問(wèn)題與建設(shè)[J].中國(guó)鄉(xiāng)鎮(zhèn)企業(yè)會(huì)計(jì)，2011（2）.

篇（6）

一、引 言

模糊性是指在對(duì)某事物進(jìn)行判斷時(shí)所具有的“似是而非”抑或“亦是亦非”的不明確判斷。模糊性表現(xiàn)在事物發(fā)生的結(jié)果上是單一的和確定的，但就其產(chǎn)生和發(fā)展的過(guò)程來(lái)看，對(duì)其結(jié)果的預(yù)料或判斷卻是不清晰和模糊的(蔣堯明，2003)。審計(jì)概念的模糊性，就是指審計(jì)概念在揭示事物的本質(zhì)屬性過(guò)程中所表現(xiàn)出來(lái)的不清晰性和局限性。這種模糊性，增加了人們對(duì)有關(guān)審計(jì)概念進(jìn)行理解和把握的難度，同時(shí)，也在一定程度上進(jìn)一步刺激和激發(fā)了審計(jì)人員的主觀能動(dòng)性，擴(kuò)大了注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的運(yùn)用范圍和深度。

審計(jì)的概念很多。早在1961年，羅伯特??莫茨和侯賽因?A?夏拉夫在他們合著的《審計(jì)哲學(xué)》一書(shū)中，即把道德行為同審計(jì)證據(jù)、應(yīng)有的審計(jì)關(guān)注（謹(jǐn)慎）、公允表達(dá)、獨(dú)立性等一起，稱(chēng)作五大審計(jì)基本概念。事實(shí)上，隨著審計(jì)理論與實(shí)踐的發(fā)展，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、審計(jì)程序、審計(jì)目標(biāo)、內(nèi)部控制、審計(jì)報(bào)告、抽樣審計(jì)和審計(jì)職業(yè)判斷等概念，都是審計(jì)概念體系中不可或缺的重要組成部分。值得注意的是，組成審計(jì)概念體系中的諸因素幾乎都沒(méi)有十分精確的定義，而含有極大的模糊性，即不確定性。這意味著對(duì)這些概念的理解和實(shí)踐，都必須大量地運(yùn)用到注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。可見(jiàn)，審計(jì)概念的模糊性與注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷之間有著密不可分的聯(lián)系。

職業(yè)判斷，是指從事某項(xiàng)工作的人們，在社會(huì)實(shí)踐過(guò)程中，對(duì)與本職業(yè)有著密切聯(lián)系的某種（或某些）事物所做出的是與非的判定。而審計(jì)職業(yè)判斷，通常也稱(chēng)之為專(zhuān)業(yè)判斷，則是指“注冊(cè)會(huì)計(jì)師從多種可能的工作方案中，運(yùn)用審計(jì)及相關(guān)學(xué)科的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，做出取舍的決策”（秦榮生，1999）。或者“是審計(jì)人員根據(jù)其專(zhuān)業(yè)知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，通過(guò)識(shí)別和比較對(duì)審計(jì)事項(xiàng)和自身的行為所作的估計(jì)、判定或選擇”（張繼勛，2002）。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷是主觀見(jiàn)之于客觀的思維形式，它貫穿于整個(gè)審計(jì)過(guò)程。從認(rèn)知審計(jì)對(duì)象開(kāi)始，到分析審計(jì)對(duì)象，再到最后判定審計(jì)結(jié)果為止，無(wú)不運(yùn)用到審計(jì)職業(yè)判斷。而且可以肯定的是，明智的職業(yè)判斷，可以在確保審計(jì)質(zhì)量的前提下，提高審計(jì)工作效率，節(jié)省審計(jì)時(shí)間，降低審計(jì)成本；而錯(cuò)誤的職業(yè)判斷，輕則使審計(jì)質(zhì)量大打折扣，重則容易導(dǎo)致審計(jì)失敗。而一旦引起審計(jì)失敗，就會(huì)帶來(lái)不可估量的損失。因此，不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師（CPA）的業(yè)務(wù)素質(zhì)，增強(qiáng)審計(jì)工作責(zé)任心，善于歸納和總結(jié)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，不斷提升專(zhuān)業(yè)判斷能力，是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提高審計(jì)質(zhì)量、降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)和規(guī)避法律責(zé)任的必由之路。

二、審計(jì)概念的模糊性

（一）審計(jì)獨(dú)立性的模糊性

美國(guó)的《基本審計(jì)概念說(shuō)明》認(rèn)為，審計(jì)的獨(dú)立性，表現(xiàn)在審計(jì)人對(duì)被審計(jì)人和委托人（或授權(quán)人）保持獨(dú)立性，是“財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)備者與使用者之間的利害沖突使得審計(jì)職能的履行必須由獨(dú)立于報(bào)表準(zhǔn)備者和使用的人員進(jìn)行”。AICPA則認(rèn)為，“審計(jì)必須在實(shí)質(zhì)上和外觀上滿(mǎn)足獨(dú)立性的標(biāo)準(zhǔn)，獨(dú)立性是指客觀而公正的能力”。在我國(guó)，通常的表達(dá)是指“CPA在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)出具審計(jì)報(bào)告時(shí)，應(yīng)當(dāng)在實(shí)質(zhì)上和形式上都獨(dú)立于委托單位和其他機(jī)構(gòu)。”盡管各種理解存在差異，但我們?nèi)钥梢詮闹姓业剿鼈兊墓餐帯?shí)際上，審計(jì)獨(dú)立性包括實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。所謂實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，是指審計(jì)人員與委托單位之間必須實(shí)實(shí)在在地毫無(wú)利害關(guān)系。具體地說(shuō)，它要求審計(jì)人員在精神態(tài)度上是真誠(chéng)、客觀、無(wú)偏見(jiàn)的，不受任何個(gè)人利益的困擾或勇于排除外來(lái)干擾。在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中，特別是在查清事實(shí)，確定處理和表達(dá)意見(jiàn)等重要場(chǎng)合，審計(jì)人員應(yīng)以獨(dú)立的精神來(lái)做出公正無(wú)私的判斷，并公正地編制審計(jì)報(bào)告。所謂形式上的獨(dú)立，是針對(duì)第三者而言的，即審計(jì)人員必須在第三者面前呈現(xiàn)出一種獨(dú)立于委托單位的身份。獨(dú)立性要求審計(jì)人員既要保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立，又要保持形式上的獨(dú)立。形式上的獨(dú)立是有形的、具體的，是可以觀察和判斷的；而實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立是無(wú)形的、抽象的，難以觀察和判斷的。在實(shí)際工作中，要求CPA根據(jù)自身的控制能力和客戶(hù)環(huán)境的變化等情況，綜合考慮自己是否可以執(zhí)行類(lèi)似的業(yè)務(wù)。可見(jiàn)，這必須充分運(yùn)用到CPA的職業(yè)判斷。

另外，注冊(cè)會(huì)計(jì)師要想真正“超然獨(dú)立”于委托單位和被審計(jì)單位談何容易！沒(méi)有委托單位，就沒(méi)有審計(jì)業(yè)務(wù)；沒(méi)有被審計(jì)單位，就沒(méi)有收入來(lái)源。民間審計(jì)是受托審計(jì)，而目前由于體制的不合理，我國(guó)的審計(jì)委托人往往就是被審查單位。這種委托人與被審查單位的同一性，往往使得CPA在承接審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)左右為難。對(duì)于正直的被審計(jì)單位，CPA可以保持良好的獨(dú)立性；而對(duì)于不正直的被審計(jì)單位，則很難做到真正的獨(dú)立。因此，在實(shí)際工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須充分運(yùn)用職業(yè)判斷，充分關(guān)注審計(jì)獨(dú)立性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，然后予以確定是否承接某一審計(jì)業(yè)務(wù)，或確定最終的審計(jì)意見(jiàn)類(lèi)型。

（二）審計(jì)重要性的模糊性

我國(guó)2006年新頒布的《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則第1221號(hào)――重要性》指出，審計(jì)重要性取決于在具體環(huán)境下對(duì)錯(cuò)報(bào)金額和性質(zhì)的判斷。如果一項(xiàng)錯(cuò)報(bào)單獨(dú)或連同其他錯(cuò)報(bào)可能影響財(cái)務(wù)報(bào)表使用者依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表作出的經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)錯(cuò)報(bào)是重大的。審計(jì)重要性的模糊性主要表現(xiàn)為：一是審計(jì)重要性水平的確定到底體現(xiàn)的是CPA自身的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，還是被審計(jì)單位抑或報(bào)表使用者的主觀需求？二是到底多大的錯(cuò)報(bào)才會(huì)影響到那些“理性的”報(bào)表使用者的判斷或決策。

眾所周知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在接受委托后所進(jìn)行的年度報(bào)表審計(jì)，必須按照審計(jì)準(zhǔn)則的要求出具審計(jì)報(bào)告，并保證審計(jì)報(bào)告的真實(shí)性、合法性，其最終目的就是為了使報(bào)表使用者不至于因?yàn)镃PA出具的不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)（報(bào)告）而誤信被審計(jì)單位報(bào)表，從而給報(bào)表使用者帶來(lái)不必要的損失。因此，審計(jì)委托無(wú)非是以股東大會(huì)或董事會(huì)等委托人為代表的報(bào)表使用者對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的一種專(zhuān)業(yè)信任，這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)工作必須體現(xiàn)這些報(bào)表使用者的真實(shí)意愿（期望）。同時(shí)這也就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須進(jìn)行角色轉(zhuǎn)換，運(yùn)用充分的職業(yè)判斷，去揣摩、掂量報(bào)表使用者對(duì)被審計(jì)單位會(huì)計(jì)報(bào)表的具體要求。由于報(bào)表使用者利用被審計(jì)單位會(huì)計(jì)信息所進(jìn)行的判斷或決策，主要是為了未來(lái)投資活動(dòng)的籌劃或規(guī)劃，是一種預(yù)期性的經(jīng)濟(jì)行為，而財(cái)務(wù)報(bào)表信息只是對(duì)歷史經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的簡(jiǎn)單描述，這就會(huì)形成財(cái)務(wù)報(bào)表信息的歷史性與決策活動(dòng)的未來(lái)性之間的不對(duì)稱(chēng)。但當(dāng)報(bào)表使用者利用相關(guān)會(huì)計(jì)信息努力地作出判斷或決策時(shí)，未來(lái)情況的發(fā)展變化可能已經(jīng)大大地出乎人們預(yù)料，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超出了會(huì)計(jì)信息可能提供的預(yù)測(cè)結(jié)果（蔣堯明，2003）。正是由于未來(lái)事項(xiàng)的不確定性以及預(yù)測(cè)方法和決策方法的相對(duì)科學(xué)性，使得現(xiàn)有財(cái)務(wù)報(bào)表信息“完全精確”或“絕對(duì)精確”既不可能又無(wú)必要。因此，從會(huì)計(jì)重要性的角度出發(fā)，應(yīng)當(dāng)允許被審計(jì)單位報(bào)表出現(xiàn)一定程度的錯(cuò)報(bào)，但應(yīng)有一個(gè)最高界限（限額），應(yīng)將錯(cuò)報(bào)控制在一定的范圍之內(nèi)，以不影響報(bào)表使用者的正常決策為準(zhǔn)。因此，審計(jì)重要性的實(shí)質(zhì)就是財(cái)務(wù)報(bào)表使用者的重要性。財(cái)務(wù)報(bào)表使用者能夠接受的錯(cuò)報(bào)金額，也就成為審計(jì)人員在既定的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平下可接受的錯(cuò)報(bào)的金額。

重要性概念在審計(jì)中的運(yùn)用，在很大程度上取決于注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷。審計(jì)重要性要從性質(zhì)和數(shù)量上加以判斷，但目前世界各國(guó)的審計(jì)準(zhǔn)則都既沒(méi)有（也不可能）明確規(guī)定量化的標(biāo)準(zhǔn)，也沒(méi)有（也不可能）明確指出哪些事項(xiàng)屬于重要的， 哪些事項(xiàng)屬于不重要的。這也就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師根據(jù)被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)性質(zhì)和經(jīng)營(yíng)規(guī)模及其所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，結(jié)合被審查項(xiàng)目的內(nèi)容、性質(zhì)、精確度要求以及有關(guān)財(cái)會(huì)法規(guī)的規(guī)定等因素對(duì)其重要性做出恰當(dāng)?shù)呐袛唷Ｊ聦?shí)上，現(xiàn)行的審計(jì)重要性的確定標(biāo)準(zhǔn)，主要來(lái)自于注冊(cè)會(huì)計(jì)師社會(huì)實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)積累，然而，由于不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力不同，社會(huì)實(shí)踐的經(jīng)驗(yàn)豐富程度不同，以及對(duì)被審計(jì)單位所處的特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境及其會(huì)計(jì)核算過(guò)程中所選用的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)方法等方面理解的程度不同，使得不同注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷存在一定的差異性，而對(duì)審計(jì)重要性水平的確定也就不盡一致。可以肯定的是，只要注冊(cè)會(huì)計(jì)師不斷地提高專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和增強(qiáng)社會(huì)實(shí)踐，那么對(duì)同一行業(yè)或同一被審計(jì)單位所確定的審計(jì)重要性水平就會(huì)大體相同或相近。

（三）審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模糊性

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是指在被審計(jì)對(duì)象存在重大錯(cuò)報(bào)的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)后發(fā)表不恰當(dāng)審計(jì)意見(jiàn)的可能性。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)包括重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)和檢查風(fēng)險(xiǎn)。在實(shí)際工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往要事先確定出一個(gè)可接受的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平（通常也稱(chēng)之為期望審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)），而后根據(jù)被審計(jì)單位的實(shí)際情況估計(jì)出重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，最后確定出注冊(cè)會(huì)計(jì)師所應(yīng)承擔(dān)的計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)水平。計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)的確定，事實(shí)上是為了確定證實(shí)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍。實(shí)際工作中重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的高低是如何確定的，可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)水平又是如何確定的？這都涉及審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的模糊性問(wèn)題。

審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)常常體現(xiàn)在注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位某些交易或事項(xiàng)的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的估計(jì)上，與實(shí)際水平產(chǎn)生了重大差異。具體地說(shuō)，就是審計(jì)人員過(guò)低地估計(jì)了被審計(jì)對(duì)象的風(fēng)險(xiǎn)水平和過(guò)度信賴(lài)了被審計(jì)單位本不值得信賴(lài)的內(nèi)部控制，才會(huì)導(dǎo)致忽略了必要的證實(shí)性測(cè)試程序和方法的運(yùn)用，乃至于未能揭示出被審計(jì)單位報(bào)表尚存的重大錯(cuò)報(bào)就輕易地出具了不恰當(dāng)意見(jiàn)類(lèi)型的審計(jì)報(bào)告。歸根結(jié)底，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷出了問(wèn)題。實(shí)際工作中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師往往通過(guò)“高、中、低”等表示一定程度（或變化范圍）的概念來(lái)界定某一風(fēng)險(xiǎn)要素所存在的狀態(tài)。這種“高、中、低”程度的相對(duì)準(zhǔn)確性或模糊性，卻較為真實(shí)地反映了某一風(fēng)險(xiǎn)要素的變動(dòng)區(qū)間，反而更貼近風(fēng)險(xiǎn)的實(shí)際情況了。可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師認(rèn)為在發(fā)表了審計(jì)意見(jiàn)后所愿意承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)水平。由于重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的發(fā)生與審計(jì)人員無(wú)關(guān)，所以可接受審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)一經(jīng)確定，事實(shí)上也就限定了計(jì)劃?rùn)z查風(fēng)險(xiǎn)的大小。由于財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的目的就是為了確保審計(jì)報(bào)告的真實(shí)、合法，使得財(cái)務(wù)報(bào)表使用者不至于誤偏誤信會(huì)計(jì)信息，因此，財(cái)務(wù)報(bào)表使用者所能承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)度也就自然而然地成為了審計(jì)人員的“可接受”風(fēng)險(xiǎn)水平。而要確定財(cái)務(wù)報(bào)表使用者所能承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)度大小，顯然是注冊(cè)會(huì)計(jì)師利用自己多年的執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合不同報(bào)表使用者的特殊要求而界定的一個(gè)“合理”風(fēng)險(xiǎn)水平。這個(gè)界定過(guò)程，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷過(guò)程。

（四）審計(jì)證據(jù)的模糊性

審計(jì)證據(jù)是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中，為了得出審計(jì)結(jié)論、形成審計(jì)意見(jiàn)而使用的所有信息，它有充分性和適當(dāng)性?xún)蓚€(gè)特征。審計(jì)證據(jù)的充分性是對(duì)證據(jù)數(shù)量的要求，是指審計(jì)證據(jù)的數(shù)量足以使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師形成審計(jì)意見(jiàn)。這個(gè)“足以”并不意味著審計(jì)證據(jù)數(shù)量越多越好，而是審計(jì)人員收集的證據(jù)量在確保審計(jì)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的同時(shí)，與收集證據(jù)所發(fā)生的成本之間的一個(gè)理想的平衡點(diǎn)。這個(gè)平衡點(diǎn)不是一個(gè)具體的數(shù)據(jù)，帶有相當(dāng)?shù)哪：浴Ｗ?cè)會(huì)計(jì)師必須利用恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，充分考慮重要性與風(fēng)險(xiǎn)、經(jīng)濟(jì)因素、總體規(guī)模與特征（張龍平，2003）等因素對(duì)審計(jì)證據(jù)充分性的影響。通常地，重要性與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是決定審計(jì)證據(jù)數(shù)量的主要因素。審計(jì)項(xiàng)目越重要，審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)越大，所需收集的審計(jì)證據(jù)數(shù)量就越多。審計(jì)成本（經(jīng)濟(jì)因素）是制約審計(jì)證據(jù)數(shù)量的另一因素。一方面，審計(jì)成本的增加可以收集更多的審計(jì)證據(jù)數(shù)量，以確保審計(jì)結(jié)論的可靠性，但出于同行競(jìng)爭(zhēng)的需要，會(huì)使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師自覺(jué)地控制審計(jì)成本的發(fā)生；另一方面，審計(jì)成本的減少可以獲得一定的業(yè)務(wù)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，卻往往使得審計(jì)結(jié)論的可靠性大打折扣。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須在審計(jì)成本與審計(jì)結(jié)論之間做出恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，尋求一個(gè)合理的結(jié)合點(diǎn)，即平衡點(diǎn)。另外，總體規(guī)模的大小，總體特征的變異性，也會(huì)對(duì)審計(jì)證據(jù)的數(shù)量產(chǎn)生重大影響。

審計(jì)證據(jù)的適當(dāng)性是對(duì)審計(jì)證據(jù)質(zhì)量的要求，是指審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性和可靠性，即審計(jì)證據(jù)要與審計(jì)目標(biāo)密切相關(guān)，并能如實(shí)地反映客觀事實(shí)。一般而言，審計(jì)證據(jù)的相關(guān)度和可靠程度越高，所需要收集的審計(jì)證據(jù)就越少；反之，審計(jì)證據(jù)的數(shù)量就越多。審計(jì)證據(jù)數(shù)量收集得再多，倘若證據(jù)質(zhì)量不高，同樣無(wú)法得出恰當(dāng)?shù)膶徲?jì)結(jié)論。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須充分運(yùn)用職業(yè)判斷，對(duì)審計(jì)證據(jù)的相關(guān)性、來(lái)源性、及時(shí)性和客觀性進(jìn)行判定，以求收集到數(shù)量合理、質(zhì)量較高的審計(jì)證據(jù)。

三、基于審計(jì)概念模糊性前提下的注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷

在具體的審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷面臨著兩類(lèi)復(fù)雜問(wèn)題：一是會(huì)計(jì)信息的模糊性，二是審計(jì)概念的模糊性。無(wú)論是會(huì)計(jì)信息的模糊性還是審計(jì)概念的模糊性，都會(huì)導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷的模糊性，從而影響審計(jì)結(jié)論的正確性。會(huì)計(jì)信息的模糊性是指由于會(huì)計(jì)計(jì)量確認(rèn)和財(cái)務(wù)報(bào)表編制而造成的模糊性，這種模糊性，需要注冊(cè)會(huì)計(jì)師在完成審計(jì)任務(wù)和實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的過(guò)程中加以鑒定、甄別、分類(lèi)與匯總，并最終據(jù)以發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)。審計(jì)概念的模糊性，通常又被有些學(xué)者稱(chēng)之為審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)的模糊性，它是注冊(cè)會(huì)計(jì)師據(jù)以判定被審計(jì)對(duì)象是與非、對(duì)與錯(cuò)、好與壞、高與低等性質(zhì)特征的依據(jù)、手段和衡量尺度。如果這把尺度不客觀、不清晰，由此度量出來(lái)的結(jié)果就難以令人信服。因此 ，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須靈活地運(yùn)用審計(jì)概念的模糊性進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷。

（一）“合理保證”理論是審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)和歸宿，同時(shí)也是注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷“恰當(dāng)”與否的衡量標(biāo)準(zhǔn)

按照審計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)規(guī)定，由于審計(jì)中存在的固有限制影響了注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)的能力，使得注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表整體不存在重大錯(cuò)報(bào)獲取絕對(duì)保證。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師只有通過(guò)不斷修正的、系統(tǒng)的執(zhí)業(yè)過(guò)程，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，以對(duì)鑒證對(duì)象信息整體提出結(jié)論，提供一種高水平的即合理的保證，而非百分之百的絕對(duì)保證。“合理保證”是審計(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的出發(fā)點(diǎn)。也就是說(shuō)，在承接審計(jì)業(yè)務(wù)、簽訂審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)時(shí)，委托和受托雙方已經(jīng)就“合理保證”問(wèn)題達(dá)成一致意見(jiàn)了。而在審計(jì)過(guò)程中，當(dāng)審計(jì)證據(jù)的搜集足以實(shí)現(xiàn)審計(jì)結(jié)論的“合理保證”時(shí)，也意味著審計(jì)程序的終結(jié)。因此，這種合理保證，意味著從審計(jì)業(yè)務(wù)約定書(shū)的簽訂，到審計(jì)程序的進(jìn)行，乃至于審計(jì)報(bào)告的出具，注冊(cè)會(huì)計(jì)師既不可能也無(wú)必要對(duì)整個(gè)審計(jì)過(guò)程和審計(jì)結(jié)論提供百分之百的絕對(duì)保證；而作為一個(gè)理性的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者來(lái)說(shuō)，也完全能夠理解審計(jì)業(yè)務(wù)只不過(guò)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的一項(xiàng)專(zhuān)業(yè)服務(wù)、合理保證而已。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在整個(gè)審計(jì)過(guò)程中的職業(yè)判斷恰當(dāng)與否，主要也就是看注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)已有的審計(jì)程序和審計(jì)證據(jù)經(jīng)過(guò)一系列、系統(tǒng)的職業(yè)判斷之后，所形成的審計(jì)結(jié)論能否實(shí)現(xiàn)和滿(mǎn)足“合理保證”這一要求。

（二）模糊控制理論是注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行職業(yè)判斷的指導(dǎo)思想

模糊理論認(rèn)為：系統(tǒng)越復(fù)雜，模糊性越大；因素越多，綜合評(píng)判便越模糊；動(dòng)態(tài)的時(shí)變性越強(qiáng)，模糊性問(wèn)題便越突出。“模糊控制”是一種基于模糊數(shù)學(xué)理論，采用語(yǔ)言規(guī)則與模糊推理和先進(jìn)控制策略的一種現(xiàn)代智能控制理論。其突出特點(diǎn)在于：（1）控制系統(tǒng)的設(shè)計(jì)不要求知道被控對(duì)象的精確數(shù)學(xué)模型，只需要提供現(xiàn)場(chǎng)操作人員的經(jīng)驗(yàn)知識(shí)和操作數(shù)據(jù)；（2）控制系統(tǒng)的魯棒性強(qiáng)，適應(yīng)于解決常規(guī)控制難以解決的非線性、時(shí)變等問(wèn)題；（3）以語(yǔ)言變量代替常規(guī)的數(shù)學(xué)變量，易于形成專(zhuān)家的“知識(shí)”；（4）控制推理采用“不精確推理”，由于推理過(guò)程模仿了人的思維過(guò)程，同時(shí)介入了人類(lèi)的經(jīng)驗(yàn)，因而能夠處理大量復(fù)雜而無(wú)法建立精確數(shù)學(xué)模型系統(tǒng)的控制問(wèn)題，所以它是處理推理系統(tǒng)和控制系統(tǒng)中不精確和不確定性的一種有效方法。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須運(yùn)用模糊控制理論來(lái)加強(qiáng)審計(jì)工作管理和推進(jìn)審計(jì)工作的實(shí)施，運(yùn)用模糊控制方法來(lái)確定審計(jì)時(shí)間、方法和重點(diǎn)。同時(shí)，通過(guò)模糊控制理論，來(lái)充分利用專(zhuān)家的知識(shí)和經(jīng)驗(yàn)，尤其是開(kāi)展專(zhuān)家集體判斷，從而克服判斷隨意性和提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷效率和效果。

（三）不斷加強(qiáng)學(xué)習(xí)和積累實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師判斷能力的重要途徑

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷是建立在一定的專(zhuān)業(yè)知識(shí)和既有經(jīng)驗(yàn)之上的。無(wú)論是確切的知識(shí)結(jié)構(gòu)還是深附于個(gè)人的閱歷經(jīng)驗(yàn)的積累，總是需要一段相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)間。同時(shí)，高職業(yè)判斷能力的形成也有高模糊性。人們無(wú)法分清有效發(fā)揮作用的職業(yè)判斷能力究竟是因?yàn)榫哂袛?shù)理知識(shí)還是因?yàn)殚L(zhǎng)期實(shí)踐中形成的強(qiáng)邏輯分析能力，何況不同的人即使有同樣的數(shù)理知識(shí)也未必能得出相同的判斷結(jié)論。因此，只有不斷地加強(qiáng)學(xué)習(xí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能不斷地提升自己的知識(shí)境界和不斷地改善自己的知識(shí)結(jié)構(gòu)，以增強(qiáng)對(duì)事物的認(rèn)識(shí)和辨別能力；也只有不斷地將知識(shí)和審計(jì)執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)嵌入到長(zhǎng)期的審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能在更好地了解被審計(jì)單位及其環(huán)境并評(píng)估其重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的基礎(chǔ)之上，進(jìn)行恰當(dāng)?shù)穆殬I(yè)判斷，并最終形成審計(jì)意見(jiàn)。

（四）保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎是提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷水平的有力保證

注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)判斷水平的高低，最終要體現(xiàn)在審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性上，而審計(jì)結(jié)論的準(zhǔn)確性又最終體現(xiàn)在審計(jì)證據(jù)的數(shù)量和質(zhì)量上。在審計(jì)執(zhí)業(yè)過(guò)程中，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，一方面可以盡量不放過(guò)任何蛛絲馬跡，不錯(cuò)過(guò)發(fā)現(xiàn)重要審計(jì)證據(jù)的機(jī)會(huì)；另一方面可以評(píng)判審計(jì)證據(jù)的充分性和適當(dāng)性。在審計(jì)證據(jù)不足的情況下，可以擴(kuò)大審計(jì)樣本量，加大審計(jì)力度。

四、結(jié) 語(yǔ)

審計(jì)概念的模糊性為審計(jì)職業(yè)判斷的應(yīng)用提供了廣闊的空間，同時(shí)也為加大CPA的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)留下了隱患。要想降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，盡可能地規(guī)避法律責(zé)任，注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須做到以下三點(diǎn)：一是在嚴(yán)格按照審計(jì)準(zhǔn)則的前提下，按照“合理保證”理論、模糊控制理論和保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度來(lái)開(kāi)展審計(jì)活動(dòng)；二是通過(guò)大量的審計(jì)實(shí)踐活動(dòng)，不斷積累和總結(jié)各種經(jīng)驗(yàn)?zāi)酥劣谝?guī)律性的東西，既可以提高自己的專(zhuān)業(yè)判斷水平，也可以推而廣之；三是通過(guò)參加各種后續(xù)教育和培訓(xùn)，不斷提高認(rèn)識(shí)，把握實(shí)質(zhì)，增強(qiáng)對(duì)各種事物（含審計(jì)概念）的認(rèn)識(shí)和辨別能力，正確分析模糊性，并不斷提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)判斷水平。

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W3Ambiguity Analysis of Audit Concepts: A Perspective of

CPA′S Professional udgments

W4"B ANG Qizhen

篇（7）

自上世紀(jì)八十年代國(guó)家允許恢復(fù)創(chuàng)辦民辦學(xué)校以來(lái)，經(jīng)過(guò)幾十年的迅速發(fā)展，民辦高等教育已成為我國(guó)高等教育事業(yè)的一個(gè)重要組成部分。從目前我國(guó)民辦高校的辦學(xué)層次看，民辦高等教育仍然主要從事學(xué)術(shù)層次較低但實(shí)用型職業(yè)型特點(diǎn)較為明顯的教育。在這些教育中社科和人文專(zhuān)業(yè)所占的比重仍然較大。而會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)是眾多民辦高校最受青睞的專(zhuān)業(yè)之一。絕大多數(shù)民辦高校都設(shè)置了會(huì)計(jì)相關(guān)專(zhuān)業(yè)，所招收的學(xué)生數(shù)量也較多。如何拓寬專(zhuān)業(yè)領(lǐng)域，在眾多民辦高校中做到人無(wú)我有、人有我精，成為擺在民辦高校面前的重大課題之一。國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)（方向）作為一個(gè)新的學(xué)科體系應(yīng)當(dāng)受到民辦高校的重視。

2 民辦高校國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)（方向）教育教學(xué)現(xiàn)狀分析

目前，國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)（方向）已經(jīng)在不少?lài)?guó)內(nèi)重點(diǎn)大學(xué)或財(cái)經(jīng)類(lèi)專(zhuān)門(mén)院校開(kāi)設(shè)，也有少量民辦高校開(kāi)設(shè)。本文通過(guò)調(diào)查開(kāi)設(shè)此專(zhuān)業(yè)的相關(guān)民辦高校發(fā)現(xiàn)，無(wú)論是培養(yǎng)目標(biāo)、培養(yǎng)模式還是課程設(shè)置以及教學(xué)方式等方面均存在不少的問(wèn)題。

2.1 培養(yǎng)目標(biāo)定位不清

從目前各民辦校的教學(xué)計(jì)劃中不難看出其培養(yǎng)目標(biāo)存在定位不清的問(wèn)題，許多民辦高校將國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)（方向）的培養(yǎng)目標(biāo)等同與注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)的培養(yǎng)目標(biāo)。顯然與國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)（方向）的培養(yǎng)目標(biāo)——具有國(guó)際視野掌握國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高級(jí)專(zhuān)業(yè)人才不符，無(wú)法凸顯國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)（方向）的專(zhuān)業(yè)特點(diǎn)。

2.2 課程設(shè)置上的缺陷

由于國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)（方向）作為一個(gè)新的專(zhuān)業(yè)體系，其專(zhuān)業(yè)課程體系所涵蓋的內(nèi)容仍然存在較大爭(zhēng)議。從現(xiàn)有開(kāi)設(shè)國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)（方向）的民辦高校來(lái)看，主要存在兩個(gè)問(wèn)題：一是無(wú)法突出專(zhuān)業(yè)特色，所開(kāi)設(shè)的課程與會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)或者注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)的課程區(qū)別不大。從其開(kāi)設(shè)的課程上看，無(wú)法體現(xiàn)國(guó)際會(huì)計(jì)和國(guó)際審計(jì)的重點(diǎn)地位。二是全面復(fù)制國(guó)外高校會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)的課程體系，從而出現(xiàn)水土不服的現(xiàn)象。同時(shí)教材的選用也是五花八門(mén)，存在重制度輕理論的問(wèn)題。這些問(wèn)題顯然無(wú)法滿(mǎn)足培養(yǎng)熟悉國(guó)際財(cái)會(huì)知識(shí)、掌握國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、精通現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略規(guī)劃及國(guó)際化經(jīng)營(yíng)的高層次財(cái)務(wù)管理人才的需要。

2.3 教學(xué)方式的局限

目前我國(guó)的課程教學(xué)絕大多數(shù)仍然采用“填鴨式”的教學(xué)方式，“教師講，學(xué)生聽(tīng)”。

這種教學(xué)方式不能充分調(diào)動(dòng)學(xué)生的學(xué)習(xí)積極性和主動(dòng)性，甚至可能抹殺學(xué)生探索問(wèn)題的興趣。同時(shí)現(xiàn)代化的教學(xué)手段仍然沒(méi)有被全面采用。從而導(dǎo)本文由收集整理致課堂教學(xué)的知識(shí)容量較少，教學(xué)效果欠佳。另外，針對(duì)國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)（方向）的實(shí)踐教學(xué)環(huán)節(jié)少而薄弱。

3 民辦高校國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)（方向）教育教學(xué)改革思路

為促進(jìn)我國(guó)會(huì)計(jì)人才進(jìn)軍國(guó)際市場(chǎng)，必須對(duì)我們民辦高校的民辦高校國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)（方向）的教育教學(xué)進(jìn)行改革。改革的總體思路是：認(rèn)真總結(jié)目前我國(guó)民辦高校國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)（方向）教育教學(xué)的成功經(jīng)驗(yàn)，根據(jù)國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)其執(zhí)業(yè)人員的素質(zhì)基本要求為出發(fā)點(diǎn)，進(jìn)一步明確合理的培養(yǎng)目標(biāo)，改革教學(xué)模式和課程設(shè)置，引進(jìn)國(guó)外先進(jìn)的教學(xué)方式，提高教育質(zhì)量，著重培養(yǎng)具有學(xué)習(xí)能力、創(chuàng)新能力和具有國(guó)際化視野的國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)人才。

3.1 培養(yǎng)目標(biāo)上從學(xué)生實(shí)際出發(fā)，突出國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師的基本素養(yǎng)的培養(yǎng)

目前我國(guó)民辦高校的學(xué)生主要招收“二本”和“三本”的學(xué)生。學(xué)生在高中階段的基礎(chǔ)知識(shí)可能不像“一本”的學(xué)生那么扎實(shí)。但是這些學(xué)生思維相對(duì)比較活躍、實(shí)踐動(dòng)手能力也相對(duì)較強(qiáng)。因此我們應(yīng)當(dāng)抓住學(xué)生的特點(diǎn)，將培養(yǎng)目標(biāo)定位在“專(zhuān)才基礎(chǔ)上的通才”。即國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)（方向）的教育目標(biāo)應(yīng)定為在著重于學(xué)生分析和思考能力的提高而非記憶日新月異的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和審計(jì)準(zhǔn)則上。培養(yǎng)學(xué)生將來(lái)能具備熟悉國(guó)際財(cái)會(huì)知識(shí)、掌握國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、精通現(xiàn)代企業(yè)財(cái)務(wù)戰(zhàn)略規(guī)劃及國(guó)際化經(jīng)營(yíng)的高層次財(cái)務(wù)管理人才所必需的基本素養(yǎng)。

3.2 課程分級(jí)設(shè)置，既能滿(mǎn)足會(huì)計(jì)職業(yè)的國(guó)際需求又要符合國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師后備人才的需要

首先，課程設(shè)置滿(mǎn)足基礎(chǔ)性需要。課程體系的設(shè)置應(yīng)當(dāng)涵蓋會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)和審計(jì)專(zhuān)業(yè)的基本理論（尤其是國(guó)際主流的會(huì)計(jì)和審計(jì)基本理論）、基本技能和文化素養(yǎng)方面的內(nèi)容。只有這樣才能培養(yǎng)出具備國(guó)際視野的審計(jì)人員。其次，要滿(mǎn)足應(yīng)用性和超前性的需要。國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師是具有綜合性質(zhì)的復(fù)合型人才。即“專(zhuān)才”基礎(chǔ)上的“通才”。因此在設(shè)置課程體系和教學(xué)內(nèi)容時(shí)，在注重應(yīng)用性的同時(shí)使學(xué)生具有自我再學(xué)習(xí)的能力。

3.3 革新教學(xué)方式使提高教學(xué)質(zhì)量的重要途徑

（1）充分運(yùn)用現(xiàn)代化教學(xué)手段。傳統(tǒng)教育模式下的“粉筆+黑板”式的教學(xué)手段和“填鴨式”的教學(xué)方法，已遠(yuǎn)不能滿(mǎn)足國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)（方向）教育的大信息量和國(guó)際注冊(cè)會(huì)計(jì)師日新月異的工作方式的需要。在目前我國(guó)的教育體制下，課堂教育仍然是培養(yǎng)學(xué)生基本素養(yǎng)的主要渠道。在教學(xué)中，采用以計(jì)算機(jī)和多媒體為主的直觀、形象的現(xiàn)代化教學(xué)手段，既能充分利用多媒體技術(shù)和計(jì)算機(jī)網(wǎng)絡(luò)為學(xué)生介紹最新的專(zhuān)業(yè)知識(shí)，提高單位教學(xué)時(shí)間內(nèi)的知識(shí)含量，又能活躍課堂氣氛，激發(fā)教與學(xué)的興趣。

篇（8）

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育時(shí)間的國(guó)際比較

各國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育的時(shí)間都做出了明確規(guī)定。

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（AICPA）對(duì)不同類(lèi)型的會(huì)員，規(guī)定了不同的法定學(xué)習(xí)時(shí)間。對(duì)于那些從事公開(kāi)業(yè)務(wù)（public practice）的會(huì)員（即在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師），每三年必須完成120小時(shí)的后續(xù)教育課程，但每年最低不得少于20小時(shí)；對(duì)于那些從事非公開(kāi)業(yè)務(wù)（not public practice）的會(huì)員（即不在會(huì)計(jì)師事務(wù)所工作的注冊(cè)會(huì)計(jì)師），則每三年必須完成90小時(shí)的后續(xù)教育課程，但每年最低不得少于15小時(shí)；對(duì)于在政府部門(mén)工作的會(huì)員，每?jī)赡瓯仨毻瓿?0小時(shí)的后續(xù)教育課程，每年至少20小時(shí)。如果一個(gè)會(huì)員由從事公開(kāi)業(yè)務(wù)轉(zhuǎn)向非公開(kāi)業(yè)務(wù)、或者情形相反，則三年期法定的累計(jì)學(xué)習(xí)時(shí)間應(yīng)予以調(diào)整，按公開(kāi)業(yè)務(wù)每年40小時(shí)、非公開(kāi)業(yè)務(wù)每年30小時(shí)計(jì)算所需要的總學(xué)時(shí)。

加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICA）規(guī)定，每個(gè)會(huì)員在三年內(nèi)必須完成100小時(shí)的后續(xù)職業(yè)教育課程學(xué)習(xí)。

荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Royal NIVRA）規(guī)定，會(huì)員每年參加后續(xù)教育的時(shí)間必須達(dá)到40小時(shí)或每?jī)赡?0小時(shí)。

而中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（CICP）規(guī)定，執(zhí)業(yè)會(huì)員接受后續(xù)教育的時(shí)間，三年累計(jì)不得少于180學(xué)時(shí)，其中每年接受后續(xù)教育培訓(xùn)時(shí)間不得少于40學(xué)時(shí)；接受脫產(chǎn)后續(xù)教育的時(shí)間三年累計(jì)不得少于120學(xué)時(shí)，其中每年接受脫產(chǎn)后續(xù)教育培訓(xùn)時(shí)間不得少于20學(xué)時(shí)。

從上述各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加后續(xù)教育時(shí)間來(lái)看，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定的時(shí)間無(wú)疑是最長(zhǎng)的，同時(shí)規(guī)定也是最嚴(yán)格的。這與我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)起步不久，注冊(cè)會(huì)計(jì)師整體素質(zhì)不高的現(xiàn)狀是基本吻合的。

二、后續(xù)教育學(xué)習(xí)方式的國(guó)際比較

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和各州會(huì)計(jì)理事會(huì)全美協(xié)會(huì)（NASBA）經(jīng)過(guò)兩年多的努力，于2000年2月對(duì)外公布了《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》（Statement on Standards for Continuing Professional Education）征求意見(jiàn)稿。在該公告中，明確提倡兩種學(xué)習(xí)方式：一種是有組織的學(xué)習(xí)活動(dòng)（sponsored learning activities），在該方式下，組織者負(fù)責(zé)將學(xué)習(xí)計(jì)劃傳遞到學(xué)員手中，可以采用工作室、研討會(huì)等各種形式；另一種為自主的學(xué)習(xí)活動(dòng)（self-directed learning activities），在該方式下，學(xué)習(xí)活動(dòng)是在沒(méi)有外部組織者的幫助之下自己進(jìn)行和完成的。

加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)職業(yè)后續(xù)教育培訓(xùn)主要采取以下方式和措施：課堂教育、組織學(xué)術(shù)講座、召開(kāi)研討會(huì)、網(wǎng)絡(luò)或電話教學(xué)以及自學(xué)等。

荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)下設(shè)有專(zhuān)門(mén)負(fù)責(zé)職業(yè)后續(xù)教育的機(jī)構(gòu)——后續(xù)教育委員會(huì)（VERA）。該組織提供的培訓(xùn)方式包括面對(duì)面的課堂教學(xué)、網(wǎng)上教學(xué)以及函授等。會(huì)員或?qū)W員可以根據(jù)自己的實(shí)際情況自由選擇，既可以參加后續(xù)教育委員會(huì)組織的培訓(xùn)，也可以在公司、大學(xué)學(xué)習(xí)或在家自學(xué)。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師參加職業(yè)后續(xù)教育的形式主要有：脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、非脫產(chǎn)課程學(xué)習(xí)、參加專(zhuān)題研討會(huì)、承擔(dān)專(zhuān)業(yè)課題研究以及個(gè)人專(zhuān)業(yè)學(xué)習(xí)與實(shí)務(wù)研究等。

從上述各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)認(rèn)可的學(xué)習(xí)方式來(lái)看，大致可以分為兩大類(lèi)，即有組織的學(xué)習(xí)和自主學(xué)習(xí)。其中有組織的學(xué)習(xí)一般居于職業(yè)后續(xù)教育的主導(dǎo)位置，而自主學(xué)習(xí)則處于從屬地位。另外，就自主學(xué)習(xí)層面來(lái)講，各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)對(duì)其的重視程度有所不同。在會(huì)計(jì)職業(yè)得到充分發(fā)展的國(guó)家如美國(guó)、荷蘭等，自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較高，而在會(huì)計(jì)職業(yè)尚處于發(fā)展階段的國(guó)家如中國(guó)，自主學(xué)習(xí)方式的認(rèn)同度較低。

三、后續(xù)教育課程設(shè)置的國(guó)際比較

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)置了多種課程來(lái)滿(mǎn)足職業(yè)后續(xù)教育的需要，課程種類(lèi)在150種以上，并且每年大約有三分之一的課程要進(jìn)行修改或更新。其后續(xù)教育課程按會(huì)員的不同職業(yè)發(fā)展階段設(shè)計(jì)，以滿(mǎn)足不同層次的培訓(xùn)要求。具體分為：（1）基礎(chǔ)課：用于新會(huì)員，該課程知識(shí)面窄，強(qiáng)調(diào)基本原則和技能；（2）中級(jí)深：在基礎(chǔ)課的基礎(chǔ)上強(qiáng)調(diào)實(shí)際應(yīng)用；（3）高級(jí)課：強(qiáng)調(diào)知識(shí)的深度和應(yīng)用的廣度；（4）更新課：介紹各個(gè)領(lǐng)域的最新發(fā)展；（5）星級(jí)課：由高級(jí)專(zhuān)家指導(dǎo)的討論課。與此同時(shí)，對(duì)于自主學(xué)習(xí)的課程，由各州會(huì)計(jì)理事會(huì)全美協(xié)會(huì)指定的后續(xù)職業(yè)教育機(jī)構(gòu)負(fù)責(zé)設(shè)計(jì)，其中最有影響的組織之一是會(huì)計(jì)師教育組（AEG），該組織從1988年開(kāi)始成為美國(guó)自學(xué)后續(xù)職業(yè)教育領(lǐng)域內(nèi)的領(lǐng)先者。目前，該組織所設(shè)置的課程主要有：（1）計(jì)算機(jī)系列；（2）稅收系列；（3）審計(jì)和會(huì)計(jì)系列；（4）遺產(chǎn)計(jì)劃（estate planning）系列。

加拿大注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)設(shè)置的課程主要包括三個(gè)部分：（1）會(huì)計(jì)、審計(jì)、財(cái)務(wù)、稅制和管理信息系統(tǒng)等領(lǐng)域的最新發(fā)展；（2）職業(yè)道德規(guī)范的有關(guān)課程；（3）信息技術(shù)。

荷蘭的后續(xù)教育委員會(huì)與荷蘭一些大學(xué)合作，為不同層次的會(huì)員制定不同的繼續(xù)教育課程，如信息技術(shù)、保險(xiǎn)、工商經(jīng)濟(jì)、法律、稅法、政府及非營(yíng)利組織、管理技術(shù)等。該委員會(huì)在制訂后續(xù)教育課程內(nèi)容時(shí)著重突出“能力”教育，并將其區(qū)分為三個(gè)層次，即一般性能力、解決問(wèn)題能力和實(shí)際行為能力等。一般性能力包括自學(xué)能力、職業(yè)道德水準(zhǔn)；解決問(wèn)題能力包括理解能力、應(yīng)用能力、分析能力、整合能力和評(píng)估能力等；實(shí)際行為能力包括實(shí)際工作能力、幫助他人能力、人與人之間溝通并影響他人的能力、組織能力等。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定職業(yè)后續(xù)教育的內(nèi)容主要包括：（1）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及國(guó)家其他有關(guān)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)法規(guī)；（2）獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則及其他職業(yè)規(guī)范；（3）與執(zhí)業(yè)相關(guān)的其他法規(guī)；（4）執(zhí)業(yè)所需的其他知識(shí)與技能。職業(yè)后續(xù)教育的具體內(nèi)容根據(jù)不同對(duì)象及其需要確定。針對(duì)主任會(huì)計(jì)師、部門(mén)經(jīng)理、項(xiàng)目經(jīng)理、注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及一般執(zhí)業(yè)人員的培訓(xùn)內(nèi)容各有側(cè)重。

從上述各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所設(shè)置的課程來(lái)看，各國(guó)的課程內(nèi)容不盡相同。其中美國(guó)、中國(guó)的課程規(guī)劃比較詳細(xì)，而加拿大、荷蘭的課程設(shè)計(jì)則比較簡(jiǎn)約。由于職業(yè)后續(xù)教育面向的是具有豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，因此各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在課程設(shè)置過(guò)程中一般都將技能的培養(yǎng)與訓(xùn)練，而不是知識(shí)的傳授，置于核心地位。與美國(guó)、加拿大、荷蘭相比，中國(guó)課程設(shè)置唯一的缺陷在于沒(méi)有對(duì)信息技術(shù)給予足夠的重視。隨著新經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來(lái)，隨著信息技術(shù)在會(huì)計(jì)、審計(jì)實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用，提高中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信息技術(shù)知識(shí)和能力已是當(dāng)務(wù)之急。

四、后續(xù)教育評(píng)價(jià)方式的國(guó)際比較

美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定會(huì)員應(yīng)定期報(bào)告參加后續(xù)教育的情況，日期為會(huì)員加入?yún)f(xié)會(huì)之后每個(gè)日歷年度的起始日。考慮到各種因素，協(xié)會(huì)還規(guī)定了報(bào)告寬限期（grace period）——法定報(bào)告日后2個(gè)月內(nèi)。對(duì)于報(bào)告的格式，該協(xié)會(huì)要求采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，即在年度會(huì)費(fèi)報(bào)告中包含下列的陳述：”在繳納會(huì)費(fèi)時(shí)，我確保自己已履行了后續(xù)職業(yè)教育的有關(guān)規(guī)定”。同時(shí)該協(xié)會(huì)要求，在陳述報(bào)告時(shí)，必須提供相應(yīng)的證明文件。

在《后續(xù)職業(yè)教育準(zhǔn)則公告》征求意見(jiàn)稿中，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)針對(duì)兩種不同的學(xué)習(xí)方式，提出不同的要求。對(duì)于參加有組織學(xué)習(xí)方式的會(huì)員，該準(zhǔn)則要求他們?cè)趫?bào)告學(xué)習(xí)情況時(shí)提供以下的信息：組織者的名稱(chēng)、學(xué)習(xí)的題目和內(nèi)容、日期、地點(diǎn)以及職業(yè)后續(xù)教育的學(xué)時(shí)等；而對(duì)于參加自主學(xué)習(xí)方式的學(xué)員，在完成自主學(xué)習(xí)活動(dòng)之后，學(xué)員必須提供能夠證明完成該活動(dòng)的相關(guān)文件，諸如由第三方提供的證明、證書(shū)或撰寫(xiě)的文章等。此外，學(xué)員還應(yīng)對(duì)自主學(xué)習(xí)活動(dòng)的完成情況進(jìn)行總結(jié)，并提供自我評(píng)估報(bào)告。如果學(xué)員對(duì)完成的自主學(xué)習(xí)活動(dòng)諸項(xiàng)目中有超過(guò)半數(shù)表示滿(mǎn)意，則報(bào)告還應(yīng)附上一個(gè)專(zhuān)家評(píng)閱意見(jiàn)。如果未超過(guò)半數(shù)，則不需要這樣的意見(jiàn)。

荷蘭注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)規(guī)定每年會(huì)員必須向協(xié)會(huì)提交一份前一年的學(xué)習(xí)報(bào)告，但對(duì)未完成后續(xù)教育課程的會(huì)員則目前尚未出臺(tái)強(qiáng)制性措施．而是靠會(huì)員的自律和自我責(zé)任感。

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)為每位注冊(cè)會(huì)計(jì)師建立一套培訓(xùn)檔案，并制發(fā)了統(tǒng)一的注冊(cè)會(huì)計(jì)師培訓(xùn)手冊(cè)。每一位注冊(cè)會(huì)計(jì)師都要按要求在培訓(xùn)手冊(cè)上記錄其培訓(xùn)情況，并要經(jīng)過(guò)有關(guān)機(jī)構(gòu)的確認(rèn)。

篇（9）

中圖分類(lèi)號(hào)：F239　文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

一、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的重要意義

審計(jì)質(zhì)量之于審計(jì)工作，好比產(chǎn)品質(zhì)量之于企業(yè)：產(chǎn)品質(zhì)量決定企業(yè)的生死存亡，審計(jì)質(zhì)量是審計(jì)工作的生命線。

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量是發(fā)揮注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督作用的決定因素。注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)監(jiān)督的根本目的是為了維護(hù)國(guó)家財(cái)政經(jīng)濟(jì)秩序，推進(jìn)依法行政，加強(qiáng)廉政建設(shè)，促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展。審計(jì)不僅要為社會(huì)查錯(cuò)糾弊，反腐倡廉，解決或促進(jìn)解決一些人民群眾關(guān)注的焦點(diǎn)、熱點(diǎn)和難點(diǎn)問(wèn)題，而且要從更深層次評(píng)估和分析國(guó)民經(jīng)濟(jì)運(yùn)行的質(zhì)量，提出意見(jiàn)或建議，服務(wù)于黨政領(lǐng)導(dǎo)宏觀決策和管理。審計(jì)質(zhì)量的高低直接影響到審計(jì)監(jiān)督作用的發(fā)揮水平。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量是衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作的最高標(biāo)準(zhǔn)。與實(shí)行審計(jì)監(jiān)督的根本目的相適應(yīng)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所采取的一切舉措，開(kāi)展的全部工作，其最終落腳點(diǎn)就是為了切實(shí)履行審計(jì)監(jiān)督職責(zé)，保證審計(jì)工作的質(zhì)量，更好地發(fā)揮審計(jì)監(jiān)督的職能作用。因此，衡量和評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)師事務(wù)所各個(gè)方面的工作，盡管有不同的尺度和標(biāo)準(zhǔn)，如領(lǐng)導(dǎo)班子水平、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的思想素質(zhì)和業(yè)務(wù)水平、事務(wù)所管理水準(zhǔn)等，但歸根到底還是要看其審計(jì)質(zhì)量是否符合審計(jì)規(guī)范和獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，是否達(dá)到審計(jì)目標(biāo)的要求，是否適應(yīng)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，是否充分發(fā)揮了審計(jì)監(jiān)督作用。審計(jì)質(zhì)量的高低因而也就成為評(píng)價(jià)和衡量會(huì)計(jì)師事務(wù)所全部審計(jì)工作的最終和最高的標(biāo)準(zhǔn)。

3、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量是推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)發(fā)展的根本途徑。經(jīng)過(guò)20年的發(fā)展，我國(guó)審計(jì)工作已經(jīng)進(jìn)入總結(jié)經(jīng)驗(yàn)、開(kāi)拓創(chuàng)新、不斷深化、尋求進(jìn)一步發(fā)展的新階段。但從總體上說(shuō)，我國(guó)審計(jì)工作仍然處于初級(jí)階段，與發(fā)達(dá)國(guó)家相比，許多方面還存在很大差距，其中比較突出的一點(diǎn)就是審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題。同時(shí)，與國(guó)家和社會(huì)對(duì)審計(jì)工作越來(lái)越高的要求和期望相比，審計(jì)工作也還存在不小的差距，關(guān)鍵還是審計(jì)質(zhì)量問(wèn)題。因此，只有切實(shí)提升注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量，全面提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作水平，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)工作才能適應(yīng)形勢(shì)不斷發(fā)展變化的需要，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)事業(yè)才能取得更大的發(fā)展，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)才能早日融入世界審計(jì)的主流。

4、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量是樹(shù)立會(huì)計(jì)師事務(wù)所形象的內(nèi)在要求。對(duì)于一個(gè)企業(yè)來(lái)說(shuō)，良好的形象是最好的無(wú)形資產(chǎn)；對(duì)于一個(gè)事務(wù)所來(lái)說(shuō)，良好的形象是開(kāi)展工作、履行職責(zé)最好的保障。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的形象，決定于政府和公眾對(duì)其工作的認(rèn)可程度。而只有保證審計(jì)質(zhì)量，審計(jì)才有作用和效果，失去了這一點(diǎn)，審計(jì)形象也就無(wú)從談起。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵特征

DeAgenlo(1981)曾將審計(jì)質(zhì)量歸納為“發(fā)現(xiàn)”和“報(bào)告”會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊兩個(gè)方面的內(nèi)涵特征，具體地說(shuō)，就是：①審計(jì)師是否能夠發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表存在的錯(cuò)弊(審計(jì)質(zhì)量的技術(shù)性特征)；②審計(jì)師是否能夠報(bào)告已發(fā)現(xiàn)的會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊(審計(jì)質(zhì)量的獨(dú)立性特征)。審計(jì)質(zhì)量由此可以表述為：當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)弊時(shí)，審計(jì)師發(fā)現(xiàn)并報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊的聯(lián)合概率。正如不同產(chǎn)品之間具有質(zhì)量差異一樣，不同審計(jì)師或同一審計(jì)師向不同的客戶(hù)提供的審計(jì)服務(wù)也有質(zhì)量的差異，質(zhì)量的差異表現(xiàn)為發(fā)現(xiàn)并報(bào)告會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊聯(lián)合概率的大小。概率越大審計(jì)質(zhì)量越高，反之則越低。

1、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的技術(shù)性特征。當(dāng)會(huì)計(jì)報(bào)表存在錯(cuò)弊或重大錯(cuò)弊時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師能否發(fā)現(xiàn)錯(cuò)弊是能否報(bào)告錯(cuò)弊的重要前提，可見(jiàn)技術(shù)性是構(gòu)成審計(jì)質(zhì)量的重要因素。審計(jì)技術(shù)性受諸多因素的影響，其中最主要的因素包括：(1)技術(shù)因素。即注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)教育程度、專(zhuān)業(yè)技術(shù)素養(yǎng)、職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度、專(zhuān)業(yè)判斷能力以及所使用的審計(jì)技術(shù)方法等等。在審計(jì)職業(yè)的發(fā)展過(guò)程中，上述各個(gè)方面都長(zhǎng)期受到各國(guó)審計(jì)界的高度重視。審計(jì)技術(shù)方法的不斷改進(jìn)，審計(jì)準(zhǔn)則與技術(shù)指南的不斷完善，各國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試制度的建立以及我國(guó)證券期貨相關(guān)業(yè)務(wù)資格的考試制度等等，無(wú)一不是旨在努力提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的專(zhuān)業(yè)勝任能力，提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)投表錯(cuò)弊的概率；(2)經(jīng)濟(jì)因素。即會(huì)計(jì)師事務(wù)所投入審計(jì)過(guò)程的經(jīng)濟(jì)資源。事務(wù)所投入審計(jì)過(guò)程的經(jīng)濟(jì)資源主要包括用于聘請(qǐng)和培訓(xùn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的費(fèi)用及投入各個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目的審計(jì)成本。就前者而言，受專(zhuān)業(yè)教育越多、技術(shù)水平越高、經(jīng)驗(yàn)越豐富的注冊(cè)會(huì)計(jì)師要求的報(bào)酬越高，他們發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)報(bào)表錯(cuò)弊的能力也越強(qiáng)。就后者而言，由于對(duì)于任何一個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目來(lái)說(shuō)，審計(jì)過(guò)程實(shí)際上就是審計(jì)證據(jù)的收集與分析判斷過(guò)程。審計(jì)證據(jù)的收集需要成本，而且一般而言，證明力越強(qiáng)的審計(jì)證據(jù)所需的成本也越高。隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展以及我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的不斷完善，不僅企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)濟(jì)關(guān)系以及交易方式等日益擴(kuò)大。所有這些都不斷加大著注冊(cè)會(huì)計(jì)師收集審計(jì)證據(jù)的難度和進(jìn)行專(zhuān)業(yè)判斷的難度。難度的增大意味著成本的增加，而且包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)后續(xù)教育和培訓(xùn)成本的增加。事務(wù)所如果沒(méi)有足夠的經(jīng)濟(jì)資源投入審計(jì)過(guò)程，高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)就無(wú)從談起。

2、注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的獨(dú)立性特征。獨(dú)立性是審計(jì)服務(wù)本質(zhì)的要求，也是影響審計(jì)質(zhì)量的決定性因素。眾所周知，注冊(cè)會(huì)計(jì)師實(shí)際上是由公司管理當(dāng)局聘請(qǐng)(或解聘)和付費(fèi)的。也就是說(shuō)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的經(jīng)濟(jì)命脈基本上是掌握在公司管理者手中。因此，在將注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為經(jīng)濟(jì)人的假設(shè)之下，被管理者掌握了經(jīng)濟(jì)命脈的注冊(cè)會(huì)計(jì)師如何能夠不屈服于管理者的壓力，自主地報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題便引起了廣泛的懷疑與爭(zhēng)論。也正因?yàn)槿绱耍?dú)立性這一質(zhì)量特征才受到如此廣泛的關(guān)注。有人認(rèn)為，在現(xiàn)行制度安排之下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師從心理上沒(méi)有可能保持客觀，即使是最誠(chéng)實(shí)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，審計(jì)失敗也難以避免。審計(jì)失敗是審計(jì)關(guān)系的自然產(chǎn)物。更多的人則認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性只有在嚴(yán)厲的外部監(jiān)管和高額的經(jīng)濟(jì)賠償之下才有可能實(shí)現(xiàn)。但是，不論是監(jiān)管還是經(jīng)濟(jì)賠償，都只是外部因素，不是導(dǎo)致注冊(cè)會(huì)計(jì)師保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)因，因而無(wú)法解釋在外部監(jiān)管制度和經(jīng)濟(jì)賠償制度產(chǎn)生之前，審計(jì)獨(dú)立性從何而來(lái)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是否具有保持獨(dú)立性的內(nèi)在動(dòng)因呢?Benston(1975)、DeAngelo(1981)和Watts&Zimmernan(1983)等人的研究認(rèn)為，在沒(méi)有外部監(jiān)管時(shí)，在有效資本市場(chǎng)中，市場(chǎng)參與者將有能力預(yù)測(cè)或感覺(jué)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性程度，并將這種感覺(jué)反映在聘請(qǐng)?jiān)撟?cè)會(huì)計(jì)師的公司的股價(jià)中。也就是說(shuō)，被市場(chǎng)所感覺(jué)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的客戶(hù)具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這種經(jīng)濟(jì)價(jià)值通過(guò)股價(jià)的變動(dòng)來(lái)實(shí)

現(xiàn)。因此，公司更愿意聘請(qǐng)獨(dú)立性程度高的注冊(cè)會(huì)計(jì)師。由此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師也具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，這種經(jīng)濟(jì)價(jià)值通過(guò)注冊(cè)會(huì)計(jì)師在競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)上得到更多的業(yè)務(wù)機(jī)會(huì)而實(shí)現(xiàn)。這種被市場(chǎng)感覺(jué)的審計(jì)獨(dú)立性，就是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的聲譽(yù)。正因?yàn)槁曌u(yù)對(duì)客戶(hù)和對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師都具有經(jīng)濟(jì)價(jià)值，所以注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有保持獨(dú)立性從而建立良好聲譽(yù)的內(nèi)在經(jīng)濟(jì)動(dòng)因，聲譽(yù)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的資本，聲譽(yù)越好的事務(wù)所其聲譽(yù)資本價(jià)值越大，創(chuàng)造未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的能力也越強(qiáng)。審計(jì)獨(dú)立性作為審計(jì)質(zhì)量的內(nèi)涵特征，只有程度高低的差別而沒(méi)有“有與沒(méi)有”的差別。任何注冊(cè)會(huì)計(jì)師都不可能達(dá)到百分之百的獨(dú)立，要求受聘于公司管理者的注冊(cè)會(huì)計(jì)師在發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)時(shí)完全不受管理者意愿的影響也是不現(xiàn)實(shí)的。審計(jì)獨(dú)立性程度的高低差別是構(gòu)成審計(jì)質(zhì)量差別的最重要因素之一。

三、影響注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)質(zhì)量的主要因素

1、獨(dú)立性。獨(dú)立性是注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)的靈魂，是影響審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵因素。傳統(tǒng)觀點(diǎn)認(rèn)為，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性包括兩個(gè)方面――實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)在職業(yè)行為中要求：“在公共業(yè)務(wù)領(lǐng)域中的會(huì)員(執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師)在提供審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)當(dāng)保持實(shí)質(zhì)上與形式上的獨(dú)立。”國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)職業(yè)道德守則也要求執(zhí)行公共業(yè)務(wù)的職業(yè)會(huì)計(jì)師(執(zhí)業(yè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師)保持實(shí)質(zhì)上的獨(dú)立和形式上的獨(dú)立。在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，投資者主要依賴(lài)會(huì)計(jì)報(bào)表判斷投資風(fēng)險(xiǎn)，在投資機(jī)會(huì)中作出選擇。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師與客戶(hù)之間不能保持獨(dú)立，存在經(jīng)濟(jì)利益、關(guān)聯(lián)關(guān)系，或屈從外界壓力，就很難取信于社會(huì)公眾。因此，針對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師獨(dú)立性存在的問(wèn)題，注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)保持實(shí)質(zhì)上和形式上的獨(dú)立，不得因任何利害關(guān)系影響其客觀、公正的立場(chǎng)。

2、專(zhuān)業(yè)勝任能力。作為注冊(cè)會(huì)計(jì)師，應(yīng)當(dāng)具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)、技能或經(jīng)驗(yàn)，能夠勝任承接的工作。“專(zhuān)業(yè)勝任能力”既要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師具有專(zhuān)業(yè)知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)，又要求其經(jīng)濟(jì)、有效地完成客戶(hù)的業(yè)務(wù)。事實(shí)上，如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師缺乏足夠的知識(shí)、技能和經(jīng)驗(yàn)提供專(zhuān)業(yè)服務(wù)，就構(gòu)成了一種欺詐。當(dāng)然，注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法取得了執(zhí)業(yè)證書(shū)，就表明在該領(lǐng)域具備了一定的知識(shí)，但能否保持專(zhuān)業(yè)勝任能力只有自己才清楚。這意味著，一個(gè)合格的注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅要充分認(rèn)識(shí)自己的能力，對(duì)自己充滿(mǎn)信心，更重要的是，必須清醒認(rèn)識(shí)到在專(zhuān)業(yè)勝任能力方面存在的不足，不承接自己不能勝任的業(yè)務(wù)。如果注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能認(rèn)識(shí)到這一點(diǎn)，承接了難以勝任的業(yè)務(wù)，就可能給客戶(hù)乃至社會(huì)公眾帶來(lái)危害。注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為專(zhuān)業(yè)人士，在許多方面都要履行相應(yīng)的責(zé)任，保持和提高專(zhuān)業(yè)勝任能力就是其中之一。

篇（10）

雖然現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)改革了過(guò)去單純以財(cái)務(wù)報(bào)告為核心的審計(jì)方法，強(qiáng)調(diào)從戰(zhàn)略管理的高度對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行綜合評(píng)估，相對(duì)于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)而言，具有顯著的優(yōu)勢(shì)。但隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)變革的不斷深入，現(xiàn)代企業(yè)的業(yè)務(wù)越來(lái)越復(fù)雜，審計(jì)環(huán)境也越來(lái)越琢磨不透，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的問(wèn)題也逐漸暴露出來(lái)。而著力研究解決這些問(wèn)題，完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式，并探索出適合我國(guó)國(guó)情的發(fā)展之路，對(duì)于我國(guó)審計(jì)技術(shù)水平的提高具有重要的現(xiàn)實(shí)意義。

二、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的內(nèi)涵及本質(zhì)

所謂風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，是指注冊(cè)會(huì)計(jì)師以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型為基礎(chǔ)，對(duì)被審計(jì)單位的風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行判斷、評(píng)估，確定剩余風(fēng)險(xiǎn)，并執(zhí)行追加審計(jì)程序?qū)⑹Ｓ囡L(fēng)險(xiǎn)降低到可接受水平。根據(jù)審計(jì)理念和審計(jì)方法的不同，又可以具體劃分為傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)和現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)。前者以企業(yè)的內(nèi)部控制為審計(jì)起點(diǎn)，又稱(chēng)內(nèi)控導(dǎo)向?qū)徲?jì)；后者則以企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)與企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)緊密聯(lián)系起來(lái)，控制風(fēng)險(xiǎn)并重。

具體而言，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)全過(guò)程都以重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的分析、識(shí)別和評(píng)估為主線，通過(guò)對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的綜合評(píng)估來(lái)確定財(cái)務(wù)報(bào)表的剩余風(fēng)險(xiǎn)，并進(jìn)一步確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序，進(jìn)而對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理等進(jìn)行最終評(píng)價(jià)，并提出相應(yīng)的改進(jìn)意見(jiàn)和建議，幫助企業(yè)進(jìn)行有效的風(fēng)險(xiǎn)管理。因此，風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估不再局限于會(huì)計(jì)系統(tǒng)和傳統(tǒng)的內(nèi)部控制系統(tǒng)，能夠有效對(duì)付管理舞弊，并合理分配審計(jì)資源，節(jié)約審計(jì)成本，從而在合理保證審計(jì)效果的同時(shí)提高審計(jì)效率。可以說(shuō)它是符合當(dāng)前經(jīng)濟(jì)不確定性和企業(yè)不斷提高的審計(jì)期望的要求，具有強(qiáng)大的生命力。

三、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的區(qū)別

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)都屬于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，二者既有區(qū)別，又有聯(lián)系。

現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是在傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基礎(chǔ)上改進(jìn)、發(fā)展而來(lái)的。具體而言，由于傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)直接從固有風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估入手，只注重對(duì)報(bào)表的評(píng)價(jià)，忽視了經(jīng)營(yíng)環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)，無(wú)法真正降低風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)發(fā)表審計(jì)意見(jiàn)也難以形成正確支持。針對(duì)這一系列問(wèn)題，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，全面、動(dòng)態(tài)地考慮了風(fēng)險(xiǎn)因素。因此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師不僅能全面、深入地認(rèn)識(shí)企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，掌握企業(yè)可能存在的重大風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，從而對(duì)風(fēng)險(xiǎn)因素進(jìn)行準(zhǔn)確、科學(xué)、全面的評(píng)估，又不脫離環(huán)境和報(bào)表。

而二者的區(qū)別主要表現(xiàn)在審計(jì)導(dǎo)向、審計(jì)重心、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型、技術(shù)手段以及風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序等方面（見(jiàn)表1）。

表1 現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)比較

總之，傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)雖已開(kāi)始考慮企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，但處理極為簡(jiǎn)化，并未跳出內(nèi)部控制導(dǎo)向?qū)徲?jì)的基本思路。而現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)則將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估貫穿于審計(jì)全過(guò)程，并借助計(jì)算機(jī)輔助審計(jì)系統(tǒng)對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、評(píng)估，能有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)到注冊(cè)會(huì)計(jì)師可接受的水平。

四、現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)存在的問(wèn)題

雖然現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)理念、技術(shù)手段等方面具有顯著的優(yōu)勢(shì)，更加符合審計(jì)實(shí)際，有利于實(shí)現(xiàn)審計(jì)效率的有效配置，提高審計(jì)效率和效果。但隨著現(xiàn)代業(yè)務(wù)的復(fù)雜化、審計(jì)環(huán)境也越來(lái)越琢磨不透，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)也暴露出諸多問(wèn)題，亟待解決。

1.風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序形式化嚴(yán)重，難以鑒別內(nèi)控弱點(diǎn)。

我國(guó)由2006年正式確立風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所，尤其是“國(guó)內(nèi)大所”和“四大”的效率有所提升，但在實(shí)際操作中，仍存在審計(jì)程序僵化、評(píng)估形式化等缺陷。注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)執(zhí)行過(guò)程中由于成本壓力、時(shí)間限制及部分會(huì)計(jì)師經(jīng)驗(yàn)不足等問(wèn)題，僅注重增加審計(jì)中的風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別和風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估內(nèi)容，而審計(jì)結(jié)果則多依賴(lài)于實(shí)質(zhì)性測(cè)試，導(dǎo)致風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序流于形式，難以對(duì)審計(jì)效率和效果產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性的重大影響。

2.高素質(zhì)審計(jì)人才欠缺，勝任能力不足。

要正確評(píng)估企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師必須具備深厚的會(huì)計(jì)、審計(jì)類(lèi)專(zhuān)業(yè)知識(shí)和實(shí)操技能，掌握相應(yīng)的法律法規(guī)；另一方面，還必須對(duì)相關(guān)行業(yè)及企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況，如企業(yè)戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)目標(biāo)、內(nèi)外部環(huán)境（行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境等）、業(yè)績(jī)衡量和評(píng)價(jià)、內(nèi)部控制等有深入了解；同時(shí)，應(yīng)熟悉一些常用的分析軟件和工具（數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法等）。唯有如此，注冊(cè)會(huì)計(jì)師才能準(zhǔn)確地識(shí)別出財(cái)務(wù)報(bào)表上的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。然而，目前我國(guó)大部分審計(jì)師雖具有較豐富的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，但多局限于審計(jì)和會(huì)計(jì)領(lǐng)域，企業(yè)管理和信息技術(shù)方面的知識(shí)和能力還十分欠缺。因此，高素質(zhì)、高層次審計(jì)人才的欠缺，就必然限制風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的應(yīng)用。

3.成本與效益配比性差。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的實(shí)施，一方面需要加大審計(jì)過(guò)程中的關(guān)注范圍、程度，導(dǎo)致審計(jì)工作內(nèi)容和工作量的增加；另一方面，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)信息數(shù)據(jù)庫(kù)的建設(shè)、審計(jì)人員轉(zhuǎn)換審計(jì)方法、提高審計(jì)技能的培訓(xùn)等方面，也需要投入大量資本和時(shí)間。但處于同行業(yè)競(jìng)爭(zhēng)的考慮，審計(jì)費(fèi)用未必會(huì)相應(yīng)增加，致使成本與效益配比不協(xié)調(diào)，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所形成巨大的壓力，甚至以審計(jì)程序的減少和審計(jì)質(zhì)量的犧牲來(lái)平衡。

4.信息系統(tǒng)建設(shè)不足，缺乏強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫(kù)支撐。

實(shí)施風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師充分了解企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境，包括企業(yè)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境、內(nèi)部流程、企業(yè)戰(zhàn)略、內(nèi)部控制和業(yè)績(jī)衡量比較等方面，才能針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域設(shè)計(jì)個(gè)性化的審計(jì)程序。因此，就需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所建立一個(gè)功能強(qiáng)大的數(shù)據(jù)庫(kù)和信息系統(tǒng)，以滿(mǎn)足風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的需要。然而，我國(guó)許多會(huì)計(jì)師事務(wù)所的信息系統(tǒng)建設(shè)還十分薄弱，缺乏對(duì)行業(yè)風(fēng)險(xiǎn)和企業(yè)經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)相關(guān)數(shù)據(jù)的系統(tǒng)把控，致使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)偏高。

5.不恰當(dāng)?shù)厥褂蔑L(fēng)險(xiǎn)控制程序，可能增大審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的精髓在于通過(guò)對(duì)企業(yè)內(nèi)外部經(jīng)營(yíng)環(huán)境及風(fēng)險(xiǎn)的觀察、分析和評(píng)估來(lái)確定審計(jì)范圍和重點(diǎn)，選擇適當(dāng)?shù)膶徲?jì)程序和方法。但當(dāng)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)環(huán)境發(fā)生改變或企業(yè)的內(nèi)部控制存在缺陷，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師不能及時(shí)發(fā)現(xiàn)；或由于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)得出錯(cuò)誤的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估結(jié)果，而減少實(shí)質(zhì)性測(cè)試程序時(shí)，便會(huì)導(dǎo)致審計(jì)測(cè)試不充分，難以正確識(shí)別和評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，反而大大增加了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

五、對(duì)策建議

針對(duì)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在我國(guó)目前環(huán)境中所出現(xiàn)的問(wèn)題，建議從以下幾個(gè)角度進(jìn)行解決，以促進(jìn)其在我國(guó)更廣泛和深入的發(fā)展。

1.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)教育，提高素質(zhì)和基礎(chǔ)勝任能力。

一是，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育。由行業(yè)協(xié)會(huì)主導(dǎo)，定期培訓(xùn)，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)品德和職業(yè)行為規(guī)范建設(shè)，時(shí)刻保持職業(yè)謹(jǐn)慎態(tài)度，拒絕出具虛假報(bào)告。二是，加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任力培養(yǎng)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)注重風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下注冊(cè)會(huì)計(jì)師勝任能力的培養(yǎng)，通過(guò)系統(tǒng)的培訓(xùn)、學(xué)習(xí)、交流等培養(yǎng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師明確的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念，注重風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)流程、操作規(guī)范、易導(dǎo)致失敗的關(guān)鍵點(diǎn)等的分析，全面提高審計(jì)能力。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師也應(yīng)當(dāng)在具體審計(jì)實(shí)踐中積極吸取經(jīng)驗(yàn)、教訓(xùn)，不斷學(xué)習(xí)、總結(jié)，提高自身勝任力。

2.加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的信息系統(tǒng)建設(shè)。

風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)信息系統(tǒng)的建設(shè)應(yīng)由行業(yè)協(xié)會(huì)牽頭，會(huì)計(jì)師事務(wù)所主導(dǎo)，分行業(yè)收集、整理現(xiàn)有審計(jì)資料，包括不同行業(yè)的基本審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)、代表性審計(jì)案例等，并進(jìn)行分類(lèi)提煉、存儲(chǔ)，從而形成“審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)資源庫(kù)”。在實(shí)際審計(jì)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就需要根據(jù)這些數(shù)據(jù)庫(kù)資源，對(duì)相應(yīng)的高風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)予以高度關(guān)注，準(zhǔn)確把控，并及時(shí)更新、完善和豐富數(shù)據(jù)庫(kù)資源，形成完整的客戶(hù)分類(lèi)服務(wù)體系。

3.改進(jìn)審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)，培養(yǎng)高素質(zhì)審計(jì)人才。

根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師專(zhuān)業(yè)知識(shí)和能力的要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)積極探討審計(jì)人員專(zhuān)業(yè)知識(shí)結(jié)構(gòu)的改進(jìn)，通過(guò)培訓(xùn)、交流等形式增強(qiáng)審計(jì)人員相關(guān)行業(yè)知識(shí)、企業(yè)管理知識(shí)（包括戰(zhàn)略管理、經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)等）、數(shù)理統(tǒng)計(jì)知識(shí)等，培養(yǎng)一支專(zhuān)業(yè)知識(shí)過(guò)硬、綜合素質(zhì)和操作能力強(qiáng)的審計(jì)隊(duì)伍。同時(shí)，還應(yīng)注重整個(gè)審計(jì)隊(duì)伍的結(jié)構(gòu)優(yōu)化，改變單一的財(cái)會(huì)型人才結(jié)構(gòu)，適當(dāng)聘用一些法律、工程技術(shù)等非財(cái)會(huì)專(zhuān)業(yè)人才。

4.繼續(xù)推行法律體系的演進(jìn)與變革，完善準(zhǔn)則體系。

一方面，應(yīng)根據(jù)現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的具體要求，結(jié)合我國(guó)審計(jì)實(shí)際，適時(shí)修改一些不合時(shí)宜的法律法規(guī)，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師法律風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，加大追責(zé)和處罰力度；另一方面，完善審計(jì)準(zhǔn)則體系，加大注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)則后續(xù)教育，以有效約束注冊(cè)會(huì)計(jì)師行為。