審計準則論文匯總十篇

序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇審計準則論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

一、問題的提出

審計收費一直是審計市場研究的熱點問題之一。對于實務界，審計收費研究有助于理解審計收費的決定因素，從而為制定市場發(fā)展策略提供指導。對于政府監(jiān)管者，審計收費研究有助于加深對審計市場特性的理解，洞察審計市場主體的策略，從而為制定科學的監(jiān)管措施提供理論依據(jù)。

從2007年1月1日開始，新審計準則開始生效。從理論上看，新準則與原準則相比增加了審計程序而導致會計師事務所審計成本的增加，相應地應提高審計收費。但實際上，審計收費是否得以相應的提高呢？本文擬對上述問題進行實證檢驗和分析。

二、理論分析：新審計準則的實施對審計收費的影響

審計收費由審計成本與利潤組成。審計成本又由審計生產(chǎn)成本和將來可能存在的損失組成。審計生產(chǎn)成本是指在具體審計過程中發(fā)生的成本，包括審計的外勤成本和內(nèi)部整理復核實施成本。將來可能存在的損失，是指因注冊會計師出具的審計報告可能發(fā)生的訴訟損失。

（一）新審計準則審計程序的變化

新審計準則的立足點在于要求注冊會計師從更高層次上把握重大錯報風險，它要求注冊會計師必須了解被審計單位及其環(huán)境的變化（包括內(nèi)部控制），以充分識別和評估會計報表重大錯報風險，并針對評估的重大錯報風險，設計和實施控制測試和實質(zhì)性測試。與舊審計準則相比，新審計準則在審計程序方面的重大變化，主要體現(xiàn)在以下幾個方面：注冊會計師應加強對審計單位及其環(huán)境的了解；為了實現(xiàn)評估重大錯報風險目的所實施的審計程序稱為風險評估程序。新審計準則要求注冊會計師在審計的所有階段，實施風險評估程序；注冊會計師應當將識別和評估的風險與實施的審計程序掛鉤；注冊會計師應針對重大的各項交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試程序；注冊會計師應將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責任。

（二）新審計準則的實施對審計成本的影響

通過分析可以看出，實施新審計準則會導致審計成本的增加，主要原因如下：

1.新審計準則的實施增加了事務所審計工作的直接成本

新準則要求審計的起點由原準則的了解評價企業(yè)內(nèi)部控制，前移和擴大到評估企業(yè)重大錯報風險，不僅要求實施風險評估程序、對企業(yè)的固有風險和控制風險進行評估，還要對企業(yè)所處的行業(yè)大環(huán)境、企業(yè)戰(zhàn)略進行分析評價。從收集資料、整理資料到分析評估，再到建立恰當?shù)臄?shù)學模型進行風險量化，都要花費審計人員相當?shù)臅r間，增加了審計項目的直接成本。

2.新審計準則的實施引起管理成本的增加

作為一種適應知識經(jīng)濟時代的新的審計模式，新審計準則不僅要求注冊會計師具備扎實的專業(yè)基礎、專業(yè)判斷能力以及管理、數(shù)理統(tǒng)計等多方面的知識，還需要有較高的風險識別能力和分析能力。因此實施新審計準則需要更多有經(jīng)驗的合伙人及高級審計人員的參與，并對其提供相關知識的培訓，這會導致人力成本增加，也會相應地增加審計的總成本。所以從理論上講，新審計準則的實施，導致會計師事務所審計成本的增加而理應帶來審計收費的提高。

三、研究設計

（一）研究思路

國內(nèi)會計師事務所現(xiàn)行的審計收費標準是按財政部門規(guī)定的指導價（最低價），以資產(chǎn)總額作為收費的依據(jù)。以深圳地區(qū)年度會計報表審計收費標準為例：資產(chǎn)總額100萬元以下的最低收費額4000元；資產(chǎn)總額101-500萬元的最低收費額6000元；資產(chǎn)總額501-1000萬元的最低收費額8000元；資產(chǎn)總額1001-3000萬元的最低收費額10000元；資產(chǎn)總額3001-5000萬元的最低收費額20000元；資產(chǎn)總額5001-7000萬元的最低收費額30000元。

為了分析2005年-2006年審計收費有無增長，本文的研究思路如下：

第一步：根據(jù)2005年的審計費用和2005年的資產(chǎn)總額推導出審計費用和資產(chǎn)總額關系的回歸方程。

第二步：利用上述回歸方程和2006年的資產(chǎn)總額計算出2006年的預計審計收費。

第三步：將2006年預計的審計收費與實際的審計收費進行顯著性檢驗（如果沒有顯著性差異則證明審計費用并無增加）。

（二）數(shù)據(jù)來源和樣本構(gòu)成

本文研究所需的樣本全部取自深滬兩市A股上市公司2005年和2006年年報。在選取樣本時，本文剔除了2005或2006年未公布年度審計費用的上市公司，剔除了所公布的審計費用中含上年度審計費用、含驗資等特殊服務費用和差旅費補助另算的上市公司和境內(nèi)境外審計費用沒有分開的上市公司以及資產(chǎn)負債率等指標具有特殊性的銀行類上市公司。審計費用計量單位為萬元。最后得到了有效樣本101個，現(xiàn)采用SPSS統(tǒng)計包軟件對兩個年度的審計費用進行描述性統(tǒng)計，結(jié)果如表1。

（三）實證結(jié)果

本文利用SPSS12.0統(tǒng)計軟件對2005年的審計收費和資產(chǎn)總額進行分析，用曲線回歸方程對樣本數(shù)據(jù)進行擬合，根據(jù)點的分布，得到三次方曲線與數(shù)據(jù)的擬合較好（見圖1）：

其中，X為資產(chǎn)總額；F為審計收費

從表2可以看出，本文的審計收費方程整體上還是高度顯著的（F=170.84，P=0.000），其解釋能力也較強，樣本測定系數(shù)R2為0.841。

將各上市公司2006年的資產(chǎn)總額代入上面的方程式，計算出2006年各公司的預計審計收費，與2006年的實際收費比較，其描述性統(tǒng)計如表3。

對2006年的預計審計收費與實際審計收費進行顯著性檢驗，其結(jié)果如表4。

由此可見，T=-1.242，P>0.05，差異不顯著，即2006年的預計審計收費與實際審計收費不具有顯著性差異。也就是說，對2006年年報的審計并未由于新審計準則的實施而相應地提高審計收費。

四、研究結(jié)論

通過以上實證分析表明，新審計準則實施后審計收費并未提高，這與理論上的分析不符。筆者認為，之所以會出現(xiàn)這種情況，是由于以下兩個方面的原因：

（一）在實務中新審計準則并未嚴格執(zhí)行

相當部分的會計師事務所在2007年的執(zhí)業(yè)中根本沒有遵循新執(zhí)業(yè)準則所倡導的風險導向?qū)徲嬂砟睿瑳]有執(zhí)行風險導向?qū)徲嫵绦颍匀话凑绽蠈徲嫓蕜t的要求執(zhí)業(yè)。即使有部分注冊會計師執(zhí)行了新的風險導向?qū)徲嫓蕜t，但其大多數(shù)僅是套用了或多或少的幾張風險導向?qū)徲嫷墓ぷ鞯赘澹瑢嶋H上并沒有真正貫徹風險導向?qū)徲嬂砟睿瑳]有真正實施風險導向?qū)徲嫵绦颍鶎嵤┑娘L險導向?qū)徲嫵绦蚺c其后的進一步審計程序毫無關聯(lián)，不具有利用風險評估來導向?qū)徲嫷淖饔茫瑑H是為了表示其執(zhí)行了風險導向?qū)徲嫓蕜t走形式而已。其一，新審計準則本身執(zhí)行難度大。新審計準則在借鑒國際審計準則時，有一個原則即為了保持與國際準則的趨同，不敢隨便改變國際準則的意思，有相當一部分準則條款進行直譯，所以理解起來比較吃力，且新準則及其指南過于理論和原則，不具有可操作性，中注協(xié)至今仍未能出臺新準則的工作底稿指南，使得注冊會計師缺少具有指導性、可操縱性和理論聯(lián)系實際的實務類教材，從而不知究竟應如何規(guī)范操作。其二，條件不成熟。我國注冊會計師執(zhí)行風險導向?qū)徲嫓蕜t是倉促上陣。實際上，我國目前還沒有完全具備執(zhí)行新的風險導向?qū)徲嫓蕜t的前提和條件，如注冊會計師的綜合素質(zhì)、被審計單位的經(jīng)營管理水平、管理現(xiàn)狀及財務會計的核算基礎（特別是中小企業(yè)）等。

（二）在競爭激烈的審計市場中提高收費是不可行的

盡管審計項目的契約是自由的，但事實上客戶擁有對會計師事務所聘用、續(xù)聘、決定審計費用水平的控制權(quán)，由于我國會計市場發(fā)展不成熟，市場供大于求，會計師事務所數(shù)目眾多但是規(guī)模較小。在這種情況下會計師事務所受自身經(jīng)濟利益的驅(qū)動，為了拉生意或者保住生意而不能提高審計收費，有的甚至降低收費。

【參考文獻】

[1]陳冬華，周春泉.自選擇問題對審計收費的影響.財經(jīng)研究，2006，（3）：44-55.

篇（2）

過去十多年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協(xié)會一直致力于審計準則的建設工作，陸續(xù)制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進注冊會計師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務于市場經(jīng)濟建設，都起到了積極作用。審計準則作為衡量與保障注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權(quán)威標準，已得到社會各界的廣泛認同。

一、中國審計準則建設取得的成就和面臨的挑戰(zhàn)

自注冊會計師制度恢復重建以來，我國以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標，相繼制定了一系列注冊會計師行業(yè)的規(guī)章制度，并在審計準則建設方面取得了明顯的成就。審計準則建設以及準則體系的基本建立，有效地適應了注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要。審計準則已經(jīng)成為注冊會計師執(zhí)業(yè)的必備指南，成為衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的依據(jù)，成為理論研究、教學教材建設的重要推動力量。同時，還是有關部門執(zhí)法、判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)罪錯的依據(jù)。

盡管審計準則建設取得很大成就，但隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展、經(jīng)濟全球化的加快，以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的急速變化，中國審計準則建設面臨著許多挑戰(zhàn):

1.行業(yè)面臨的風險有日益增大趨勢。管理層財務舞弊事件頻繁爆發(fā)，如科龍事件等加大了注冊會計師行業(yè)的風險，嚴重損害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心。

2.現(xiàn)行審計實務不能有效應對財務報表重大錯報風險。現(xiàn)行審計實務是建立在傳統(tǒng)審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險，而直接實施控制測試和實質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計失敗。

3.經(jīng)濟發(fā)展要求審計準則國際趨同。經(jīng)濟全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經(jīng)濟的發(fā)展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟依存度日益提高。在這種情況下，審計準則國際趨同的要求越來越迫切。

二、以制定審計風險準則為重點，創(chuàng)新審計準則體系

1.關于審計準則的建設情況。根據(jù)行業(yè)面臨風險的特點以及國際審計準則的新進展，我們對我國審計準則體系中涉及審計風險的項目進行了研究，并對我國的審計環(huán)境進行了深入分析，在借鑒國際審計風險準則的基礎上，以審計風險準則為重點,完善審計準則。

2.創(chuàng)新審計準則體系。從目前看，我國注冊會計師承辦業(yè)務類型較多，其中既有財務報表審計和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務，又有代編財務信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務，還有特殊的鑒證業(yè)務，如司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業(yè)務。因此，獨立審計準則體系已經(jīng)不能完全包容注冊會計師各類業(yè)務使用的執(zhí)業(yè)準則，需要對此進行改進。

根據(jù)我國實際情況和國際趨同的需要，新準則將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”，以適應注冊會計師業(yè)務多元化的需要。執(zhí)業(yè)準則體系應當涵蓋注冊會計師所有執(zhí)業(yè)領域，包括審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則，以及相關服務準則，其中審計準則是執(zhí)業(yè)準則體系的核心內(nèi)容，也是我們國際趨同努力的重點所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時，我們將執(zhí)業(yè)準則簡稱為“審計準則”。

3.改進執(zhí)業(yè)準則名稱。由于現(xiàn)行獨立審計準則體系包含了部分非審計業(yè)務準則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計業(yè)務準則從獨立審計準則體系中分離出來，按照其業(yè)務特性冠以適當?shù)拿Q。轉(zhuǎn)

4.完善執(zhí)業(yè)準則編號。目前執(zhí)業(yè)準則是按時間順序編號的，看起來連續(xù)，但實際上是零亂的，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計科目編號原理進行編號。

三、審計風險準則著力解決的問題

審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則、明確了注冊會計師審計證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量以及為獲取審計證據(jù)所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險的程序；進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。與現(xiàn)行獨立審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題:

1.要求注冊會計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣和更深地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面。

2.要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯(lián)系時，實施更為嚴格的風險評估程序，不得不經(jīng)過風險評估，直接將風險設定為高水平。

3.要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，被審計單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結(jié)果如何，注冊會計師應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序，不得將實質(zhì)性測試只集中在例外事項上。

4.要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責任。

審計風險準則的出臺，有利于降低審計失敗發(fā)生的概率，增強社會公眾對行業(yè)的信心；有利于嚴格審計程序，識別、評估和應對重大錯報風險；有利于明確審計責任，實施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，提高整個行業(yè)的專業(yè)水平。

中國審計準則體系的，標志著我國已建立起一套適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求，順應國際趨同大勢的審計準則體系。它的與實施，有利于提高注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升財務信息質(zhì)量，推動注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

參考文獻:

篇（3）

過去十多年來，在財政部指導下，中國注冊會計師協(xié)會一直致力于審計準則的建設工作，陸續(xù)制定實施了一系列審計準則，這對于提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，促進注冊會計師行業(yè)的專業(yè)化發(fā)展，以及服務于市場經(jīng)濟建設，都起到了積極作用。審計準則作為衡量與保障注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的權(quán)威標準，已得到社會各界的廣泛認同。

一、中國審計準則建設取得的成就和面臨的挑戰(zhàn)

自注冊會計師制度恢復重建以來，我國以規(guī)范行業(yè)管理和提高執(zhí)業(yè)質(zhì)量為目標，相繼制定了一系列注冊會計師行業(yè)的規(guī)章制度，并在審計準則建設方面取得了明顯的成就。審計準則建設以及準則體系的基本建立，有效地適應了注冊會計師執(zhí)業(yè)的需要。審計準則已經(jīng)成為注冊會計師執(zhí)業(yè)的必備指南，成為衡量注冊會計師執(zhí)業(yè)質(zhì)量的依據(jù)，成為理論研究、教學教材建設的重要推動力量。同時，還是有關部門執(zhí)法、判斷注冊會計師執(zhí)業(yè)罪錯的依據(jù)。

盡管審計準則建設取得很大成就，但隨著我國經(jīng)濟的快速發(fā)展、經(jīng)濟全球化的加快，以及企業(yè)經(jīng)營環(huán)境的急速變化，中國審計準則建設面臨著許多挑戰(zhàn):

1.行業(yè)面臨的風險有日益增大趨勢。管理層財務舞弊事件頻繁爆發(fā)，如科龍事件等加大了注冊會計師行業(yè)的風險，嚴重損害了成千上萬投資者的利益，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心。

2.現(xiàn)行審計實務不能有效應對財務報表重大錯報風險。現(xiàn)行審計實務是建立在傳統(tǒng)審計風險模型基礎上，存在很大缺陷。注冊會計師往往不注重從宏觀層面把握財務報表存在的重大錯報風險，而直接實施控制測試和實質(zhì)性測試，容易產(chǎn)生審計失敗。

3.經(jīng)濟發(fā)展要求審計準則國際趨同。經(jīng)濟全球化促使越來越多的國家打開國門，吸引外資，使經(jīng)濟的發(fā)展超越了國界。目前，我國與其他國家和地區(qū)的經(jīng)濟依存度日益提高。在這種情況下，審計準則國際趨同的要求越來越迫切。

二、以制定審計風險準則為重點，創(chuàng)新審計準則體系

1.關于審計準則的建設情況。根據(jù)行業(yè)面臨風險的特點以及國際審計準則的新進展，我們對我國審計準則體系中涉及審計風險的項目進行了研究，并對我國的審計環(huán)境進行了深入分析，在借鑒國際審計風險準則的基礎上，以審計風險準則為重點,完善審計準則。

2.創(chuàng)新審計準則體系。從目前看，我國注冊會計師承辦業(yè)務類型較多，其中既有財務報表審計和審閱、內(nèi)部控制審核等具有鑒證職能的業(yè)務，又有代編財務信息、執(zhí)行商定程序、管理咨詢和稅務咨詢等不具有鑒證職能的業(yè)務，還有特殊的鑒證業(yè)務，如司法訴訟中涉及會計、審計、稅務或其他事項的鑒證業(yè)務。因此，獨立審計準則體系已經(jīng)不能完全包容注冊會計師各類業(yè)務使用的執(zhí)業(yè)準則，需要對此進行改進。

根據(jù)我國實際情況和國際趨同的需要，新準則將“中國注冊會計師獨立審計準則體系”改進為“中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則體系”，以適應注冊會計師業(yè)務多元化的需要。執(zhí)業(yè)準則體系應當涵蓋注冊會計師所有執(zhí)業(yè)領域，包括審計準則、審閱準則和其他鑒證業(yè)務準則，以及相關服務準則，其中審計準則是執(zhí)業(yè)準則體系的核心內(nèi)容，也是我們國際趨同努力的重點所在。為了便于社會公眾理解，在對外宣傳時，我們將執(zhí)業(yè)準則簡稱為“審計準則”。

3.改進執(zhí)業(yè)準則名稱。由于現(xiàn)行獨立審計準則體系包含了部分非審計業(yè)務準則，因此，有必要借鑒國際通行做法，將非審計業(yè)務準則從獨立審計準則體系中分離出來，按照其業(yè)務特性冠以適當?shù)拿Q。

4.完善執(zhí)業(yè)準則編號。目前執(zhí)業(yè)準則是按時間順序編號的，看起來連續(xù)，但實際上是零亂的，沒有內(nèi)在邏輯。為了克服按時間循序順序編號帶來的弊端，我們擬按照會計科目編號原理進行編號。

三、審計風險準則著力解決的問題

審計風險準則進一步明確了財務報表審計的目標和基本原則、明確了注冊會計師審計證據(jù)的內(nèi)容、數(shù)量和質(zhì)量以及為獲取審計證據(jù)所實施的審計程序；進一步明確了注冊會計師了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風險的程序；進一步明確了針對評估的重大錯報風險實施的程序。與現(xiàn)行獨立審計準則相比，審計風險準則著力解決以下幾個問題:

1.要求注冊會計師加強對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應當實施程序，更廣和更深地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面。

2.要求注冊會計師在審計的所有階段都要實施風險評估程序。注冊會計師應當將識別的風險與認定層次可能發(fā)生錯報的領域相聯(lián)系時，實施更為嚴格的風險評估程序，不得不經(jīng)過風險評估，直接將風險設定為高水平。

3.要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性測試。注冊會計師對重大錯報風險評估是一種判斷，被審計單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風險結(jié)果如何，注冊會計師應當針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實施實質(zhì)性程序，不得將實質(zhì)性測試只集中在例外事項上。

4.要求注冊會計師將識別、評估和應對風險的關鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責任。

審計風險準則的出臺，有利于降低審計失敗發(fā)生的概率，增強社會公眾對行業(yè)的信心；有利于嚴格審計程序，識別、評估和應對重大錯報風險；有利于明確審計責任，實施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，提高整個行業(yè)的專業(yè)水平。

中國審計準則體系的，標志著我國已建立起一套適應社會主義市場經(jīng)濟發(fā)展要求，順應國際趨同大勢的審計準則體系。它的與實施，有利于提高注冊會計師行業(yè)的執(zhí)業(yè)質(zhì)量，提升財務信息質(zhì)量，推動注冊會計師行業(yè)的健康發(fā)展。

參考文獻:

篇（4）

自2002年美國《薩班斯-奧克斯利法案》以來，美國內(nèi)部控制審計規(guī)范相繼發(fā)生了較大的變動，對上市公司財務報表的內(nèi)部控制和其他規(guī)模企業(yè)的內(nèi)部控制帶來了深刻的影響。我國2008年6月，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》以及《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制應用指引》和中國注冊會計師主持起草的《企業(yè)內(nèi)部控制鑒證指引》等配套規(guī)范的征求意見稿，這意味著我國初步建立了內(nèi)部控制的相關法規(guī)。本文通過分析美國內(nèi)部控制審計準則的發(fā)展現(xiàn)狀，以期對改進和規(guī)范我國內(nèi)部控制審計有所啟示。

美國內(nèi)部控制審計準則的發(fā)展現(xiàn)狀

（一）《薩班斯-奧克斯利法案》的頒布

在安然以及世通的財務舞弊案相繼發(fā)生后，美國內(nèi)部核查體系的諸多缺陷立刻引起了政府的高度關注。針對安然、世通等財務欺詐事件，美國國會出臺了《2002年公眾公司會計改革和投資者保護法案》。該法案由美國眾議院金融服務委員會主席奧克斯利和參議院銀行委員會主席薩班斯聯(lián)合提出，又被稱作《2002年薩班斯-奧克斯利法案》（簡稱薩班斯法案），法案主要內(nèi)容和意義有：要求建立上市公司會計監(jiān)管委員會（PCAOB），并授權(quán)SEC對PCAOB實施監(jiān)督，加大了獨立監(jiān)管的力度；要求加強注冊會計師的獨立性，規(guī)定不可同時提供的業(yè)務以及合伙人輪換制度；要求上市公司的管理層評估和報告公司最近年度的財務報告內(nèi)部控制的有效性，加大公司管理層的責任；強化財務披露義務，改善上市公司的財務信息透明度；加重違法行為的處罰措施，提高違法的成本。

此外，404條款還要求公司的外部審計師對管理層的評估意見出具“證明”，也就是說，向股東和公眾提供一個信賴管理層對公司財務報告的內(nèi)部控制描述的獨立理由。《薩班斯-奧克斯利法案》是美國自上世紀30年代以來政府制定的涉及面最廣、處罰措施最嚴厲的公司法律，該法律的頒布旨在提高公司信息披露的準確性和可靠性，增加公司責任，為上市公司會計和審計的不適當行為規(guī)定更加嚴厲的處罰，同時保護投資者。

（二）第2號審計準則和第5號準則的頒布

為指導注冊會計師出具內(nèi)部控制審核報告，2004年6月美國PCAOB了第2號審計準則（ASNO.2）——《聯(lián)系財務報表審計進行的財務報告內(nèi)部控制審計》。該準則中明確規(guī)定了注冊會計師應當在進行上市公司財務報表審計的同時實施對上市公司內(nèi)部控制的審計，并提出了綜合審計的概念。

自審計師開始應用第2號準則起，PCAOB密切的監(jiān)督了準則的執(zhí)行并收集了來自各方對準則實施的反饋。根據(jù)國際財務執(zhí)行官（FEI）2005年對300多家企業(yè)的調(diào)查結(jié)果，每家需要遵守薩班斯法案的美國大型企業(yè)第一年實施第404節(jié)的總成本將超過460萬美元。這些成本包括35000小時的內(nèi)部人員投入、130萬美元的外部顧問和軟件費用以及150萬美元的額外審計費用（增幅達到35%）。過高的內(nèi)部審計費用和極為繁瑣的內(nèi)部審計程序使這兩個準則的正式頒布遭來多方非議。為了應對來自多方的批評和懷疑，PCAOB在2006年12月了新的內(nèi)部控制審計準則征求意見稿，最終于次年7月通過了其最終修訂稿。

（三）美國第5號審計準則的重大變動

第5號內(nèi)部控制審計準則（ASNO.3）首先指引審計師將注意力投向最重要的控制。該準則沿用了以往的由上至下（從財務報表和實體層面到流程層面）的審計方式并且強調(diào)了風險評估的重要性，提出審計師從對公司的實質(zhì)性漏洞風險進行評估開始，就應當不斷的調(diào)整審計程序，以將審計重點放在風險最大的區(qū)域使審計更為有效，并顯著增加發(fā)現(xiàn)曾被忽視的實質(zhì)性漏洞的幾率。另外，該審計準則修訂了重大缺陷和實質(zhì)性漏洞的定義，用“合理可能性”替換“微小可能性”以改善對缺陷的評估以及重新確定了實質(zhì)性漏洞的內(nèi)涵，以避免公司和審計師在定義、討論和確定那些不足以對公司內(nèi)部控制整體產(chǎn)生影響的缺陷上花費過多時間。

在程序上，該準則刪除了部分對內(nèi)部控制審計而言不必要的程序，例如：刪除了關于評價管理層自身評估流程的要求，以及刪除了“每年的審計必須獨立”這一要求，從而允許審計師使用一定量的循環(huán)測試來減少當年的審計工作。在適用范圍上，第5號準則將適用范圍擴大到較小規(guī)模的公司。準則改變了以往細節(jié)性的指導，采用原則性的語言要求審計師在決定如何應用準則前，考慮公司的具體事實和環(huán)境。這樣的做法有效地提高了審計的效率并保持了較低的成本。另外，值得一提的是，第5號準則簡化了陳述方式，對陳述報告進行了重組，以更好地反映內(nèi)部控制審計流程并且可讀性大大提高。

對我國內(nèi)部控制審計制度建設的啟示

我國至今仍沒有相關內(nèi)部控制審計的法律規(guī)范，現(xiàn)行的規(guī)范體系是由各個政府職能機構(gòu)和組織頒布的多條規(guī)定構(gòu)成，其中最核心的內(nèi)容包括：2001年10月證監(jiān)會的《關于做好證券公司內(nèi)部控制評審工作的通知》中對內(nèi)部控制評審提出的規(guī)定。而在其他規(guī)范中，沒有對管理層進行財務報告內(nèi)部控制有效性評價提出強制性規(guī)定。

中國注冊會計師協(xié)會于2002年2月制定的《內(nèi)部控制審核指導意見》，該指導意見提出了內(nèi)部控制鑒證服務的性質(zhì)、對象、標準、范圍等許多內(nèi)容，但是與當前審計服務市場開展內(nèi)部控制鑒證業(yè)務以及理論界對內(nèi)部控制理論體系的認識存在不小差距。中國內(nèi)部審計協(xié)會2003年6月實施的《內(nèi)部審計具體準則——內(nèi)部控制審計》，該準則基于COSO框架的評價方法，從被審計單位的控制環(huán)境、風險評估過程、信息系統(tǒng)和溝通、控制活動、對控制活動的監(jiān)督五個方面評價內(nèi)部控制系統(tǒng)。但是諸多內(nèi)容基本上是原則性的，在現(xiàn)實中的可操作性相對較差。最近幾年，我國正加快了內(nèi)部控制審計的制度建設，筆者認為應從以下幾個方面進行完善：

（一）從規(guī)范制定層面分析

美國的內(nèi)部控制準則體系已趨近成熟，擁有包括第2號審計準則和第5號審計準則在內(nèi)的一整套指導體系，并被獨立的劃分為一條獨立的準則，現(xiàn)行的美國第5號審計準則采用了偏向規(guī)則式的表述方式。與之相比，我國的內(nèi)部控制審計仍未能被列為一條獨立的審計準則，僅作為2006注冊會計師執(zhí)業(yè)規(guī)范第1211號的第四章節(jié)對內(nèi)部控制審計作了有限的規(guī)范，并且所涉及的內(nèi)容大多采用了原則式的表述方式，在隨后的準則指南中對具體操作方法作進一步的解釋。筆者建議，可以通過將美國的第2號審計準則和第5號審計準則作為參考，制定出一套適應社會主義市場經(jīng)濟體系的完整內(nèi)部控制審計準則，規(guī)范內(nèi)部控制審計的服務性質(zhì)、審計責任主體、審計方式、評價標準，指導審計師職全面地執(zhí)行內(nèi)部控制審計任務，提高內(nèi)部控制審計的規(guī)范性和可靠性。

（二）從準則執(zhí)行層面分析

我國的內(nèi)部設計控制規(guī)范并沒有明確強調(diào)內(nèi)部控制審計的不可缺失性，也沒有具體地規(guī)定必要的內(nèi)部控制審計步驟和程序，在審計實務中，為了追求審計效率，我國審計職業(yè)界主要采取了兩個方面的對策來減少對內(nèi)部控制的測試工作量：開發(fā)出一套了解內(nèi)部控制和進行控制測試的程序表來，在審計工作中簡單、消極地勾劃表格；開始探索分析性程序，希望以某些關鍵指標、關聯(lián)和趨勢作為引導審計資源流向的標桿。當然，前者有助于逃避責任，后者有助于降低風險。但是總體上看，兩者都對審計有效性存在極大的負面影響。

盡管我國已經(jīng)初步確立了風險基礎戰(zhàn)略審計系統(tǒng)，并強調(diào)了內(nèi)部控制對整體審計工作效率和效果的影響，但是在實務中內(nèi)部控制審計所受到的關注仍舊不足，沒有強制執(zhí)行內(nèi)部控制審計帶來的直接后果往往是忽視某些重大錯報風險，給整體審計工作帶來不利的影響，所以，我國有必要進一步強調(diào)內(nèi)部控制審計工作的重要性，通過完善內(nèi)部控制審計，提高各類公司的財務信息透明度從而提高審計質(zhì)量。

（三）從準則信息披露層面分析

我國內(nèi)部控制信息披露機制尚不完善，有關內(nèi)部控制信息披露的規(guī)定主要是中國證監(jiān)會制定的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第1號——招股說明書》第122條規(guī)定以及《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第11號——上市公司發(fā)行新股招股說明書》第59條的相關規(guī)定。2000年底中國證監(jiān)會頒布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露編報規(guī)則》第7號《商業(yè)銀行年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》、第8號《證券公司年度報告內(nèi)容與格式特別規(guī)定》，要求商業(yè)銀行、證券公司應對內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說明。

不難看出，目前我國對內(nèi)部控制信息披露的強制性規(guī)定主要針對的是商業(yè)銀行、證券公司、發(fā)行新股的上市公司等，對其他類型公司還沒有強制性規(guī)定。由于我國大部分上市公司不要求強制披露內(nèi)部控制信息，所以對內(nèi)部控制信息進行審計就缺乏必要的動力與強制性。由此可見，加強對內(nèi)部控制審計披露的規(guī)范，通過更完善的制度約束審計師的行為，提出必要的審計步驟以指導內(nèi)部控制審計的進行，對我國公司治理的意義重大，這不僅會促使各類公司提升自身內(nèi)部控制系統(tǒng)的完善程度，還能夠讓審計報告的使用者形成對公司內(nèi)部控制執(zhí)行情況的深度了解。

參考文獻：

1.陳漢文，李榮.財務呈報內(nèi)部控制審計準則的國際發(fā)展.審計與經(jīng)濟研究，2007（3）

2毛敏.美國內(nèi)部控制審計的最新發(fā)展及評價.生產(chǎn)力研究，2006（12）

篇（5）

【關鍵詞】新會計準則;實施;會計信息;質(zhì)量;影響

2006年2月15日,財政部通知,宣布2007年1月1日起在上市公司中率先執(zhí)行新的企業(yè)會計準則(以下簡稱“新準則”)。新準則的內(nèi)容涵蓋了目前企業(yè)經(jīng)濟活動中的多個方面,在對資產(chǎn)的確認以及計量、披露等方面更貼近國際慣例,同時,新準則也明確規(guī)定了會計信息的質(zhì)量要求,這對提高各類企業(yè)尤其是上市公司的財務會計信息質(zhì)量有積極的作用。但是,受各種因素的影響,新準則實施后的會計信息質(zhì)量也面臨嚴峻的考驗。在2007年財政部組織的會計信息質(zhì)量檢查中就發(fā)現(xiàn)少數(shù)企業(yè)存在嚴重的會計造假行為,具體表現(xiàn)在:一是隨意調(diào)節(jié)收入成本粉飾業(yè)績。如提前或推遲確認收入從而在不同年度間調(diào)節(jié)利潤,隨意增減固定資產(chǎn)預計使用年限調(diào)節(jié)折舊費用,對同一交易事項采用不同的計量模式確定公允價值,非法轉(zhuǎn)回以前年度確認的減值損失等。二是利用關聯(lián)方交易轉(zhuǎn)移利潤。如通過母公司豁免大額債務或者進行大額捐贈等手段,直接向上市公司輸送利潤,幫助上市公司扭虧為盈。三是通過虛構(gòu)經(jīng)濟業(yè)務進行系統(tǒng)造假。有的上市公司與關聯(lián)企業(yè)相串通,通過編造虛假合同等手段進行系統(tǒng)造假,虛構(gòu)業(yè)務收入,導致財務報表虛盈實虧。以上諸多現(xiàn)象,都與新準則的宗旨相背離,降低了會計信息的質(zhì)量,阻礙資本市場的健康發(fā)展。造成這些現(xiàn)象的原因,既有企業(yè)對準則理解有偏差、判斷不準確、執(zhí)行不到位的客觀原因,也有少數(shù)企業(yè)利用會計準則操縱利潤、虛構(gòu)交易等會計造假的主觀故意。為此,企業(yè)尤其是上市公司,必須深入分析新準則對會計信息質(zhì)量的影響,不斷提高會計信息的透明度,為投資人、債權(quán)人等會計信息使用者合理決策提供可靠的依據(jù)。

1“新準則”實施對會計信息質(zhì)量的積極影響

1.1優(yōu)化了會計信息環(huán)境,有效防范會計信息的系統(tǒng)失真:

會計信息內(nèi)部環(huán)境主要有組織制度和人員素質(zhì)。一個信賴度高的內(nèi)部控制環(huán)境是形成可靠的、高質(zhì)量的會計信息的基礎。新準則的實施,改變了原有的的會計處理流程,從而也對企業(yè)的內(nèi)部控制程序、制度和方法提出了新的要求,企業(yè)必須按照新準則體系建立內(nèi)控制度體系,實施更符合企業(yè)經(jīng)營管理需要的內(nèi)控流程;另外,實施新準則需要更多的專業(yè)判斷,從而促進企業(yè)財務人員素質(zhì)層次的整體提高。

1.2提高了會計信息的透明度,有利于會計信息使用者合理決策:

信息使用者需要依據(jù)明晰的、客觀反映市場變化的信息以便合理決策。新會計準則的實施,使用公允價值作為計量基礎,從而使會計信息能及時反映企業(yè)資產(chǎn)變動背后的經(jīng)營風險,資產(chǎn)的質(zhì)和量更可靠。同時,企業(yè)為了提供這種動態(tài)的信息,必然會建立一套及時的風險預警系統(tǒng)以支持公允價值的使用。會計信息使用者則可以通過風險預警系統(tǒng)獲得比較全面的、客觀的會計信息,從而合理決策。

1.3強化了稅收籌劃的理財功能,促進宏觀經(jīng)濟經(jīng)濟管理部門的規(guī)范管理。

新準則在收入確認、資產(chǎn)計價、公允價值使用、資本化和費用化處理等許多方面與稅收規(guī)定產(chǎn)生差異,企業(yè)需分析判斷兩者的差異,一方面,按照會計準則的要求正確計算會計收益,另一方面按照相關稅法的規(guī)定正確計算納稅。企業(yè)無論根據(jù)利潤表的收入和支出確認所得稅,還是按照資產(chǎn)負債表確認每一資產(chǎn)與負債的計算基礎,核算遞延所得稅資產(chǎn)與遞延所得稅負債,都需要合法的稅收管理為基礎,這就強化了稅收的理財功能,也促使宏觀經(jīng)濟管理進一步規(guī)范化、合理化。

2新準則實施對會計信息質(zhì)量的考驗

2.1新準則引入公允價值的計量方法,增大經(jīng)營成果的不穩(wěn)定性,但“公允價值”極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。

實施新會計準則的目的是使公司提供的會計信息能夠更真實反映企業(yè)的經(jīng)濟實質(zhì),并對決策更加有用。因此,新會計準則全面引入了公允價值計量屬性,給予公司更大的自,公司可以根據(jù)對經(jīng)濟預期的改變調(diào)整會計政策。同時新準則體系在投資性房地產(chǎn)、非共同控制下的企業(yè)合并、債務重組中以公允價值計量并允許債務人確認重組收益、非貨幣易中以公允價值確認換入資產(chǎn)并確認置換收益等。但確定公允價值的主觀隨意性大,從而增大了經(jīng)營成果的不穩(wěn)定性,“公允價值”極有可能成為調(diào)節(jié)利潤的工具。

2.2新準則在資產(chǎn)減值準備計提上,有多項資產(chǎn)的減值準備計提不得轉(zhuǎn)回,堵塞了上市公司操縱利潤的途徑,但同時也可能導致資產(chǎn)賬實不符。

新準則的實施,擴大了資產(chǎn)減值的范圍:企業(yè)對固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、股權(quán)投資、商譽、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)、礦區(qū)權(quán)益、對子公司、聯(lián)營公司和合營公司的投資等只要符合規(guī)定,都可以計提減值準備,新準則還明確了若干項資產(chǎn)減值跡象以及計量依據(jù)。即資產(chǎn)減值的價值是可收回金額的協(xié)議銷售價格減去處置成本后的凈額或者預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值兩者中的較高者,由于未來現(xiàn)金流量的不確定性,從而使資產(chǎn)減值準備的確認更多地依賴于會計人員的職業(yè)判斷和確認,存在著較多的主觀因素。而會計人員主觀判斷和估計準確程度的高低必然影響到企業(yè)會計信息的質(zhì)量,在一定程度上影響到企業(yè)會計信息的真實性與客觀性。

新準則規(guī)定各項資產(chǎn)減值準備不予轉(zhuǎn)回,雖然堵塞了上市公司操縱利潤的途徑。但隨著經(jīng)濟活動的變化,企業(yè)原計提的減值存在轉(zhuǎn)回的實際,新準則規(guī)定不予處理,使資產(chǎn)的賬面價值不能真實地反映經(jīng)濟活動的過程,降低了會計信息質(zhì)量。

2.3新準則規(guī)定債務重組的收益計入當期損益,可能會產(chǎn)生巨額利潤,從而影響會計信息的可靠性。

新準則規(guī)定:債務重組要以債務人發(fā)生財務危機為前提,債務重組收益計入營業(yè)外收入,不再計入資本公積。對于實物抵債業(yè)務,債務重組利得作為非經(jīng)常性損益計入當期損益,給上市公司帶來利潤,因此,那些負債金額較高又有可能獲得債務豁免的公司,其每股收益在新準則實施后,將出現(xiàn)大幅上漲。這種由于會計政策變化形成的收益,可能導致信息使用者的決策失誤,會計信息的質(zhì)量受到質(zhì)疑。如西部上市公司ST東碳公司2005、2006年度每股收益分別為-0.32、-0.42元,在生產(chǎn)經(jīng)營情況沒有實質(zhì)性改變情況下,2007年7月26日突然公告:經(jīng)本公司財務部門初步測算,預計本公司2007年上半年度實現(xiàn)盈利,利潤區(qū)間為1300-1600萬元,業(yè)績預盈的主要原因是2007年上半年公司確認債務豁免收益2894萬元。債務豁免收益按舊企業(yè)會計準則應計入資本公積,而按新準則應計入營業(yè)外收入。顯然,東碳公司2007年上半年度實現(xiàn)盈利并不是自身經(jīng)營業(yè)績的改善所至,而是利用了新企業(yè)會計準則的規(guī)定。

2.4新準則規(guī)定企業(yè)可以選擇無形資產(chǎn)攤銷方法,給予了企業(yè)更多選擇機會,但同時也可能成為企業(yè)利潤的調(diào)節(jié)器。

新準則的實施對企業(yè)無形資產(chǎn)的攤銷不再僅局限于直線法,并且攤銷年限也不再固定,給予企業(yè)更多選擇機會。因此,企業(yè)可能會通過減少攤銷年限和加速攤銷來提高公司的業(yè)績,或者以相反的手法來降低業(yè)績,達到盈余管理的目的。

3新準則實施后提高會計信息質(zhì)量的建議

3.1提高會計信息的可靠性和相關性:

按照新會計準則規(guī)定,企業(yè)應以實際發(fā)生的交易或者事項為依據(jù)進行會計確認、計量和報告,如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息,保證會計信息真實可靠、內(nèi)容完整。同時,企業(yè)提供的會計信息應當與財務會計報告使用者的經(jīng)濟決策需要相關,有助于財務會計報告使用者對企業(yè)過去、現(xiàn)在或者未來的情況作出評價或者預測。

3.2遏制企業(yè)利用計提減值準備操縱利潤的現(xiàn)象:

按照新《企業(yè)會計準則——資產(chǎn)減值》規(guī)定,上市公司應密切關注其長期資產(chǎn)是否存在減值跡象,并根據(jù)有關規(guī)定對存在減值跡象的資產(chǎn)進行減值測試。同時應提出充分證據(jù)證明原減值準備計提的合理性,否則按前期差錯更正的原則進行處理。長期股權(quán)投資、固定資產(chǎn)與無形資產(chǎn)計提的減值準備,一經(jīng)確認在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。這就要求企業(yè)的管理層和財務經(jīng)理改變會計核算思路,與國際慣例趨同,促進了我國會計業(yè)更快的融入國際大環(huán)境,從根本上遏制企業(yè)利用計提資產(chǎn)減值操縱會計利潤的現(xiàn)象。

3.3會計處理注重商業(yè)實質(zhì)。

新的《非貨幣性資產(chǎn)交換》會計準則,引入了公允價值計量屬性,企業(yè)在發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換時,應當以公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本,公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。這一規(guī)定確認了非貨幣性資產(chǎn)交換所實現(xiàn)的經(jīng)濟利益的流入,提高了會計信息質(zhì)量。企業(yè)為了避免濫用公允價值操縱利潤,應按照新會計準則的規(guī)定,只有在同時滿足兩個條件,即資產(chǎn)交換具有商業(yè)實質(zhì),并且換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量才能運用公允價值計量。同時,企業(yè)按照新《企業(yè)會計準則——債務重組》規(guī)定,合理確認債務人在債務重組中獲得的利益并計入當期損益,提高企業(yè)業(yè)績的含金量。

3.4加強對會計信息的監(jiān)督:

企業(yè)按照新準則提供的會計信息,許多理念和方法與原準則不同,這就要求監(jiān)督部門的人員要轉(zhuǎn)變監(jiān)督理念,靈活應變新形勢,樹立學習觀。同時要適應新形勢的要求,轉(zhuǎn)變模式化監(jiān)督理念,轉(zhuǎn)變各為其政的監(jiān)督理念,樹立成本效益觀。為了提高監(jiān)督的有效性,監(jiān)督部門還應突出監(jiān)督重點內(nèi)容,尤其是發(fā)揮財政監(jiān)督的優(yōu)勢。審時度勢,關注新準則下熱點、難點問題,對癥下藥,明確監(jiān)督重點,防微杜漸,增強內(nèi)控制度檢查。

新準則的實施,給上市公司的業(yè)績內(nèi)涵注入了全新的概念,對資本市場的影響是持續(xù)的、全方面的。在信息使用者對會計信息從不熟悉到熟悉再到理解和應用的過程中,各監(jiān)管部門必須加大監(jiān)管力度,尤其是充分發(fā)揮審計監(jiān)督的作用,以保證會計信息的質(zhì)量。

參考文獻

[1]中華人民共和國財政部會計信息質(zhì)量檢查公告(第十四號),2008年8月22日

篇（6）

一、 中外內(nèi)部審計準則差異比較

1、 內(nèi)部審計準則有關概述

內(nèi)部審計準是有關各類政府機關、各級公司企業(yè)以及其他單位的內(nèi)部審計人員在進行內(nèi)部審計工作時所應遵守的原則，是衡量內(nèi)部審計工作質(zhì)量的準繩和尺度，能提高內(nèi)部審計工作效率和工作質(zhì)量、促進內(nèi)部審計理論與實務的發(fā)展。

2、中外內(nèi)部審計準則的框架差異比較

中國內(nèi)部審計準是中國內(nèi)部審計工作規(guī)范體系的關鍵部分。2003年4月的《中國內(nèi)部審計準則序言》中指出，三個層次構(gòu)成了中國的內(nèi)部審計準則體系：內(nèi)部審計基本準則、內(nèi)部審計具體準則和內(nèi)部審計實務指南。三個層次分別擁有不同程度的權(quán)威性和限制性，構(gòu)成了中國內(nèi)部審計準則的框架。

本文中的“外”所指的主要是國際內(nèi)部審計協(xié)會頒布的內(nèi)部審計準則，并不是和具體到某個國外國家的比較。國際內(nèi)部審計師協(xié)會（以下簡稱IIA）規(guī)定的內(nèi)部審計準則框架分為三個部分：強制性指南、實務咨詢、發(fā)展與實務支持。在這一框架中，第一部分的強制性指南具有法定約束力，實務咨詢起指導性作用，而發(fā)展與實務支持則僅供參考。

3、結(jié)構(gòu)差異比較

從結(jié)構(gòu)上來看，我國的內(nèi)部審計基本準則共分為六章二十七條，IIA的最新內(nèi)部審計職務實務準則（以下簡稱SPPIA）共分五個部分。我國的內(nèi)部審計基本準則第一章為總題，接下來依次是一般準則、作業(yè)準則、報告準則、內(nèi)部管理、附則。SPPIA第一部分是導言，接下來依次是屬性準則、工作準則、執(zhí)行準則與術(shù)語。

在結(jié)構(gòu)上，SPPIA的內(nèi)容更加具體。不僅涵蓋了我國基本準則和具體準則的大部分內(nèi)容，還包含了國際審計領域的發(fā)展趨勢，內(nèi)容更加豐富。

4、基本內(nèi)容差異比較

從內(nèi)容上來看，我國內(nèi)部審計準則的職能著重于監(jiān)督和評價的傳統(tǒng)職能，審計目標是促進組織目標實現(xiàn)。而國際審計準則已經(jīng)從傳統(tǒng)財務審計向經(jīng)營審計過渡完成，內(nèi)部審計目標也發(fā)展成提升價值、完善組織經(jīng)營，推動組織實現(xiàn)目標。我國仍處在這一轉(zhuǎn)變的過渡階段。

在SPPIA中，規(guī)定了內(nèi)部審計的權(quán)力、責任和目標都正式寫入IIA。我國的基本準則中沒有專門規(guī)定，只是在定義中有所提及。

SPPIA中對于審計獨立與客觀性的定義和規(guī)定都比較具體詳細，并列舉了幾種可能情況加以界定。我國的獨立準則中對獨立性與客觀性的解釋不夠具體、并且較抽象。

對于內(nèi)部審計過程中的監(jiān)督指導，SPPIA對不遵循規(guī)則做出了規(guī)定，該情況出現(xiàn)時要向管理者和董事會通報，我國對于此則沒有規(guī)定。

二、 中外內(nèi)部審計準則的相同之處

我國內(nèi)部審計準則與國際內(nèi)部審計準則所基于的概念及原則內(nèi)涵在基本上是一致的。我國和國際的內(nèi)部審計準則體系都由“增加組織價值”、“系統(tǒng)化與規(guī)范化”、“獨立性與客觀性”等基本概念貫穿，同時都遵循著“防弊、興利與增值的共存”的基本原則，都具有“增值的特點。”我國對“控制”的定義與IIA定義的基本理念一致，對“控制的概念與責任重”中對控制的界定一致。我國所提出的內(nèi)部審計范圍為“內(nèi)部控制與經(jīng)營活動”，其中控制與經(jīng)營活動不可分割，經(jīng)營活動的審查以控制為核心，對控制的審查又依附于經(jīng)營活動。

我國與國際內(nèi)部審計準則的體系涵蓋內(nèi)容基本一致。迄今我國內(nèi)部審計體系準則的體系框架已相對完整，有關內(nèi)部審計國家實務準則框架（簡稱IPPF，是內(nèi)部審計規(guī)范體系的標桿）內(nèi)容的絕大部分我國的準則體系也都已經(jīng)做了規(guī)范。雖然在具體內(nèi)容上有些差異，但是在涵蓋面上來說協(xié)調(diào)程度很高。

不管是中國還是國際審計準則體系，都沒有將審計人員職業(yè)道德規(guī)范明確納入審計準則體系。但是職業(yè)道德規(guī)范在中國和國際審計準則體系中都居于最高地位，都擁有法律約束效力。

三、 我國內(nèi)部審計準則的優(yōu)缺點及其發(fā)展建議

1、 符合我國國情的創(chuàng)新之處

在具體內(nèi)容方面，中國內(nèi)部審計準則存在下面三點創(chuàng)新： “三性審計準則和” 控制自我評估準則、重要性和審計風險準則、針對內(nèi)部控制以及溝通問題的準則。

我國的第21號具體準則《內(nèi)部審計的控制自我評估法》及其定義對控制自我評估準則有了明確的定位。作為主體的內(nèi)部審計人員，進行內(nèi)控審計前的控制自我評估，是為了尋找審計的重要部分，對“軟控制”做出評估。工作人員如果熟練掌握了控制自我評估法的應用，內(nèi)部審計就可以在控制自我評估過程中，發(fā)揮著關鍵作用。IIA中對此則無詳盡的實務公告。“三性”準則即經(jīng)濟性、效果性、效率性三項審計準則則是我國的獨特創(chuàng)新，對于世界的內(nèi)部審計理論和實務也是一大貢獻。

審計中最為關鍵的技術(shù)問題之一便是重要性和審計風險。由于其復雜性，IIA在審計準則中對于此的定義進行了回避。但我國具體審計準則第19號則《重要性與審計風險》對這兩個概念做出了界定。此外，對于如何運用、確定重要性標準評估風險有了詳細規(guī)范。

控制和風險作為我國具體審計的核心概念。該準則中對于“內(nèi)部控制”的見解是非常廣泛的：內(nèi)部控制是指為實現(xiàn)公司經(jīng)營的目標，組織內(nèi)部進一步保護企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整，并積極遵循國家的法律規(guī)則，提升組織運營的效果及效率而采取的各種措施與程序。第5號具體準則《內(nèi)部控制審計準則》是總綱，規(guī)范了內(nèi)部控制的定義、要素、內(nèi)部審計控制的目標、方法等，第16號《風險管理審計準則》對存在于內(nèi)部控制中的風險管理要素的具體評價與審查加以規(guī)范。IIA雖然曾有過關于控制的恰當界定，但在后續(xù)的準則在改革過程中并沒有遵循。

2、 落后于國際的部分

從空間范圍上來看，顯然中國的內(nèi)部審計準則只能在中國使用，不具備國際性。但SPPIA具有很強的國際性，能適應各種法律和文化背景下的組織。

受我國經(jīng)濟以及理論起步時間的影響，中國內(nèi)部審計準則有一些落后于國際的部分。SPPIA在導言中提到：適用于內(nèi)部或外部的審計人員。即內(nèi)部審計主體可以由組織外部的審計工作者提供，內(nèi)部審計服務可以由組織外部的專業(yè)審計人員或者機構(gòu)任職。此理論于90年代在西方興起。我國則是近幾年對于此問題的理論才開始研究，尚未付諸實踐。

3、 發(fā)展建議

應該修訂內(nèi)部審計準則，一方面要緊跟國際內(nèi)部審計準則發(fā)展趨勢，另一方面要注意吸收國外現(xiàn)有的成果，使我國的內(nèi)部審計準則不斷發(fā)展和完善。吸收外國先進成果具體建議有：一、制定有關獨立性的具體準則，加強對內(nèi)部審計人員獨立性的重視；二、開展風險評估；三、強調(diào)專業(yè)勝任能力；四、加強內(nèi)部管理。

緊跟國際內(nèi)部審計準則的發(fā)展趨勢則要注意以下幾點：一、在內(nèi)部審計過程中注意預測未來風險；二、從審計的角度對組織的各個部分相互聯(lián)系，多角度考慮問題；三、內(nèi)部服務人員應該掌握真實的經(jīng)營知識以提供有效的服務；四、開展增值性審計。

四、結(jié)論

從中國內(nèi)部審計準則的內(nèi)容和發(fā)展來看，中國內(nèi)部審計準則經(jīng)過多年的不斷發(fā)展取得了階段性的成功，將國際內(nèi)部審計的先進原則和我國的具體國情相結(jié)合。但是隨著經(jīng)濟的發(fā)展，暴露出落后的弊端。在以后的發(fā)展過程中，中國內(nèi)部審計準則應該繼續(xù)吸收國際內(nèi)部審計準則的先進之處，立足中國國情，打造先進的具有中國特色的適應時展需求的中國內(nèi)部審計準則。（作者單位：綿陽市涪城區(qū)審計局）

參考文獻：

[1]孫立 《內(nèi)部審計準則的國際比較研究》[期刊論文] 當代財經(jīng) 2003年12期

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一、加強對注冊會計師民1.‘責任的研究。西方注冊會計師的法律責任包括民事責任和刑事責任兩種。民事責任是注冊會計師承擔責任中最常見的形式，刑事責任是最嚴厲的形式，但較少見。一件成立的刑事訴訟案件對注冊會計師來說，不僅要承擔辯護費、罰金和服刑。由此引起的民事責任，常常也會導致注冊會計師事務所破產(chǎn)，后果相當嚴重。我國注冊會計師的法律責任包括行政責任、民事責任和刑事責任三種。這三種責任之間并行不悖，不能相互代替，行政責任與刑事責任可由國家行豉機關(主要指財豉部門)與司法部門主動追究，而民事責任則要由受害方提起民事訴訟，國家機關不能依職權(quán)主動介入。目前。我國頒布的不少重要的經(jīng)濟法律法規(guī)，如‘注冊會計師法>、(公司法>、(刑法>、(證券法>中，都有專門規(guī)定會計師事務所、注冊會計師責任的條款。但其中涉及行政責任和刑事責任的較多，關于民事責任的條款則較少。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計環(huán)境的不斷改交，在對會計信息的不同認識而產(chǎn)生的法律沖突中，有關民事糾紛的問題最多。可是，這方面的規(guī)定恰恰最不完善，也是最為缺乏的。即使剛剛施行不久的‘證券法>也只簡單地提及了提供虛假會計信息的責任人應承擔賠償?shù)拿袷仑熑危劣谑裁词翘摷贂嬓畔ⅲ绾握J定虛假會計信息，如何處理虛假會計信息中的民事責任，幾乎沒有涉及，這就給具體的司法判決帶來了很大的不確立性。因此，民事責任研究是我國民間審計法律責任研究的一個重要方面。

二、加強對獨立審計準則的研究。并確立獨立審計準則在司法實踐中的地位。審計準則是規(guī)范民聞審計服務手段和技術(shù)方法的質(zhì)量標準在西方注冊會計行業(yè)的發(fā)展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據(jù)。然而，我國的司法人員在審理注冊會計師法律責任案件時，主要還是依據(jù)一般的法律，對審計準則考慮較少。實際上，我國獨立審計準則是由國家財政部的，具有相當高的權(quán)威性和官方效力。如果注冊會計師沒按獨立審計準則要求去做，出具了虛假的審計報告，就應當承擔相應的法律責任。但如果注冊會計師嚴格遵循了獨立審計準則，僅僅因為審計結(jié)論在客觀上與實際不符，就需要承擔法律責任的話，顯然是不合理的。注冊會計師審計并不是一種擔保，現(xiàn)有的專業(yè)標準只不過是在考慮成本效益的基礎上制定出的一種較為科學、合理的程序，并非絕對保證。對于那些內(nèi)外勾結(jié)、精心偽造的舞弊，注冊會計師是無能為力的。因此，獨立審計準則應該成為我國司法界判定注冊會計師法律責任的最重要的依據(jù)。審計職業(yè)界應緊跟形勢，不斷修改和完善獨立審計準則，以保證審計準則的有效性和科學性，使其成為法院裁判的根本依據(jù)，從而掌握訴訟中的主動權(quán)。

篇（8）

一、從制度經(jīng)濟學角度分析審計準則的制定

(一)審計準則有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)。改革開放30年來，無論農(nóng)村還是城市，經(jīng)濟體制改革的核心反反復復都是圍繞產(chǎn)權(quán)改革展開的。只有產(chǎn)權(quán)明晰、權(quán)責明確才能建立市場經(jīng)濟的主體——企業(yè)。為什么說審計準則的制定有助于明晰和界定產(chǎn)權(quán)呢?從審計的發(fā)展史來看，審計是基于兩權(quán)分離的需要而產(chǎn)生的。透過審計報告，所有者可以了解經(jīng)營者履行義務的情況，了解自身資本的保全與增值狀況；而經(jīng)營者通過獨立第三方的審計，解脫其對產(chǎn)權(quán)維護的責任，并獲得相應的收益，這種利益按照契約安排實質(zhì)上是經(jīng)營者投進人力資本的產(chǎn)權(quán)收益。可見，審計實際上是以協(xié)調(diào)財產(chǎn)所有者與財產(chǎn)受托治理者之間內(nèi)在利益沖突關系的一種外在社會保險機制，它既要保護委托者的利益，又要體現(xiàn)財產(chǎn)經(jīng)營人的利益，按產(chǎn)權(quán)的觀點則是滿足不同產(chǎn)權(quán)主體的同等要求。因此，審計是與產(chǎn)權(quán)制度及其運行密切相關的，審計準則體現(xiàn)了對特定產(chǎn)權(quán)主體的保護。

(二)審計準則有助于降低交易用度

首先，審計準則可以降低交易用度，主要體現(xiàn)在三個方面。首先體現(xiàn)在降低審計交易中的信息用度。審計交易中，有關審計委托人不僅要了解關于審計主體的聲譽評價、業(yè)務能力評價，還要了解他們遵守協(xié)議的意愿。獲取這些信息是要付出本錢的，這些本錢可稱為信息用度。審計準則可以提供規(guī)范審計行為的基本標準，把不同方面的這些標準聯(lián)系起來有助于評價各個審計主體的聲譽，進而幫助委托人簡化決策程序，根據(jù)其潛伏伙伴以往的行為方式往推斷自己未來最有可能的行為方式，從而產(chǎn)生對未來態(tài)度的公道預期。

其次，審計準則降低了監(jiān)視制裁用度。對于根據(jù)理性原則進行損益計算的審計主體而言，違反制度規(guī)則的凈收益必須超過由于這一行動而產(chǎn)生的凈本錢。假如他們由于違反制度而受到制裁，那么他們就要把這種制裁帶來的損失納進到本錢收益分析中。由于對聲譽的珍視，追求自身利益最大化的審計主體即使是在“短視的自利”要求與審計準則的要求不相一致時，也會遵守審計準則，履行與之相關的審計協(xié)議，從而可大大降低用于監(jiān)視制裁機會主義行為的用度。

最后，審計準則降低政府監(jiān)管本錢。審計準則是市場經(jīng)濟的游戲規(guī)則之一，是參與市場交易的一套標準。對于制定和監(jiān)視這些規(guī)則是否得到有效執(zhí)行的監(jiān)管者來說，完善和可操縱的審計準則可以減少政府官員的尋租行為。由于缺少制度或制度模糊都助長政府官員的尋租行為，導致他們把主要精力放在政治權(quán)利的分配上，而不是建立促進市場競爭的秩序上。因此，一套邏輯井然且具有可操縱性的審計準則體系有助于降低政府的監(jiān)管本錢。

二、我國審計準則變遷的原因

為什么會發(fā)生制度變遷?其原因在于制度的穩(wěn)定性、環(huán)境的變動性和不確定性及人對利益極大化的追求之間的沖突。

(一)制度的穩(wěn)定性。穩(wěn)定性是制度存在的理由，又是制度變遷的原因。制度作為人們的行為規(guī)范，是現(xiàn)實的和具體的，而且也不能自行改變。人們一方面需要制度提供的穩(wěn)定功能；另一方面又會被其穩(wěn)定不變性所困擾。原因在于制度在沿時間空間展開的過程中，會由于條件和環(huán)境的變化而失往原有的很多功能，原來適宜的制度就變成了過期的制度。制度不能改變的事實就要求人們主動采取行動，改變或打破舊的穩(wěn)定性，建立新的穩(wěn)定性。

(二)環(huán)境的變動性和不確定性。環(huán)境的變動性和不確定性，一方面源于物質(zhì)世界的運動，人類對其尚未熟悉或有一定熟悉，但卻無法應對，人類在很大程度上只能被動地接受它們的影響；另一方面人類通過對物質(zhì)世界的改造，在達到目的的同時產(chǎn)生了意想不到的副產(chǎn)品。假如環(huán)境不發(fā)生變動，則人們一旦建立一套有效的制度就不必再為之操勞，制度變將就不會發(fā)生：但世界是運動、變化、發(fā)展的事實，要求人們適時改變和調(diào)整已有的行為規(guī)則才可能使自身的利益最大化。

(三)利益極大化的努力。制度有正式與非正式之分，對于非正式制度，由于它取決于個人對收益和本錢的計算，只要違反非正式制度的收益大于違反的本錢，個人就有動力違反已有的規(guī)則，并逐步導致制度變遷。對于正式制度，由于“搭便車”的困擾產(chǎn)生供給不足，而在作為正式制度專業(yè)化供給者的國家出現(xiàn)后，制度供賜與新的方式出現(xiàn)，但這并不違反個人利益極大化原則。假如個人不存在利益極大化的追求，制度變遷也不會發(fā)生。

審計準則毫無疑問也是一項制度，作為一項制度必然會發(fā)生變遷。新準則代替舊準則是制度穩(wěn)定性、環(huán)境變動性和不確定性及利益極大化追求三者之間持久沖突的結(jié)果。公道的制度沿著時間空間展開后逐漸會變得不公道，人們唯一的選擇就是改變失往了公道的制度，創(chuàng)造新的公道制度，即制度變將就是在約束條件改變的條件下對制度的重新求解。

三、我國審計準則變遷模式

(一)根據(jù)制度變遷的主體不同來考察。制度經(jīng)濟學中將制度的變遷劃分為不同的模式，從制度變遷的主體來考察存在需求誘致性變遷和強制性變遷。兩種變遷模式有聯(lián)系，也有區(qū)別。從嚴格的意義上來說，兩種變遷的主體、優(yōu)劣勢以及面臨的題目都各不相同。然而，在社會實際生活中，不能孤立地看兩種變遷模式。誘致式變遷與強制式變遷是很難劃分開的，它們相互聯(lián)系、相互制約，共同推動社會的制度變遷。

制度變遷是一個需要付出時間、努力及用度的過程，以最少的用度獲得最佳的制度安排，就是合乎理想的制度安排。制度創(chuàng)新者首先發(fā)現(xiàn)新制度的“潛伏利潤”，為了讓這種潛伏利潤內(nèi)部化，他們有強烈的制度變遷渴看與意愿。然而，“搭便車”是制度變遷所固有的題目，致使制度的供給不足。這時，作為制度變遷的一個重要主體——國家就可以采取行動，利用強制性的變遷來矯正制度供給的不足。

在此還要說明的是，并不是每一個人都贊同制度的變遷，個人是通過本錢一收益分析來決定是否同意制度變遷的，當由于變遷帶來的本錢大于收益時，個人就會組織新制度代替舊制度。然而，一個制度的好與壞不能以個人為標準，只要社會總的凈收益大于零就應該進行變遷。但是，假如沒有政府的強制性變遷為保證，僅僅靠誘致性的自發(fā)變遷，則可能會受到方方面面的阻礙，導致變遷難以徹底、時間漫長以及變遷的本錢過大。同樣，僅依靠政府的“暴力上風”實施強制性變遷，不考慮社會大眾是否真正有對變遷的需求，則同樣會產(chǎn)生不利的影響。從制度變遷的主體角度分析，我國的審計準則修訂、審計準則的變遷模式同樣不能簡單的回為任何一類。目前，我國的審計準則是由政府同一制定、頒布，形式上看來是強制性的制度變遷。但從其變遷的深層次考慮，隨著經(jīng)濟環(huán)境的變化，度變遷的發(fā)生。此外，我國審計準則在制定過程中會聽取和征求有關審計職員的意見和建議，其制定準則的過程在一定程度上是建立在***之上的。因此，我國審計準則的變遷充分體現(xiàn)了誘致性與強制性兩種模式的聯(lián)系與不可分割。

(二)根據(jù)制度變遷的速度不同來考察。從制度變遷的速度來考察，存在激進式的制度變遷和漸進式的制度變遷。我國審計準則變遷走的是漸進式變遷道路，通過新制度的不斷發(fā)展來逐漸縮小舊制度的空間，終極達到整體變遷的目標，因此具有以下特征：

1、邊際性。我國審計準則變遷沒有按照一個理想模式和預定時間表進行，而是依變遷所碰到的題目而定。根據(jù)在各個階段形成新的制度均衡的約束條件，選擇正確的目標以公道的使用氣力。從實施本錢的角度來看，我國審計準則國際化變遷是一種邊際性的變遷。變遷通常總是從原有的審計準則的“邊際”即不均衡最嚴重、獲利性最大、機會本錢最低、最易于推行和展開、本錢和阻力最小的那一點開始，每一次變遷進展的深度都會達到而且也僅僅達到邊際收益與邊際本錢相等的一點，因此每一次審計準則的變遷都交易達成。

2、局部性。我國審計準則變遷通常是從某一特定制度安排開始進行改變，逐漸擴展與其有關的其他制度安排，化整為零，通過分步實施向未來分攤巨額本錢。從摩擦本錢來看，局部性變遷在整個制度變遷過程中一直注重過程的可控性和穩(wěn)健性，夸大各社會團體之間的利益均等和利益補償機制，使得各社會利益團體在整個制度變遷過程中基本達到其福利的帕累托改進。

3、路徑依靠性。所謂路徑依靠是指制度變遷一旦在自我增強機制下選擇了一條路徑，它就會沿著這條路徑走下往。也就是說，一次偶然的機會會導致一種解決方法，而一旦這種方法流行起來，它會導致這種方法進進一定的軌跡，在報酬遞增和自我強化機制的作用下，它的既定方向在以后的發(fā)展中得到強化。在我國審計準則變遷中，舊制度在國際化過程中的頑強維持和向新制度的滲透，使得路徑依靠性非常強，出現(xiàn)一系列過渡性的制度安排。

篇（9）

一、我國風險管理審計準則的內(nèi)容及局限性

隨著經(jīng)濟形勢發(fā)展及我國內(nèi)部審計自身發(fā)展的需要，我國內(nèi)審也開始重視風險管理內(nèi)部審計。2005年中國內(nèi)部審計協(xié)會頒布了《內(nèi)部審計具體準則第16號—風險管理審計》(以下簡稱風險管理審計準則)并要求于2005年5月1日起實施，該具體準則的出臺為我國內(nèi)部審計人員對組織內(nèi)部風險管理狀況進行審查和評價提供了規(guī)范指導。

風險管理審計準則第2條對風險管理做了如下定義:是對影響組織目標實現(xiàn)的各種不確定性事件進行識別與評估，并采取應對措施將其影響控制在可接受范圍內(nèi)的過程。風險管理旨在為組織目標的實現(xiàn)提供合理保證;第6條則描述了風險管理包括的主要階段:風險識別、風險評估以及風險應對;在該準則的第4條中，還特別強調(diào):風險管理是組織內(nèi)部控制的基本組成部分，內(nèi)部審計人員對風險管理的審查和評價是內(nèi)部控制審計的基本內(nèi)容之一。

可以看出，該準則所稱的“風險管理”是從狹義上理解的風險管理，即風險管理活動的具體實施過程:風險識別、評估及應對。而廣義的風險管理不僅包括上述的具體實施過程，還包括其他起輔助作用的要素:內(nèi)部環(huán)境、控制活動以及監(jiān)督。按目前狹義前提下制定的準則去執(zhí)行，風險管理審計就會忽略這些起輔助作用的要素，以至于發(fā)現(xiàn)不了組織風險管理活動中可能存在的潛在問題。中航油案例就是一個很好的例證。

中國航油(新加坡)股份有限公司(下稱中航油新加坡公司)曾聘請國際著名的安永會計師事務所為其編制《風險管理手冊》，設有專門的風險管理委員會及軟件監(jiān)測系統(tǒng)，實施交易員、風險控制委員會、審計部、總裁、董事會層層上報，交叉控制，按照《風險管理手冊》的規(guī)定，任何導致50萬美元以上損失的交易將自動平倉。中航油新加坡公司共有10位交易員，損失的最大限額應是500萬美元(10×50萬=500萬)。但是，中航油新加坡公司的衍生品交易最終虧損額高達5.5億美元，以至申請破產(chǎn)保護。中航油事件的核心問題并不在于市場云譎波詭，而在于該公司從表面上看似乎已實施了風險管理的流程:風險識別、風險評估、風險應對;但缺少對風險管理系統(tǒng)中的其他輔助要素的合理關注，最終導致企業(yè)整體風險管理失敗。這一案例也再次說明:風險管理不僅僅只包括風險識別、評估及應對，更包括內(nèi)部環(huán)境、控制活動、信息和溝通以及監(jiān)控;風險管理系統(tǒng)的有效運轉(zhuǎn)依賴于各要素的通力協(xié)作，對風險管理不應停留于狹義上的理解;風險管理審計準則應指導內(nèi)部審計人員從廣義上理解風險管理的涵義，全盤考慮風險管理的構(gòu)成要素及其運作方式，及時有效地發(fā)現(xiàn)企業(yè)風險管理實踐中存在的短板。

二、重新認識內(nèi)部控制與風險管理的關系

對風險管理審計的認識依賴于企業(yè)進行風險管理時所采取的企業(yè)風險管理框架或風險模型(用來反映風險管理過程和內(nèi)容的程序圖)。截至目前，已經(jīng)有如下風險管理模型:1995年澳大利亞-新西蘭聯(lián)合委員會的AS/NZE4360;1998年的加拿大標準委員會模型;1997年全國虛假財務報告委員會下屬的發(fā)起人委員會(下稱COSO委員會)內(nèi)部控制-整合框架的“目標—風險—控制”模型;2004年COSO委員會的企業(yè)風險管理-整合框架(簡稱ERM框架)模型。風險管理審計準則中出現(xiàn)的問題根源就在于準則中的“風險管理”概念采納了COSO委員會1997年的內(nèi)部控制-整合框架中的觀點。然而，理論界和實務界還是認為該內(nèi)部控制框架有些局限性，如對風險強調(diào)不夠，使得內(nèi)部控制無法與企業(yè)的風險管理相結(jié)合。COSO委員會2004年的ERM框架就是在1997年的內(nèi)部控制-整合框架的基礎上，結(jié)合《薩班斯——奧克斯利法案》的相關要求擴展得到的。相比內(nèi)部控制框架，ERM框架在多個方面都有所發(fā)展和深化，具體表現(xiàn)在以下幾個方面:

1、企業(yè)風險管理涵蓋了內(nèi)部控制。增加了新的要素或賦予原有要素新的含義，對內(nèi)部控制框架下的風險管理要素進行細化，按風險管理的流程劃分為:目標設定、事件識別、風險評估、風險反應四個要素。同時，在環(huán)境要素中增加了“風險管理哲學”以及風險“偏好”。對比二者的構(gòu)成要素，可以發(fā)現(xiàn)風險管理框架中的目標制定、事項識別、風險評估、風險應對四個要素實質(zhì)上就是風險管理的流程，也可以理解為狹義上的風險管理。這樣看來，內(nèi)部控制框架與風險管理框架中的要素完全一致。但是系統(tǒng)論認為，系統(tǒng)的性質(zhì)不僅取決于組成系統(tǒng)的各要素，更依賴于組成系統(tǒng)的各要素的排列方式。在內(nèi)部控制三個目標的基礎上增加了戰(zhàn)略目標，并擴大了報告目標的范圍，將“財務報告的可靠性”發(fā)展為“報告的可靠性”。

2、企業(yè)風險管理更加強調(diào)管理風險。ERM框架強調(diào)在“組合”的基礎上考慮風險，考慮風險的集合和風險的交互作用，并在此基礎上考慮企業(yè)應采取的風險控制措施。在強調(diào)風險管理的環(huán)境下，ERM框架顯然不同于內(nèi)部控制框架。

總之，ERM框架擴展并詳細地闡述了與企業(yè)風險管理相關的那些內(nèi)部控制要素。從企業(yè)風險管理要求和實施來看，內(nèi)部控制是ERM的主要構(gòu)成部分，但絕對不能等于ERM范疇，ERM的理論和實務都要比內(nèi)部控制寬泛得多，ERM更適合企業(yè)戰(zhàn)略風險管理的要求。因此，不能說風險管理審計是內(nèi)部控制審計的一部分。

三、建議

基于以上分析，要實現(xiàn)真正意義上的風險管理審計，對風險管理審計準則中的風險管理概念的理解就必須建立在廣義的基礎之上，即采納COSO委員會(2004)ERM框架中的廣義風險管理概念。鑒于內(nèi)部控制與風險管理二者密不可分的聯(lián)系，在現(xiàn)行的準則體系下可以協(xié)調(diào)內(nèi)部控制審計準則與風險管理審計準則之間的關系，以使風險管理審計準則能得以更有效的實施。

主要參考文獻

篇（10）

一、新會計師執(zhí)業(yè)準則的制定及實施意義

（一）新會計師執(zhí)業(yè)準則的制定

《注冊會計師法》的立法宗旨是為了發(fā)揮注冊會計師在市場經(jīng)濟建設中對經(jīng)濟活動提供審計簽證和服務作用，加強對注冊會計師的管理，維護社會公共利益和投資者的合法權(quán)益，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展。在行為規(guī)范中明確提出，獨立審計準則是注冊會計師在報告的審計業(yè)務執(zhí)行過程中應遵循的指導規(guī)范。至2004年間我國已經(jīng)建立一套較為完整的獨立審計準則體系，對注冊會計師職業(yè)資格的認定、審計業(yè)務、出具簽證審計報告等行為也做出了相應的規(guī)范與指南。隨著經(jīng)濟的發(fā)展，執(zhí)業(yè)的范圍的廣泛，注冊會計師的業(yè)務也由原單一的審計業(yè)務，擴充到審閱、其他簽證等相關服務在內(nèi)。2006年初，我國財政部又了新審計準則-《中國注冊會計師執(zhí)業(yè)準則》，在新的準則框架中除新增的審計項目外也對簽證業(yè)務、相關服務、事務所的質(zhì)量控制等都做出了增加與修訂，使新的審計準則更加趨同于國際準則的標準，這也是目前國際經(jīng)濟一體化的大勢所趨。

（二）新會計師執(zhí)業(yè)準則的意義

作為一個中介服務機構(gòu)，就必須有一個業(yè)務執(zhí)行的標準來對注冊會計師執(zhí)行業(yè)務進行行為的規(guī)范。規(guī)范其哪些可以為之、哪些不可以為之，它作為統(tǒng)一的標準來考核審計及其他簽證與服務工作的質(zhì)量，明確業(yè)務的職責，提高業(yè)務質(zhì)量。

二、新注冊會計師執(zhí)業(yè)準則對審計與實務影響中存在的問題

自2006年至2012年間經(jīng)歷過多次的修訂后，準則的內(nèi)容日益龐大，日趨復雜，具有一定的導向性、科學性、嚴謹性，其運作的效果還是值得肯定的。但在實際應用中也時常存在著不盡如人意的問題。

（一）當前實務難以適應新準則的理念

在準則中，除了基礎性的規(guī)范做出修訂，也對審計風險準則做出了進一步的要求，例如：在準則中的第1231號等對財務報表審計的目標及要求上加強對審計風險及風險評估環(huán)境的說明；在第1301號中對審計收集的證據(jù)及證據(jù)收集的程序等相應的規(guī)范。充分體現(xiàn)了審計理念――現(xiàn)代風險為導向的審計準則。在現(xiàn)代風險導向的審計中，我們可以看到其具有科學性、先進性的審計理念。與以往的審計范圍不同，它拓寬了注冊會計師的視野，不僅考慮被審計的單位內(nèi)部環(huán)境，同時外部因素也囊括進來，例如：行業(yè)現(xiàn)況、法律法規(guī)、監(jiān)管部門等，從宏觀上充分了解被審單位的狀況，加大了審計的力度。然而，很難在實務中去應用，就目前來看，有能力開展以現(xiàn)代風險為導向的審計業(yè)務的會計師事務所并不多，一般中小事務所不具備實施條件，仍以傳統(tǒng)導向為審計模式。

（二）新準則內(nèi)容晦澀，可理解性差

在新的準則修訂后，措辭準確，精簡了重復內(nèi)容。由于專業(yè)數(shù)語過強，使得行業(yè)人員對準則的解讀上增加了難度，往往一知半解，似懂非懂，不僅浪費時間與精力深入研究，對實務操作上也帶來難度。例如：在審計準則中第1141號和第8號舞弊審計準則中對舞弊風險因素的解釋，舞弊實施的動機壓力及提供機會等內(nèi)容上涉及到大量專業(yè)術(shù)語。至于什么是動機或壓力？機會與借口又具體指向什么？這些概念與我們平常理解的內(nèi)涵有著一定差異，很難正確理解到位，常被人戲稱“天書”，因此為準則的執(zhí)行帶來不便。

（三）準則中一些內(nèi)容過于超前，其應用性備受質(zhì)疑

準則中的大多數(shù)內(nèi)容是有一定實用性的，隨著實際業(yè)務的開展是可以執(zhí)行。一般來說，在實務中順利開展的審計業(yè)務，才會出現(xiàn)相應的審計準則來規(guī)范，而且為了適應執(zhí)業(yè)的需要還要不間斷地修訂補充。但是還有些內(nèi)容在實際工作中很難做到執(zhí)行下去的業(yè)務，在準則上卻有著相應的規(guī)范要求，使制定的準則內(nèi)容與實務成脫節(jié)局面，顯得過于前位了，其應用性與嚴肅性備受質(zhì)疑。例如：在準則中的對財務信息執(zhí)行商定程序就是一個典型的例子，在我國開展財務信息協(xié)商執(zhí)行程序業(yè)務很少，甚至有些專家學者對此也是孤陋寡聞，事務所與經(jīng)營主體間幾乎沒有這方面的業(yè)務往來，因此，準則在這一點上顯得超前，實務的應用性遭受質(zhì)疑。

三、新注冊會計師準則的對策與建議

（一）完善準則制定的機制

首先，正視的準則制定理念。在當前，全國球經(jīng)濟一體化的進程中，國家加強與世界間的經(jīng)貿(mào)聯(lián)系，減少經(jīng)濟上的摩擦與糾紛，實現(xiàn)我國準則制定機制與國際準則的趨同，借助國際準則制定和實務的經(jīng)驗，來提升我國的財務信息質(zhì)量，為世界經(jīng)濟所認同來提升我國經(jīng)濟市場地位起到促進作用。

其次，執(zhí)業(yè)準則的制定程序要完備。在選定準則項目上，結(jié)合本國的國情，不能機械地套用國際準則，從實際出發(fā)，在實務中對新情況新問題的出現(xiàn)有針對性地修改與補充。另外，在項目的選擇上要注重相關者的利益，滿足相關者的實際需要，避免造成準則與實際應用相脫節(jié)的尷尬局面。

再次，構(gòu)建準則制定的組織機構(gòu)，充分發(fā)揮會計人才的作用。在準則制定的過程中，充分地調(diào)動各方力量的積極性。在財政上，政府以增加經(jīng)費的形式予以支持，推動準則的建設。在會計人才與團體協(xié)作上，中國注冊會計師協(xié)會要起到統(tǒng)御作用，鼓勵與協(xié)調(diào)各地注協(xié)合作，互補與整合，對于構(gòu)建過程中的問題予以分析反饋，共同制定應對方案。另外，要注重人才的協(xié)同合作精神，國內(nèi)各大高校是審計理論新課題研究的基地。審計實務上，會計一線人員也要隨時提供實務工作中棘手的問題做出反饋，調(diào)動各方人才力量，為解決實際工作中的難題獻計獻策做出貢獻。

最后，制定準則要本著有序推進，量力而行。一個準則的制定是一長期艱巨復雜的系統(tǒng)工作。不能操之過急，照搬硬套國際準則，要本著有序進行，深入地開展，戒浮躁之心、棄急功近利之意，一步一個腳印，在各方通力的合作下一定能夠制定科學、實用的執(zhí)業(yè)準則。

（二）構(gòu)建適合準則運用的環(huán)境

為解決執(zhí)業(yè)準則與應用中存在的問題，也要建立有效的資本市場，以及引進先進的技術(shù)與設備，加強人才隊伍的培養(yǎng)，完善法規(guī)體系和監(jiān)督體系，為準則順利的制定起到保障作用。為改善準則制定的環(huán)境，要做到以下幾點，一是改善經(jīng)濟環(huán)境，建立有效審計市場環(huán)境。二是深化會計領域的改革，完善審計市場。三是，重視人才的培養(yǎng)，提升其專業(yè)工作的能力。四是引進先進技術(shù)，開展信息化建設。五是完善法制與監(jiān)督體制的建設。

參考文獻