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盡管FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務會計概念框架(結構)名稱不一,但財務報表要素都無一例外的成為其重要組成。相比較而言,我國財政部在2006年頒布的《企業會計準則――基本準則》(以下簡稱“基本準則”)在內容上已經非常接近上述概念框架,但在地位和詳細程度方面還與上述概念框架有著很大差距,尤其是在財務報表要素方面。我國基本準則中繼續使用 “會計要素”這一概念,并且在會計要素設置上表現出較大的不同。
一、概念的界定
關于“財務報表要素”的概念,國內外一直存在較大分歧。我國財政部1992年的《企業會計準則――基本準則》中,盡管設置了“資產”、“負債”、“所有者權益”等六大要素,但沒有明確提到“會計要素”的概念;2006年出臺的基本準則中使用“會計要素”一詞;而在一些國內會計學論著中還有“會計對象要素”一說。國外FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織的財務會計概念框架中則一致使用了“財務報表要素”(The Elements of Financial Statements)這個概念。因此,關于要素就出現了“會計要素”、“會計對象要素”、“財務報表要素”三個相似的概念。那么,這些名稱不一的要素指的是否為同一內容,是否應當在基本準則中直接沿用國際通用概念,就成為未來構建中國財務會計概念框架所需要解決的基本問題之一。
所謂要素是構成事物必不可少的因素,是組成系統的基本單元。 “會計要素”和“會計對象要素”中的會計均指的是“財務會計”。按照管理活動論的觀點,財務會計作為一項管理活動,其構成要素應是財務會計的主體、客體(對象)、目標和方法四個基本要素。按照信息系統論的觀點,財務會計作為一個信息系統,其組成要素包括人員、數據、中介。可見,“會計要素”既可指會計行為要素,亦可是會計系統要素,而非單一的會計對象要素或財務報表要素。會計對象要素是會計對象的具體化,是按照經濟內容對會計對象所作的基本分類,可以被看成會計管理活動的客體或是會計系統的數據輸入。因此,會計對象要素實質是會計要素之一。
財務報表要素是由提供有助于會計信息使用者做出經濟決策的關于企業財務狀況、經營業績和現金流量等信息的目標所決定的財務報表的構成要素。國際會計準則委員會(IASB)在《編制財務報表的框架》中指出,“財務報表揭示交易和其他事項的財務影響,是根據交易和其他事項的經濟特性,把它們分成大類。這些大類稱作財務報表的要素。”FASB認為“財務報表的各種要素是構筑財務報表的材料――就是財務報表所包含的各類項目。”
會計對象進入會計信息系統具體化為會計對象要素,進而再具體化為會計科目進入會計賬戶體系(初次確認);而會計賬戶體系分類匯總濃縮后以財務報表的形式對外輸出(再次確認)。換言之,會計對象可以看成會計信息系統的輸入,財務報表則為會計信息系統的輸出。不論是輸入還是輸出,均屬于會計信息系統的數據。會計對象要素和財務報表要素應當所指內容一致,并且構成會計信息系統的組成之一。
綜上所述,會計要素(或稱為財務會計要素)包含會計對象要素和財務報表要素。正如葛家澍教授所說,“會計要素既指財務報表內容劃分的大類,又指用于正式報告賬戶體系”。“所謂財務會計的要素,實際上分別指:(1)分類,有序并相互關聯的賬戶體系中的第一層次的分類,簡稱賬戶大類,如資產、負債、所有者權益、收入、費用等賬戶。(2)分類、有序并相互關聯的報表體系中的第二層次的分類,也簡稱報表內容大類,如資產、負債、所有者權益、收入、費用等報表項目。”其中第一層次的分類即為會計對象要素,第二層次的分類則為財務報表要素。二者均為財務會計要素,但是財務會計要素的組成并不僅限于此。
因此,從上述三個概念內涵來看,用“會計對象要素”或“財務報表要素”來取代目前基本準則中的“會計要素”一詞更為貼切;而從會計國際趨同角度看,選擇“財務報表要素”一詞則更為現實。
二、財務報表要素的國際比較
FASB、IASB、英國以及澳大利亞等國家和組織都頒發了財務會計概念框架,并設置了財務報表要素。我國的基本準則也確立了我國的會計要素。以下就具有代表性的美國財務會計準則委員會( FASB )的《財務會計概念公告》、國際會計準則理事會( IASB)的《編報財務報表的框架》、英國會計準則委員會(ASB)的《財務報告原則公告》、澳大利亞會計準則委員會(AASB)的《編報財務報表的框架》和我國《企業會計準則――基本準則》中的財務報表要素進行比較分析,見表1。
通過表1可以看出,上述國家或組織關于財務報表要素設置呈現出總體上相似,但某些要素內涵不同的狀態。
上述國家或組織的要素設置都只包含資產負債表要素和損益表要素,均未專門對現金流量表進行要素設置。實際上對于是否專門設置現金流量表要素會計理論界一直是有爭論的。資產負債表和損益表均以應計制為基礎,現金流量表則以現金制為基礎。盡管現金流量表本身包含現金流入、現金流出以及現金凈流量三個要素,但現金流量表的編制可以通過資產負債表、損益表以及相關的賬戶調整獲得。因此沒有必要專門設置一套現金流量表要素及對應的賬戶體系。
資產負債表的要素基本相同,都包括資產、負債和權益三個要素。其中英美還多設了“業主投資”和“派給業主款”兩個要素。這兩個要素都會導致權益的變動,性質上隸屬于權益要素,而層次上低于權益要素。是否增設這兩個要素成為上述國家或組織資產負債表要素設置的最顯著分歧。
誠然英美作為高度發達的資本主義國家,權益業務和事項數量多且復雜,并存在大量獨資和合伙企業,需要詳細披露有關業主投資和派給業主款信息。但實際上通過權益變動表等形式即可詳細描述權益變動的過程及結果。并且“業主投資”和“派給業主款”本就隸屬于“權益”要素 ,在層次上是不能和“資產”、“負債”要素并列的。因此筆者認為單設這兩個要素是沒有必要的。
損益表要素設置存在著很大的差異。上述國家或組織關于損益表要素的設置不僅數量不同,而且要素的涵義也各不相同。
關于收入、收益、利得要素。FASB和中國均設置了收入要素,并只包含正常活動所帶來的經濟利益的流入;不同的是FASB同時還設置了利得要素來概括非正常活動的經濟利益流入,而中國沒有。IASB和AASB設置收益要素來涵蓋正常與非正常活動帶來的經濟利益的流入;而ASB則將正常與非正常活動的經濟利益流入全部包含在利得要素中。
關于費用和損失要素。上述國家或組織,除英國ASB之外,均設置費用要素。不同的是FASB和中國的費用要素均指正常活動所帶來的經濟利益的流出,其中FASB單設損失要素來概括非正常活動的經濟利益流出,而中國沒有相應的要素。IASB和AASB的費用要素不僅包含正常活動,還包括非正常活動的經濟利益流出,即包含損失。而英國ASB則將正常與非正常活動的經濟利益流出全部包含在損失要素中。
關于全面收益和利潤要素。考慮到收益(利得)扣除費用(損失)后即可得到凈收益,故IASB、ASB和AASB均未單設凈收益要素。而FASB則設置全面收益要素,并且全面收益=收入-費用+利得-損失;中國設置利潤要素,并且利潤由收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等組成。
三、中國財務報表要素設置中存在的問題及改進
中國關于財務報表要素的設置可追溯至1992年的《企業會計準則――基本準則》。該準則列出了“資產”、“負債”、“所有者權益”、“收入”、“費用”、“利潤”六個要素,但并未明確提出“會計要素”的概念。2006年出臺的基本準則中則明確使用“會計要素”的概念,并仍然設置與1992年基本準則完全相同的要素,但其內涵(尤其是損益表要素)已發生較大變化。總體上看,2006年基本準則要素內涵較1992年的顯著變化是由收入費用觀轉化為資產負債觀,與國外主要國家或組織的要素定義已近乎趨同。但是結合前文的國際比較,可以發現中國的財務報表要素設置中仍然存在著一些需要改進的地方。
(一)非正常經營活動帶來的經濟利益的流入或流出沒有要素歸屬
無論是1992年還是2006年基本準則關于收入和費用要素的定義,均針對企業生產經營活動或日常活動,并未涉及到非常活動。對照上述國外國家或組織,無外兩種情況:一種情況是收入、費用要素僅指主要或中心活動,另設利得和損失要素來涵蓋其他非主要或非中心活動,如FASB;另一種情況是收益(或利得)、費用(或損失)要素不僅包括正常活動,還包括非正常活動。無論上述哪種情況,對于非正常活動帶來的經濟利益的流入和流出均有要素歸屬。
反觀2006基本準則,在其第一章第十條中提及的要素為六個,但在第五章所有者權益下卻又提出了“利得”和“損失”兩個概念。所謂利得是指由企業非日常活動所形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的流入。所謂損失是指由企業非日常活動所發生的、會導致所有者權益減少的、與向所有者分配利潤無關的經濟利益的流出。這兩個概念恰好彌補了收入和費用要素所未能涵蓋的內容。因此筆者建議提升利得和損失這兩個概念的地位至“財務報表要素”層次。
(二)損益表要素的內涵與要素內部關系之間相矛盾
一直以來國內損益表要素之間的關系都被描述為“收入-費用=利潤”,也稱之為會計第二方程。但對照2006基本準則中收入、費用要素的內涵,收入和費用之間有配比關系,收入扣除費用后的凈額即為經營活動所產生的經濟利益的凈流入。而利潤則指的是企業在一定會計期間的經營成果,包括收入減去費用后的凈額、直接計入當期利潤的利得和損失等。收入扣除費用后的凈額只是利潤的最主要組成部分,它和直接計入當期利潤的利得和損失共同構成利潤整體。由此可見,2006基本準則的損益表要素設置與會計第二方程之間是相悖的。
根據前一問題的分析和建議,在利得和損失的要素地位得以確定的前提下,可以將損益表要素之間的關系修正為“收入-費用+利得-損失=利潤”。
(三)利得和損失分別區分為直接計入當期損益和直接計入所有者權益使得要素設置復雜化
利得或損失的經濟后果無外乎直接影響所有者權益和通過計入損益來間接影響所有者權益。那些直接影響所有者權益的利得或損失實質上與其他的權益類項目(如業主追加投資,資產增值)的經濟后果是一致的,均導致所有者權益的增減變動。因此可以看做是所有者權益要素下的具體項目,或是影響所有者權益的交易或事項,是隸屬于權益要素,而非同一層面的內容。而那些直接計入當期損益的利得或損失則恰好填補了非正常經營活動經濟利益流入或流出的要素歸屬空缺,與收入或費用位列同一要素層面,無需將利得或損失區分為直接計入當期損益的和直接計入所有者權益的。因此在將利得或損失概念提升至要素層面后,資產負債表要素和損益表要素的設置將變得簡單而明了。
四、結束語
財務報表要素是財務會計概念框架的重要組成部分,科學而嚴密的要素設置對于構建內在邏輯一致的財務會計概念框架至關重要。盡管當前中國還沒有出臺真正意義上的財務會計概念框架(或其他類似框架),但是2006年《企業會計準則――基本準則》中實際已涵蓋了相似于FASB等概念框架的內容。也就是說,2006基本準則已經在現實中擔當著概念框架的角色。因此,對于包含財務報表要素在內的基本準則的完善和改進仍是當下任務所在。
【參考文獻】
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（二）財務報告體系構架的比較
浦發銀行財務報告主要由三部分組成，即審計報告、會計報表（包括資產負債表、利潤表及利潤分配表和現金流量表）及會計報表附注；而花旗銀行財務報告除審計報告、會計報表（包括合并收益表、合并財務狀況表、合并股東權益變動表及合并現金流量表）、合并財務報表附注外，還包括管理報告、管理當局關于財務狀況和經營成果的討論與分析、近五年部分財務數據匯總表等部分。通過對比我們不難看出美國銀行財務報告體系所包含的內容較為豐富，除常規的會計、審計報告及附注外，還有股東權益變動表、管理報告和較長時期內部分財務數據的匯總列示。這些內容對于投資者進一步了解銀行經營業績、發展趨勢及評估銀行的風險水平有重要的作用。
（三）財務報告構成要素的比較
1.收益表構成要素之比較
這里筆者主要將浦發銀行的利潤及利潤分配表與花旗銀行的合并收益表及股東權益變動表加以對比。首先，從時間跨度來看，花旗銀行的合并收益表覆蓋1997、1998和1999三個會計年度，而浦發銀行的利潤及利潤分配表只包括1998和1999兩個會計年度。其次，從報表構成要素來看，花旗銀行在利潤揭示方面更為詳細，如浦發銀行凈利潤形成的要素包括營業收入、營業支出、營業稅金及附加、營業利潤、利潤總額和凈利潤等項目。而花旗銀行包括收入、扣除利息費用的總收入、保險賠償金索賠及信貸損失準備、營業費用、所得稅、少數股東收益及會計變更累積影響前收益等項目。同時由于花旗銀行混業經營的緣故，其在具體要素的內容構成方面與浦發銀行不同（如其包括保險費收入、保險賠償金準備、簽訂、取得及經營保險的費用等項目，而浦發銀行則沒有）。值得一提的是其還在會計報表附注中提供了其母公司的簡化收益表、財務狀況表和現金流量表。再次，浦發銀行將利潤分配表與利潤表集成在一起，在凈利潤之后依其分配順序最終列示了未分配利潤，而花旗銀行有關利潤分配的部分信息是集中于其特有的合并股東權益變動表之中的，其股東權益變動表中分別列示了以清算價值表示的優先股、普通股和超面值繳入股本、留存收益、以成本表示的庫藏股、非所有者權益的累積其他變化、未實現的賠償等項目。1997、1998、1999年的相關金額和股份數額、股東權益總額及發行在外的普通股總數、非所有者權益變化匯總等內容。此外，花旗銀行的合并收益表中還包括基本每股收益、發行在外的加權平均普通股數、稀釋后的每股收益及調整后的發行在外加權平均普通股數等項目，浦發銀行則未揭示此類的相關信息。
2.資產負債表構成要素之比較
相比較而言，浦發銀行的資產負債表要比花旗銀行的合并財務狀況表在資產、負債各要素的列示方面詳細得多。如浦發銀行有流動資產、長期資產、無形、遞延及其他資產、流動負債、長期負債之分，其將貸款區分為短期貸款、中長期貸款、逾期貸款并計提相應的準備金，將投資分為短期投資、一年內到期的長期投資、長期投資并計提投資風險準備；而花旗銀行則沒有這樣詳細的分類，其有關資產、負債項目的詳細信息是通過表外附注的形式加以揭示的。在所有者權益的構成方面兩者亦有所不同，浦發銀行的所有者權益包括資本公積、盈余公積和未分配利潤，而花旗銀行則包括以累積清算價值列示的優先股、普通股、超面值繳入股本、留存收益、庫藏股、非所有者權益的累積其他變化、未實現的賠償。
3.現金流量表構成要素之比較
首先，從時間跨度角度來講，浦發銀行僅提供了1999年度的現金流量情況，而花旗銀行則同時提供了1997、1998、1999三年的現金流量情況，其信息披露量明顯要大于浦發銀行，有利于投資者評價銀行的收益質量狀況及其發展趨勢。其次，從報表構成角度來講，浦發銀行提供了直接法編制的現金流量表，并在補充資料中列示了不涉及現金流量的投資和融資活動、以間接法為基礎得到的經營活動產生的現金流量凈額和現金及現金等價物凈增加情況三部分內容；而花旗銀行則僅以間接法編制了現金流量表。此外，從現金流量表的構成要素角度來講，花旗銀行在將凈利潤調整為經營活動提供的凈現金流量的過程中，由于其可涉獵保險、證券、投機等非銀行傳統業務進行混業經營，因而其包括了許多浦發銀行所沒有的項目，如遞延保險單取得成本與保險價值的攤銷、對遞延保險單取得成本的追加、保險單責任準備的變化、投機資本活動等。同時在存貸款增減、股利收支、利息收支等項目的歸屬上有所不同，如存貸款的增減被浦發銀行列為經營活動，而花旗銀行則分別列為籌資活動和投資活動項下等。
一、IASB業績報告課題的意義
IASB業績報告課題是IASB為促進世界各國會計準則的統一而最初著手的四個研究課題之一。單就IASB致力于會計準則的統一化而言，財務報表課題所指向的統一化是一個非常重要的備受矚目的問題。因為在不久的將來，迄今為止世界各國所熟悉的利潤表中也許不再有本期凈利潤的身影。
IASB采取一攬子主義，認為不僅是本期凈利潤，以任何一個單一金額來表示業績指標都是不完全的，而且單一金額生成過程中存在著被歪曲的可能性。為此除去資本金交易事項外所有引起資產負債每期變動的構成要素的直接列示才是利潤表應有的姿態。而且本期凈利潤是基于實現概念的利潤，而判斷利潤實現與否時存在的一大問題是容易介入經營者的肆意操作，故有提案要求將凈利潤從利潤構成要素中去除。
現在IASB在【公開草案】中提出的利潤報表樣式，考慮到現實的各種情況，將本期凈利潤作為小計，以綜合收益作為利潤表的最終項目，這與此前的提案有相當大的差別。但是根本的想法似乎依然沒有改變。
除了英美等少數國家以外幾乎所有國家的利潤報表，都是以本期凈利潤為最后一欄的。比如日本雖說采用了一攬子主義，卻沒有列示綜合收益。這是一種原則上只有實現的收益才能作為該會計期間的利潤，是基于傳統的計算期間損益的收益費用中心主義的一種利潤觀。
另一方面國際財務報告標準以及英國標準或是美國標準下的綜合收益報表，雖說存在一定的差異，都是將不滿足實現概念定義的利益也作為該會計期間的利潤，是基于資產負債中心主義的一種利潤觀。這兩種利潤觀作為對立的概念加以理解的情況比較多，卻絕不意味著兩者是形同水火勢不兩立的。為了向投資者提供經濟決策有用的信息，這應該是兩個可以共存共榮的概念。
二、經濟決策有用論和利潤觀
IASC概念框架“關于財務報表編制列報的構架”采用了經濟決策有用論。也就是說，‘財務報表的目的是向廣大的使用者提供可資進行經濟決策的有關企業財務狀況、經營成果以及財務狀況變動情況的有用信息。而且美國的會計準則制定主體機關財務會計基準審議會（Financial Accounting standards Board：FASB以下簡稱FASB）的【財務會計概念書】（Statement of Finacial Accounting Concepts：SFAC以下簡稱SFAC）第1號“營利企業財務報告的基本目的”中也采用了經濟決策有用論。指明“財務報告的目的是向現實及潛在的投資者、債權人及其他會計信息使用者提供有用的信息，以資其進行投資、信貸及其它類似經濟決策。尤其是向投資者提供對投資決策有用的信息至關重要，業績報告必須履行這一功能。在業績報告中的利潤概念有收益費用中心主義和資產負債中心主義兩種理論基礎。
所謂的收益費用中心主義是按期間配比原則將企業取得的收入成果扣除為了取得這些成果所付出的努力即犧牲掉的費用，其差額算作利潤。也就是傳統的利潤觀，重視利潤的實現。其前提是企業及其經營者經常的正常的乃至恒穩的業績指標、成果指標或是獲利能力的測量結果形成利潤，并追求利潤的平均化。經常的恒穩的企業業績不應被偶然事項、突發事項或臨時事項的財務影響所歪曲。
另一方面資產負債中心主義則認為收益利得是指與所有者投入資本無關的資產增加或負債減少或兩者的結合；而費用損失則是指與向所有者分配利潤無關的資產減少或負債增加或是兩者的結合。也就是說，通過資產負債的定義，利潤可視為除了所有者投入資本或向其分配利潤之外的、企業在一個會計期間的權益變動亦即資產減負債后的差額。將作為權益的財富的變動定義為綜合收益。這個概念的含義是，企業活動的目的就在于增大作為企業權益的財富，而把握企業資財的變動是把握企業活動的最好且唯一的方法，綜合收益則反映企業業績。
在此，包括國際財務報告基準在內，美國基準、英國基準都采用了綜合收益作為企業的業績指標，報表利潤的概念采用了資產負債中心主義。立足于資產負債中心主義的資產及負債以公允價值來評價，相對應的向投資者顯示的資產表明未來的現金流入，負債表明企業未來的現金流出。FASB和ASB以及IASB堅信資產和負債的公允價值并不是企業的清算價值，而是以持續經營為前提為預測企業將來的現金流量提供有用信息，進而為投資者提供進行經濟決策有用的信息。
如此考慮的話對比資產負債中心主義和收益費用中心主義，從傳統的期間損益計算的觀點來看是有不同，不過本質性的差異則在于理解方法的不同。也就是說以本期估計的未來現金流量視為業績的觀點看待收益和費用的話，就是資產負債中心主義。
從向投資者提供進行經濟決策有用的信息這一目的來看，作為業績報告的利潤概念似乎可以理所當然地導出以資產負債中心主義為基礎的綜合收益概念。所以FASB的財務會計概念書第2號“會計信息的本質特征”之一是向投資者提供預測價值信息。
不過資產負債中心主義下也不能對所有的資產負債都以公允價值評價。公允價值評價的對象是僅限于金融商品等項目，還是擴充到不準備銷售處理的經營性固定資產以及存貨等項目，綜合收益的概念完全不同。
根據FASB財務會計概念書第5號“營利企業財務報表的確認與計量”所言，基本的確認標準雖有成本效益原則及重要性條件制約，但必須同時滿足資產負債的定義、具備可計量性，適用性及可信賴性四項標準才能進行會計確認。根據經濟決策有用論提出的以向投資者提供預測價值信息為目的話，同時滿足以上四個條件且能以公允價值評價的對象應該有高度發達的市場存在，其公允價值評價額才能正確反映將來現金流量，實質上限定為金融商品等項目。其它的比如說不準備銷售處理的經營性固定資產，是以對其連續使用而獲得現金流量，所謂公允的重估價值或銷售價值自身都無法表示將來現金流量，不同時滿足上述四個條件，不能成為公允價值評價對象。
對于制造業來講，不是以‘生產了多少’而是以‘銷售了多少'來衡量企業業績。對于存貨用所謂的公允價值即預定販賣價格計價，雖滿足了四個基本條件，卻明顯不合理。換言之，資產負債表上所有的項目不能也不需要都以公允價值計價。在傳統的歷史成本計價法下，可以采取對金融商品等少數項目實行現價成本計價方法。收益費用中心主義和資產負債中心主義并不是水火不相容勢不兩立的關系，應對照能否為投資者提供有用信息這一屬性來決定采取何種方式。
綜上所述，作為業績報告的利潤概念即便立足于可以向投資者提供預測性財務信息的資產負債中心主義，可以得出應以綜合收益作為最終欄的結論，作為其構成要素的本期凈利潤保留與否的不同，業績報告的利潤信息內容完全不同。
對金融商品等進行公允價值評價結果產生的企業權益（財富）的變動額包含在綜合收益里，顯示的已經不全是企業的已實現利潤。滿足實現概念的本期凈利潤是否作為綜合收益的構成要素列示，應從經濟決策有用論觀點出發，看本期凈利潤能向投資者提供怎樣重要的決策信息來加以判斷。
三、以綜合收益為基礎的業績報告與原業績報告的區別
以綜合收益為基礎的業績報告，與原來的以凈利潤為基礎的業績報告存在著怎樣的區別？這種差異在此終極地把其歸結為報告目的。
首先，以凈利潤為中心的業績報告的目的在于揭示企業當期的收益能力。一般認為股價可以反映企業將來收益能力，而預測這一將來收益能力時投資家所重視的信息是該企業現實收益能力。而現實收益能力的要約值一直以來是傳統的利潤數值即凈利潤，因此凈利潤信息在投資家進行投資判斷時被視為有用信息，這一點已通過實證研究被證實。股價反映了財務報表使用者對將來期待的形成。
綜合收益概念則是“對企業所有者的財富變動產生影響的所有項目均無遺漏”這一含義的業績指標，被視為對企業的相互比較而言有用的一種標準。這一概念對財務報表的使用者和編制者雙方而言都要求充分考慮對企業所有者的財富產生影響的所有項目。基于此以綜合收益概念為基礎的財務業績報告放棄列示表明現實收益能力的匯總數字。財務報表使用者在進行投資決策判斷即對企業將來的收益能力形成期望值時，必須運用判斷從對企業所有者的財富產生影響的所有項目中找出自己需要的信息。
兩種業績報告經過如此整理可以明確的是，以原凈利潤為中心的業績報告，對將來的收益能力預測具有重要意義的現在收益能力指標由報表編制者事先算出，并傳達給報表使用者。與此相反，以綜合收益為基礎的業績報告僅只是把本期確認的所有財務業績項目加以列示，至于將來收益能力預測則由報表使用者利用列示的信息獨自進行吧。換而言之，兩種業績報告的差異可以理解為將來收益能力指標的近似值是有財務報表編制者算定還是由使用者算定這一區別。
以凈利潤為中心的業績報告，由財務報表編制者計算出作為現在收益能力指標的凈利潤，財務報表的使用者利用現在收益能力數值預測將來的收益能力。這樣，財務報表編制者算定的凈利潤數值亦即現在的收益能力指標在預測將來收益能力時具有重要的參考價值，而且是以前期預測的將來收益能力與其結果有怎樣的接近程度的判斷材料。以凈利潤為中心的業績報告的中心課題是算定作為現在收益能力指標的凈利潤，業績報告要求表示當期的“成果”。
與此相反，以綜合收益為中心的業績報告，將來收益能力預測由財務報表使用者自行進行，財務報表者編制只提供所需資料即公開本期確認的所有財務業績項目。因此業績報告的重點，是向財務報表使用者提供資料以資其形成將來的期望，業績報告要求表示當期的“結果”。
現在圍繞以綜合收益為基礎的業績報告的方法的國際性議論仍在繼續，有關利潤表的區分方法已提出了幾種方案，關鍵的問題是如何列示各構成要素，而這充其量不過是一個會計期間內生成的“結果”如何按其性質確定分類標準的問題。這種議論與列示表明一個會計期間的“成果”，再進一步確定有關項目是否包含在內的區分方法，本質上是不同的。
評價企業內部控制的有效性實質是評價內部控制為相關目標的實現提供的保證水平是否達到或超過合理保證的水平。如果保證的水平處于有效內部控制的區間內，則內部控制是有效的，如果保證的水平低于合理水平，則內部控制是無效的。從另一個角度來看，就是評價相關目標的風險在經過內部控制之后是否已經降低到了一個適當的水平，如果已經降到了一個適當的水平，則內部控制是有效的；反之，則無效。從內部控制評價本身以及目前的發展情況來看，主要存在詳細評價法和風險基礎評價法兩種方法。
一、詳細評價法
在《企業內部控制――整合框架》中，COSO指出，確定某一內部控制系統是否有效是一種在評估五個要素是否存在以及是否有效發揮作用基礎上的主觀判斷，這些要素也是有效內部控制的標準。COSO還指出，認定一個主體的企業風險管理是否“有效”，是在對八個構成要素是否存在和有效運行進行評估的基礎之上所作的判斷，構成要素也是判定企業風險管理有效性的標準。在美國證券交易委員會2003年6月通過的實施SOX法案404節的規則（SEC，2003）以及后來的管理層評價指南中，都強調內部控制評價的程序必須足以既能評價財務報告內部控制的設計，又能測試運行的有效性。因此，遵循這個思路，很多企業和事務所都曾經采用過詳細評價法。這種方法的基本思路是：以內部控制框架或標準為參照物，根據內部控制框架的構成要素是否存在評價內部控制的設計有效性，測試內部控制的運行有效性，最后綜合設計和運行的評價對內部控制的有效性做出總體評價，評估內部控制目標實現的風險，判斷是否存在重大漏洞（material weaknesses，MW），確定內部控制是否有效。詳細評價法的邏輯和程序如圖1所示：
這種思路和方法在企業最初進行內部控制建設或日常的評價中應用較多。此外，在SOX法案開始實施時，企業的管理層在評價內部控制以及注冊會計師審計內部控制時，基本上都是遵照美國公共公司會計監督委員會在2004年的第2號審計準則（PCAOB，2004）執行的，采用的基本上也是這種思路。當然，在具體的運用上，不同的企業和事務所又略有不同。
這種思路和方法的特點是從控制到風險，即從內部控制到相關目標實現的風險。這種評價思路和方法首先要根據現有的內部控制框架評價企業內部控制的設計和運行，識別出控制缺陷，然后判斷是否為實質性漏洞，從而判斷內部控制的有效性。評價運行有效性可以采用測試的方法確定相關的內部控制是否得到了有效實施，從理論和實務上來說不存在太大的問題，而評價設計的有效性在該方法中則是對照內部控制框架或標準進行的，所以，最關鍵的問題是如何對照企業內部控制框架或標準確定內部控制設計的有效性。這種對照內部控制框架或標準判斷設計有效性的思路應當是來自于COSO的《企業內部控制――整合框架》等報告中提出的控制的完整性概念。COSO在這個報告中明確指出，內部控制框架的這些組成要素和標準適用于整個內部控制系統，或者是一類或多類目標。當考慮任何一類目標的控制時，例如有關財務報告的控制，所有五個要素都應該滿足才能得出有關財務報告的控制是有效的結論。但是，內部控制的組成要素之間具有相互補充、相互滲透的關系，盡管五個組成要素都應該被滿足，但是這并不意味著在不同的企業中每個組成要素都得到同樣的執行。不同組成要素之間存在某種平衡，因為內部控制能夠滿足多個目標，一個組成要素中的控制可能會滿足另外一個組成要素范疇內的控制需要實現的目標。而且，控制降低風險的程度是不同的，所以，效果有限的多個控制一起實施可以達到滿意的效果。
鑒于上述原因，盡管內部控制的框架或標準描述了一個有效的內部控制系統所應當具備的構成要素，如果采用簡單的一一對應的方法對照內部控制框架來評價內部控制設計的有效性，就有可能產生兩個問題：一個是成本高，效率低；另一個是評價結論的不可靠性。內部控制框架或標準描述這些構成要素時，是把企業抽象成一個主體，并沒有考慮企業所處的國家、所處的行業、企業的規模等特定的因素，其目的是構建一個通用的內部控制標準和參照物。但是，并不是所有的企業（如不同規模的企業、不同行業的企業）都必須具備與內部控制框架或標準完全一樣的內部控制才算是有效，而且，這個框架中的所有要素涉及的控制與內部控制目標的相關性和對內部控制目標的重要性是不同的。因此，一一對應的對照內部控制框架或標準評價內部控制設計的有效性必定會評價了過多的、不必要的控制，導致成本高而效率低，這一點已經在美國上市公司過去幾年實施SOX法案的經歷中得到了體現。同時，有效的內部控制并不要求所有的要素同等程度的存在，因為內部控制要素本身具有一定的相互補充性和相互替代性，存在某種程度的平衡，并且這種替代或平衡在很多情況下并不能確切地衡量，也不能準確地體現在內部控制的框架或標準中。所以，一一對應的對照內部控制框架或標準評價內部控制設計的有效性必定會出現評價結論的偏差：按照內部控制框架或標準評價可能是一個缺陷，但是，實際上卻是有效的，這一點很明顯地體現在了不同規模企業內部控制的評價上。為此，美國COSO于2006年了《較小規模公眾公司財務報告內部控制指南》。
根據內部控制框架或標準評價內部控制本身并沒有錯，但是，內部控制的框架或標準本身是一個通用的框架，更多地關注內部控制的“What and Why”，即使是COSO 2006年的《較小規模公眾公司財務報告內部控制指南》也“主要被設計用于幫助管理者建立和保持有效的財務報告內部控制”，盡管這些框架或標準提供了評價有效性的標準，但不夠細致，不足以說明如何完成內部控制有效性的評價。所以，這個思路如果用于內部控制的建立和保持應當是比較適合的，而如果用于內部控制有效性的年度評價則并不是十分恰當，這一點在美國上市公司過去幾年的經歷中得到了充分的體現。
二、風險基礎評價法
企業內部控制的另一種思路和方法不是從控制到風險，而是從風險到控制，即從內部控制相關目標實現的風險到內部控制。首先，要評估相關目標實現的風險；其次，識別和確定企業充分應對這些風險的內部控制是否存在，即評價內部控制的設計應對相關目標實現風險的有效性；第三，識別和確定內部控制運行有效性的證據，評價現有的控制是否得到了有效的運行；最后，對控制缺陷進行評估，判定是否構成實質性漏洞，確定內部控制是否有效。對于不同的目標來說，目標風險的含義、內部控制重大漏洞的含義是不相同的，在評價每一類目標時都需要做具體設定。風險基礎評價法的邏輯和程序如圖2所示：
“自上而下”和“風險基礎”的理念在這種方法中得到了充分的體現。“風險基礎”主要體現在：以評估控制目標實現的風險為起點；關注重要的財務報告和披露風險與問題；僅評價充分應對風險的控制；證據的獲取和場所的選擇根據風險評估的結果；評價結論（內部控制是否有效）也是風險基礎的，判斷內部控制是否有效也是以內部控制是否很可能防止或發現財務報表中的重要錯報為依據的。“自上而下”主要體現在：從財務報表整體開始，然后到賬戶、披露；從公司層面的控制開始，然后到活動層面的控制。美國證券交易委員會和公共公司會計監督委員會2007年6月分別的管理層報告內部控制的指南（SEC,2007）和內部控制審計準則（PCAOB，2007）都采用了這一思路。
風險基礎評價法與詳細評價法的區別類似于財務報表的詳細審計與財務報表的風險基礎審計，主要體現在以下幾個方面：
第一，風險基礎法首先評估實現內部控制相關目標的風險，根據風險評估的結果對照企業的內部控制，參考內部控制框架來判斷企業內部控制設計的有效性。這樣做的好處是：一方面，可以充分考慮企業特定的情況，避免與內部控制框架的簡單核對，具有更好的成本效益性和更廣泛的適用性和靈活性；另一方面，關注最重要的風險，提高了評價的成本效益和效率。
第二，風險基礎法在確定內部控制的測試范圍和收集證據時也是以風險評估為基礎的，這樣同樣可以提高評價的成本效益和效率。
第三，風險基礎法需要更高程度的專業判斷。無論是評價內部控制設計的有效性，還是測試內部控制運行的有效性都是根據最初的風險評估和后續的風險評估進行的，這與詳細評價法下根據一個確定的框架來評價相比需要更高程度的專業判斷。
三、結論
比較上述兩種評價方法的優劣以及從國際發展的總體趨勢來看，風險基礎的內部控制評價方法必然是未來的發展方向，因為無論是基于成本效益的考慮，還是與企業的實際情況相結合，從確保評價的合理性來說，風險基礎評價法都比詳細評價法具有明顯的優勢。但是，值得注意的是，風險基礎評價法比詳細評價法對企業管理層和審計人員的要求要高得多。在詳細評價法下，管理層和審計人員更多的是在做一種核對和檢查的工作，直接對企業的經營管理和內部控制的判斷相對不多。而在風險基礎法下，管理層和審計人員需要做出很多的判斷，比如，需要識別與企業控制目標相關的風險，識別相關的控制以及判斷相關控制是否充分。所以，采用風險基礎評價法要求管理層和審計人員具有更高的專業技能，必須在企業內部控制與風險管理方面具有非常專業的基礎知識和判斷能力，才能更加有效地完成內部控制的評價，提供一份可靠性較好的內部控制評價報告。
【主要參考文獻】
一、引言
按照美國FASB的定義，財務會計概念框架是由目標和相互關聯的基本概念組成的連貫的理論體系，內容主要涉及財務報告的目標、財務信息的質量特征、會計要素的劃分、會計要素的確認、計量、列報等。財務會計概念框架可用來評估現有的會計準則、發展未來的會計準則，并在缺乏會計準則的領域內起到基本的規范作用。但財務會計概念框架并不是會計準則，它只是會計理論的組成部分，是與會計和財務報告準則相關的會計理論問題，是用來評價、制定和發展會計準則的會計理論。美國是世界上第一個研究并制定財務會計概念框架的國家。FASB于1973年成立后，充分認識到財務會計目標的重要性，構建了以會計目標為起點的概念框架的思路，形成了系統的財務會計概念框架。從1978年到2000年，FASB共了7項財務會計概念公告：第1號《企業財務報告的目標》(1978年12月)，第2號《會計信息的質量特征》(1980年5月)，第3號《企業財務報表的要素》(1980年12月)，第4號《非營利組織的財務報告目標》(1980年12月)，第5號《企業財務報表的確認與計量》(1984年12月)，第6號《財務報表的要素》(替代第3號，并修正第2號)(1985年12月)，第7號《在會計計量中使用現金流量信息和現值》(補充、修正第5號中可計量部分)(2000年2月)，由于第3號被后來的第6號替代，因而目前FASB存在的財務會計概念公告是6項。目前，各個國家和國際會計準則理事會(IASB)都在研究財務會計概念框架結構，如英國ASB的《財務報告原則公告》、加拿大的《年度報告的概念框架》、澳大利亞的《受管制財務報告的概念框架》、韓國的《財務報告概念框架》、日本的《財務會計概念框架(討論資料)》以及IASB的《編制財務報表的框架》，我國也于2006年頒布了《企業會計準則――基本準則》，雖然名義上不是概念框架，但對我國具體會計準則仍起到指導的作用，因此，可以視為我國財務會計概念框架的雛形。本文主要從各國概念框架體系的構成及具體內容上進行比較，以期對我國概念框架的構建起到借鑒的作用，并實現我國財務會計概念框架的國際趨同。
二、財務會計概念框架結構國際比較
(一)結構體系的比較 財務會計概念框架共同的內容一般包括財務報表的目標、財務報表的質量特征(美國稱為信息質量特征)、財務報表的要素定義、要素的確認與計量及報告等問題。從比較的情況來看，各國都討論了財務報表的目標，區別在于各國目標的側重點不同，有的側重于決策有用觀，有的注重受托責任觀。在假設方面，只有IASC、韓國和中國提出了會計假設，IASC單獨討論了權責發生制和持續經營等會計基本假設問題，韓國規定了財務報告的基本假設有經濟實體，持續經營和會計分期，中國基本準則明確提出了會計主體、持續經營、會計分期、貨幣計量四個假設，很多國家的概念框架只是在有關的上下文中滲透了會計假設的要求，沒有單獨提出。英國的概念框架為報告主體設立了專門的章節，并對報告主體的定義以及報告主體的范圍進行了討論；韓國概念框架不僅適用于企業，也適用于非營利組織；澳大利亞涉及了報告主體的問題，而美國、加拿大和IASC的概念框架中對此問題兒乎沒有提及。各國都規定了會計信息的質量特征，都把相關性和可靠性作為主要信息質量特征，但次要特征有些區別。各國會計報表的要素基本相同，最大的區別是韓國，規定了現金流量表的要素，我國也獨創性地提出了利潤要素。美國、日本將確認和計量合并在一份概念公告中討論，而英國、IASB、加拿大、韓國將確認和計量分章節進行討論，而澳大利亞沒有明確指出計量問題。我國明確了計量屬性，但實際上并沒有對具體準則和會計處理中如何恰當運用各種計量屬性給出指導意見。英國專門討論了財務報表的呈報原則以及對在其他報告主體中的權益的會計處理等問題，而其他國家都只是簡單地闡述了財務報表的概念。ISAC、加拿大、英國的概念框架討論了資本保全的問題，所不同的是，加拿大的概念框架將它分散在財務報表的要素和財務報表的確認和計量中進行討論，IASC將它作為一個單獨的章節進行討論，而英國ASB的《原則公告》則將它放在財務報表的計量中進行討論。韓國的框架對財務會計環境進行了考慮，財務會計報告的目的和編制方法取決于財務會計的環境。日本的概念框架還只是一個討論稿，還沒有正式概念框架。我國雖然沒有制定獨立的概念框架，但概念框架的內容在基本準則中有所體現，離真正意義上的概念框架相距甚遠見(表1)。
(二)會計目標 會計目標是財務會計系統運行所期望達到的目的或境界，它的內容受到信息使用者的主觀期望的影響，在財務會計概念框架中通常以目標為導向。現行世界各國會計理論體系中的會計目標一般都歸于兩大流派：受托責任觀和決策有用觀，并以決策有用觀為主流。美國FASB在SFACNo.1――《企業編制財務報告的目標》中，主要討論企業財務報告的目標問題，并指出財務報表只是財務報告中的一部分或中心部分，財務報告不僅包括財務報表，而且還包括傳遞信息的其他手段，編制財務報告的目標是提供對現在和潛在的投資者、債權人以及其他使用者做出合理的投資、信貸及類似決策所需的有用信息。IASC認為財務報表的目標是提供關于企業財務狀況、經營業績和財務狀況變動方面的信息，為廣大使用者制定經濟決策提供信息，同時也反映管理當局受托責任的實施結果。因此，IASC在論述財務報表的目標時，同時兼顧了決策有用和受托責任兩個方面，并將決策有用作為主要目標，將受托責任作為次要目標。英國ASB提倡決策有用觀和受托責任觀并存，認為財務報告的目標既要為廣大使用者進行經濟決策時提供信息，同時也為評估管理當局的受托責任提供信息，受托責任和決策有用兩種目標并不矛盾，投資者對管理當局的受托責任進行評估就是為了做出更好的經濟決策。這與美國強調決策有用觀的目標有所不同。加拿大特許會計師協會的《財務報表概念》認為財務報表應該提供對使用者作出有關資源配置的決策有用的信息并有助于使用者評價管理層履行其對稀有經濟資源的受托責任情況。ASAC把財務報表的目標分為三個等級：第一個等級是為管理、投資、貸款或相關的決策提供有用的信息；第二個等級是提供信息用來幫助使用者預測未來現金流動的可能性、金額和時間的控制；第三等級是用來提供該經濟實體相關的一些信息。實際上，加拿大的概念框架對于財務報表
目標的理解和美國本質上是一樣的。該框架立足于財務報表而非財務報告，這一點與英國和IASC一致。澳大利亞的第2輯會計概念公告(SAC2)《通用目的財務報告的目標》認為，通用目的財務報告的目標是提供對使用者評價該主體的管理當局對稀缺資源的分配和幫助解除該主體管理當局或董事會經管責任的有用信息。與英國、加拿大和IASC的情況相似，澳大利亞的概念框架中關于財務報告的目標的條款中突出解除管理當局經管責任的目標。韓國的財務會計概念框架認為，財務報告的目的是給投資者、債權人提供決策有用的信息，同時用來評價經營者的受托責任。即兼顧決策有用觀和受托責任觀。并規定財務報告應提供現金流量的信息。美國第7號公告要求提供現金流量的信息，IASC沒有對現金流量的信息作出具體要求。日本在討論資料《財務報告的目的》部分，敘述了披露制度與財務報告的目的、會計準則的作用、披露制度中的各當事人的作用、會計信息的次要用途四個方面的內容。ASBJ的財務報告的目的與IASC、FASB的概念框架中的相關部分，內容基本相同，但也有一些區別。中國的基本準則提出財務會計報告的目標是向財務會計報告使用者提供與企業財務狀況。經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有助于財務會計報告使用者作出經濟決策。因此會計目標兼顧受托責任觀和決策有用觀，但著重強調受托責任觀。
綜上，在會計目標方面，各國概念框架的規定大同小異，相同之處在于他們都認為會計報表或會計報告的目標是提供決策有用的信息，不同之處在于美國、英國、日本側重強調決策有用觀，而IASC、加拿大、澳大利亞、韓國和中國兼顧兩種目標，既考慮決策有用觀，也考慮受托責任觀，一般把決策有用觀作主流，但澳大利亞和中國則側重于受托責任觀見(表2)。
(三)會計信息質量特點 美國FASB在第2號概念公告《信息的質量特征》中對財務信息的質量劃分了清晰的層次結構，其主要質量特征有相關性與可靠性；次要質量特征有可比性與中立性。其中相關性是由預測價值、反饋價值和及時性等次級特征所組成，而可靠性則又由可驗證性、中立性和如實反映等次級特征所組成。另外，FASB在第2號概念公告第五部分對可靠性的討論中，涉及了穩健主義和審慎性等問題。IASC概念框架中指出，財務報表的主要質量特征包括：可理解性，相關性，可靠性和可比性，其他質量特征有：重要性，如實反映，實質重于形式，中立性，審慎性，完整性等，并將及時性作為相關和可靠信息的制約因素加以考慮。英國ASB仿照IASC的做法，將相關性、可靠性、可比性和可理解性這四項指標并列為財務報表最主要的質量特征，并且清晰地劃分了質量特征的結構層次：在相關性下面劃分了預測價值和驗證價值兩個次級特征；在可靠性下面劃分了如實反映、中立性、避免重大錯誤、完整性和審慎性等五個次級特征；在可比性下面劃分了一致性和充分披露兩個次級特征；在可理解性下面劃分了理解能力、匯總和分類兩個次級特征。ASB還將重要性作為一個單獨的特征處理。加拿大ASAC將相關性和可靠性作為財務報表的兩大主要質量特征。在相關性下，會計信息應具有及時性、預測價值和反饋價值等三方面的問題；在可靠性下，會計信息應如實反映、可以驗證和保持中立性等。同時，ASAC還將可比性，包括一致性作為財務報表的二級質量特征，最后還討論了審慎性和重要性的特征。ASAC在財務報表的質量特征問題上基本上是借鑒FASB的概念公告加以制定的。澳大利亞的《會計概念公告第3號一財務信息的質量特征》指出，財務信息應該具有質量特征，并且這些質量特征將為報表編制者、審計師、參與準則制定過程的人員等作出選擇時提供幫助。具體來講，財務信息的質量特征包括相關性、可靠性、重要性；財務報表編報的質量特征有可比性和可理解性。韓國的概念框架中列舉了最重要的信息質量特征是相關性和可靠性，列舉的第二位屬性是可比性。相關性包括預測價值、反饋價值和及時性等；可靠性包括真實性、可驗證性和中立性。日本的討論資料《會計信息的質量特征》部分，從財務報告的目的出發，首先提出了會計信息的最基本特征，即決策有用性。這是對所有會計信息和產生會計信息的一切會計準則提出的最基本要求。但是，鑒于該基本特征缺乏具體性和可操作性，因而討論資料將支撐決策有用性的各種特征整理劃分為相關性、內在整合性、可靠性這三個質量特征，并且對三者之間的關系進行了敘述，其別強調了內在整合性。我國基本準則規定了會計信息質量要求的八個特征：真實性、相關性、明晰性、可比性、實質重于形式、重要性、謹慎性、及時性。綜上，各國都把相關性和可靠性作為主要信息質量特征。但他們之間又有些區別見(表3)。
(四)會計要素 美國FASB將財務報表的要素劃分成十大類：資產、負債、權益、業主投資、分派業主款、全面收益、收入、費用、利得和損失等。IASC《概念框架》定義了財務報表的各組成部分，其中資產負債表主要包含資產、負債和所有者權益三大要素。英國ASB將財務報表要素分為三大類，一類是反映財務狀況的要素，包括資產、負債和所有者權益；一類是反映經營成果的要素，包括利得和損失；一類是反映所有者權益增減變動的要素，包括業主投資和分派業主款。英國會計要素與眾不同的地方就是沒有收入和費用要素，而是利得和損失。加拿大《財務會計概念》列舉了七項會計要素，即資產、負債、權益、收益、費用、利得和損失，并對這些要素進行了定義。這些概念定義與英國財務報表要素的定義一樣，會導致多重計量屬性在財務報表要素的確認計量中的廣泛使用。澳大利亞的概念框架規定了財務狀況的要素即資產、負債和權益三項，業績要素有收益和費用二項。韓國的概念框架將財務報表的基本要素規定為資產、負債、資本、所有者投資、對所有者的分配、綜合收益、收入、費用、營業活動現金流量、投資活動現金流量以及籌資活動現金流量等，特別之處在于規定了現金流量表的基本要素，其他各國都沒有規定現金流量表的要素。日本的討論資料《財務報表的構成要素》部分指出會計要素由資產、負債、凈資產、全面收益、凈收益、收益、費用7項組成，并給出了會計要素的定義。我國基本準則規定會計要素包括資產、負債、所有者權益、收入、費用和利潤。只有我國提出了利潤的概念，并創造性地引入利得和損失概念。
在以上關于資產負債表的要素分類中，各國基本相同，只是美國和英國在所有者權益這一要素中又細分出業主投資和向業主分派兩個要素。對于損益表要素的分類差別較大。IASC對損益表要素的定義比較寬泛，它將收益的定義包括收入和利得，將費用的定義包括了損失和在企業正常活動中發生的費用；而FASB則將收入與利得，費用與損失劃分成不同的要素，并且增加了全面收益這一要素，日本也提出全面收益的要素。英國將損益表要素劃分為利得和損失，沒有收入和費用的要素，它所定義的利得和損失與FASB不同，相反卻類似于IASC對收益和費用的定義。韓國的報表要素最與眾不同，它規定了現金流量表的要素，營業活動現金流量、投資活動現金流量以及籌資活動現金流量等，是第一個規定了現金流量表要素的國家，其他國家都沒有這種分類。只有我國在會計要素
中提出了利潤的概念見(表4)。
(五)會計確認 美國FASB在第5號公告《企業財務報表的確認與計量》中，將確認定義為：將某一個項目作為一項資產、負債、營業收入、費用等要素正式列入某一會計主體財務報表的過程。這一過程涉及同時用文字和數字對一個項目進行描述，并將其金額包括在財務報表的合計數中。FASB為確認設定了四項標準：定義；可計量性；相關性；可靠性。澳大利亞(ASAC)定義要素的確認是以FASB的定義為參考的，它的定義和FASB基本上是一致的。ASAC為確認定義的四項標準和FASB也是基本一致的。IASC在《編報財務報表的框架》中，對確認作了以下的定義：確認是指將滿足要素定義和規定的確認標準的項目列入資產負債表或收益表的過程。它涉及用文字和貨幣金額表示這一項目，如果滿足了以下標準，就應當加以確認：與該項目有關的任何未來經濟利益很可能流入或流出企業；該項目的成本或價值能夠可靠地計量。英國的《原則公告》將確認定義為：同時用文字和貨幣金額對一項要素作出描述，并將這一金額列入主要財務報表的合計數中。確認分為三個階段：初始確認、后續再計量和中止確認。同時，ASB設定的確認標準是：有足夠的證據存在并表明，新的資產或負債已經產生，或者已為現有的資產或負債增加了價值；新產生的資產或負債，或者為現存資產或負債增加的價值，可以按足夠的可靠性用貨幣金額加以計量。加拿大(ASAC)將確認定義為將資產、負債、收入、費用等項目記錄或者編入一個主體的財務報表的過程，它包括對一個項目以文字或者數字形式的描述，或者是反映在財務報表中的總計數。確認的標準包括：定義的要素；可計量性；相關性；可靠性。也就是說，這個信息的披露是真實的，可驗證的，中立的。澳大利亞的概念框架規定了要素的三個確認標準：該項目符合財務報表要素的定義；未來的經濟利益很可能流入或流出企業或經濟利益的改變已經發生；該項目能夠可靠地計量。并具體規定了資產、負債、收入和費用的確認準則。韓國將確認定義為經濟業務或事項在財務報告中的表示，規定特定項目如果滿足財務報表要素的定義，與特定項目有關的未來經濟利益的流入或流出企業的可能性較大且能夠可靠地被計量時可以確認，并在概念框架的第六章描述了會計確認的標準：該項目應滿足基本要素的定義；與該項目有關的任何未來經濟利益很可能會流入或流出企業；該項目具有能夠可靠計量的屬性。韓國概念框架對會計確認提出的這種要求與美國概念框架的表述是一致的，從本質上看，它更強調了會計信息的決策有用觀。日本的討論資料《財務報表的確認與計量》部分，敘述了各種會計要素的確認時間和可供選擇的計量屬性，并對各種計量屬性適用的情況和結果給予了解釋。其內容不僅包括現在正在使用的主要的確認、計量方法，也包括日本目前還沒有使用、但在不久的將來有可能采用的方法。對于符合會計要素定義的各個項目，至少在合同的一方履行時進行確認；對已經確認的資產、負債，當其價值發生變動時進行重新確認。在確認會計要素時，還要求一定程度的可能性。
我國確認資產必須符合兩個條件：與該資源有關的經濟利益很可能流入企業；該資源的成本或者價值能夠可靠地計量。確認為負債的條件：與該義務有關的經濟利益很可能流出企業：未來流出的經濟利益的金額能夠可靠地計量。收入只有在經濟利益很可能流入從而導致企業資產增加或者負債減少且經濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認。費用只有在經濟利益很可能流出從而導致企業資產減少或者負債增加、且經濟利益的流出額能夠可靠計量時才能予以確認見(表5)。
(六)會計計量 美國FASB第5號概念公告探討了五種計量屬性：歷史成本；現行成本或重置成本；現行價值；可變現凈值；現值。對于這五種計量屬性，FASB主張首先使用歷史成本，但也允許將歷史成本與其他計量屬性一起使用。后來，隨著第7號概念公告《在會計計量應用現金流量信息和現值》的頒布，用公允價值替換了第5號概念公告中未來現金流量中的現值，作為第5種計量屬性，FASB將公允價值作為與歷史成本相對應的一種計量屬性。公允價值在一定程度上可以代替以前經常使用的現行價值、可變現凈值和現值等計量屬性。IASC將計量定義為：為了在資產負債表和收益表中確認和計列有關財務報表的要素而確定其貨幣金額的過程。IASC把計量分成四種計量屬性：歷史成本；現行成本；可變現價值(或結算價值)；現值。它認為企業在編制財務報表時最常用的計量屬性是歷史成本，但是歷史成本通常可以與其他計量屬性結合起來使用。英國的《原則公告》指出，財務報表的要素可以有多種不同的計量屬性。區分各種計量屬性的一個最重要的特征就是，它們是以歷史成本還是以現行價值作為基礎的。ASB認為，在編制財務報表時，理論上可以采用歷史成本模式、現行價值模式和混合計量模式中的任何一種；但是，在實踐中英國的大部分公司都采用了混合計量模式。因此，ASB主張采用混合計量模式。加拿大的概念框架認為計量是決定一個項目的金額在財務報表確認的程序。會計報表的主要計量屬性是歷史成本，即交易或事項在資產負債表中確認時，按照當初交易或事項發生時支付的或收到的現金或現金等價物的金額，或者其公允價值進行記錄。此外還有一些在特殊情況下使用的計量屬性，即重置成本、可變現凈價值和現值。澳大利亞的概念框架沒有明確指出具體的計量問題。但AASB在已發表的兩份理論專題研究中涉及計量模式方面的問題：財務報告的計量；關于償付能力和現金狀況的報告。韓國的概念框架將財務報表基本要素的計量定義為：計量是確定會計基本要素的貨幣金額，并規定為了計量應選擇一定的屬性。可用于資產和負債的計量屬性有取得成本、歷史現金收取額、公允價值、企業特有價值、凈值、可變現價值、履行價格等。具體運用時，應根據資產、負債的特點，在不同情況下選擇不同計量屬性。日本討論資料的《財務報表的確認與計量》部分，敘述了各種會計要素可供選擇的計量屬性，并對各種計量屬性適用的情況和結果給予了解釋。并區別資產、負債、收入、費用分別說明了各自適用的計量屬性。資產的計量：歷史成本、市場價格、現值、預定收款金額、基于被投資企業凈資產額的金額。負債的計量：預定付款金額、收款金額、現值、市場價格。收益的計量：基于交換的收益計量、基于市場價格變動的收益計量、基于合同的部分履行的收益計量、基于被投資企業的經營成果的收益計量。費用的計量：基于交換的費用計量、基于市場價格變動的費用計量、基于合同的部分履行的費用計量、基于利用事實的費用計量。我國企業在將符合確認條件的會計要素登記入賬并列報于會計報表及其附注(又稱財務報表，下同)時，應當按照規定的會計計量屬性進行計量，確定其金額。會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現凈值、現值、公允價值。但沒有對具體準則可選擇的計量屬性做出規范。
通過上述介紹可以看到，日本的討論資料對財務報表要素計量部分的敘述，比其他國家都更加全面詳細。FASB、IASC、韓國敘述計量屬性時主要針對資產和負債的計量問題。澳大利亞沒有明確指出具體的計量模式。我國雖在基本準則中規定了五種計量屬性，
但沒有對具體準則可選擇的計量屬性做出規范。雖然歷史成本仍然是一種最常用的計量屬性，但是FASB、ASAC、IASC和ASB均允許采用歷史成本與其他計量屬性結合使用的方式，尤其是英國的大部分公司采用混合計量模式見(表6)。
(七)財務報表的呈報 英國ASB認為財務報表包括主要財務報表以及支持性附注。主要財務報表本身包括財務業績表、財務狀況表和現金流量表。財務業績表的呈報重點面向業績的組成和組成項目的特征。財務狀況表的呈報重點面向持有的資產與負債的類型和作用以及在兩者之間的關系。現金流量表的呈報將表示主體各種活動產生的現金及其用途并應在經營結果產生的現金流量和來自其他活動的現金流量之間特別區分。英國ASB還專門討論了財務報表的呈報原則：清楚、有效和簡單明了地傳遞信息；嚴密組織和高度匯總；適當的分類。它旨在對如何處理在其他報告主體中的權益以及如何編制合并財務報表等問題，提供一般會計原則方面的指導。加拿大ASAC認為一定期間完整的財務報告應包括以下幾部分：損益表和全面收益表，留存收益表，資產負債表，財務狀況變動表(如現金)。同時，ASAC定義了各種報表所反映的內容，它并沒有像ASB一樣對財務報表呈報的原則作出定義。韓國概念框架中規定，企業的財務報表由資產負債表、損益表、現金流量表、資本變動表等相互聯系的報表組成，并在此基礎上，說明了合并財務報表和集團公司財務報表。同時規定應提供附注信息。我國吸取了美國和國際會計準則委員會在構建概念框架時的經驗教訓，將財務信息的列報納入新的基本準則中，保證了我國現階段的概念框架的完整性。財務報告包括財務報表、報表附注和其他財務報告。
一、引言
有效的政府會計是良好的公共部門治理的基石。政府會計信息可以全面反映政府提供公共服務和公共產品的成本，將經濟效益與經濟資源耗費相配比，衡量政府的工作績效。劉玉廷（2004）認為，在政府會計改革以及政府會計準則建設中，為了避免我國政府在改革的進程中跑偏方向，為了能夠切實針對我國當前的實際問題制定出適合的政府會計標準，必須理論先行。一個健全而有效的政府會計概念框架是政府會計理論的需要、是制定會計準則的需要、更是國際會計協調的需要，其不僅僅對一國的經濟增長有著深遠的影響，對該國公共管理的良性循環也起著至關重要的作用。沒有政府會計的同步發展，再先進的公共管理理念也無法充分發揮作用。因此，構建政府會計概念框架，積極為制定政府會計準則提供理論依據，顯得尤為必要。
二、政府會計概念框架構建的理論基石：國際經驗與財務會計的借鑒
自1978年開始，美國財務會計準則委員會（FASB）先后了7份“財務概念公告”（FSAC），這7份公告構成了較完整的概念框架體系。內容涵蓋：財務報表目標、信息質量特征、報表要素、報表要素的確認與計量等。美國財務會計概念框架以目標為制定概念框架的起點，提出財務報告的目標是提供對經濟決策有用的信息，在財務報表的確認方面提出四項基本標準：可定義性、可計量性、相關性和可靠性。美國的財務會計概念框架有著自身的特點，做出了突出的貢獻，但缺少了財務報告本身這一內容，另外概念框架的內容過于詳細，主次不分，重點不夠突出。此后，國際會計準則委員會（IASC）同英國、加拿大、澳大利亞等國在會計概念框架研究方面也取得了驕人成績。1989年，IASC制定的《編報財務報表的框架》內容涵蓋：財務報表目標、質量特征、資本和資本保全概念、構成報表要素的定義、確認和計量等。IASC以“決策有用性”與“反映受托責任”雙重目標為標準。至于英國、澳大利亞的財務會計概念框架基本與美國相同，除此之外，還增加了財務信息的呈報，即財務報告的內容。
與發達國家相比，在財務會計概念框架方面，我國則是另外一番景象。我國于2006年2月頒布了新的企業會計準則，新準則中首次正式使用財務會計報告目標的術語，并進行了規范。另外對會計基本假設、會計信息質量特征、會計要素及其確認與計量、財務會計報告進行了科學規范。按照我國著名會計學家葛家澍（2006）的詮釋，“新的企業會計基本準則幾乎與財務會計概念框架等同”。
財務會計概念框架與政府會計概念框架是一般與特殊的關系，政府會計概念框架就是財務會計概念框架在政府會計領域的應用。盡管各國對于財務會計概念框架基本內容的觀點存在一定的差別，但其主要內容基本上是一致的，首先是會計目標，其次依次是會計基本假設、會計信息質量特征、要素及其確認與計量，最后是財務報告。
三、政府會計概念框架體系構筑：目標導向與要素選擇
對于政府會計概念框架體系所應包含的內容，部分學者也發表了各自不同的見解。陳志斌（2012）認為作為邏輯起點的政府會計目標的選擇以及后續的政府會計主體界定、政府會計信息質量特征的確定、政府會計要素分類、確認和計量、財務報告的內容和構成、以及具體業務處理等方面對政府信息的透明度都有著極為重要的影響。張雪芬、郭萍萍（2012）在西方財務會計概念框架的基礎上，認為我國政府會計改革應立足國情制定政府會計基本準則，并探討了主要由會計目標、核算基礎、會計主體、會計報告四個部分組成的政府會計基本準則具體內容。曹越，伍中信（2012）認為二元結構新理念可以融入政府會計目標、會計主體、會計核算對象與適用范圍、會計信息質量特征、會計要素、會計核算基礎與計量屬性、財務報告等概念框架及其表現形式之中，進而形成新的政府會計概念框架體系。
借鑒前一部分美國、英國、澳大利亞、國際會計準則委員會等財務會計概念框架的內容以及上述國內部分學者所得的一些結論，筆者遵循學習、借鑒、求實、創新的原則，認為對政府會計概念框架的研究首先是要確定思考和討論該問題的思路，即選擇的標準。在過去的研究以及在國外政府會計的實踐過程中，曾出現過假設起點論、環境起點論、本質起點論等。本文認為：一個完整的人造系統最重要的部分就是目標，沒有目標就失去了存在的意義，作為一個人造系統的政府會計，第一環節就是要確定目標。所以，政府會計概念框架體系中首先要確定的就是政府會計的目標。其次，作為一個系統，政府會計還需要有明確的基本假設，該基本假設是政府會計概念框架體系第二重要的部分。依此類推，政府會計概念框架體系還應包括：用來反映目標實現程度標準的質量特征、目標工作時間標準的會計基礎、目標所涵蓋范圍的政府會計要素、目標工作標準的確認與計量、會計目標媒介的政府財務報告。
四、我國政府會計概念框架基本構成要素的內容確定
政府會計改革已經提上日程，迫在眉睫，但這需要經歷一個復雜的過程，不可急于求成。理論指導實踐，在改革的進程中不僅要考慮到技術層面的問題，更重要的是考慮到理論層面的問題。本文認為，從理論層面著手構建政府會計概念框架將是比較明智的選擇。下面具體進行分析：
（一）政府會計目標：多層次目標體系的構建
立足我國國情，可將我國政府會計目標分為三個層次。基層目標是保護公共財政資金的安全，防止舞弊貪污事件的發生。這就需要從防止財政的違法亂紀行為著手，具體做法是制定一系列必要的披露程序，使財政資金的透明度得到提高。中層目標是形成健全的財務管理體系。據此我國政府應通過預算和計劃事先安排好收稅以及其他收支、舉債還有還債等活動，適當授權，并將整個交易過程及最終結果記錄下來，以提供若干方面的財務信息，讓使用者據此作出基本決策。政府會計最高層的目標是幫助政府履行公共受托責任。國際公共部門將此看成是向信息使用者提供有助于其評價政府受托責任的信息。由于政府面對的具有剩余索取權的所有者眾多，且需一個一個進行分析，這就需要建立一個可供所有利益相關者進行決策的模型，建這樣的模型難度較大，且不切實可行，因此利害關系方只能通過間接的方式影響政府的稅收以及支出決策。政府部門應激勵人及時披露財務信息，并降低使用者獲取信息的成本。另外政府在財務上也應合理使用預算資源，使資源效用最大化，保證資源與責任的平衡，為利益相關者提供有效的服務，保持良好的財務狀況，及時償還債務，按時履行義務，提高財政能力從而防范未來可能產生的財務風險，維護好內部控制系統，為所有公民保全國有以及公有財產。這樣一來，政府公共受托責任便可將具體的反映政府履行上述受托責任情況的財務報告目標派生出來，進而也體現出了政府會計的特殊性。
（二）政府會計基本假設：共通性與異質性的博弈
在會計主體、會計分期、持續經營、以及貨幣計量方面，政府會計基本假設與企業會計基本假設之間既有相似之處，也有差別所在。政府會計服務的特定單位就是指的政府會計主體。我國政府會計主體可分為三個層次：首先是各級政府；其次是政府各部門；最后為政府的相關單位。政府會計的持續經營與其成為假設，不如說更具真實性。我國政府在世界政治經濟活動中占有顯赫的地位，不僅長期存在，而且越來越強大。而政府會計選擇采用會計分期的方式來取得及時可靠的會計信息正是基于這一前提。長期以來，我國會計一般以年為單位，采用公歷年度作為會計年度。但若是政府會計采用公歷年制，就會使反映的財務信息失真，弱化預算執行。因此為了體現充分披露的會計原則，使政府的財務活動以及業務活動的特點充分反映出來，建議在一些特點明顯的事業單位采用歷年制和跨年制并行的雙軌制。另外政府會計的核算仍遵從過去以貨幣為其計量單位，以歷史成本為主，輔之以其他計量屬性。
（三）政府會計信息質量特征：基本特征與約束條件并舉
政府會計和企業會計在會計信息質量特征方面的兼容性較強。要想達成會計的目標，不管是政府會計信息還是企業會計信息，都需要滿足一定的質量要求。一般包括一致性、可比性、相關性、可靠性、可理解性和滿足成本效益的原則，另外效益大于成本、重要性、專款專用為其約束條件。各特征之間需配合、協調與平衡。其相關性建立在與對政府公共受托責任履行情況的評價上，這一點體現了政府會計的特殊性；另外在進行政府活動時，可能會遇到一些與企業相類似的活動，此時可利用可比性原則進行處理。除此之外，在政府的各層級結構中，同級政府部門及行政單位的會計信息也需比照可比性原則進行處理。
（四）政府會計基礎：權責制與現金制的協調演進
政府會計基礎正進行著由收付實現制向權責發生制的轉換，轉換得最徹底的是新西蘭。現行會計實務中，我國政府會計一般實行現金制會計基礎，但具有實行應計制的可能性。我國處于經濟轉軌時期、現金基礎影響深遠、采用應計制基礎尚不成熟等，決定了我國較長一段時期內政府會計基礎以現金基礎為主，多種會計基礎并存。改革的趨勢決定了我國政府會計基礎發展的軌跡必將是緩和的、漸進地由現金基礎向應計基礎邁進，這也是政府公共受托責任由低級向高級發展所決定的。
（五）政府會計要素及其確認與計量：確認標準與計量屬性的協同
我國學者對政府會計要素的研究概括起來有三種觀點：三要素觀、五要素觀、六要素觀。本文認為，我國政府會計要素應包含反映政府財務狀況的資產、負債、凈資產或基金三個要素以及反映政府經營成果的收入、支出以及結余的三個要素。據此應按照可定義性、可計量性、可靠性、相關性的順序對會計要素進行確認。會計計量就是用一定的貨幣單位，在適當的時間來確認對象的數量。一直以來我國政府都采用的是單一的歷史成本計量屬性，實踐證明，這種計量屬性已無法很好地實現會計目標。政府部門許多資產，例如無償撥入的、接受捐贈的，這些資產的取得通常沒有發生實際成本，如果按歷史成本計量，在資產負債表中就無法得到反映。另外政府的許多屬于當期已發生、但需在以后期間支付的負債，如社會保障、社會福利等，其金額在會計期末也是需要估計的。因此，如果要準確完整地反映政府部門資產、負債狀況，引入其他會計計量屬性毋庸置疑。據此，本文認為我國政府會計應以歷史成本計量屬性為主，其他計量屬性為輔。
（六）政府財務報告：合并報表編制與綜合報告披露
財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計構成我國政府會計的主體，他們的財務報告也構成政府財務報告基本體系。其存在的問題主要表現在：資產反映不實、負債反映不完整、報表功能不強、政府整體的財務報告缺位等。因此需要重新構筑我國政府財務報告體系，從而很好地解決以上問題。首先，需要繼續保留沿用至今的資產負債表、經費支出明細表、事業支出明細表、收入支出總表、基本數字表、預算執行情況說明書，并進一步完善它們所提供的信息。其次，應增加編制合并財務報告、預算政策評估報告、政府層面財務報告以及財務報告附注等，除此之外，還應增加或有負債的相關信息。最后，應進一步完善我國政府的預算分析和財務分析，對外部報告以及非財務信息的披露也應加以重視。
【參考文獻】
[1] 劉玉廷.我國政府會計改革的若干問題[J].會計研究，2004（9）：3-6.
[2] 葛家澍.財務會計理論研究[M].廈門：廈門大學出版社，2006.
《財務軟件應用實務》課程是會計專業必修的主干專業課程之一，以財務軟件的基本功能為主線、企業財務與業務一體化應用為操作流程，借助財務軟件為平臺，全面介紹財務軟件的工作原理及應用，該課程具有較強的操作性和實踐性。目的是為培養適應企業信息化需要的、符合社會主義市場經濟要求、懂得財務軟件理論與實務的應用型人才。但是在目前的該課程教學過程中，普遍采用多媒體技術，在機房進行。仍然是教師講授為主，大部分課程內容學習都是教師先講授，然后學生再進行上機操作的方式完成，學生很少有自主、探究和合作的學習機會，學生學習積極性不高，參與度不強，學生的信息化水平也參差不齊，對所學內容不能融會貫通，課程教學目標難于達到。財務報表的編制部分內容主要講解學生如何運用財務軟件進行各類財務報表的編制，該部分內容一般為《財務軟件應用實務》課程最后一個環節，該部分知識點比較多而雜，同時和EXCEL電子表格軟件很多知識點重復，如果單純以教師講授為主，辦公自動化掌握較好的學生會覺得太簡單而忽視，以至于考核結果不理想，教學效果一般。因此在該部分內容教學過程中利用微信公眾平臺等通過構建互動式個性化網絡學習環境進行了初探，利用微信平臺，突破時間和空間的限制，彌補課堂教學的不足，并取得了較好的效果。選取了所帶班級27位會計專業學生進行了實踐教學。在課前首先對學生微信軟件使用情況進行了調查分析，27位學生都安裝了微信APP軟件，且大家微信的使用頻率都很高，在空閑時都會使用，具體微信功能使用情況如下圖1。其中有23位學生表示愿意嘗試在《財務軟件應用實務》課程中使用微信功能進行學習，有4位學生持中立態度，所以以下就以微信作為平臺進行實踐教學。
一、教學目標的確定
（一）知識目標：學生理解財務報表系統的兩種狀態；掌握財務報表的編制流程。（二）能力目標：學生具有自主學習的能力；能運用財務報表系統解決實際問題的能力。（三）情感目標：培養學生小組協作意識并遵守會計敬業求真的職業道德。
二、教學重難點的確定
（一）教學重點：財務報表的編制流程。（二）教學難點：財務報表系統兩種狀態的區分。該教學單元主要是希望學生最終掌握財務報表編制的流程，而在財務報表編制過程中，準確區分數據狀態和格式狀態是關鍵因素。
三、教學方法的選擇
主要采用任務驅動、講練結合法。任務驅動法中以各個任務為主線，逐層遞進，教師為引導，學生為主體，理論與實踐相結合。同時建構主義認為：“做中學”是掌握各項專業技能行之有效的方法，通過觀察有利于形成直觀的印象，再通過實際操作掌握專業技能。《財務軟件應用實務》課程是會計專業一門實踐課，所以本單元教學主要采用以上兩種教學方法。
四、教學過程
（一）課前知識傳授
教師在課前需要申請開展微信公眾賬號：財會美麗學堂，同時創建了微信群，構建了“公眾平臺-微信群-即時通信-朋友圈”的交互式個性化自主學習環境。圍繞財務報表編制該部分的教學目標，對各學習資源進行了整合，結合教材錄制了9分鐘的相關理論方面的微視頻，并根據學習內容設計了八個自測題讓學生進行投票，同時提出希望學生結合所學會計專業基礎理論知識利用財務軟件編制一份滿足要求的財務報表，即反映一定時期貨幣資金情況的財務報表。這些資源與內容都通過“財會美麗學堂”微信公眾號給全班27位同學。學生在課前首先需要關注教師的微信公眾號，會立即收到操作提示，同時27位同學分成四個小組，每組根據教師的學習任務在線觀看教學微課或課件等，并進行自測和組內交流討論，通過這些解決自主學習中的疑難點，促進知識理解。對于不太理解的內容，可以利用平臺上的資源反復學習，直到自己滿意為止，這樣更能體現學生學習的自主性。學生的測試結果，教師在微信公眾平臺能夠及時獲知。對一些討論交流后仍然無法解決的問題，通過微信群、即時通信的方式將本部分的疑難問題遞交給教師。教師也可以實時從平臺清楚的看到學生的自測結果。通過以上過程，本部分學生的疑難問題主要為：如何準確區分格式狀態和數據狀態？每組根據實際案例呈現的財務報表都各不相同，但都有所欠缺，說明學生對財務報表的構成要素掌握不到位。但所有這些都是涉及的理論知識，《財務軟件應用實務》課程是一門純實踐課程，更多的是需要學生利用財務軟件進行實踐操作，所以在接下來的課堂教學過程中會更注重學生的實踐操作。
（二）課中知識內化
在課堂面授教學過程中，學生按照小組在多媒體教室上機學習和操作。教師首先講解了財務報表的構成要素，根據實際案例，通過引導和學生交流討論，最終確定財務報表的格式。每位學生結合課前自主學習的內容，利用財務軟件，編制該財務報表。當然在實際操作過程中如果有任何疑問，學生可以通過組內交流、向教師求助以及再次觀看課前微視頻的形式得到及時解決，更好的完成各項任務。實踐操作完成后，每個小組推選一位成員展示他們的學習成果，小組其他成員可以進行補充。教師鼓勵其他組成員進行提問和點評，完善報表的各項內容，最終歸納總結格式狀態和數據狀態下分別操作的內容，最后再以課前的自測題給學生重新進行測試，每組匯總錯誤率最高的兩題，教師再進行集中講解，促使學生最終攻破教學難點。在課堂教學過程中更加注重學生的實踐操作能力，學生基于課前自主學習的理論知識，運用于課堂的實踐操作，最后再自己歸納總結理論知識，這種由理性認識-感性認識-理性認識的過程更能使學生掌握知識要點，并將知識內化于心。
（三）課后知識鞏固
課后教師通過微信平臺整理和各小組課堂實踐操作完成情況，并進行評價。同時將課后測試練習以消息形式發送給每位學生，利用微信群和即時通信功能為學生在課后知識鞏固階段遇到的問題及時提供幫助。同時在課堂教學過程中發現有一位同學操作較差，針對這位學生進行再次輔導。在各個教學環節中，微信平臺實現了教師與學生之間的實時交流。課前教師通過微信公眾號將相關資源和任務發送給學生，學生通過微信平臺進行學習、自測，教師可通過平臺及時了解學生的掌握情況，從而在課堂上更有針對性的進行講解和解決學生的疑難問題。課后教師也可通過平臺向學生進行詢問、布置測試任務，最終掌握學生的學習效果。利用微信平臺進行教學應用具體如表1。微信功能名稱教育應用分析公眾平臺教師可以實現自動回復，訂閱推送相關教學資料，并進行簡單測試即時通訊可以用于學生之間、師生之間的討論和交流以及答疑等一對一輔導群聊可以用于小組學習、討論和交流朋友圈可以實現同學之間資源和學習資料的相互共享，同時還能進行互相點評，自主探究表1微信功能的教育應用分析當然微信平臺只是教學的一種輔助手段，目的是為了提供更完善的教學支持服務，讓學生及時獲得資源，師生之間的交流更順暢、更及時，教師更了解學生的學習情況，學生能更快的反饋自己的學習效果。
五、教后效果分析
就本單元章節而言，學生通過課堂測試和課后練習，都掌握了財務報表編制部分的內容。就《財務軟件應用實務》課程而言，課程結束后，以微信平臺投票的方式進行了調查，全班27位同學都參與了投票，給予了較高的評價。93%的學生認為微信公眾號的合理運用有助于學習，96%的學生認為基于微信平臺的這種學習有助于提升自己的自學能力，89%的學生認為這種學習方式能夠提高同學之間的互動交流，93%的學生認為能夠提高自己的學習成績。從這些數據可以看出絕大部分學生認為基于微信平臺的教學模式對學習《財務軟件應用實務》課程有很大幫助，在學習過程中遇到任何問題可以和老師、同學及時交流溝通，學習效果自然提升。全班27位同學在期末參加的全國信息化工程師考試中以平均95分的成績全部考核通過，其中有16位同學取得滿分。相對于上一屆班級該課程平均分提高了整整4分。通過對樣本分析，非標準化α為0.964>0.9，說明量表的信度理想。同時對樣本進行了均值計算和獨立樣本T檢驗，比較樣本為以前年度所學《財務軟件應用實務》課程的班級，沒有采用微信作為支持教學，檢驗結果如表2。樣本名稱均值N成對差分.sig下限（95%）上限（95%）本次樣本9527-2.453-1.8370.000比較樣本9143表2微信支持的課程教學開展前后學生成績獨立樣本T檢驗由上表2可知，檢驗概率值P（.sig）=0.000,小于顯著性水平0.05，所以認為基于微信平臺的《財務軟件應用實務》課程教學對于學生的成績有顯著影響，說明該教學模式有助于學生各項水平的提高。一個學期的教學實踐，基于微信的教學模式已有初步成效，完成了教學目標，提升了學生自主學習能力。但需要教師在整個教學過程中全程投入，學生要始終保持較高的學習積極性，否則這種教學模式很難取得顯著效果。
作者:張云潔 單位:江蘇城市職業學院
參考文獻：
舊審計質量控制準則一共分為五章，由總則、一般原則、全面質量控制、審計項目的質量控制、附則構成。而新審計質量控制準則由業務質量控制和歷史財務信息審計的質量控制兩部分構成，其中業務質量控制準則是針對注冊會計師全部業務，在會計師事務所整體層面上為包括財務報表審計在內的所有業務提供總體性指導，是一個基礎的質量控制框架；歷史財務信息審計的質量控制準則則是特別針對歷史財務信息審計業務，在基本準則的指引下，在具體審計業務層面規范審計項目的質量控制工作。
總的說來，新準則在結構的安排上更系統，由第二章提出了質量控制制度的七個要素：對業務質量承擔的領導責任、職業道德規范、客戶關系和具體業務的接受與報酬、人力資源、業務執行、業務工作底稿、監控，后七章就這七要素的具體內容和要求進行了詳細說明，其要素內容較舊準則提出了更細致、明確的指導。
二、新審計質量控制準則在內容上的改進
(一)新審計質量控制準則針對注冊會計師的所有業務制定質量控制基本準則。通過比較新舊準則，可以看出，新準則質量控制視角發生了改變，我們可以看看《中國注冊會計師質量控制基本準則》（以下簡稱“基本準則”）的第一條指出“為了規范會計師事務所質量控制，保證執業質量，根據《中華人民共和國注冊會計師法》，制定本準則。”而根據《會計師事務所質量控制準則第5101號――業務質量控制》（以下簡稱“5101號”）第一條：“為了規范會計師事務所的業務質量，明確會計師事務所及其人員的質量控制責任，制定本準則。”第二條指出：“本準則適用于會計師事務所執行歷史財務信息審計和審閱業務、其他鑒證業務及相關服務業務。”可以看出，質量控制準則以前主要針對執業質量，而現在包括了業務質量控制和事務所及其人員的質量控制責任。所以，新準則中，質量控制的業務范圍擴大了，針對所有的業務都制定了各自對應的質量控制準則。
(二)新準則中增強單個審計項目質量控制的系統性。舊審計質量控制準則的目的是為會計師事務所和單項審計兩個層次的審計質量控制工作提供指導，相應地，舊準則的內容結構也是由兩大部分構成，分別是會計師事務所和單項審計。
“5101號”作為制定包括財務報表審計在內的各種具體業務質量控制準則的框架和基石，對審計質量控制準則的修訂有重大影響。在“5101號”中提出：會計師事務所應當建立質量控制制度，并按照各構成要素對注冊會計師執行的全部業務確定質量控制的總體要求。所謂“質量控制制度”是指為合理保證會計師事務所及其人員遵守職業準則及法律法規要求、出具適當審計報告而設計的政策以及為實施和監督這些政策的執行而制定的程序。修訂之后，新審計質量控制準則的主要正文由七大部分構成，分別是對業務質量承擔的領導責任、職業道德規范、客戶關系與具體業務的接受與保持、人力資源、業務執行、業務工作底稿和監控，與質量控制基本準則中提出的會計師事務所質量控制制度的七個要素一一對應。按照系統論的觀點，我們完全可以將會計師事務所整體層次的質量控制看成一個大的管理系統，而每個具體審計項目的質量控制是其包含的子系統，彼此之間相互作用、相互依存，只有兩者和諧統一，才能產生協同效應、達到質量控制的最佳效果。因此，制定具體審計項目的質量控制程序時，局限于項目本身、孤立地思考問題是不行的，我們應當用聯系、整體的眼光考慮會計師事務所質量控制環境對具體審計項目產生的影響。
(三)引入“項目組”概念，實行項目合伙人負責制。在新審計質量控制準則中正式提出“項目組”概念，確認了項目組作為執行財務報表審計的基本單位的地位，也直接體現了財務報表審計業務應當以項目組的形式實施的要求。項目組由項目合伙人及項目組成員構成，是指執行某個審計項目的所有人員，包括會計師事務所為該審計業務聘用的所有專家。新準則指出，在審計項目質量控制問題上，項目組應當完成三個方面的工作：1、實施適用于單個審計項目的質量控制程序；2、向會計師事務所提供相關信息，以使事務所質量控制制度中有關獨立性的部分能夠發揮作用；3、除非會計師事務所或其他方面提供的信息顯示相反的情況，項目組應當信賴會計師事務所的質量控制制度。根據新審計質量控制準則，項目組是財務報表審計業務的實際執行者，可以結合各審計項目的具體情況，實施相應的質量控制程序，享有較大程度的自。同時，項目組必須接受會計師事務所的領導和管理，實施的質量控制程序應當與會計師事務所質量控制制度的七要素相對應，并及時提供反饋信息，幫助會計師事務所建立健全質量控制制度。
（四）新準則中引入了項目質量控制復核，加大審計復核力度。復核一直是審計項目質量控制的重要環節，受到會計師事務所的高度重視。在舊準則中，從第二十四條至第二十六條講到了復核問題，但沒有項目質量控制復核的概念；在新準則中引入了這個概念，并用了十三條來講述項目質量控制復核的范圍、要求和如何實施等。項目質量控制復核以一種新的方式增強了復核的獨立性和客觀性，加強了審計復核的力度，保障了審計復核的質量和效果。新準則要求上市公司財務報表審計必須進行項目質量控制復核，而對于其他實體的財務報表審計，可以由會計師事務所根據業務風險的大小和審計成本的高低自行決定是否進行項目質量控制復核。
三、新審計質量控制準則內容上的改變體現了準則制定理念上的轉變
準則制定的新理念為：質量控制是會計師事務所和注冊會計師行業生存和發展的基本條件。會計師事務所以提供服務為生，同提品的企業一樣，好的質量是一個會計師事務所乃至整個注冊會計師職業生存和發展的基本條件。也就是說，質量控制的好壞不僅關系到會計師事務所的存亡，而且還直接關系到整個注冊會計師職業的存亡。審計質量是注冊會計師的生命，審計質量控制是生命之源。因此，質量控制不應拘泥于具體業務，而應當加大重視程度，上升到會計師事務所整體層次，從總體上來認識和管理。
一、了解委托人的基本情況
注冊稅務師首次接受委托，應當了解委托人的基本經營情況、組織結構、內部控制制度等，評估鑒證的可行性、風險與工作重點。如果涉及的會計報表和納稅申報表期初余額，或在需要發表鑒證意見的當期會計報表和納稅申報表中使用了前期報表的數據，注冊稅務師應進行適當的審核。
期初余額的審核程序主要包括以下幾項：
（一）分析上期期末余額是否已正確結轉至本期，或者已恰當地重新表述，上期鑒證調整分錄是否正確入賬。
（二）了解上期財務報告和納稅申報表是否經過會計師事務所或稅務師事務所審核。
（三）了解注冊會計師是否對上期會計報表出具了保留意見或否定意見的《審計報告》，若是，注冊稅務師應查清原因，并應特別關注其中與本期會計報表有關的部分。
（四）如實施上述鑒證程序仍不能獲取充分、適當的鑒證證據，或前期會計報表未經審計，應對期初余額實施以下鑒證程序：詢問被鑒證單位管理部門；審閱上期會計記錄及相關資料；通過對本期會計報表實施的鑒證程序進行證實；補充實施適當的實質性測試鑒證程序。
二、了解開發項目的基本情況
注冊稅務師應該獲取有關證據，披露委托人開發項目的地理位置、占地面積、開發用途、初始開發時間、完工時間、可售面積、已售面積等。
注冊稅務師應當了解委托人的會計核算情況對各鑒證項目的影響，包括會計政策的選擇和運用，是否符合企業會計準則的規定，是否符合被鑒證單位的具體情況。
三、審核委托人財務會計管理環境
（一）在了解被鑒證單位對會計政策的選擇和運用是否適當時，注冊稅務師應當關注下列重要事項：重要項目的會計政策和行業慣例；重大和異常交易的會計處理方法。
（二）如果被鑒證單位變更了重要的會計政策，注冊稅務師應當考慮變更的原因及其適當性，并考慮是否符合適用的會計準則和相關會計制度的規定。
（三）注冊稅務師應當考慮，被鑒證單位是否按照適用的會計準則和相關會計制度的規定恰當地列報財務會計信息，及是否披露了重要事項。
（四）了解被鑒證單位的內部控制，良好的內部控制是保證被鑒證單位財務報告可靠性的前提條件。
（五）注冊稅務師應當了解所有權結構以及所有者與其他人員或單位之間的關系，考慮關聯方關系是否已經得到識別，以及關聯方交易是否得到恰當核算、稅收處理是否符合稅法規定。
（六）注冊稅務師實施分析程序有助于識別異常的交易或事項，以及對財務報表和鑒證產生影響的金額、比率和趨勢。在實施分析程序時，注冊稅務師應當預期可能存在的合理關系，并與被鑒證單位記錄的金額、依據記錄金額計算的比率或趨勢相比較；如果發現異常或未預期到的關系，注冊稅務師應當在識別重大錯報風險時考慮這些比較結果。如果使用了高度匯總的數據，實施分析程序的結果僅可能初步顯示財務報表存在重大錯報風險，注冊稅務師應當將分析結果連同識別重大錯報風險時獲取的其他信息一并考慮。
四、取得房地產開發企業納稅鑒證所需資料
注冊稅務師應通過研究不同財務數據之間以及財務數據與非財務數據之間的內在關系，對財務信息做出評價。注冊稅務師應重點考慮下列關系：財務信息各構成要素之間的關系；如開發成本各構成要素之間的比例關系；財務信息與相關非財務信息之間的關系。如售樓部宣傳單均價與實際合同價格的關系。
（一）基礎資料
1.《企業法人營業執照》副本復印件；
2.《組織機構代碼證》副本復印件；
3.《開戶許可證》復印件；
4.《稅務登記證》副本復印件；
5.公司章程
6.驗資報告
7.規劃設計意見書/選址意見書；
8.《建設用地規劃許可證》復印件；
9.《建設工程規劃許可證》復印件；
10.《建筑工程施工許可證》復印件；
11.國有土地使用權出讓或轉讓合同，《拍賣成交確認書》；
12.《國有土地使用權證》；
13.委托拆遷協議書、拆遷補償協議書和拆遷補償明細；
14.長、短期《借款合同》；
15.開發項目建筑工程（預）決算報告；
16.項目工程施工合同及價款結算單；
17.《房地產銷（預）售許可證》；
18.竣工驗收報告；
19.房屋測繪報告；
20.房屋竣工驗收備案表；
21.股東會、董事會重大決議（如以開發產品進行利潤分配等）；
22.合作開發協議書；
23.無償移交給政府、公用事業單位用于非營利性社會共用事業的文件和憑證；
24.商品房買賣合同
25.與開發成本相關的合同
26.報批報建及政府各項規費的收費文件；
27.涉及大額債務清償的合同或協議。
（二）業務資料
1.鑒證所屬年度《企業所得稅季度納稅申報表》及完稅憑證；
2.鑒證所屬年度《企業所得稅年度納稅申報表》及完稅憑證；
3.鑒證所屬年度及前三年《資產負債表》和《利潤表》；
4.開發起始年度至銷售完畢各年度審計報告
5.資產負債表日后調整事項說明
6.鑒證所屬年度末級《科目余額表》；
分析性測試，是審計人員取得審計證據的一種審計手段，是幫助審計人員全面把握被審計單位財務狀況、科學評估審計重點的技術方法，也是總體評價審計發現、檢查審計成果合理性的有效手段。分析性程序一般作為審計取證的一種輔助手段使用。本文將對分析性程序在審計實務中的運用展開探討。
一、分析性審計程序的特點
分析性審計程序既可以降低審計成本，又可以提高審計效率，分析性審計程序的特點主要表現在以下方面：
（一）分析性審計程序是獲得審計證據更為客觀的方法
分析性審計程序的運用是基礎會計信息以及非會計信息之間的內在關系，其內在關系是客觀存在的，在一般情況下，這種關系也是穩定的，只要注冊會計師分析得當，充分發揮自己的創造力，從分析性程序中發揮其自身的創造力，運用自身的職業判斷，分析性審計程序就可以提供更為客觀的審計證據，也能夠對審計對象業務中的關鍵因素和主要關系做更好的理解，通過了解被審計單位的報表數據的潛在關系，為以后的審計工作提供指導。
（二）分析性審計程序可以節省審計成本，提高審計效率
分析性程序可以耗費更少的審計資源提供相同的或者相對更好的審計證據，分析性程序有時會被描述成發現和形成證據的技術，同傳統的會計報表細節抽樣審計方法是不同的。分析性審計程序是利用信息間的內在關系來判斷數據的合理性，并不局限于審計對象的財務報表，而細節抽樣方法主要是通過對存在的證據進行收集以及檢查來證實注冊會計師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計程序通過模型的構建以及會計師的經驗以及知識就可以判斷，可以大大的節省審計資源，而且在電算化的時代，通過利用電腦，分析性審計程序的優勢能夠發揮出來，在節省審計資源的基礎上也可以大大提高審計效率。
二、分析性審計程序的關鍵
分析性審計程序的關鍵在于分析以及比較，要分析所收集數據之間可能存在的關系，即相關性，而且要保證搜集數據的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計人員積累的經驗以及收集的合理標準，對照分析被審計單位提供的資料以及信息，從中發現異常的變動、不合常理的趨勢或者比率。
（一）應考慮數據之間的關系以及比較基準
運用分析性審計程序的一個基本前提就是數據之間存在著某種關系，因此，在進行分析性程序時，首先要分析所收集數據之間存在的關系，即財務信息各構成要素之間的關系，以及財務信息與相關非財務信息之間的關系。財務信息各要素之間存在相關性以及內部勾稽關系，例如應付賬款與存貨之間通常有穩定的關系；當然某些財務信息與非財務信息之間也存在內在聯系，例如存貨與生產能力之間的關系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應該考慮數據信息之間的比較基準。在運行分析性審計程序時，注冊會計師要注意將被審計單位本期的實際數據與上期或者以前期間的可比數據進行比較來判斷是否存在異常，在運用以前期間的可比會計信息時，注冊會計師要注意被審計單位內部以及外部的相關變化。也可以將自己的預期數據與被審計單位財務報表上反映的金額或者比率進行比較，可以發現異常情況，這都是分析性審計程序的關鍵點。
（二）要合理確定分析性審計程序的應用方式
分析性審計程序在所有的會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用，在審計測試階段可以選擇使用，但是注冊會計師在審計的過程中要合理確定分析性審計程序的應用方式。應用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實際與預算計劃進行比較，發現實際與預算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標的是否存在異常；同業比較，判斷被審計單位數據指標的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財務審計中的問題揭示以及管理審計中的前景預測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應科目，查明對應關系是否正確并且分析造成錯誤的原因，主要應用于容易發生錯誤以及弊端的會計科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計量預測的風險和準確性水平，量化注冊會計師的預期值。
三、分析性審計程序在審計實務中的具體運用
（一）分析性審計程序在風險評估階段的做更好的理解，通過了解被審計單位的報表數據的潛在關系，為以后的審計工作提供指導。
（二）分析性審計程序可以節省審計成本，提高審計效率
分析性程序可以耗費更少的審計資源提供相同的或者相對更好的審計證據，分析性程序有時會被描述成發現和形成證據的技術，同傳統的會計報表細節抽樣審計方法是不同的。分析性審計程序是利用信息間的內在關系來判斷數據的合理性，并不局限于審計對象的財務報表，而細節抽樣方法主要是通過對存在的證據進行收集以及檢查來證實注冊會計師的判斷，兩者相比，成本是不同的。分析性審計程序通過模型的構建以及會計師的經驗以及知識就可以判斷，可以大大的節省審計資源，而且在電算化的時代，通過利用電腦，分析性審計程序的優勢能夠發揮出來，在節省審計資源的基礎上也可以大大提高審計效率。
二、分析性審計程序的關鍵
分析性審計程序的關鍵在于分析以及比較，要分析所收集數據之間可能存在的關系，即相關性，而且要保證搜集數據的可靠性，并且剔除其中的不合理因素。然后利用審計人員積累的經驗以及收集的合理標準，對照分析被審計單位提供的資料以及信息，從中發現異常的變動、不合常理的趨勢或者比率。
（一）應考慮數據之間的關系以及比較基準
運用分析性審計程序的一個基本前提就是數據之間存在著某種關系，因此，在進行分析性程序時，首先要分析所收集數據之間存在的關系，即財務信息各構成要素之間的關系，以及財務信息與相關非財務信息之間的關系。財務信息各要素之間存在相關性以及內部勾稽關系，例如應付賬款與存貨之間通常有穩定的關系；當然某些財務信息與非財務信息之間也存在內在聯系，例如存貨與生產能力之間的關系，以此來判斷存貨總額的合理性。其次，應該考慮數據信息之間的比較基準。在運行分析性審計程序時，注冊會計師要注意將被審計單位本期的實際數據與上期或者以前期間的可比數據進行比較來判斷是否存在異常，在運用以前期間的可比會計信息時，注冊會計師要注意被審計單位內部以及外部的相關變化。也可以將自己的預期數據與被審計單位財務報表上反映的金額或者比率進行比較，可以發現異常情況，這都是分析性審計程序的關鍵點。
（二）要合理確定分析性審計程序的應用方式
分析性審計程序在所有的會計報表審計的計劃階段和報告階段都必須使用，在審計測試階段可以選擇使用，但是注冊會計師在審計的過程中要合理確定分析性審計程序的應用方式。應用方式主要有以下幾種：首先，可以采用比較分析法，可以用于實際與預算計劃進行比較，發現實際與預算的差異，分析原因；將本期同上期比較，判斷本期指標的是否存在異常；同業比較，判斷被審計單位數據指標的正常性。其次，可以采用趨勢分析法，可以用于財務審計中的問題揭示以及管理審計中的前景預測。第三，可以采用科目分析法，通過選擇借方或貸方科目編制對照表來登記對應科目，查明對應關系是否正確并且分析造成錯誤的原因，主要應用于容易發生錯誤以及弊端的會計科目。第四，可以采用回歸分析法。通過回歸分析方法，可以計量預測的風險和準確性水平，量化注冊會計師的預期值。
三、分析性審計程序在審計實務中的具體運用
（一）分析性審計程序在風險評估階段的具體運用
在風險評估階段，利用分析性審計程序的目的是幫助注冊會計師發現財務報表中的異常變化，或者與其發生而未發生的變化，識別潛在的重大錯報風險領域，通過對被審計單位重大錯報風險的評估幫助注冊會計師設計進一步審計程序的性質、時間和范圍，以提高審計效率和效果。首先，要選擇適當的數據關系，在風險評估階段，分析程序就要識別那些可能表明財務報表存在重大錯報風險的異常變化，因此所使用的數據匯總性比較強，在此階段，分析性審計程序的主要對象通常包括對賬戶余額變化的分析，使用分析性審計程序的精確程度以及比較的指標范圍，要根據被審計單位的情況以及注冊會計師自身的素質而定。其次，要對搜集的數據進行分析，通過對預期關系的數據進行分析，能夠讓注冊會計師進一步了解被審計單位的基本情況，有助于注冊會計師了解重大事項或者決策對公司財務報表的影響。第三，根據分析性審計程序，注冊會計師應該識別是否有異常的數據關系或者意外的波動，因為這都可能是重大審計風險的預警信號。如果出現異常的數據關系或者波動，要作為重點審查項目進行調查，在詢問被審計單位管理人員的基礎上，考慮運用檢查、觀察等其他審計程序，獲取充分的審計證據。
（二）分析性審計程序在實質性程序中的具體運用
實質性分析程序與細節性測試都可以用于收集審計證據，以此來識別財務報表認定層次的重大錯報風險，實質性分析程序不僅僅是細節性測試的一種補充，在某些審計領域，如果重大錯報風險較低而且數據之間具有穩定的預期關系，注冊會計師可以單獨使用實質性分析程序獲取充分、適當的審計證據。首先，注冊會計師在確定實質性分析程序對特定認定的適用性時，要考慮評估的重大錯報風險，評估的重大錯報風險水平越高，注冊會計師應當越謹慎使用實質性分析性程序。另外在對同一認定實施細節測試的同時實施實質性分析程序可能是適當的。其次，要保證數據的可靠性。注冊會計師在運用實質性分析程序對已經記錄的金額或者比率做出預期時，需要采用內部或者外部的數據，這樣數據的可靠性直接影響根據數據形成的預期值，注冊會計師計劃獲取的保證水平越高，對數據可靠性的要求也就越高，這樣分析程序就越有效。第三，要做出預期的準確程度，準確程度是對預期值與真實值之間接近程度的度量，分析程序的有效性很大程度上取決于注冊會計師形成的預期值的準確性，因此，在執行分析性審計程序時，要做出預期的準確程度，保證精確度。
（三）分析性審計程序在總體復核階段的具體運用
在審計完成階段，注冊會計師需要通過執行分析程序對財務報表進行整體符合，以此來判斷審計結論是否恰當以及財務報表的整體是否公允：首先，是對財務報表重要比率的分析，在前期審計階段，注冊會計師獲得了與財務報表相關的各項財務數據以及非財務數據，在總體復核階段，注冊會計師可以利用這些數據進行全面分析，總體把握財務報表的合理性。其次，可以通過對被審計單位的報表審定數同行業平均數據或者以前年度的數據進行比較，來判斷財務報表上的數據是否合理。第三，要確定資產負債表日后事項是否對會計報表上的數據產生影響，進而確定報表數據是進行調整，還是披露。
參考文獻：
