一般貿易征稅匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇一般貿易征稅范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

在出口大幅回落的情況下，出口企業效益明顯下降，其中以低端制造業受到的影響最為直接，有些企業甚至面臨生存壓力。在人民幣升值和歐美市場需求的銳減，退稅率不斷調整、貿易經營方式不斷變化的情況下，生產型出口企業要想在利潤擠壓中生存下來，更應該積極運籌，采用不同的退稅籌劃方法，把出口成本降到最低。

一、生產企業原材料采購方式的稅收籌劃

生產企業從事加工貿易出口，在原材料、零部件的采購途徑上有國內采購和國外進口兩種方式。而國外采購有3種方式：按一般貿易報關進口、按進料加工貿易報關進口、按來料加工貿易報關進口。下面根據有關退稅政策來分析生產企業在不同情況下采取何種方式購料有利。

（一）國內購料方式下，從小規模納稅人處采購具有優勢

企業從小規模納稅人處購進特準退稅的貨物，由于征稅率為6%，退稅率也為6%，不產生自負稅款。而從一般納稅人處進貨，大部分商品的退稅率都小于征稅率，從而產生自負稅款，增加成本。因此，企業如果可以從小規模納稅人處購得同質產品，且不含稅價格相等或高出的金額小于從一般納稅人處采購金額乘以征退稅率之差的情況下，應從小規模納稅人處采購對企業更有利。

（二）國內采購與進料加工方式進口相比，宜采用進料加工方式

如表1所示，很顯然在進料加工方式下，由于不予抵扣稅額的減少而降低了企業的稅負。因此，在原材料、零部件質量相同的情況下，只要進口料件的采購成本與國內價格相等，或高出的金額小于進口料件金額乘征退稅率之差，企業應采取進料加工。

（三）國外進口時，對一般貿易項下進口、進料加工、來料加工的選擇

一般貿易項下進口，國外料件正常報關進口，繳納進口環節的增值稅、消費稅和關稅，加工復出口以后再申請退還已繳納的增值稅及消費稅。這種方式手續繁瑣，占用企業的流動資金，不僅增加資金使用成本，而且會影響企業的資金周轉，因此應舍棄這種方式。而對進料加工和來料加工兩種方式的選擇將在下文詳細說明。

二、不同貿易方式下生產企業出口退稅的稅收籌劃

我國享受出口退（免）稅的貨物貿易方式中一般貿易、加工貿易占有約95%的絕對比重，是我國出口貿易方式的主要類型，下面僅就一般貿易和加工貿易兩種主要類型的出口退稅來進行分析籌劃。

（一）一般貿易方式與加工貿易方式選擇的稅收籌劃

1.一般貿易貨物主要是從境內采購原輔材料、零部件、元器件等料件，是來自本國的要素資源；而加工貿易的貨物主要是從境外進口料件，是來自國外的要素資源，只是在我國進行了加工和裝配。

如上文采購方式的籌劃所述，國內采購與進料加工方式相比，宜采用進料加工方式，而一般貿易主要的原材料是來自于國內；并且在國外采購的3種方式中加工貿易的方式也較為合理。隨著國內材料比重的減少，進口材料的增加，進出口差額在縮小，總稅負也在減少。因此，進料加工貿易方式下企業承擔的總稅負要低于一般貿易方式，企業選擇進料加工方式為佳。

2.根據財稅[2005]25號的規定，自2005年1月1日起，經國家稅務局正式審核批準的當期免抵的增值稅稅額應納入城市維護建設稅和教育費附加的計征范圍，分別按規定的稅（費）率征收城市維護建設稅和教育費附加。由于進料加工貿易方式下稅負較輕，也就是說一般貿易方式下要承擔比進料加工方式下更多的城市維護建設稅和教育費附加，因此企業選擇進料加工方式為佳。

（二）進料加工和來料加工方式的選擇的稅收籌劃

來料加工和進料加工是加工貿易最基本的兩種方式，企業可以通過加工貿易方式的選擇，達到降低稅收負擔的效果。以下從3個方面對兩種貿易方式下的出口稅收進行比較（不考慮對企業所得稅的影響）。

1.征稅率與退稅率的大小

一般情況下，增值稅的征稅率比退稅率高，征退稅差額要計入出口貨物成本。在進料加工貿易方式下，征、退兩個比率差異越大，不予免征的稅額就越大，也就是要算入成本的數額就越大。

例1：某有進出口經營權的出口企業為國外加工一批貨物，進口保稅料件價格為2 000萬元，加工后出口價格為3 500萬元，為加工產品所耗用的國內原材料等費用的進項稅為70萬元，增值稅適用稅率為17％，出口退稅率為13％。假設貨物全部出口。

（1）企業采用來料加工貿易方式：因來料加工貿易方式下，企業進口和出口貨物都是免稅的，企業不用交納增值稅稅款。

（2）企業采用進料加工貿易方式，計算稅額如下：

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額＝（3 500-2 000）×（17％-13％）＝60萬元

當期應納稅額＝60-70＝-10萬元

也就是說，在上面的假設條件下，如果采用進料加工貿易方式，企業能得到10萬的增值稅退稅。

但是，如果將出口退稅率改為11％。那么：

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額＝（3 500-2 000）×（17％-11％）＝90（萬元）

當期應納稅額＝90-70＝20（萬元）

可以看出，征稅率與退稅率的差越大，當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額就越大，也就是出口貨物進成本的數額就越大。

2.耗用國產料件的數量

因來料加工方式下，國產料件的進項稅額可以進行抵減，在很大程度上決定企業能否退稅，從而左右加工貿易方式的選擇。延用例1，如果將國內原材料等費用的進項稅改為50萬元，則情況又有所改變：

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額＝（3 500-2 000）×（17％-13％）＝60（萬元）

當期應納稅額＝60-50＝10（萬元）

當國內采購料件少，也就是進項稅額低時，若采用進料加工貿易方式，可抵減的進項根本不足以抵減銷項稅，因此要交納稅額。相反，如果進項稅額大，進料加工貿易方式下，抵減額可以辦理出口退稅，其業務成本就會等于或者小于來料加工貿易方式的成本。在來料加工貿易方式下，進項稅額越大，因為不能辦理退稅，就會存在出口成本隨著國產料件的增加而增大的現象。

3.企業利潤水平的高低

企業利潤的高低也會對交稅有影響。進料加工貿易方式下，利潤越大，當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額就會更大，那么，當期應退稅額就會變少，甚至要交納稅額。如果利潤少的話，當期免抵退稅不得免征和抵扣的稅額也會小，退稅會多一點。

延用例1的相關數據，如果出口價格改為4 000萬元，利潤增大，應納稅額發生改變：

當期免抵退稅不予免征和抵扣稅額＝（4 000－2 000）×（17％－13％）＝80（萬元）

當期應納稅額＝80－70＝10（萬元）

也就是說，在上面的假設條件下，如果采用進料加工貿易方式，企業要交納10萬的增值稅，而采用來料加工則可以省下10萬增值稅。

企業應根據實際業務的需要，綜合考慮上面的3種因素，找出一個最佳的經營方式，使稅收負擔減到最低。

（三）進料加工方式下可以通過調整貨物的內外銷比例和出口貨物國產化率減輕企業稅負

改變貨物的內外銷比例對生產企業當期應納稅額和計入成本中的增值稅額都將產生不同的影響。因此，生產企業根據材料采購、生產、貨物銷售（出口和內銷）等具體情況，合理調整內外銷比例，將有助于生產企業減輕增值稅負或節省出口貨物成本。

三、生產企業出口方式選擇的稅收籌劃

生產企業出口貨物執行“免抵退”增值稅計算方法，外貿企業出口貨物執行先征后退的計算方法，退稅的計算公式與計稅依據不同，且退稅率往往低于征稅率。生產企業可直接出口或設立關聯外貿公司間接出口，兩種出口方式的稅負往往不相等，應通過納稅籌劃選擇更為有利的出口方式。

生產企業直接出口應納增值稅=不得退稅額－進項稅額=出口價格×(征稅率－退稅率)－進項稅額。

如果通過關聯外貿公司間接出口，公司集團應納增值稅=(關聯外貿公司購進價格×征稅率－進項稅額)+關聯外貿公司購進價格×退稅率=關聯外貿公司購進價格×(征稅率－退稅率)－進項稅額。

將上述兩式相減，可得出通過關聯外貿公司間接出口比生產企業直接出口少納稅或多退稅的公式：[出口價格×(征稅率－退稅率)－進項稅額] －[關聯外貿公司購進價格×(征稅率－退稅率) －進項稅額]=(出口價格－關聯外貿公司購進價格)×(征稅率－退稅率)。

一般情況下，出口價格總是大于關聯外貿公司購進價格，當退稅率等于征稅率時，(出口價格－關聯外貿公司購進價格)×(征稅率－退稅率)=0。也就是說，當退稅率與征稅率相一致時，生產企業直接出口與通過關聯外貿公司間接出口的稅負相等。

當退稅率小于征稅率時，(出口價格－關聯外貿公司購進價格)×(征稅率－退稅率)>0。也就是說，當退稅率低于征稅率時，通過關聯外貿公司間接出口比生產企業直接出口可少納稅或多退稅。

四、改變收購方式，變非自產產品出口為自產產品出口

按國家規定，生產企業自營出口或出口的自產貨物，實行“免抵退”辦法，但生產企業出口的非自產貨物不予退稅。這樣無形中增大了企業出口成本，因此，這類企業在出口之前就要進行籌劃，避免損失的發生。

國稅發[2000]165號規定，對生產企業自營或委托出口的下述產品可視自產產品予以退稅：一是外購與企業所生產的產品名稱、性能同，且使用本企業注冊商標的產品；二是外購的與本企業產品配套出口的產品；三是經主管出口退稅的稅務機關認可后收購其他企業的產品；四是委托加工收回的產品。

針對此政策，當企業生產能力不足而從外單位購買部分非自產產品與本企業生產的產品一道出口時，可與其他企業合作商談，使用本企業的商標；若協商不成，可以變購買為委托加工收回，這樣就可將出口的產品由非自產產品變為自產產品，不僅可以得到出口退稅帶來的好處，還可以享受到“免抵退”政策的優惠，使企業降低成本、節約開支。

五、新發生出口業務的企業和小型出口企業應利用好90日的期限進行稅收籌劃

國稅發[2005]68號規定，出口企業應在貨物報關出口之日起90日內，向退稅部門申報辦理出口貨物退稅手續。逾期不申報的，不再受理該筆出口貨物的退免稅申報。生產企業未按規定在報關出口90日內申報辦理退免稅手續的，如其到期之日超過了當月的“免、抵、退”稅申報期，稅務機關可暫不按視同內銷貨物予以征稅。當生產企業應當在次月“免、抵、退”稅申報期內申報“免、抵、退”稅，如仍未申報，稅務機關應當視同內銷貨物予以征稅。

因為辦理出口退稅的辦法有兩種：一是按月退稅，二是結轉下期抵扣其內銷貨物應納稅額并在年底對未抵扣完的部分一次性辦理退稅。對于新發生出口業務的企業和小型出口企業采用后一種辦法，這種辦法對企業來說造成了一定的資金占用，但其90天的期限又存在一個籌劃的空間。

例2：某企業4月1日出口一批貨物，外銷貨物取得的進項稅額500萬元，該企業既有內銷貨物，又有外銷貨物。其中假定該期內銷貨物應交納的增值稅400萬元。如果把外銷部分全部并且在單據收齊以后就隨同該期一起辦理申報退稅，由于進項大于銷項，就存在退稅，假設當期應退稅額為100萬元。在實際操作中這筆退稅一般需要一年以后才能退給企業。對于企業來說就造成了一定的資金占用，影響了企業的財務狀況。所以企業可以全盤考慮企業的內外銷比例，在90天（可能不止3個月）的期限里，進行一定的籌劃，使企業盡量保持既不退稅，又不繳稅的狀態。當然，如果企業外銷遠大于內銷，有大量的應退稅額，則企業應盡早申報辦理退稅，以享受更多的退稅優惠，合理安排企業的資金運作，提高企業的資金使用效率。

主要參考文獻：

［1］財政部、國家稅務總局關于進一步推進出口貨物實行免抵退稅辦法的通知[財稅（2002）7號].

［2］樊琳.淺談生產企業加工貿易出口的退稅籌劃.對外經貿財會，2004年第7期.

篇（2）

[摘要]加工貿易稅收制度主要包括保稅制度、出口退（免）稅制度和征稅制度。加工貿易保稅制度有全額保稅、定額保稅和不予保稅之分。加工貿易出口退稅方法雖然因具體貿易方式的不同而有所差異，但與一般貿易相比更有利于減輕企業的稅收負擔。加工貿易征稅制度則對不同貿易方式、不同來源料件、區內區外企業實行了區別的征稅待遇。

[關鍵詞]加工貿易保稅出口退稅稅收制度

一、加工貿易保稅制度

保稅制度是一種國際上通行的海關制度。我國加工貿易稅收實踐中，對于來料加工方式下，合同規定由外商提供的原材料、零部件、元器件、輔料及包裝材料，海關全額免征關稅和進口環節增值稅；加工出口的成品免征出口環節增值稅、生產環節消費稅，包括免征工繳費的增值稅。但是，進料加工方式下，海關則區別情況對進出口貨物實行全額保稅、定額保稅或不予保稅。一般來說，保稅工廠、保稅集團、對口合同可予以全額保稅；其它經營進料加工的單位或加工生產企業，其進口的料、件應根據《進料加工進口料、件征免稅比例表》的規定，分別按85%或95%作為出口部分免稅，15%或5%作為不能出口部分照章征稅。如不能出口部分多于海關已征稅的比例，應照章補稅；少于已征稅比例而多出口的部分，經向海關提供確鑿單證，經主管海關審核無誤，準予向納稅地海關申請已納稅額返還。此外，對有違反海關規定行為的經營單位和加工生產企業，海關認為有必要時可對其進口料、件在進口時先予征稅，待其加工復出口后，再按實際消耗進口料、件數量予以已納稅額返還。

但是，若加工貿易進口貨物，無論來料加工或進料加工貿易方式下進口，只要進入出口加工區、保稅區、保稅物流園區、保稅港區等特殊監管區域或保稅物流中心、保稅倉庫等特殊監管場所，均實行全額保稅。但是，基于歷史原因，我國多數加工貿易企業位于出口加工區、保稅區等特殊監管區域之外，因此對于這些企業而言，進料加工進口貨物仍存在不完全保稅甚至不予保稅的可能。

二、加工貿易出口退（免）稅制度

對于來料加工貿易方式，我國實行以免稅為主，不予出口退稅的政策。如果出口企業是以來料加工復出口方式出口國家規定不予退（免）稅貨物的，仍然可以享受免稅，但對其耗用的國產材料則不辦理出口退稅，其進項稅額也不得抵扣，而是計入成本。

但是，對于進料加工貿易方式，我國實行出口退（免）稅制度。該貿易方式下出口貨物的消費稅的退（免）稅辦法與一般貿易方式相同，而出口貨物的增值稅的退（免）稅則有所區別，即根據進料加工復出口的具體貿易形式而采取不同的出口退稅計算方法。

1.作價加工復出口

出口貨物退稅額=出口貨物的應退稅額-銷售進口料件的應繳稅額銷售進口料件的應繳稅額=銷售進口料件金額×稅率-海關對進口料件實際征收的增值稅稅額其中：“銷售進口料件金額”是指出口企業銷售進口料件的增值稅專用發票上注明的金額；“稅率”是指當進口料件征稅稅率小于或等于復出口貨物退稅稅率的，按進口料件的征稅稅率計算，而若進口料件征稅稅率大于復出口貨物退稅稅率的，則按復出口貨物的退稅稅率計算；“海關對

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進口料件實際征收的增值稅稅額”是指海關完稅憑證上注明的增值稅稅額。

2.委托加工復出口

出口貨物應退稅額=購買加工貨物的原材料等增值稅專用發票注明的進項稅額×該原材料等的適用退稅率+增值稅專用發票注明的工繳費金額×復出口貨物退稅率+海關對進口料件實征增值稅稅額海關對進口料件實征增值稅稅額=應征稅額-減征稅額

3.自行加工復出口

(1)實行“先征后退”法計算出口退稅的生產企業的計算方法：

當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額+當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×征稅稅率-（當期全部進項稅額+當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×征稅稅率）

當期應退稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率-當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×退稅率

(2)實行“免、抵、退”法計算出口退稅的生產企業的計算方法：

—當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期全部進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額

其中：當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

免稅購進原材料包括從國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，且進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格，即

進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價+海關實征的關稅和消費稅

這里，當納稅人有進料加工業務時則應扣除“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，且當“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”大于“出口貨物銷售額乘征退稅率之差”時，“免抵退貨物不得免征和抵扣稅額”按0填報，其差額結轉下期；按“實耗法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部(包括單證不齊全部分)進料加工貿易方式出口貨物所耗用的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積；按“購進法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部購進的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積。

—免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額

其中：出口貨物離岸價（FOB）以出口發票計算的離岸價為準。若出口發票不能如實反映實際離岸價的，企業必須按照實際離岸價向主管國稅機關進行申報，同時主管稅務機關有權依照《中國人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關規定予以核定。

免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

其中“免稅購進原材料價格”如上所述。

—當期應退稅額為當期期末留抵稅額與當期免抵退稅額之間的小者由此可見，當出口貨物的征稅率與退稅率不一致時，與一般貿易出口相比，加工貿易出口有助于減輕企業承擔的征退稅率不一致導致的稅收負擔。因為，一般貿易出口企業需要承擔所有征退稅率差額部分的負擔，而加工貿易出口企業則只承擔國產料件部分的征退稅率差額負擔，若加工貿易企業全部使用進口料件，且全額保稅，則基本不受加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業論文提供，不可用于其他商業用途。

出口退稅率降低的影響。

此外，當加工貿易企業將用保稅進口料件加工的產品轉至另一加工貿易企業進一步加工后復出口時，貿易部門與稅務部門對這類深加工結轉業務的稅收處理并非完全一致。根據目前的有關規定，海關對深加工結轉業務視同進出口貿易實行保稅監管，即并不對該項業務征收任何進出口稅費；但是，稅務部門則自2001年1月1日起，老三資企業（1993年12月31日前成立的三資企業）“不征不退”的免稅期滿之后，對所有企業的深加工結轉業務均視同內銷先征稅，然后再在出口環節辦理退稅，并且深加工結轉環節使用的國產料件不予辦理出口退稅。顯然，這種不一致增加了此類企業的稅收負擔，不利于深加工結轉業務的發展，也不利于加工貿易價值鏈條在國內的延伸。故而，有的加工貿易企業便利用特殊監管區域或特殊監管場所的稅收優惠制度，來解決此類問題。根據《出口加工區稅收管理暫行辦法》（國稅發[2000]155號）、《保稅物流中心（B型）稅收管理辦法》（國稅發[2004]150號）、《關于保稅區與港區聯動發展有關稅收問題的通知》（國稅發[2004]117號）、《關于洋山保稅港區等海關監管特殊區域有關稅收問題的通知》（國稅函[2006]1226號）等的規定，區外（或中心外）企業運入區內（或中心內）的貨物視同出口，準予按照有關規定辦理出口退稅；區內（或中心內）企業銷售給區外（或中心外）企業的貨物視同進口，當該區外（或中心外）企業開展加工貿易時，準予其按照加工貿易稅收政策執行。這樣，深加工結轉業務中，上下游企業就可以通過上述區域或場所獲得最大利益，即上游企業的貨物入區（或中心）就可以獲得退稅，而下游企業從相應園區（或中心）進口貨物并獲得發票，向海關辦理“進料加工”就可以享受進口料件保稅，從而減輕了這些企業的稅收負擔。

三、加工貿易征稅制度

1.加工貿易出口企業出口國家規定不予退（免）稅的貨物

出口企業以來料加工復出口方式出口不予退（免）稅貨物的，仍然享受免稅；但是，出口企業以進料加工復出口貿易方式出口不予退（免）稅的貨物，則必須按復出口貨物的離岸價格與所耗用進口料件的差額計提銷項稅額或計算應納稅額。此外，若該不予退（免）稅的貨物為應稅消費品，還應按復出口貨物的出口數量或離岸價格計算繳納消費稅。

2.加工貿易項下出口應稅商品征收出口關稅的規定

加工貿易項下出口應稅商品，如全部使用進口料件加工的產（成）品，不征收出口關稅；如部分使用進口料件加工的產（成）品，則按海關核定的比例征收出口關稅。具體計算公式是：

出口關稅=出口貨物完稅價格×出口關稅稅率×出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例

其中，出口貨物完稅價格由海關根據《中華人民共和國審定進出口貨物完稅價格辦法》的規定審核確定。

企業應在向海關備案或變更手冊（最遲在成品出口之前）時，向海關如實申報出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例。

3.加工貿易進口料件與產（成）品內銷

加工貿易保稅進口料件或者成品因故轉為內銷的，海關憑主管部門準予內銷的有效批準文件，對保稅進口料件或制成品依法征收稅加工貿易稅收制度解析是流星通過網絡搜集，并由本站工作人員整理而的，加工貿易稅收制度解析是篇高質量的論文，本文來源于網絡，版權歸原作者所有，希望此文章能對您論文寫作，提供一定的幫助。加工貿易稅收制度解析為免費畢業論文提供，不可用于其他商業用途。

篇（3）

 

隨著國際經濟的發展，貿易內涵從傳統的貨物貿易擴展到了服務貿易。特定的所得稅措施也能夠對服務貿易產生扭曲作用。但是，在國際層面上，所得稅的國際協調和貿易自由化是分別通過國際稅收協定和wto來實現的。本文擬在探討所得稅與國際服務貿易之關系的基礎上，對現行模式進行初步的評析。 

 

一、所得稅與國際服務貿易的關系 

 

wto框架下的服務貿易總協定(gats)界定了服務貿易的四種交易模式：(1)在一個成員境內將服務提供至任何其他成員境內(跨境交付)；(2)在一個成員境內，向其他成員在該成員境內的服務消費者提供服務(境外消費)；(3)一個成員的服務提供者通過在其他成員境內的商業存在提供服務(商業存在)；(4)一個成員的服務提供者通過其派往其他成員的自然人提供服務(自然人流動)。 

所得稅措施能夠對上述服務產生影響，主要問題在雙重征稅和稅收歧視兩方面： 

1、雙重征稅 

在所得稅領域，多數國家普遍同時主張居民稅收管轄權和來源地管轄權，這就產生了三種類型的雙重征稅：(1)居民稅收管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅；(2)居民稅收管轄權和居民稅收管轄權重疊導致的雙重征稅；(3)來源地管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。 

這些類型的雙重征稅在服務貿易中也會出現。比如： 

(1)甲國a銀行向乙國b公司發放一筆貸款，b公司要為此向a銀行支付利息。乙國認定a銀行的利息收入為來源于乙國的所得，要予以征稅；而a銀行作為甲國居民納稅人，該筆利息所得也要在甲國納稅。這樣，該筆利息就面臨雙重征稅。 

(2)甲國a公司在乙國注冊成立一個子公司b提供服務。乙國對居民公司的認定采用注冊地標準，b公司為乙國居民納稅人。甲國對居民公司的認定還采用實際管理和控制中心所在地標準。如果b公司的實際管理和控制中心在甲國，則b公司同時也是甲國的居民公司。這樣，b公司的境內外全部所得要同時向甲國和乙國納稅。 

(3)甲國a銀行向乙國b公司發放一筆貸款，b公司將貸款交給其在丙國的分公司c使用，利息由分公司c承擔和支付。如果乙國對利息的來源認定標準為借款人為居民的所在地，丙國采用常設機構標準，則a銀行的該筆利息要同時被乙、丙兩國主張來源地管轄權從而被雙重征稅。 

2、稅收歧視 

一國給予外國服務提供者市場準入時，仍可通過所得稅措施歧視外國服務提供者。 

比如，作為甲國居民納稅人的a公司在乙國設有一個分公司b，b的營業利潤要在乙國繳納所得稅。如果乙國對b營業利潤的征稅要比從事相同業務的本國居民公司更重時，就產生了稅收歧視。 

再比如，甲國a銀行向乙國b公司發放一筆貸款，b公司要為此向a銀行支付利息。根據乙國法律，b公司從乙國銀行取得同等條件貸款并支付利息時，該筆利息是可以從b公司應稅所得中扣除的。但是，如果乙國法律不允許b公司將支付給甲國a銀行的利息從應稅所得中扣除，就對甲國a銀行產生了歧視，會影響乙國公司尋求甲國銀行的貸款服務。 

因此，雙重征稅和稅收歧視會構成服務貿易自由的壁壘。 

 

二、消除所得稅貿易壁壘的國際機制 

 

盡管自由貿易理論倡導消除貿易壁壘，但現實中許多國家仍對國際貿易施加限制。因此，貿易壁壘的消除需要國際機制。就服務貿易來講，消除所得稅壁壘的國際機制主要是由wto體制和國際稅收協定提供的。 

1、wto體制 

對于服務貿易面臨的所得稅壁壘，gats的作用主要是消除對服務提供者的稅收歧視。gats第17條是關于國民待遇的規定，要求wto成員在承諾開放的部門，應給予其他成員的服務和服務提供者不低于本國相同服務和服務提供者的待遇。因此，對外國服務提供者的歧視，陛所得稅措施就在被禁止之列。 

但是，gats下的國民待遇不是一個普遍適用的原則，屬于具體承諾的范圍。如果一個成員沒有把有關服務部門列入承諾表，則該成員就沒有在該服務部門給予其他成員的服務和服務提供者國民待遇的義務。也就是說，如果該成員對未列入承諾表的外國服務和服務提供者給予的市場準入并采取歧視性所得稅措施，并不違反gats義務。 

因此，gats的國民待遇對稅收歧視的消除作用是有限的。此外，gats也沒有消除雙重征稅的機制，這就需要國際稅收協定發揮作用。 

2、國際稅收協定 

國際稅收協定具有消除雙重征稅和稅收歧視的作用。 

(1)雙重征稅 

國際稅收協定一般是雙邊的，主要解決兩個居民管轄權的重疊以及居民稅收管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。 

對于兩個居民管轄權重疊導致的雙重征稅，稅收協定的做法是確定由一國來行使居民稅收管轄權，而另一國的居民稅收管轄權則轉化為對“非居民”的征稅權②。此時仍存在雙重征稅，但可通過消除居民管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅的機制來解決。 

對于居民管轄權和來源地管轄權的重疊導致的雙重征稅，稅收協定首先在締約國之間劃分征稅權，如果征稅權劃歸居住國或來源地國單獨享有，就從根本上消除了雙重征稅；如果征稅權劃歸兩國共享，則對來源地管轄權進行適當限制，并由居住國采取免稅法或抵免法消除雙重征稅。 

上述機制可以消除服務貿易所面臨的雙重征稅。 

一國服務提供者通過在另一國的商業存在提供服務時，首先要看商業存在是否構成常設機構。根據gats第28條之定義，商業存在系指任何形式的商業機構，包括法人、分支機構或代表處。根據oecd范本第5條和第7條之規定，如果一個成員的服務提供者通過在另一成員的獨立人或子公司提供服務，它們并不構成常設機構，另一成員不能對該服務提供者的所得征稅，從而避免了雙重征稅；如果是通過分公司提供服務，則分公司構成常設機構，但另一成員只能對可歸屬于常設機構的所得征稅，此時居住國應采用免稅法或抵免法消除雙重征稅。 

如果服務貿易是跨境提供的，那么一個成員的服務提供者取得的諸如利息、股息等所得在當地繳納預提稅時，這也會面臨雙重征稅問題。國際稅收協定的解決方法是：限制來源國的預提稅稅率，同時居住國采取抵免法。 

自然人流動也會產生雙重征稅問題。當自然人流動取得獨立勞務所得時(比如律師、會計師提供服務的所得)，根據第7條常設機構原則處理；對于受雇勞務所得，也有相應地消除雙重征稅的措施。 

(2)稅收歧視 

國際稅收協定中有“稅收無差別待遇條款”，要求締約國一方的人在締約國另一方負擔的納稅義務，不比締約國另一方的人在相同情況下(in the samecircumstances)更重。以oecd范本第24條為例，該條規定了國籍無差別、常設機構無差別、扣除無差別和資本無差別等方面的內容： 

國籍無差別指締約國一方國民在締約國另一方的稅收，不應比締約國另一方國民在相同情況下的負擔更重；常設機構無差別指締約國一方企業在締約國另一方的常設機構的稅負，不應高于進行同樣活動的該另一國企業；扣除無差別指締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息、特許權使用費等款項，在確定該企業的納稅所得時，應與在同樣情況下支付給本國居民一樣扣除；資本無差別指締約國另一方居民所擁有或控制的締約國一方企業的稅負，不應比該締約國一方同類企業更重。 

稅收無差別待遇條款的意義在于：對于wto的成員來講，稅收協定中無差別待遇的適用不以外國服務提供者的服務是否屬于東道國服務貿易承諾表開放的行業為前提。即使提供的服務不在承諾表之列，也應適用稅收協定的無差別待遇條款。 

因此，就前面所舉的例子而言，一國服務提供者在另一國設立分公司提供服務時，常設機構無差別能夠使得分公司的稅負不高于進行同樣活動的東道國企業；扣除無差別則能夠保證締約國一方企業支付給締約國另一方居民的利息能夠與支付給本國居民一樣扣除。 

 

三、現行機制評價 

 

從上可以看出，在消除所得稅壁壘方面，gats和國際稅收協定都發揮著各自的作用。事實上，國際稅收協定的職能與wto倡導的自由貿易是相吻合的。不過，gats不具有消除雙重征稅的功能，消除稅收歧視的作用有限，消除所得稅壁壘仍然是國際稅收協定發揮著主要作用。但是，這一體制存在著下列問題： 

1、gats的非歧視原則不能有效消除稅收歧視 

gatt／wto的實踐表明，非歧視原則(最惠國待遇和國民待遇)對于消除貨物貿易壁壘具有重要意義。gats也有最惠國待遇和國民待遇的規定。 

gats第2條規定，各成員應立即和無條件地給予任何其他成員的服務和服務提供者以不低于其給予任何其他國家相同的服務和服務提供者的待遇。與gats的國民待遇屬于wto的具體承諾不同，最惠國待遇是wto成員普遍遵守的義務，不受wto成員具體承諾的限制。也就是說，如果wto成員對其他成員的服務和服務提供者給予市場準入，即使該類服務并非具體承諾表中承諾開放的，也要遵守最惠國待遇義務。 

但是，gats第14條(e)款規定，與最惠國待遇不一致的wto成員之間的差別待遇，如果是源于稅收協定的規定就不是對最惠國待遇的違反。也就是說，如果有甲、乙兩個成員的服務提供者都在丙國提供服務，假如根據甲丙和乙丙之間的稅收協定，甲乙的服務提供者在丙的待遇存在差別，丙并不因此違反最惠國待遇。這意味著最惠國待遇不適用于所得稅待遇，一國通過雙邊稅收協定在不同成員之間實施所得稅差別待遇在gats下是合法的。顯然，這與wto體制追求的多邊自由貿易體制是不匹配的。 

至于國民待遇，gats第14條(d)款規定，與國民待遇不一致的所得稅差別措施，只要差別待遇是為了保證對其他成員的服務或服務提供者平等或有效地課征所得稅，就不構成對國民待遇義務的違背。根據該條款的注釋，如果稅收差別是基于居民和非居民的稅負差異等因素產生的，也不違反國民待遇。 

2、稅收協定對雙重征稅和稅收歧視的消除也不徹底 

(1)雙重征稅 

稅收協定的主要職能是消除雙重征稅，但其適用仍需要締約國國內法的配合。即使稅收協定規定了免稅法或抵免法，在適用居住國國內法時，仍然可能存在雙重征稅問題。比如，居住國采用限額免稅法，當居住國的稅率低于來源地國稅率時，居民納稅人境外繳納的所得稅額就不能得到全額抵免，因為此時抵免限額小于其在來源地國實際繳納的稅額。這意味著居民納稅人的境外所得所面臨的雙重征稅不能完全消除。 

此外，稅收協定主要是消除法律性雙重征稅，而不消除經濟性雙重征稅。按照oecd的定義，法律性雙重征稅是指兩個或兩個以上的國家或地區對同一納稅人的同一課稅對象在同一征稅期內征收同一或類似種類的稅。本文第一部分提及的雙重征稅都屬于法律性雙重征稅。經濟性雙重征稅指兩個或兩個以上的國家對屬于不同納稅人的來源于同一稅源的課稅對象在同一征稅期內征稅。經濟性雙重征稅的典型表現形式為：對公司利潤征稅，又對從稅后利潤中分配的股息在股東環節征稅。對于經濟性雙重征稅，有的國家有消除機制，但有的國家認為沒有必要消除。oecd則認為，如果國內法不予以緩解，那么在國際上也不必予以緩解。因此，稅收協定本身普遍缺少消除經濟性雙重征稅的機制。 

(2)稅收歧視 

稅收協定無差別待遇的適用是以居民和非居民的劃分為前提的。由于居民和非居民的納稅義務是不同的，而稅收無差別待遇又要求基于相同情況進行比較，這意味著非居民通常不能在來源地國主張給予當地居民的全部優惠。oecd范本第24條第3款第2句就規定，常設機構無差別不應理解為，締約國一方由于民事地位、家庭負擔給予本國居民的任何扣除、優惠和減免也必須給予該締約國另一方居民。 

此外，非歧視待遇原則只適用于對來源地所得的歧視，不適用于居住國對本國居民境外所得的稅收歧視。也就是說，如果一國居民有來源于境外的所得，其稅負比應稅所得相同但所得只來自于境內所得的居民更重時，稅收協定是不予以管轄的。前面提到的限額抵免就反映了這一問題。 

再者，經濟性雙重征稅所導致的稅收歧視也不在稅收協定管轄之列。比如，一些國家雖然有減輕居民股東從境內公司獲得股息的經濟性雙重征稅的優惠，但不給予從境內公司獲得股息的外國股東。由于支付給外國股東的股息所繳納的預提稅是對毛收入的征稅，而國內股東獲得股息一般是以凈所得繳納所得稅，外國股東的股息稅負要高于境內股東。 

3、wto和稅收協定都無法解決多邊的稅收問題 

(1)稅收協定 

稅收協定一般是雙邊的，但跨國公司的經營是多國背景的，這就產生了下列問題： 

首先，雙邊稅收協定難以解決來源地管轄權重疊產生的雙重征稅。雙邊稅收協定適用于締約國一方或締約國雙方居民的人。因此，對于前面所舉的兩個來源地重疊導致的雙重征稅的例子，由于a銀行不是乙國和丙國的居民，就無法適用乙、丙兩國間的稅收協定來消除兩個來源地管轄權的重疊，除非甲、乙兩國稅收協定約定乙國放棄來源地管轄權。但是，稅收協定一般缺少這樣的安排。 

其次，稅收協定無法解決多邊范圍的避稅問題。在一國存在廣泛的稅收協定網絡時，也能夠為跨國避稅提供空間，稅收協定濫用(treaty shopping)就是典型的例子。盡管一國可以采取反避稅措施，但對因此可能造成的資本外流的擔心會限制一國采取反避稅措施。 

再次，稅收協定無法解決稅收競爭問題。為了吸引外國投資，各國可能會競相給予稅收優惠措施，由此可能產生稅收競爭問題(tax competition)。但是，稅收協定無法解決這一問題，因為稅收協定的無差別待遇條款并不限制締約國給予非居民更多優惠的做法。此外，雙邊稅收協定無法約束第三國優惠措施的給予。況且出于吸引外資和擔心資本外流的考慮，一國一般不會在稅收協定中約束自己的稅收政策。 

(2)wto 

wto是一個貿易組織，wto規則中并沒有限制或約束其成員所得稅稅基、稅率等的內容。由于wto并不涉及一國稅收體制，因此，一國給予外國投資或服務提供者比國內更多的優惠是不禁止的，反而可能是鼓勵的。事實上，gats的國民待遇關注的是外國服務提供者的待遇不低于本國相同的服務提供者，并不禁止“超國民待遇”。此外，在gats體制下，也沒有類似于貨物貿易的補貼制度來限制wto成員對本國服務出口的稅收補貼。 

 

四、結束語 

 

隨著國際經濟一體化的發展，貿易、投資和稅收之間的界限也變得越來越模糊。一方面，對投資的歧視性所得稅措施會對國際服務貿易產生負面影響；另一方面，各國競相采取稅收優惠也會對國際資本流動產生扭曲作用。 

篇（4）

但是，若加工貿易進口貨物，無論來料加工或進料加工貿易方式下進口，只要進入出口加工區、保稅區、保稅物流園區、保稅港區等特殊監管區域或保稅物流中心、保稅倉庫等特殊監管場所，均實行全額保稅。但是，基于歷史原因，我國多數加工貿易企業位于出口加工區、保稅區等特殊監管區域之外，因此對于這些企業而言，進料加工進口貨物仍存在不完全保稅甚至不予保稅的可能。

二、加工貿易出口退（免）稅制度

對于來料加工貿易方式，我國實行以免稅為主，不予出口退稅的政策。如果出口企業是以來料加工復出口方式出口國家規定不予退（免）稅貨物的，仍然可以享受免稅，但對其耗用的國產材料則不辦理出口退稅，其進項稅額也不得抵扣，而是計入成本。

但是，對于進料加工貿易方式，我國實行出口退（免）稅制度。該貿易方式下出口貨物的消費稅的退（免）稅辦法與一般貿易方式相同，而出口貨物的增值稅的退（免）稅則有所區別，即根據進料加工復出口的具體貿易形式而采取不同的出口退稅計算方法。

1.作價加工復出口

出口貨物退稅額=出口貨物的應退稅額-銷售進口料件的應繳稅額銷售進口料件的應繳稅額=銷售進口料件金額×稅率-海關對進口料件實際征收的增值稅稅額其中：“銷售進口料件金額”是指出口企業銷售進口料件的增值稅專用發票上注明的金額；“稅率”是指當進口料件征稅稅率小于或等于復出口貨物退稅稅率的，按進口料件的征稅稅率計算，而若進口料件征稅稅率大于復出口貨物退稅稅率的，則按復出口貨物的退稅稅率計算；“海關對進口料件實際征收的增值稅稅額”是指海關完稅憑證上注明的增值稅稅額。

2.委托加工復出口

出口貨物應退稅額=購買加工貨物的原材料等增值稅專用發票注明的進項稅額×該原材料等的適用退稅率+增值稅專用發票注明的工繳費金額×復出口貨物退稅率+海關對進口料件實征增值稅稅額海關對進口料件實征增值稅稅額=應征稅額-減征稅額

3.自行加工復出口

(1)實行“先征后退”法計算出口退稅的生產企業的計算方法：

當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額+當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×征稅稅率-（當期全部進項稅額+當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×征稅稅率）

當期應退稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×退稅率-當期海關核銷免稅進口料件組成計稅價格×退稅率

(2)實行“免、抵、退”法計算出口退稅的生產企業的計算方法：

—當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期全部進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額

其中：當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

免稅購進原材料包括從國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，且進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格，即

進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價+海關實征的關稅和消費稅

這里，當納稅人有進料加工業務時則應扣除“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，且當“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”大于“出口貨物銷售額乘征退稅率之差”時，“免抵退貨物不得免征和抵扣稅額”按0填報，其差額結轉下期；按“實耗法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部(包括單證不齊全部分)進料加工貿易方式出口貨物所耗用的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積；按“購進法”計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”，為當期全部購進的進口料件組成計稅價格與征退稅率之差的乘積。

—免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額

其中：出口貨物離岸價（FOB）以出口發票計算的離岸價為準。若出口發票不能如實反映實際離岸價的，企業必須按照實際離岸價向主管國稅機關進行申報，同時主管稅務機關有權依照《中國人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關規定予以核定。

免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率

其中“免稅購進原材料價格”如上所述。

—當期應退稅額為當期期末留抵稅額與當期免抵退稅額之間的小者由此可見，當出口貨物的征稅率與退稅率不一致時，與一般貿易出口相比，加工貿易出口有助于減輕企業承擔的征退稅率不一致導致的稅收負擔。因為，一般貿易出口企業需要承擔所有征退稅率差額部分的負擔，而加工貿易出口企業則只承擔國產料件部分的征退稅率差額負擔，若加工貿易企業全部使用進口料件，且全額保稅，則基本不受出口退稅率降低的影響。

此外，當加工貿易企業將用保稅進口料件加工的產品轉至另一加工貿易企業進一步加工后復出口時，貿易部門與稅務部門對這類深加工結轉業務的稅收處理并非完全一致。根據目前的有關規定，海關對深加工結轉業務視同進出口貿易實行保稅監管，即并不對該項業務征收任何進出口稅費；但是，稅務部門則自2001年1月1日起，老三資企業（1993年12月31日前成立的三資企業）“不征不退”的免稅期滿之后，對所有企業的深加工結轉業務均視同內銷先征稅，然后再在出口環節辦理退稅，并且深加工結轉環節使用的國產料件不予辦理出口退稅。顯然，這種不一致增加了此類企業的稅收負擔，不利于深加工結轉業務的發展，也不利于加工貿易價值鏈條在國內的延伸。故而，有的加工貿易企業便利用特殊監管區域或特殊監管場所的稅收優惠制度，來解決此類問題。根據《出口加工區稅收管理暫行辦法》（國稅發[2000]155號）、《保稅物流中心（B型）稅收管理辦法》（國稅發[2004]150號）、《關于保稅區與港區聯動發展有關稅收問題的通知》（國稅發[2004]117號）、《關于洋山保稅港區等海關監管特殊區域有關稅收問題的通知》（國稅函[2006]1226號）等的規定，區外（或中心外）企業運入區內（或中心內）的貨物視同出口，準予按照有關規定辦理出口退稅；區內（或中心內）企業銷售給區外（或中心外）企業的貨物視同進口，當該區外（或中心外）企業開展加工貿易時，準予其按照加工貿易稅收政策執行。這樣，深加工結轉業務中，上下游企業就可以通過上述區域或場所獲得最大利益，即上游企業的貨物入區（或中心）就可以獲得退稅，而下游企業從相應園區（或中心）進口貨物并獲得發票，向海關辦理“進料加工”就可以享受進口料件保稅，從而減輕了這些企業的稅收負擔。

三、加工貿易征稅制度

1.加工貿易出口企業出口國家規定不予退（免）稅的貨物

出口企業以來料加工復出口方式出口不予退（免）稅貨物的，仍然享受免稅；但是，出口企業以進料加工復出口貿易方式出口不予退（免）稅的貨物，則必須按復出口貨物的離岸價格與所耗用進口料件的差額計提銷項稅額或計算應納稅額。此外，若該不予退（免）稅的貨物為應稅消費品，還應按復出口貨物的出口數量或離岸價格計算繳納消費稅。

2.加工貿易項下出口應稅商品征收出口關稅的規定

加工貿易項下出口應稅商品，如全部使用進口料件加工的產（成）品，不征收出口關稅；如部分使用進口料件加工的產（成）品，則按海關核定的比例征收出口關稅。具體計算公式是：

出口關稅=出口貨物完稅價格×出口關稅稅率×出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例其中，出口貨物完稅價格由海關根據《中華人民共和國審定進出口貨物完稅價格辦法》的規定審核確定。

企業應在向海關備案或變更手冊（最遲在成品出口之前）時，向海關如實申報出口成品中使用的國產料件占全部料件的價值比例。

3.加工貿易進口料件與產（成）品內銷

加工貿易保稅進口料件或者成品因故轉為內銷的，海關憑主管部門準予內銷的有效批準文件，對保稅進口料件或制成品依法征收稅款并加征緩稅利息；進口料件屬于國家對進口有限制性規定的，經營企業還應當向海關提交進口許可證件。未出口的成品按內銷征稅，并不予辦理出口退稅，已辦理出口退（免）稅的，應追回退（免）稅款。加工貿易保稅進口料件在加工過程中產生的邊角料、剩余料件、殘次品、副產品和受災保稅貨物，加工貿易企業可向海關申請內銷，并免于商務主管部門審批，屬于發展改革委員會、商務部、環保總局及其授權部門進口許可證件管理范圍的，免予提交許可證件。海關對申請內銷的邊角料根據報驗狀態歸類后適用的稅率和審定價格計征稅款，并免征緩稅利息。

由此可知，加工貿易出口應稅商品或不予退（免）稅商品的征稅制度對進料加工、來料加工以及國產料件、保稅進口料件區別對待，沒有一視同仁，這顯然不利于進料加工貿易方式的發展，也不利于提高加工貿易企業使用國產料件的積極性，從而不利于提高加工貿易產品的國內增值率。其次，雖然加工貿易料件與制成品內銷制度中規定“進口料件屬于國家對進口有限制性規定的，經營企業還應當向海關提交進口許可證件”，但未明示該規定是否也適用于制成品，從而使得企業可能利用加工貿易方式規避國家對某些制成品的進口限制，在國內銷售該類產品。最后，根據規定，保稅區、出口加工區內企業內銷的制成品，其補稅時的完稅價格按制成品的成交價格審定；而區外企業內銷制成品時，則按料件的原進口成交價格或與料件相同或類似的進口貨物的成交價格為基礎審定。一般情況下，制成品的成交價格要高于料件的成交價格，而且根據“關稅升級”理論，制成品的進口關稅稅率也要高于料件的進口關稅稅率。因此，這種差異顯然對出口加工區、保稅區內的加工貿易企業不利。

總之，加工貿易稅收制度具有較強的政策性，并且其稅收管理涉及稅務與海關等多個部門，從而導致加工貿易稅收制度又具有一定的復雜性。因此，在引導我國加工貿易順利實現轉型升級的前提下，我國各相關部門應協調統一加工貿易稅收制度，在盡可能保持稅收中性的基礎上，合理納稅人的稅收負擔，從而確保我國加工貿易制度的健康發展。

篇（5）

一、 三種貿易方式下出口退稅相關規定

（一）一般貿易方式下生產企業出口退稅規定 一般貿易方式下的出口退稅實行“免、抵、退”的辦法。“免”是指企業出口貨物銷售環節免征增值稅。“抵”是指企業出口自產貨物所耗用的原材料、零部件、燃料、動力所含進項稅額可以抵頂內銷貨物的應納稅額，在貨物出口環節免征增值稅，并對未抵頂完的進項稅額按按規定辦理退稅或留待下期抵扣，但根據出口貨物離岸價與當期外匯牌價折合成人民幣金額后，其與征退稅率之差的乘積不能在進項中抵扣。“退”是指企業在有增值稅留抵稅額的情況下，其折合成人民幣的出口額與退稅率的乘積可辦理退稅。以下舉例說明。

例1：A公司某月出口貨物100萬元，內銷貨物 30萬元（不含稅價），當月國內采購80萬元（不含稅價），取得增值稅專用發票，無上期留抵稅額。產品征稅率為17%，出口退稅率為13%。假設當期出口貨物單證已全部收齊。

當期內銷貨物的銷項稅額=30×17%=5.1萬元。

當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額=100×（17%-13%）=4 萬元。

當期應納稅額=5.1-（80×17%-4） -0=-4.5萬元。

當期免抵退稅額=100×13%-0=13 萬元。

由于當期留抵稅額 4.5萬元

（二）進料加工方式下生產企業出口退稅規定 進料加工貿易方式的出口退稅也是實行“免、抵、退”的辦法，但申報程序與一般貿易方式有所不同。企業在以進料加工貿易方式進口料件后，需填報“進料加工貿易申請表”，并報經稅務機關同意后，向稅務機關申請開具《生產企業進料加工貿易免稅證明》，由此產生當期“免、抵、退”稅計算的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額”及“免抵退稅額抵減額”。其計算方法分為是購進法和實耗法兩種。購進法是指以企業當期實際從境外購進料件金額為基礎計算“免抵退稅額抵減額”和“不得免征和抵扣稅額抵減額”的方法。實耗法是指以企業當期實際耗用從境外購進料件金額為基礎計算“免抵退稅額抵減額”和“不得免征和抵扣稅額抵減額”的方法。由于“購進法”較為簡單，易于實際操作，所以目前我國大部分企業采用此方法計算，假設A公司也是采用此方法。

例2：A公司某月出口貨物100萬元，內銷貨物 30萬元（不含稅價），當月國內采購20萬元（不含稅價），取得增值稅專用發票，以進料加工方式進口料件60萬元，無上期留抵稅額。產品征稅率為17%，出口退稅率為13%。假設當期出口貨物單證已收齊。

當期內銷貨物的銷項稅額=30×17%=5.1萬元。

當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額 =100×（17%-13%）-60×（17%-13%）=1.6萬元。當期應納稅額=5.1-（20×17%-1.6） -0=3.3萬元。

當期免抵退稅額=100×13%-60×13%=5.2萬元。

由于當期留抵稅額=0，所以當期應退稅額=0，當期應免抵稅額=5.2萬元。

（三）來料加工方式下生產企業出口退稅規定 來料加工業務的出口退稅是實行“不征不退”的免稅政策。對企業在料件進口環節不征收關稅及增值稅等稅費，在出口環節通過相關審批后對加工費收入免稅，出口環節不予退稅，但企業從國內購買料件所包含的進項稅也不予抵扣。進口料件必須接受海關監管，料件加工完成后辦理核銷手續。

例3：A公司應國外客戶B公司委托加工貨物一批，收取加工費20萬元。主要材料B公司提供，該批材料價值 230萬元，以來料加工貿易方式在海關辦理了相關手續，另外從國內購進輔料70萬元（不含稅價），并取得增值稅專用發票。

A公司在該業務中，在進口環節、出口環節及收取加工費時都免交各項稅費，但從國內采購料件的進項稅額=70×17%=11.9萬元，根據規定不得抵扣，直接計入材料采購成本。

二、具體籌劃

（一）進料加工貿易方式和一般貿易方式選擇的稅務籌劃 根據“免、抵、退”辦法規定，假設在產品增值稅征稅率（17%）大于出口退稅率（t）的情況下，本期出口YH元，當期無國內銷售，無上期留抵稅額，國內采購X1元，采用進料加工貿易方式進口料件X2元，則：

當期應納增值稅額 T1=當期內銷貨物銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額=0-{X1×17%-[YH（17%-t）-X2（17%-t）]}-0=（YH-X2）（17%-t）-X1×17%

如上述條件改為X2不采用以進料加工方式貿易進口，而是采用一般貿易方式進口，進口關稅為t′，則：

當期應納稅額 T2=當期內銷貨物銷項稅額+當期繳納進口環節增值稅-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）-上期留抵稅額=0+（X2+X2× t′） ×17%-{（X1+X2+X2× t′） ×17%-[YH（17%-t）]}-0=YH（17%-t）-X1×17% T1-T2=（YH-X2）（17%-t）-X1×17% -[YH（17%-t）-X1×17%] = -X2（17%-t）

由以上測算可知，對需進口料件采用進料加工貿易方式較一般貿易方式減少繳納增值稅X2（17%-t），所以應選擇進料加工貿易方式。另外，采用進料加工貿易方式進口還可減少繳納進口環節關稅的支出。所以，當產品的增值稅征稅率大于出口退稅率的前提條件下，應采用進料加工貿易方式進口。以下通過舉例驗證。

例4：A公司某月出口貨物700萬元，當月國內采購200萬元（不含稅價），取得增值稅專用發票，需從國外進口料件400萬元，當月無國內銷售，無上期留抵稅額。產品征稅率為17%，出口退稅率為13%，進口料件關稅稅率為5%，城市維護附加稅稅率為7%，教育費附加費率為3%。假設當期出口貨物單證已全部收齊。

方案一：選擇以進料加工貿易方式進口。

當期免抵退不得免征和抵扣稅額=700×（17%-13%）-400×（17%-13%）=12萬元。

當期應納增值稅=0-（200×17%-12）-0= - 22萬元。

當期免抵退稅額=700×13%-400×13%=39萬元。

因為當期免抵退稅額大于增值稅留抵稅額，所以當期應退稅額=22萬元，當期免抵稅額=17萬元（39-22）。

當期應納城市維護建設稅=17×7%=1.19萬元。

當期應交教育費附加=17×3%=0.51萬元。

A公司經營利潤=700-400-200-1.19-0.51=98.3萬元。

方案二：選擇以一般貿易方式進口。

當期免抵退不得免征和抵扣稅額=700×（17%-13%）=28萬元。

當期應納增值稅=0+400×（1+5%）×17%-〔400×（1+5%）+200×17%-28）〕-0=-6萬元。

當期免抵退稅額=700×13%=91萬元。

因為當期免抵退稅額大于增值稅留抵稅額，所以當期應退稅額=6萬元，當期免抵稅額=85（91-6）萬元。

當期應納城市維護建設稅=85×7%=5.95萬元。

當期應交教育費附加=85×3%=2.55萬元。

當期應交進口環節關稅=400×5%=20萬元。

A公司經營利潤=700-400-200-5.95-2.55-20=71.5萬元。

通過兩個方案的比較可知，選擇進料加工貿易方式進口較一般貿易方式進口應退增值稅多16萬元（22-6），經營利潤多26.8萬（98.3-71.5）。所以，應選擇方案一。

（二）進料加工貿易方式和來料加工貿易方式選擇的稅務籌劃 根據進料加工貿易方式和來料加工貿易方式的出口退稅政策的不同，采取哪種貿易方式取決于企業出口貨物所需從國內采購材料的多少。從國內采購材料多時，采用來料加工方式不能進行進項稅抵扣，使企業成本增加，所以應采用進料加工貿易方式。從國內采購料件少時，在產品的征稅率大于退稅率的情況下，采用進料加工貿易方式將產生征退稅差額增加成本，而采用來料加工貿易方式不予征稅可避免此部分成本產生，所以應采用后者。

可以通過尋找兩種貿易方式下增值稅退稅成本平衡點的方式，作為選擇哪種貿易方式的依據。設本期出口額為YH元，國內采購金額為X1元，國外進口料件為X2元，產品增值稅征稅率為T，出口退稅率為t，產品加工增值為G元，即G=YH-X1-X2。當兩種貿易方式下增值稅退稅成本相同時：

（YH-X2）（T-t） = X1×T。即（G+X1）（T-t）=X1×T。

設產品加工增值G=N×X1。

可得：（N×X1+ X1）（T-t）=X1×T。

當產品加工增值為國內采購料件N倍時，兩種貿易方式下出口退稅成本相同；當產品增值大于國內采購料件的N倍時，選擇來料加工貿易方式出口退稅成本較低；當產品增值小于國內采購料件的N倍時，選擇進料加工貿易方式出口退稅成本較低。

在實際工作中，除了考慮出口退稅成本外，還應考慮到以應交增值稅以及增值稅免抵額為基數計算的城市維護建設稅及教育費附加等附加稅費。以來料加工貿易方式進口料件適用“不征不退”政策，不會產生附加稅費，但以進料加工貿易方式進口料件時當產生應交增值稅或增值稅免抵額時就會產生附加稅費的支出。也就是說，即使在兩種貿易方式下出口退稅的成本相同的條件下，因為附加稅費因素的存在，也會產生進料加工貿易方式的稅費總支出大于來料加工貿易方式的情況。

設A公司的產品增值稅征稅率為17%，出口退稅率為13%，通過以上公式可得：（N×X1+ X1）×（17%-13%）=X1×17%。

通過計算可得：N=3.25，即當A公司的產品增值為國內采購料件的3.25倍時，兩種貿易方式下出口退稅成本相同；當產品增值大于國內采購料件的3.25倍時，選擇來料加工貿易方式出口退稅成本較低；當產品增值小于國內采購料件的3.25倍時，選擇進料加工貿易方式出口退稅成本較低。以下通過舉例驗證。

例5：A公司為國外客戶生產一批產品，該批產品需從國內采購原材料300萬元（不含稅價），對應的進項稅額為51萬元。現有兩種貿易方式可供選擇：一是采用進料加工貿易方式，先免稅進口料件1000萬元，然后出口產品銷售價格為2300萬元；二是采用來料加工貿易方式進口所需料件，收取加工費1300萬元。本期無國內銷售，無上期留抵稅額，該批產品的增值稅征稅率為17%，出口退稅率為13%。

由以上資料可知：N=G/X1=（2300-1000-300）/300=3.33>3.25，所以應選擇方案二，也就是來料加工貿易方式。以下就兩個方案分別計算進行驗證。

方案一：選擇進料加工貿易方式。

當期免抵退不得免征和抵扣稅額=2300×（17%-13%）-1000×（17%-13%）=52萬元。

當期應納增值稅=0-（51-52）-0=1萬元。

當期免抵退稅額=2300×13%-1000×13%=169萬元。

因為當期留抵稅額為0，所以當期應退稅額=0，當期免抵稅額=169萬元。

當期應納城市維護建設稅=（169+1）×7%=11.9萬元。

當期應交教育費附加=（169+1）×3%=5.1萬元。

A公司經營利潤=2300-300-1000-52-11.9-5.1=931萬元。

方案二：選擇來料加工貿易方。料件進口和產品出口環節都免征增值稅，加工費收入也免征增值稅，出口產品所耗用的國內采購料件對應的增值稅進項稅不能抵扣，需計入企業成本。

A公司經營利潤=1300-300-51=949萬元

通過兩個方案的比較可知，采用方案二可比方案一增加利潤18元（949-931），所以應選擇方案二。

篇（6）

一、引言

稅收籌劃是一門技術，也是一門藝術。稅收籌劃是和政策立法的意圖相符合的行為。這種行為是指納稅人在不違背稅法原則的基礎上，對自己的經濟活動進行一定的周密安排，以達到少交緩交稅款的目的。納稅籌劃強調對經濟活動合理科學的規劃，是一種符合稅法政策和原則的財務活動。

貿易型企業的納稅籌劃主要從兩個方面進行考慮，一個是增值稅或營業稅，一個是公司的所得稅，這兩個是重要的稅種，也是進行納稅籌劃意義較大的稅種。結合目前中國貿易型企業的特點，本文主要從增值稅和所得稅兩個稅種進行考慮。同時也要結合作者的實際情況，如從事鋼產品的貿易型企業的納稅籌劃等。希望能夠對相關的行業有所幫助。

二、貿易型企業增值稅納稅籌劃

增值稅是對在我國境內從事貨物銷售、提供加工和修理修配勞務、進口貨物的單位和個人進行以其增值額進行征稅的稅種。對增值稅的納稅籌劃主要從以下幾個方面進行規劃：

（一）對納稅人身份進行籌劃

增值稅對不同的納稅人是采取了不一樣的征稅稅率。對小規模納稅人征稅率為3%，而對于一般納稅人的增值稅稅率為17%。同時它們的稅收政策有不同，例如對一般納稅人有開具增值稅專用發票，小規模納稅人一般不可以開具專用發票，在特殊情況下可以由征稅機關代開，但是稅率也是只有3%。這樣的政策導致小規模納稅人的銷售價格一般較低，但是由于無法開具增值稅專用發票對某些可以進行進項抵扣的單位失去了吸引力。

一般僅從納稅層面而言，兩種納稅主體的節稅平衡點可以直接算出，即一般納稅人的銷售收入*增值率*17%=小規模納稅人收入*3%，從而得出增值率在17.65%以上的企業應當采用小規模納稅人納稅身份，反之，采用一般納稅人身份進行納稅。

當然，以上的結論是建立在貿易型企業（一般納稅人）購貨和銷售均為17%的增值稅稅率的條件下，如果其購銷的征稅率不一樣就需要重新計算。同樣的道理，可以得出以下的表格：

因此，如果從納稅人身份的角度來看，單單從節稅角度分析，需要考慮貿易企業具體的增值率。當然，對于從事鋼產品為主的貿易型企業主要還是適用于17.65%的節稅平衡點。

（二）對采購方式和價格進行籌劃

對于貿易企業，從事的還是中間環節的稅收籌劃。因此必須考慮到公司的采購方式和銷售方式。下面，我們簡要探討一下采購方式的稅收籌劃。

對于貿易型企業的采購方式主要是要從運費和采購價格進行考慮。如果結合貿易的特點，代銷方式的選擇其實也是一種采購方式的選擇。

對于有進行廢鋼采購的貿易型企業還需要考慮到2008年中央的《關于征求調整完善廢舊物資增值稅優惠政策意見的函》的規定。從2008年的規定發現，從事回收廢鋼環節的貿易型企業的增值稅減免措施被取消，因此這些貿易型企業也需要重新考慮采購價格和運費的稅收籌劃。例如，在價格上要考慮進行稅抵扣因素，在運費上要考慮運費只抵扣7%，而貨物價格則可以抵扣17%的差距，因此在公司進行采購合同的設計上可以將采購價調整為加入運費后的采購價，這樣就可以合理增加抵扣金額。

對于采購合同中規定的代銷方式的選擇，主要有視同買斷和收取手續費兩種方式。由于結算中收入計入不同的賬目會有不一樣的稅種，因此需要結合具體情況分析。一般需要考慮的是視同買斷的價差、手續費收入、可以抵扣進行稅額、交易雙方的納稅身份等。一般而言，由于手續費收入需要同時繳納營業稅，這同時增加了城建稅和教育費附加等，因此，一般傾向于采用視同買斷方式。

在采購的同時，也可以采用分立和聯營企業的方式進行稅收籌劃。例如可以在稅負低的地方分立采購公司從小規模納稅人購入較低價格的鋼產品，同時這個采購公司又能為已有的貿易公司開具增值稅專用抵扣發票，減少貿易企業的稅負。另外根據進項稅額的抵扣規定中，一般需要付訖進項貨物款項后才能夠抵扣進項稅，因此，在商業企業存在周轉資金不靈的情況下，可以采用商業承兌匯票的方式以滿足及時抵扣進項稅額的規定。

（三）對銷售方式進行籌劃

增值稅是根據增值額進行征稅的，其金額等于銷項金額減去進項金額乘以增值稅稅率。銷項稅額一般是根據收訖價款或者取得價款憑證的日期確定。因此，企業應當在合適的商業條件下采用合適的方式進行延遲納稅。

銷售結算方式主要有直接收款、托收承付、賒銷、分期付款等，不同的結算方式對增值稅銷項是有很大的區別。貿易型企業的銷售方式主要需要遵循以下原則進行必要的籌劃：

第一，發票要和收款同時產生。一般盡量避免為收款先開具發票的行為，因為發票開具后，貿易企業即要面臨納稅行為。但是這種方式比較難以獲得采購方的理解，而且貿易競爭越來越嚴重，因此這種方式可能較為難以實施。

第二，防止墊付稅款。一般托收承付和委托收款兩種方式是比較容易產生稅款墊付行為，對公司的資金產生了占用行為。因此，貿易公司要能夠盡量少使用這種方式。

第三，在不能及時收回現金的時候，盡量采用分期付款的結算方式和賒銷方式，減少現時稅款的支付。特別是對大額的鋼產品銷售一般都是需要采用分期付款方式以延遲納稅。

第四，多采用折扣銷售的營銷方式，盡量少用銷售折扣方式。這樣以減少銷項稅額。

三、新形勢下所得稅的納稅籌劃分析

下面，我們主要分析下貿易型企業的所得稅納稅籌劃。

一般而言，對于所得稅的納稅籌劃主要是利用稅收優惠政策、充分利用可以扣除項目和合理選擇會計政策三個角度進行規劃。一般對于貿易企業，稅收優惠政策中的再投資、研發支出等可適用條件無法滿足，主要是選擇扣除項目和會計政策兩個方面進行展開。

（一）充分利用可扣除項目進行所得稅籌劃

對于新稅法規定，一般可以利用工資薪金和廣告業務開支、業務招待費三個方面進行籌劃。對于工資薪金，它是教育培訓支出、工會支出、福利費的扣除標準。因此，貿易型企業要合理規劃好公司的工資薪金，例如對于公司的個人福利可以在超支部分以工資方式發放，對于可以分紅的員工，其分紅也可以以工資方式發放，同時也可以在合理的崗位和職責上采用殘疾人士等，這樣可以增加公司可以扣除的基數。同時對于職工教育培訓支出，由于其可以跨年度抵扣，因此，公司在具體的工會支出、福利支出、教育培訓上需要進行必要的規劃，以達到合理減少稅收的目的。

對于公司的廣告宣傳費用和業務招待費用支出，由于兩個支出的基數均為銷售收入，但是具體的可以扣除的比例不一樣，對于前者，目前已經達到了15%，對于后者則是千分之五，但是不超過實際支出的60%，因此，企業要能夠合理規劃好兩者的支出比例。首先是要能夠提升銷售收入，對于一次性的銷售收入盡量可以采用租賃方式改成其他業務收入從而歸入可作為扣除基數的銷售收入。第二，對于可以歸類為廣告業務支出的項目盡量避免歸類為業務招待費用。例如，對于貿易型企業中經常出現的贈送客戶禮物的行為，要能夠在禮物上印上公司標識從而成為廣告業務支出。

（二）合理選擇會計政策進行所得稅籌劃

對于合理利用會計政策進行稅收籌劃則是需要根據公司需要和經濟形勢進行選擇。而且會計政策的選擇是需要保持一致性的，因此公司選擇會計政策需要通盤考慮。下面我們主要從納稅籌劃角度進行分析，主要從銷售收入方式、存貨計價方式、折舊和攤銷方式等。

第一，銷售收入方式的選擇。不同的銷售方式對所得稅的征收也有不同的影響，貿易型企業要根據實際業務特點和可能產生的稅收負擔合理選擇銷售方式和會計結算方式。一般直接收款是以收到貨款或者取得索款憑據，并將提貨單交給買方的當日進行結算，而賒銷和分期收款則是根據合同規定的時間進行結算的，因此，不同的結算方式對納稅也是有影響的。

第二，對存貨的計價方式選擇。存貨計價方式一般每一個會計年度需要保持一致。因此要根據整年的發展判斷進行合理的選擇。例如，如果預計到鋼產品處于下行通道，價格將逐月下降，存貨計價方式最好采用先進先出方法，以減少納稅。如果鋼產品預計將有較大的波動，而且是上下波動，則貿易企業最好采用加權平均法和移動平均法等。這樣也才能夠減少利潤的波動，從而減少公司稅收的波動，因為稅收的波動容易對公司的稅收資金產生較大的波動，不利于公司安排資金。

第三，對于折舊和攤銷方式，要本著業務真實、合理選擇折舊年限的原則，合理選擇折舊的方式。例如，對于固定資產的折舊就需要從年度總和法、直線法、雙倍余額遞減法等選擇其中的一種。當然在選擇上，要根據稅法的規定和當地稅務機關的規定。對于無形資產的攤銷年限，貿易型企業主要是品牌和商標，一般攤銷的年限至少為10年，貿易型企業可以根據自身的情況，合理選擇年限。

四、結語

當然，納稅籌劃最主要的原則是不違背交易和發生的真實性，在符合立法的原則下進行籌劃，因此，納稅籌劃最主要是需要企業在合法合理的條件下進行符合業務特色的籌劃。本文所提的主要都還是原則性的內容進行稍微的論述。具體的運用中，還需要相關的行業進行必要的調整。

參考文獻：

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[2]周瑞英. 淺議增值稅納稅籌劃[J]. 中國總會計師.2010（2），175.

篇（7）

一般退運是貨物退運中最常見的方式，指海關放行后，因原進、出口貨物殘損、缺少、品質不良、規格不符、延誤交貨或其它原因退運出、進境的貨物。報關單中該類貨物貿易方式為“退運貨物”代碼4561。主要適用于如下貨物的退運，一般貿易（0110）、外商投資企業設備物品（2025/2225）、貨樣廣告品（3010/3039）、其他進出口免費（3339）、易貨貿易（0130）、寄售代銷（1616）、無償援助（3511）、其他貿易（9739）等。通常情況下，退運貨物報關單主要項目填制如表1-1，其中“性質特點”及表1-2中的項目都不是報關單填制的內容，是為區分貨物設置的項目。值得注意的是，退運貨物是在原來貨物的殘損、短少等品質不良的基礎之上退運的，所以需要在備注項目填原來貨物的報關單號。退運分兩種情況：（1）品質規格原因，貨物出進口1年內，原狀復運進出境，按表1-1表填制。（2）其他原因造成的退運，按表1-2填制。

此外，表1-1還適用于：（1）進口轉關貨物在進境地海關放行后，申請辦理的退運。（2）減免稅貨物的退運。該類貨物在備案號有特殊規定，需要填制RT+10位數字的減免稅進口貨物同意退運證明編號。（3）租賃貿易退運。租賃期在一年及以上的進出口貨物，即貿易方式為“租賃貿易（1523）”的貨物，在租賃期滿退運出進口。但需注意，如果租賃期不滿一年貨物退運，貿易方式為其他9900。

二、直接退運的報關單填制

直接退運是指貨物在進境后，辦結海關手續前，由當事人申請或者海關責令退運的貨物，貿易方式為“直接退運4500”，主要適用：海關放行前，錯發、溢卸、誤卸、殘損貨物；違反法令，或不能提供合法證件的貨物。特別需要指出的是，保稅區、出口加工區等海關特殊監管場所和保稅監管場所貨物退運一般都是直接退運。報關單主要項目填制如表2-1。

需要注意的是：（1）同一票貨物應先填寫出口貨物報關單，再填寫進口貨物報關單。（2）對于進口貨物收發貨人或者承運人的責任造成錯發、誤卸、溢卸的，經海關批準，免填報關單。（3）直接退運和一般退運關鍵區別是退運的行為發起在海關放行貨物之前。

三、保稅加工貨物的退運報關單填制

前面兩種退運一般適用于普通貨物的退運，對于保稅加工貨物來說，情況比較復雜，包括多種方式（見表3-1）。

加工貿易貨物退運分料件、成品、邊角料三種貨物，其中退運又分退換（包括維修退換）和復出兩種情況。填制中首先要確定貿易方式。邊角料退運只有復出一種，分來料和進料邊角料復出兩種貿易方式。成品只有退換一種，對于一票貨物的成品退換，需要有兩步，首先加工貿易成品由于品質等原因退運進境，然后我方把修理加工或更換的產品退回給外方。最后，料件比較復雜，它有退換和復出兩種情況，退換同樣也分兩步。復出和退換區別是貨物退運后，外方不提供更換的產品。確定貿易方式后，其他項目都是固定格式。征免都是全免，項號都是分兩行寫。如果是料件、邊角料復出備注欄都要填原來報關單號，料件退換需填原報關單號，但成品退換不填。保稅加工貨物退換的征免性質都免予填報，復出都填其他法定。用途只有進口報關單有，料件退換填加工返銷，成品退換填其他。

此外，加工貿易不作價設備是一種特殊貨物，是指境外企業與境內企業開展加工貿易，外商免費提供的加工生產設備，并符合《外商投資項目不予免稅的進口商品目錄》所列商品范圍外的不作價設備。報關單主要項目填制如表3-2。

四、無代價抵償貨物的退運報關單填制

無代價抵償貨物是指進出口貨物經海關征稅放行后，發現貨物殘損、短少貨品質不良及規格不符等原因，由進出口貨物的發貨人、承運人或保險公司免費補償更換的與原貨物相同或與合同相符的貨物，貿易方式為“無代價抵償3100”。無代價抵償應涉及同種貨物的三次進出口即三票貨物：第一票貨物正常進口，第二票貨物退運，第三票貨物更換相同貨物。下面以無代價抵償進口貨物為例，填制報關單如表4-1。

該表是無代價抵償中第二票貨物退運貨物填制要求，不適用加工貿易貨物退運退換（加工貿易退換參見表3-1）。表4-2是無代價抵償第三票貨物，即更換相同貨物的報關單填制。

表4-2中的征免性質分幾種，跟第一票貨物是否征稅有關。如第一票貨物進口時，已對殘損、短少的貨物征稅則填其他法定；如進口沒交稅或者交稅后海關已退稅則填一般征稅；如第一票貨物放棄給海關，則填其他法定。如果沒退運，也沒放棄，自己留下，則填一般征稅。#代表可填外貿自營內銷等多個選項。

五、特殊監管區域的貨物退運報關單填制

由于海關特殊監管區域和保稅監管場所都是在海關直接監管之下，沒有辦結海關手續，所以在特殊監管區內的貨物退運大多按照直接退運的方式，參見表2-1。但也有一些例外，如：海關特殊監管區域（不包括保稅區、保稅物流園區）從境外進口的特定減免稅貨物，包括從境外進口的用于區內企業自用的生產管理基建等設備物資，區內企業和行政管理機構自用合理數量的辦公用品，區內生產性基礎設施和基建設備物資等退運境外，則填“區內設備退運5361”；監管區內企業研發物資退運為“特殊區域研發貨物5010”。此外，出口加工區加工貿易貨物退運退換與普通加工貿易貨物的退運退換相同，填制參見表3-1。出口加工區加工設備退運出境外維修后運回為修理物品1300，填制參見表7-1。

六、暫準進出境貨物的退運報關單填制

該種貨物是在規定的時間內原狀復運進境的貨物，如果貨物沒在規定的時間內復運進境，或者不滿足暫準進出境方式的其他規定，則要按一般進出口貨物來辦理，填制參見表6-1。

七、修理貨物的退運報關單填制

修理貨物是指進出境維修的貨物，及所用的原材料、零部件。不包括加工貿易維修退換（參見表3-1）。修理物品征免性質分兩種，如果在規定的期限內，一般是6個月，可延期6個月退運，征免性質為其他法定，如果超出期限退運，則填報一般征稅，填制參見表7-1。

以上是各種貨物退運的報關單填制分析。可以看出，貿易方式、征免性質是各項目最難填寫的，只要抓住貿易方式、征免性質這個主要問題，其他就會迎刃而解。下面來看如何應用上面的分析來解決貨物退運報關單填制問題。

八、實際應用舉例

例1 北京晶彩有限公司2010年4月2日持B****加工貿易手冊進口一批料件，6月5日應外商要求將生產剩余的料件退運出境。

本案例中，持字母B開頭的加工貿易手冊，說明是加工貿易中的來料加工，6月5日將剩余料件退運，沒有要求換貨，說明這是加工貿易中的來料料件復出，具體填制參見3-1中的來料料件復出。

例2 威海華偉光學有限公司因進料加工光學制品需要，由新加坡商人無償提供設備2臺，設備未列入《外商投資項目不予免稅的進口商品目錄》進口報關單號0442793114034*****，加工貿易不作價設備手冊D4204445****。現因加工合同完成，設備退回。

本案例有D打頭的加工貿易不作價設備手冊編號，說明是加工貿易不作價免稅設備，所以該設備退運參見表3-2。

例3 海陽**金屬制品有限公司（370695****）進口循環用盛裝貨物的鐵筐一批，進口前已向海關辦理相關行政許可手續。2012年1月7日向海關申報，4月5日再次盛裝貨物復運出境。

案例中鐵筐是循環進出口，屬暫準進出口貨物，4月5日復運出境，應按表7-1其他暫準出境貨物（先進后出）中的復出境處理。

例4 天津ABC科技有限公司將位于征免稅證明（Z02020833475）下第3項的畫質檢查機退運出口，減免稅進口貨物同意退運證明編號RT02020287689。

案例中有征免稅證明，說明是特定減免稅貨物，該種貨物退運應按一般退運貨物辦理，參見表1-1，但注意備案號欄需填RT+10位數字的減免稅同意退運證明編號。

例5 青島魯青機械設備制造公司從境外進口50000美元電子材料加工，加工完畢后，按期向海關報核。合同核銷前，部分出口成品因質量問題被國外買方拒收，魯青公司同意退換。

該批貨物從境外進口材料，加工成品出口，這是加工貿易特征，而且是進料加工。成品拒收，要求退換應按進料成品退換來填制，參見表3-1項目為成品退換相關欄目填制。

例6 河北天華機械設備有限公司從境外購進電子材料，加工成電子器械出口至馬來西亞，合同按期執行完畢，合同核銷后，部分出口成品因質量問題被國外買方拒收，經協商，天華公司同意返修。

該案例表面上看，購進原材料，加工后出口成品應該是加工貿易成品的退換，但加工貿易合同核銷后的產品退換屬于修理物品，所以應參照表7-1進境修理物品來填制報關單。

例7 西安漢中醫療保健公司經批準進口谷氨酸一批，2011.4.15經連云港進境，并轉關至西安海關辦理進口手續，6月4日，該公司持檢驗部門的鑒定證書和外商同意換貨的函電，向海關申報退運出境。

案例中，表面上看在西安海關辦理進口手續中要求退運，是未辦結海關手續要求退運，應是直接退運。但該案例是從連云港轉關到西安，這種情況進境口岸放行，要求退運應按一般退運貨物辦理，具體填寫參見表1-1。

例8 湖北科技有限公司進口德國產的芯片測試系統一臺，設備運行6個月后，公司發現測試數據不準，要求換貨，外商同意，設備已交稅。問該批貨物退運出口，并在規定期限復運進境，兩批貨物報關單填制。

從案例中分析設備由于質量原因，原狀更換應屬于無代價抵償，退運貨物貿易方式應填其他9900，其他項目參見表4-1，退換回來貨物應按無代價抵償補償進境來填寫，由于設備已交稅，應按貿易方式“無代價抵償”征免性質“其他法定”填寫，參見表4-2。

參考文獻：

[1] 盛新陽、彭非. 最新報關單填制實用輔導[M]. 北京：中國海關出版社， 2008. 196-224.

篇（8）

根據國稅發[1996]123規定，僅限于老外商投資企業之間開展的間接出口業務是免稅的，非老企業之間的間接出口業務要視同內銷征稅。但在全國各地的實際管征中，幾乎對所有企業的間接出口業務都予以免稅。如果對間接出口稅收政策調整為視同內銷征稅，變動很大，應審慎處理。我們先對間接出口視同內銷征稅進行利弊分析。 

有利之處： 

1、視同內銷征稅有利于增值稅的規范管理，使間接出口環節不再游離于增值稅鏈條之外。拋開海關對料件的保稅進口因素，間接出口的經營行為是一種內銷行為，從理論上講應該納入增值稅的課征范圍。據統計，目前全國每年有上千億的間接出易額，實行免稅政策，對整個增值稅管理影響可想而知。因此，對間接出口征稅可保持增值稅鏈條的連續性，有利于堵住偷逃稅的漏洞。 

2、間接出口視同內銷征稅有利于稅務機關的管理。一個企業間接出口的客戶(即間接進口的企業)很多，對間接出口免稅，稅務機關無法對每個間接進口的企業逐個跟蹤管理。間接出口、進口的兩家企業如果同在一地區或屬同一稅務機關管轄，對間接出口的免稅管理還比較容易；如果兩家企業不在同一地區甚至跨省市，稅務機關對其實施出口管理的難度就大了。另一方面，許多產品是在國內經過多次結轉，也就是多次間接出口才真正出口離境，稅務機關對其管理難度就更大了。所以，對間接出口視同內銷征稅，將它納入增值稅管理范圍，將大大減輕稅務機關征管難度。 

不利影響： 

1、對間接出口視同內銷征稅不利于企業開展加工貿易。企業直接從國外進口料件加工后間接出口給另外一家企業，若對其征稅，由于企業前道環節是免稅進口的，沒有進項可以抵扣，在這種情況下，對間接出口業務征稅就相當于對產品全額而不是增值額征稅，企業的稅負很重。其次，在目前許多產品的出口退稅率低于征稅率情況下，對間接出口視同內銷征稅必然造成已納稅款得不到全額退稅，增加加工貿易企業稅收負擔；第三，對所有的間接出口所征的稅款，如果產品最后出口時都要退稅，在出口退稅指標比較緊和退稅速度慢的情況下，占用企業資金，不利于企業開展加工貿易。 

2、在加工貿易整體稅收政策未作調整的情況下，對間接出口視同征稅會產生新的問題。目前，我國對加工貿易的主要稅收政策是進口料件保稅不征稅，出口加工貨物時退還其耗用的國產料件已征稅款．如果僅對間接出口征稅，會影響到加工貿易整體稅收政策。由于間接出口涉及海關對進口料件的保稅監管，同時又涉及稅務機關對產品轉廠的稅收管理，如果稅務機關對間接出口視同內銷征稅，但海關對間接出口的產品實行保稅政策，政出多門，海關與稅務機關政策互相矛盾，會讓企業無所適從。另一方面，廣東省毗鄰港澳，如果對間接出口實行征稅政策，廣東省的進料加工企業很容易就把原來間接出口的產品改為直接出口到港澳地區后再進口到國內，甚至只要把集裝箱開到港澳繞一圈再轉回來就可以，所耗的運費肯定比間接出口所繳納的稅款少，但其他地區如上海的企業就沒有這樣的便利了，這會造成新的不公平競爭。如果僅對間接出口按內銷征稅，而其他形式的加工貿易稅收政策沒有改變，勢必會造成加工貿易因形式不同而稅負相差很大，成為新的稅收問題。也很難說企業不會把進料加工改為來料加工或別的形式。所以加工貿易涉及多種形式，情況復雜，調整間接出口的稅收政策，需要通盤考慮，還要兼顧間接出口涉及的方方面面。 

調整和規范間接出口稅收政策的設想 

通過上述分析，我們清楚地看到，對間接出口視同內銷征稅，有利之處主要是便利稅務機關的征管，弊端則是增加企業的稅負、甚至危及我國加工貿易出口，弊大于利。在全球經濟一體化的背景下，對于我國這樣一個發展中國家而言，利用我國豐富的勞動力資源、廉價的土地、廠房等有利條件發展加工貿易，是我國發展對外貿易、發展經濟的一種好途徑，國家應該繼續實施稅收鼓勵政策。對間接出口實行免稅政策，有利于發展加工貿易，擴大出口創匯。所以間接出口稅收政策的現實選擇是實行免稅政策。間接出口免稅政策造成的不利于增值稅規范管理、稅務機關征管難度大等弊病可以通過規范、調整間接出口稅收政策來解決： 

1、參照國產鋼材“以產頂進”管理辦法，規范稅務機關對間接出口管理。早在92、93年，國家稅務總局就以國稅發[92]146號文、國稅外函[98]044號文等文件初步規范了間接出口的管理辦法。國家稅務總局可在這兩個文件的基礎上，參照鋼材“以產頂進”管理辦法，進一步規范間接出口的管理辦法。具體地講，(1)間接出口企業持有關資料，填報《間接出口免稅申報表》向其主管稅務機關申報免稅，在規定的時間內，間接出口企業所在地稅務機關根據間接進口企業所在地稅務機關簽發的《間接出口產品免稅業務聯系通知單》，對間接出口企業的免稅產品進行核銷；(2)間接進口企業應在免稅產品運抵后規定時限內，向其主管稅務機關辦理間接進口的登記備案手續，稅務機關出具《間接出口產品免稅業務聯系通知單》，并對間接進口的免稅產品進行監管。管理的關鍵是對間接出口產品免稅建立業務聯系制度，加強稅務機關之間的協調、配合工作。可依靠稅務系統強大的計算機系統與人才優勢，由國家稅務總局出面協調，對間接出口、進口兩方企業主管稅務機關的業務管理、聯系、信息交換實行電子化管理。 

2、間接出口稅收政策應與出口加工區的稅收政策協調起來，并以此作為突破口，逐步調整、規范加工貿易稅收政策。國際上對加工貿易的管理，一般是將加工貿易限定在特定的區域，如只能在出口加工區內從事加工貿易。而我國的加工貿易卻是“漫山放羊”，從事加工貿易的企業遍布全國，多年的管理經驗證明，這樣的管理模式為企業偷漏稅、出口騙稅、走私等提供了便利條件。2000年國家出臺了《出口加工區稅收管理暫行辦法》，是國家調整加工貿易管理模式、稅收政策的一個嘗試。現在全國各地的出口加工區處于籌建階段，而且地方政府的積極性不高。鑒此，應該將間接出口稅收政策與加工區稅收政策協調起來，為以后調整加工貿易稅收政策創造有利條件。在適當的時候，將間接出口稅收政策調整為在出口加工區內的間接出口是免稅的，在出口加工區外的間接出口應視同內銷征稅，這樣既可以促進加工區的發展，規范加工貿易，又有利于稅務機關的管理。 

篇（9）

根據國稅發[1996]123規定，僅限于老外商投資企業之間開展的間接出口業務是免稅的，非老企業之間的間接出口業務要視同內銷征稅。但在全國各地的實際管征中，幾乎對所有企業的間接出口業務都予以免稅。如果對間接出口稅收政策調整為視同內銷征稅，變動很大，應審慎處理。我們先對間接出口視同內銷征稅進行利弊分析。

有利之處：

1、視同內銷征稅有利于增值稅的規范管理，使間接出口環節不再游離于增值稅鏈條之外。拋開海關對料件的保稅進口因素，間接出口的經營行為是一種內銷行為，從理論上講應該納入增值稅的課征范圍。據統計，目前全國每年有上千億的間接出易額，實行免稅政策，對整個增值稅管理影響可想而知。因此，對間接出口征稅可保持增值稅鏈條的連續性，有利于堵住偷逃稅的漏洞。

2、間接出口視同內銷征稅有利于稅務機關的管理。一個企業間接出口的客戶(即間接進口的企業)很多，對間接出口免稅，稅務機關無法對每個間接進口的企業逐個跟蹤管理。間接出口、進口的兩家企業如果同在一地區或屬同一稅務機關管轄，對間接出口的免稅管理還比較容易；如果兩家企業不在同一地區甚至跨省市，稅務機關對其實施出口管理的難度就大了。另一方面，許多產品是在國內經過多次結轉，也就是多次間接出口才真正出口離境，稅務機關對其管理難度就更大了。所以，對間接出口視同內銷征稅，將它納入增值稅管理范圍，將大大減輕稅務機關征管難度。

不利影響：

1、對間接出口視同內銷征稅不利于企業開展加工貿易。企業直接從國外進口料件加工后間接出口給另外一家企業，若對其征稅，由于企業前道環節是免稅進口的，沒有進項可以抵扣，在這種情況下，對間接出口業務征稅就相當于對產品全額而不是增值額征稅，企業的稅負很重。其次，在目前許多產品的出口退稅率低于征稅率情況下，對間接出口視同內銷征稅必然造成已納稅款得不到全額退稅，增加加工貿易企業稅收負擔；第三，對所有的間接出口所征的稅款，如果產品最后出口時都要退稅，在出口退稅指標比較緊和退稅速度慢的情況下，占用企業資金，不利于企業開展加工貿易。

2、在加工貿易整體稅收政策未作調整的情況下，對間接出口視同征稅會產生新的問題。目前，我國對加工貿易的主要稅收政策是進口料件保稅不征稅，出口加工貨物時退還其耗用的國產料件已征稅款．如果僅對間接出口征稅，會影響到加工貿易整體稅收政策。由于間接出口涉及海關對進口料件的保稅監管，同時又涉及稅務機關對產品轉廠的稅收管理，如果稅務機關對間接出口視同內銷征稅，但海關對間接出口的產品實行保稅政策，政出多門，海關與稅務機關政策互相矛盾，會讓企業無所適從。另一方面，廣東省毗鄰港澳，如果對間接出口實行征稅政策，廣東省的進料加工企業很容易就把原來間接出口的產品改為直接出口到港澳地區后再進口到國內，甚至只要把集裝箱開到港澳繞一圈再轉回來就可以，所耗的運費肯定比間接出口所繳納的稅款少，但其他地區如上海的企業就沒有這樣的便利了，這會造成新的不公平競爭。如果僅對間接出口按內銷征稅，而其他形式的加工貿易稅收政策沒有改變，勢必會造成加工貿易因形式不同而稅負相差很大，成為新的稅收問題。也很難說企業不會把進料加工改為來料加工或別的形式。所以加工貿易涉及多種形式，情況復雜，調整間接出口的稅收政策，需要通盤考慮，還要兼顧間接出口涉及的方方面面。

調整和規范間接出口稅收政策的設想

通過上述分析，我們清楚地看到，對間接出口視同內銷征稅，有利之處主要是便利稅務機關的征管，弊端則是增加企業的稅負、甚至危及我國加工貿易出口，弊大于利。在全球經濟一體化的背景下，對于我國這樣一個發展中國家而言，利用我國豐富的勞動力資源、廉價的土地、廠房等有利條件發展加工貿易，是我國發展對外貿易、發展經濟的一種好途徑，國家應該繼續實施稅收鼓勵政策。對間接出口實行免稅政策，有利于發展加工貿易，擴大出口創匯。所以間接出口稅收政策的現實選擇是實行免稅政策。間接出口免稅政策造成的不利于增值稅規范管理、稅務機關征管難度大等弊病可以通過規范、調整間接出口稅收政策來解決：

1、參照國產鋼材“以產頂進”管理辦法，規范稅務機關對間接出口管理。早在92、93年，國家稅務總局就以國稅發[92]146號文、國稅外函[98]044號文等文件初步規范了間接出口的管理辦法。國家稅務總局可在這兩個文件的基礎上，參照鋼材“以產頂進”管理辦法，進一步規范間接出口的管理辦法。具體地講，(1)間接出口企業持有關資料，填報《間接出口免稅申報表》向其主管稅務機關申報免稅，在規定的時間內，間接出口企業所在地稅務機關根據間接進口企業所在地稅務機關簽發的《間接出口產品免稅業務聯系通知單》，對間接出口企業的免稅產品進行核銷；(2)間接進口企業應在免稅產品運抵后規定時限內，向其主管稅務機關辦理間接進口的登記備案手續，稅務機關出具《間接出口產品免稅業務聯系通知單》，并對間接進口的免稅產品進行監管。管理的關鍵是對間接出口產品免稅建立業務聯系制度，加強稅務機關之間的協調、配合工作。可依靠稅務系統強大的計算機系統與人才優勢，由國家稅務總局出面協調，對間接出口、進口兩方企業主管稅務機關的業務管理、聯系、信息交換實行電子化管理。

2、間接出口稅收政策應與出口加工區的稅收政策協調起來，并以此作為突破口，逐步調整、規范加工貿易稅收政策。國際上對加工貿易的管理，一般是將加工貿易限定在特定的區域，如只能在出口加工區內從事加工貿易。而我國的加工貿易卻是“漫山放羊”，從事加工貿易的企業遍布全國，多年的管理經驗證明，這樣的管理模式為企業偷漏稅、出口騙稅、走私等提供了便利條件。2000年國家出臺了《出口加工區稅收管理暫行辦法》，是國家調整加工貿易管理模式、稅收政策的一個嘗試。現在全國各地的出口加工區處于籌建階段，而且地方政府的積極性不高。鑒此，應該將間接出口稅收政策與加工區稅收政策協調起來，為以后調整加工貿易稅收政策創造有利條件。在適當的時候，將間接出口稅收政策調整為在出口加工區內的間接出口是免稅的，在出口加工區外的間接出口應視同內銷征稅，這樣既可以促進加工區的發展，規范加工貿易，又有利于稅務機關的管理。

篇（10）

電子商務在改變傳統貿易方式的同時,必然在某種程度上給現行稅收制度及管理手段提出新的要求和挑戰。與世界發達國家相比，我國的電子商務還處于萌芽或起步階段。隨著網絡的發展網民不段的增加電子商務將進入一個飛速發展的時期。電子商務不僅僅是一種新的銷售渠道或新的商業運行模式，而且它是知識經濟運行和發展的最佳模式，代表著未來貿易的發展方向，它將影響一個國家在未來全球化經濟技術競爭中的地位和作用，會對社會經濟的發展產生極為深遠的影響。它將成為一種勢不可擋的歷史趨勢和時代潮流。在此歷史大背景下，規范、引導和保護、鼓勵電子商務的發展，就成為我國政府的一項重要任務。電子商務的迅猛發展,致使稅務管理部門來不及研究相應的征管對策，更沒有系統的法律、法規來規范和約束企業的電子商務行為，出現了稅收管理真空和缺位，導致應征的稅款白白流失。由于電子商務可以規避稅收義務，大大降低企業稅收負擔，因此，一些企業紛紛通過上網規避稅收，牟取暴利，在逃避大量稅收的同時，擾亂了正常的市場秩序。電子商務給現行稅收帶來的主要問題涉及多個方面。

1、常設機構的判斷問題

(1)納稅人身份及企業性質的判定問題

納稅人身份判定的問題，就是稅務機關應能正確判定其管轄范圍內的納稅人及交易活動，這種判定是以實際的物理存在為基礎，因此，在傳統交易活動中，納稅人身份的判定上并不存在問題。但在互聯網的環境下，互聯網上的商店不是一個實體的市場，而是一個虛擬的市場，網上的任何一種產品都是觸摸不到的。在這樣的市場中，看不到傳統概念中的商場、店面、銷售人員，就連涉及商品的手續，包括合同、單證，甚至資金等，都以虛擬方式出現；而且，互聯網的使用者具有隱匿性、流動性，通過互聯網進行交易的雙方，可以隱匿姓名、居住地等，企業可以輕而易舉地改變經營地點，從一個高稅率國家移至低稅率國家。所有這些，都造成了在對納稅人身份判定上的難度。

大多數從事電子商務的企業注冊地位于各地的高新技術園區，擁有高新技術企業證書，且其營業執照上限定的營業范圍并沒有明確提及電子商務業務。有些企業營業執照上注明從事系統集成和軟件開發銷售、出口，但實際上主要從事電子商務業務。這類企業是屬于所得稅意義上的先進技術企業和出口型企業，還是屬于生產制造企業、商業企業還是服務企業，因判定性質不同將導致企業享受的稅收待遇有所不同。從事電子商務服務的電訊企業按3％稅率繳納營業稅，而從事電子商務的普通企業則需繳納5％的營業稅。那么，被定性為什么樣的企業就成為關鍵問題。

(2)客戶身份難以確定

按照現行稅制，判斷一種商業行為是否應課稅及課稅數量與客戶身份密切相關。比如我國目前實行的出口退稅和對進口商品征收關稅的政策，這些活動都必須查明客戶的身份。如果將現有的稅收原則不加修改地應用于電子商務稅收，本來有納稅義務的企業很可能冒充自己向國外供貨并以此騙取出口退稅，或是通過隱瞞商品的真實消費從而逃避進口關稅。雖然科技在發展，但是從技術角度看，無論是追蹤付款過程還是供貨過程，都難以查清供貨目的國或是買方身份，從而無法確認應征稅的貿易究竟是國內還是國際貿易，使傳統的稅制在應用過程中遇到了極大困難。

2、稅收征管體制問題

(1)電子商務交易過程的可追溯性問題

電子商務交易過程的可追溯性，簡單地說就是在確定了納稅主體后，是否有足夠的依據收到應收的稅，證據是否足夠、是否可查。

目前，我國電子商務還處于初級階段，網上ca和網上支付體系正在建設中，在線的電子商務交易數額還是較少。商家之間的電子商務主要是商談、合同和訂單處理，還基本上沒有進入電子支付階段。所以，在間接的電子商務階段，商務交易過程電子化，而送貨或電子成份更高的間接電子商務擴大或普及時，考慮到電子商務交易過程中的虛擬性，相關交易環節的具體情況有賴于交易的如實申報，所以電子商務交易過程的可追溯性問題會更加突出，尤其是在數字產品的電子商務過程中。

(2)電子商務過程的稅務稽查問題

在具備稅收管轄權，交易過程可追溯的前提下，電子商務稽查就成為保障電子商務稅收的重要一環，即是否能定額征收的問題。在互聯網這個獨特的環境中，由于訂購、支付，甚至數字化產品的交付都可通過網上進行，使得無紙化的程度越來越高，訂單、買賣雙方的合同，作為銷售憑證的各種票據都以電子形式存在，且電子憑證又可被輕易地修改而不留任何線索、痕跡，導致傳統的憑證追蹤審計失去了基礎；并且，互聯網貿易的發展刺激了支付系統的完善，聯機銀行與數字現金的出現，加大了稅務機關通過銀行的支付交易進行監管的難度；還有，隨著計算機加密技術的成熟，納稅人可以使用加密、授權等多種保護方式掩藏交易信息。如何對網上交易進行監管以確保稅收收入及時、足額地入庫是網上征稅的又一大難題。

3、課稅對象認定問題

(1)數字產品性質的認定

電子商務將原先以有形財產提供的商品轉變為以數字形式提供，使得網上商品購銷和服務的界限變得模糊。對這種以數字形式提供的數據和信息應視為提供服務所得還是銷售商品所得，目前稅法

還沒有明確的規定。

縱觀各種形式與產品的電子商務，數字產品的電子商務不僅具有一般形態的電子商務所具有的商流與信息流的虛擬性，更因其產品形態的特殊性，數字產品電子商務又具備物流的虛擬性的特點，這一特點使其在納稅人身份的判定中、交易過程的可追溯性上與稅務稽查上有效實現的難度都大大增加。甚至可以說，如果一個數字產品電子商務的經營者不如實地履行各項納稅申報，那么對于稅務機關，可以說基本上沒有什么有效的方法與途徑去追查其交易商品、資金的各項細節。這一問題已引起世界各國普遍關注，歐洲有些國家曾提出按勞務征收數字產品電子商務稅的設想，但總體來看，至今還沒有太好的辦法來解決這一難題。

(2)印花稅的繳納問題

在電子商務交易中，實現了無紙化操作，且交易雙方常常“隱蔽”進行。使得印花稅的計稅依據難以確定。網上訂單是否具有紙基合同的性質和作用，是否需要繳納印花稅，目前也不明確。

4、稅收管轄權問題

(1)雙重征稅問題

一個極端的例子是：如果你是一個中國公民，在馬來西亞的電子商務網站上訂購貨物，并且要求將貨物發往泰國，這樣做的結果可能是，你將同時得到三個國家的稅單。首先，按照居民稅收管轄權征稅辦法，中國政府將有權向你征收所得稅；按照收入來源地管轄權征稅的話，泰國政府也有權向你征收流轉稅；而馬來西亞政府有可能以交易操作發生地為依據，也可根據來源地，有權向你征稅。對同一筆稅源，由于稅收管轄權的重疊，而導致重復征稅。

(2)納稅人避稅問題

電子商務的便捷性與高流動性為跨國公司操縱利潤、規避稅收提供了便利。跨國公司通過互聯網，只要按幾下鼠標就可以輕松地將其在高稅區的利潤轉到低稅區或避稅港。

二.國外有關電子商務的稅收政策和主張

面對電子商務給稅收工作帶來的挑戰,各國的稅收管理部門一方面要充分利用因特網帶來的效率提高這種潛在的利益,另一方面要在保護稅收的同時,避免阻礙新興技術的發展.

各國政府對電子商務的稅收問題的反應,基本上采取的了謹慎的態度.這種謹慎的態度雖然使網上征稅增加的許多不確定因素,而且還招致許多企業的不滿,但鑒于因特網的全球性及其發展變化的速度,這仍不失一個正確的選擇.理論上,各國政府對一般的商業貿易、服務貿易征稅,包括網上的進行的電子交易征稅應當無可非議的，但由于因特網的電子商務是一種數字化的商品與服務，故又有別于一般貿易活動。針對新興技術引起的新問題，各國政府暫時還拿不出一套切實可行的解決方案。

是否對電子商務實行稅收優惠。這一問題首先是由美國提出的。美國是電子商務應用最早、普及率最高的國家。到目前為止,美國已頒布了一系列有關電子商務的稅收法規,其要點是:免征通過因特網交易的無形產品（如電子出版物、軟件等）的關稅;暫不征收（或稱為延期征收）國內“網絡進入稅”（internetaccesstaxes）。美國國內在對電子商務免征關稅問題上達成一致后,于1998年,美國依仗其電子商務主導國的地位,與132個世界貿易組織成員國簽訂了維持因特網關稅狀態至少一年的協議;1999年,美國又促使世界貿易組成員國通過了再延長維護因特網零關稅狀態一年的協議，在電子商務發展規模上稍遜于美國的歐盟成員國,于1998年6月發表了《關于保護增值稅收入和促進電子商務發展的報告》,并與美國就免征電子商務（在因特網上銷售電子數字化產品）關稅問題達成一致。但歐盟也迫使美國同意把通過因特網銷售的數字化產品視為勞務銷售征收間接稅（增值稅）,并堅持在歐盟成員國內對電子商務交易征收增值稅（現存的稅種）,以保護其成員國的利益。

在發展中國家,電子商務剛剛開展尚未起步。發展中國家,對國際上電子商務稅收政策的研究、制定的反應多為密切的關注。發展中國家大多希望、主張對電子商務（電子數字化產品）征收關稅,從而設置保護民族產業和維護國家權益的屏障。

三、適應電子商務發展的稅收對策

1、在指導思想上應引起重視

我國目前的電子商務尚處于萌芽階段，但網絡經濟和電子商務已成為一種勢不可擋的歷史趨勢和時代潮流，在認識和對待我國電子商務和稅收的關系上，應本著“積極面對、加強研究、互促互動”的指導思想來加以處理。所謂“積極面對”就是面對全球網絡經濟和電子商務的迅猛發展，我們應采取一種積極面對的態度，樹立超前意識，更新傳統觀念，以順應和迎接新的時代。所謂“加強研究”就是面對電子商務對傳統稅收制度、稅收政策和現行國際稅收安排所提出的挑戰，我們首先必須通過加強研究來弄清情況，掌握國際電子商務的最新動態和發展趨勢，明白其對我國現行稅制、稅收、涉外稅收等的影響之所在，從而緊密結合中國具體國情并參照世界稅制、稅則變動最新情況提出我們的應對舉措和方略。所謂“互促互動”，就是說，一方面我們的稅制、稅則和稅收政策，要立足于有利于促進電子商務的發展；另一方面，現行稅收的安排，又要在電子商務發展的實踐中去不斷進行改革和完善，以適應電子商務的發展。

2、我國電子商務的征稅原則

(1)稅收中性原則

它是指征稅不應影響企業在電子商務交易方式之間的經濟選擇，不應該對高新技術的發展構成阻力。以我國目前的國情而論，在我國信息產業還處于稚嫩時期，網址資源已相當緊張，加上我國企業經營方式落后、機制僵化、信息不靈，因而急需上網經營。如果我國稅收政策阻礙電子商務的發展，不僅會妨礙了企業的經營發展，而且使稅收也變成無源之水、無本之木。

(2)公平稅負原則

從長遠來看，應保持傳統貿易與電子商務的稅負一致。希望各國政府要彼此合作，而且還希望同納稅人合作，以求做到對電子商務的征稅會公平臺理。

(3)適當優惠原則

即對目前我國的電子商務暫時采取適當輕稅的稅收政策，以促進電子商務在我國的迅猛發展，開辟新的稅收來源。對于這一嶄新、具有重大意義及強滲透性的產業，在其發展初期，國家從政策優惠的角度對電子商務給予一定程度的支持還是非常必要的。

3、制定符合我國國情的電子商務稅收政策和法律

我國應改革和完善現行稅法政策和法規，重新修訂和解釋一些傳統的稅收概念，補充有關電子商務所適用的稅收條款，對電子商務的納稅義務人、課稅對象、納稅環節、納稅地點、納稅期限等稅制的備要素給予明確界定，以使對電子商務的稅收征管有法可依。

(1)擴大增值稅征稅范圍

電子商務交易的產品(數字化產品)是種無形商品，現行稅制對其納稅存在一定困難。為了減少稅收對電子商務的負面影響，可適當擴大增值稅的課稅范圍，對通過網絡進行交易的數字產品征收增值稅，使其與傳統有形產品的稅收待遇相同，從而保持稅收中性的原則，這是法律應盡快予以明確的。在稅法上將電子商務納入增值稅的征稅范圍，可以明確納稅義務，劃清征管權限。為了平衡地域間的稅源分布，將消費者居住地確定為電子商務的征稅地，即通過互聯網進行商品銷售和提供勞務，無論商品和勞務是在線交易還是離線交易都由消費者居住地的稅務機關征一道增值稅，而消費地已繳納稅款可作為公司已納稅金予以抵扣。這樣：

當期應納稅額=當期銷項稅額-當期進項稅額-消費地已納稅額

這樣不僅有助于消除重復課稅的弊端，而且有助于加強服務貿易的流動性，并可防止出于財政利益考慮對網上貿易的干擾。

(2)使用電子商務交易專用發票

每次通過電子商務達成交易后，必須開具專用發票，并將開具的專用發票以電子郵件的形式發往銀行，才能進行電子賬號的款項結算。同時，納稅人在銀行設立的電子賬戶必須在稅務機關登記，并使用真實的居民身份證以便稅收征管。

(3)采用獨立固定的稅率和統一稅票

考慮電子商務在線交易商品和提供勞務特殊性，及目前傳統交易此類商品的稅負情況，利潤按獨立公平的原則在消費者居住地進行分配，消費者居住地采用獨立固定的稅率征收，消費地當期應納稅額：銷售額x固定稅率，固定稅率不宜過高，一般以1％一2％為宜。這樣既可以平衡地區利益；另一方面抵扣時又不會出現退稅。由于電子商務跨地域性，銷售地稅務機關與消費者居住地稅務機關都有征稅，而且消費地稅務機關征的稅可以用作抵扣，從征管角度出發要求使用統一的稅票，并逐步使用無紙票據，以及采取電子化的增值稅納稅申報。這樣也便于稅務機關通過本身局域網展開交叉稽查，防止逃騙稅發生。

4、深化征管改革，實現稅收電子化

(1)制定電子商務稅務登記制度，實現電子申報

納稅人在辦理上網交易手續后，必須到主管稅務機關辦理電子商務的稅務登記，首先由納稅人申請辦理電子商務的稅務登記，填報《申請電子商務登記的報告書》，并提供網絡的有關資料，特別是計一淮南工業學院學報社科版算機超級密碼的鑰匙的備份。其次，稅務機關要對納稅人填報的有關事項嚴格審核，逐一登記，并要注意為納稅人做好保密工作，最好是建立一個鑰匙管理系統。同時，稅務系統也應做好電子商務用戶專門稅務登記，并與銀行、網絡技術服務部門密切交易，以便深入了解納稅人信息，使稅收監管更加有力。該制度要求采用國家標準對電子商務納稅人設立唯一的納稅識別碼。

電子申報是指納稅人利用各自的報稅工具，通過電話網、分組交換網、internet等通訊網絡系統，直接將申報資料發給稅務局，完成納稅申報。電子繳稅是指稅務局、銀行、國庫建立通過計算機網絡進行稅款結算，劃解的過程。該環節完成了納稅人、稅務局、銀行和國庫間電子資金的交換，實現了稅款收付的無紙化。

(2)開發電子征稅軟件

稅務機關應與銀行、網絡技術部門合作，共同研制開發適用于網絡貿易的具有自動追蹤統計功能的征稅軟件。該軟件可存儲在稅務網絡服務器上，以備納稅人下載自行計稅，并可通過國際互聯網自動向發生網絡貿易納稅義務的網址發出納稅通知。當技術成熟后，還可以在企業的智能服務器上設置有追蹤統計功能的征稅軟件，在每筆交易進行時自動按交易類別和金額計稅、入庫，從而完成針對電子商務的無紙稅收工作。

(3)建立電子稽查制度

該制度要求稅務機關將自身網絡與國際互聯網及財政、銀行、海關、國庫、網上商業用戶的全面聯接，實現各項業務的網上操作，達到網上監控與稽查的目的，堵塞網上交易的稅收漏洞。

此外，還需要建立完善的稅務稽查電子系統，基于稅務系統的廣域網，實施辦公自動化與征管、稅務稽查、大面專用發票防偽系統、出口退稅專用票證系統、丟失被盜增值稅專用發票報警系統、電子郵件等系統的系統集成，實現跨部門、跨地區之間的涉稅信息的快速傳遞，發票函件調查和相互協凋。

5、加強國際間的稅收協調

要防止網上貿易所造成的稅收流失，應加強我國與世界各國稅務機關的密切合作，運用國際互聯網等先進技術，加強國際情報交流，深入了解納稅人的信息，使稅務征管、稽查有更充分的依據。在國際情報交流中，尤其應注意有關企業在避稅地開設網址及通過該網址進行交易的情報交流，防止企業利用國際互聯網貿易進行避稅。對于發展中國家，可采取居民管轄權與收入來源地管轄權并存的方案，并逐步向居民管轄權傾斜。隨著電子貿易快速發展，收入來源地管轄權越來越難以適應國際稅收的要求，但從保護本國利益出發，發展中國家一時很難接受居民管轄權原則。為了與本國稅收的接軌，防止國際互聯網貿易中的雙重征稅問題，發展中國家應逐步接受居民管轄權原則，積極與發達國家進行磋商、協調、爭取更多的利益。