鐵路會計論文匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇鐵路會計論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

人力資源會計這個概念的產生是在20世紀60－70年代，它既包含人力資源管理的內容，同時也包含會計管理的內容，它的主要目標是給相關企業和外界的有關個人提供企業的人力資源變化信息，使用會計的工作方法，計算和統計企業的人力資源人數，是一種用來計量的會計程序和方法。

(二)在鐵路運輸企業開發人力資源會計的必要性。

1、鐵路運輸企業內部管理的需要。在企業內部管理上，要實現對人力資源投資的經濟效益和經濟價值等信息的及時反饋，及時掌握對人力資源投資和變更的有關情況，把人力資源的投資支出及時地納入統計，滿足人力資源對信息的管理和控制要求，就需要在企業內部建立人力資源會計。

2、鐵路運輸企業財務信息運用者的需要

現在是知識經濟的快速發展時代，企業的運營成敗很大程度上都受到人力資源會計管理的影響，企業的運營者也越來越重視人力資源的管理，這就使得人力資源會計能夠長期的發展。

二、對鐵路運輸企業人力資源會計資產的確認

鐵路運輸企業的人力資源能不能對資產進行確認，以及采用怎樣的確認方式，是鐵路運輸企業在建立人力資源會計時必須要明確的一個問題。一個企業的資產是指企業本身擁有和能夠自由控制和支配的資源，鐵路運輸企業對人力資源的多方面支出都是企業付出的，這些付出都是能夠通過貨幣來計量的，也是能夠獲取企業預期的效益和收益的，是企業可以自由支配和控制的資源，因此能夠被認為是企業的資產。那么，鐵路運輸企業人力資源會計的資產管理都是在管理哪部分人群，使其成為企業的可控制資產。當前來看，鐵路運輸企業的職工里，高學歷、專業性強的技術人才和管理人才僅有很少的一部分，而低學歷、專業度不高、從事熟練工種的人占很大的比例，企業把那一部分高學歷科技型人才納入到鐵路運輸企業的人才庫，對他們進行重點培養和管理，因此，企業就要支付大額的管理和培訓費用，以更好地培養他們的能力。

三、如何在鐵路運輸企業管理中運用人力資源會計

(一)鐵路運輸企業在建立人力資源會計方面存在的問題

1、鐵路運輸企業把與人力資源相關的支出費用統計到了當期費用中，這違背了權責發生制原則。這會導致企業的運行過程出現錯亂，領導層的管理出現不當。

2、鐵路運輸企業把人力資源的支出進行費用化，這樣很容易導致人力資源會計完成的財務報告盈虧不實，給企業決策者提供虛假的信息，導致管理層的決策出現錯誤。

(二)在鐵路運輸企業管理中開發人力資源會計的作用

1、能夠促進企業每個部門更合理有效地運用人力資源。在傳統的人力資源會計中，實行的是不利于企業各部門領導層和管理者關注其企業人力資源有效利用的作法，也就是將人力資源的投資支出直接劃為費用的支出。如果引進人力資源會計后，這種情況將會有所改觀，管理者在考核各部門的經濟效益時就會加入各部門人力資源的因素，這樣就使人力資源的有效利用達到最大化。

2、人力資源會計是企業制定經營管理決策的有效方法。企業人力資源會計可以提供給企業管理者可靠的人力資源資產以及它的發展變化信息，企業管理者就有了準確的依據可以做出正確合理的人力資源管理決策。

(三)人力資源會計在鐵路運輸企業管理中的運用

1、鐵路運輸企業職工的工資由人力資源會計來管理

目前，鐵路運輸企業對人力資源價值的計量方法是存在缺陷的，它把人力資源的價值和職工領取的工資關系有所顛倒，認為工資的折現價值代表了人力資源的價值，企業主要采取工資加獎金的方式對人力資源的價值進行計量，其實質也就是認為鐵路運輸企業的職工從最開始直到退休或者從企業離職時間的工資總和進行折現后，它的價值就是人力資源的價值。隨著現代鐵路運輸企業的快速發展，企業需要引進大量的優秀人才，來強化企業的運營管理。那么，在人力資源會計提供信息的基礎上，鐵路運輸企業怎樣能夠吸引頂尖人才的加入，同時又能夠合理的控制人力資源成本?企業可以采用新的機制來管理職工的工資，實行工資由人力資源價值決定的投入法，這種計量方式可以正確地反應人力資源價值和工資的關系。鐵路運輸企業職工在形成其當前的知識技能水平時，前期投入的生活物質，健康保險、培訓管理等決定了其經濟價值的大小。基于此我們可以提出一個公式:多種投資額分別除以相對應的回收期之和就是等于年薪。例如，一位年齡50歲的鐵路高級管理人員，能夠獲得企業對他的預計健康保險和各種生活物資投資各20萬，知識培訓管理的支出18萬元。在退休之前這些生活物資、健康保險的支出會繼續發揮效應，所以把回收期定為10年，而專業知識的管理培訓支出，隨著知識的不斷更新，其周期也是隨著變化的，假定3年為回收期。根據公式計算，這位鐵路高級管理人員的基本年薪為(20/10)+(20/10)+(18/3)=10萬元。

2、鐵路運輸企業職工的人員流失由人力資源會計來管理

許多剛畢業的高校學生和有豐富經驗的技術型人才對工作崗位的要求比較高，為了求得更好的發展前途，他們會選擇從鐵路運輸企業離職，這就導致企業員工人員數量的嚴重流失，可是企業又缺少一種固定的標準去衡量這種流失所造成的經濟損失，加之鐵路運輸企業有沒有其他的制約措施用來規定，會給企業帶來重大的損失。這些問題的解決可以通過引進人力資源會計的方式，一方面能夠給管理者提供人員大量流失帶來的經濟，另一方面提供的這些可靠信息，便于管理者借鑒參考以制定相應的政策來制約和防止這一現象的發生。比如，一名高校的本科學生，在一個鐵路運輸企業已經工作有五年的時間，因為不太滿意現在的福利待遇而已經離職，而該大學生因為離職給企業帶來的經濟損失能夠通過人力資源會計提供的資料表現出來。假設這個大學生的人力資本價值的余額為5萬元，他相應地就給企業造成了5萬元的經濟損失，該學生在離職的時候應向企業做出賠償，否則人力資源管理部門可以拒絕辦理其離職手續。由此可看出，人員流失在很大程度上需要人力資源會計的控制。

四、如何進行鐵路運輸企業人力資源會計核算

(一)對人力資源的投資進行核算

把“人力資產”科目設置在一級科目中，用來主要核算各類人力資產的原價，這和工業會計中的“固定資產”有些相似。用該科目綜合把人力資源的投資增減變動情況表現出來。因為對人力資源的開發而帶來的人力資產價值，主要包括新增員工的投資成本，這些人力資源的增加由借方由反映出來;而職工因為離職、退休、調離、發生意外事故減少的人力資產主要由貸方來反映;人力資產的歷史成本或重置成本通過余額來表現。運用人力資產的項目，可以把“科技型人力資產”、“管理型人力資產”具體的子科目設置在里面。

(二)對人力資源成本進行核算

把“人力資源成本”科目設置在一級科目中，主要用來核算鐵路運輸企業在新增職工開發方面所投資的實際費用支出，以及各項結轉成本，結合鐵路運輸企業的實際發展，設置“培訓課程”“工資計算”等子科目。

(三)對人力資產攤銷進行核算

1、設置人力資產攤銷年限:主要兩個方面，一是合同年限，就是指員工在鐵路運輸企業準備服務的預期年限，也稱為取得成本的攤銷年限。二是開發成本的攤銷年限，根據企業員工在培訓后預期準備的服務期限來確定。

2、結算人力資源攤銷率:可以運用一個公式:1/預計攤銷年限100%，人力資產攤銷額=人力資產原始成本人力資產攤銷率;用這個公式能夠簡潔計算人力資源攤銷額。鐵路運輸企業可通過比對固定資產折舊率的辦法，對人力資產的個別、分類、綜合攤銷率進行確定。

3、分錄企業人力資產攤銷:借方包括制造費用(管理費用、售出費用)，貸方包括(人力資產累計攤銷)。

(四)對人力資源的權效力分配進行核算

鐵路運輸企業的職工作為人力資源的所有者有其相應享有的權益，這稱為人力資源權益。主要有:國家規定的人力資源權益，就是國家明確以法律法規形式規定，如職工工資、培訓經費、保險費等的人力資源權益。把“應付職工利潤”設置在一級科目“應付利潤”中。

(五)人力資源會計進行的報告

1、對內報告。一方面是貨幣信息，指鐵路運輸企業各負責中心的人力資源價值，另一方面是非貨幣信息，就是指企業當前的人力資源構成、運用、分配。

2、對外報告。一部分內容是把企業的人力資產情況在資產負債表中的無形資產項下單獨列出來。另一部分是。把從動態和靜態方面詳細揭示的人力資源狀況列在附注中。

篇（2）

隨著新型工業化和信息化快速推進，鐵路建設工程規模越來越大，管理涉及的工序種類也越來越多，正是在這種社會背景下，鐵路工程中的會計風險問題越來越嚴重。在實際施工中，任何一個環節出現問題，都有可能引發會計風險。經濟的快速發展，導致很多細節都沒有做到位，人員管理也有待加強。

2.項目建設的成本意識較低

鐵路工程建設需要充裕的資金保障。如何在確保工程質量的前提下，降低工程成本，這是所有工程建設單位一直探討的問題，要是某一方面出現問題，就會對整個鐵路工程的建設產生影響。根據目前的實際情況來說，較多的鐵路建設單位負責人成本識不強，對各方面的規劃也不太合理，這樣必然導致資金的浪費，從而引發會計問題。在正式施工之前，鐵路項目負責人并沒有進行明確的規劃，以致各項問題頻發，很多工程才開始一點點就變成了廢棄工程，由此引發的問題越加嚴重。綜合各類問題來看，很多鐵路工程的項目負責人都有一個通病，工程的成本意識較低，在工程的施工過程總是無形中增加工程的成本，從而使得預算遠遠超出計劃，進一步增加了成本控制的難度。這也是會計風險的一種表現形式。

3.會計管理缺乏規范性

財務管理人才是整個項目資金中的重要組成人員。管理人才自身工作能否做到位，直接關系到項目資金的有效利用。在整個鐵力工程的建設中，經常性會出現項目資金被轉移、掏空、挪用等現象，這些問題的后面必然隱藏著違法的事情，這些違規的操作使得項目資金不能得到最大化地利用，而且使得會計風險問題越來越突出。種種類似的現象，大多都是財務管理人員管理不到位引發的后果，這對工程的正常施工會產生十分嚴重的影響。而且還有一點需要注意，鐵路工程的建設中，經常性會出現項目預算超支的情況，而且超出的資金不止一點點，財務管理人員對這點要引起足夠的重視，否則只會進一步加快會計風險的出現。

4.會計人員自身的素質較低

會計工作人員自身素質的高低，直接關系到他們的工作成果。在實際工作中，鐵路工程中的很多會計工作人員都是經過特定的分配來的，這些人可能之前都沒有接觸過這一類的會計工作，初次上崗就從事這方面的工作，對整個項目的核算都不是很熟悉，可能會采用之前的工作經驗來處理這方面的工作，等到工作結束之后才發現，工程項目的核算及分類還是存在一定差別的，這樣一來，就直接影響了整個工程項目的管理。

二、會計風險問題的分析

會計風險是在進行資金管理的過程由于各方面處理不當而引發的問題，會對鐵路工程帶來不可避免的損失風險。會計風險會因為問題嚴重性的不同，產生的會計風險的影響也會不同。如果由會計風險問題帶來的損失較小，幾乎可以忽略不計的時候，此時對會計人員的懲罰可以只是口頭警告，或者不給予任何的懲罰。但是一旦帶來的危害很大，已經嚴重影響了鐵路工程的正常建設，此時就必須對會計人員施予一定的懲罰或者提訟，這要根據問題的嚴重性來決定。當然，整個鐵路工程是一項巨大的工程項目，在整個管理過程中不出現問題真的是很難做到，但是盡可能將風險降到最低，卻是我們一直努力的方向。對會計風險進行適當的管控十分重要。綜合了解了引發會計風險的基本問題之后，再采取相應的措施這樣更能凸顯出措施的有用性。首先，采取管控措施，有利于為鐵路工程創造一個更加穩定、和諧的工作環境。會計風險問題得到了解決，在整個鐵路工程內部都會有一個較好的工作環境，從而推動工作的順利開展。其次，對會計風險進行管理和控制，有利于降低工程風險，為企業帶來更大的經濟效益。對風險進行管控的過程，必然要考慮到鐵路中的各個環節，這樣在考慮的過程中可以綜合了解工程的整體情況，這樣在開展措施的時候也更具有針對性。此外，開展會計風險的管理和控制，在很大程度上可以保障工程資金的正常運轉，確保資金的安全。從另一個角度來說，也是為企業爭取更大利益的重要措施。

三、加強會計風險管控的具體措施

1.加強建設項目責任

成本管理在工程建設過程中，加強對工程進度的總體評估，對工程價款結算收入、工程成本、稅金、利潤等指標進行科學測算，合理確定工程項目經理部及其負責人的經濟責任指標，指導工程項目經理部的成本管理和成本核算工作。通過制訂本建設工程具體的核算辦法和措施，規范運作，實現成本責任目標逐級、逐崗分解到人、到位，對責任成本核算工作實行動態和制度化管理，動態掌握在建項目成本狀況，全面提高企業成本管理水平。

2.健全完善財務內控制度

嚴格按照《會計法》、《會計準則》、《企業會計制度》和《施工企業會計核算辦法》的相關規定，完善建設項目的內部控制制度體系，將一切經濟行為都要納入到制度的范圍內；加強建設項目內部管理與控制，嚴格會計流程，規范內部各項經濟活動，約束會計人員行為，追究相關會計人員負責，保護建設項目各項資產安全與完整，防范各種經營風險和財務風險，以促進和提高管理水平及盈利水平。

3.加強建設項目預算管理

根據建設項目的區域特點、建設周期、工程規模等因素，確定科學合理的預算體系。堅持先算后干，邊干邊算的原則，將建設計劃目標、業績考核目標和年度預算目標有機結合起來，同時，在建設項目施工中，合理使用項目所在地工程定額，科學確定內部承包單價和分包單價，規范建設項目經濟行為。

4.加強會計信息化建設提高

認識，創造條件，投入必要的財力和人力，從硬件配備和人員學習培訓著手，加強會計信息化建設，將信息技術嵌入會計活動的各個環節和整個流程，減少會計人員的隨意性。其軟件及生成的會計憑證、會計帳簿、財務會計報告和其他會計資料，采用補充登記法，實現留用痕跡的修改。會計憑證、會計帳簿和財務報告中的簽字，除編制人員可以直接生成外，其他人員不得直接生成，必需由本人簽字或蓋章，減少和消除認為操縱因素，有效防范會計風險。

5.提升鐵路工程會計工作人員的綜合素質

提升會計工作人員的綜合素質是降低會計風險的重要措施之一。會計工作人員的自身素質可以直接在工作中體現出來，從而間接地影響了工程的正常施工。會計工作人員的綜合素質越低，會計風險發生的概率就越大。因而必須采取具體措施，逐步提升會計人員的綜合素質。首先，我們可以從職業道德和思想教育這兩方面著手，在企業內部實行一些具體改革，不斷提高他們的職業道德，加強對他們的思想教育，從而促使他們形成良好的職業自律，這也是目前企業十分看重的一點。此外，在鐵路工程內部可以設定一些具體的獎懲制度，做到賞罰分明，充分調動工作人員的積極性，這對于會計工作的展開絕對是利大于弊。有了明確的激勵機制，無形中成為了會計工作人員自覺遵守各項規章制度的標桿，從而有效地降低了會計風險的發生概率。

篇（3）

本文作者：崔秀麗工作單位：沈陽鐵路局

鐵路多經企業內部會計控制制度薄弱問題的產生

由于鐵路多經企業由于處于主業附屬地位，會計科目不夠規范，又不被領導重視，導致會計信息嚴重失真。建立適應鐵路改革發展要求的會計監督約束機制，加強對鐵路企業會計管理、監督，切實解決會計信息失真問題勢在必行。客觀原因1．我國的鐵路企業受全民所有的影響，權責模糊不清。多年來，鐵路體制改革時走時停，鐵路部門政企分開早已不是一個新鮮話題，但是依然沒有得到一個明確的結果。鐵路企業權責不分導致鐵路企業很多管理都模糊不清，會計管理工作也是如此，這對鐵路企業展開進一步的工作帶來不利。2．內部會計控制制度不健全。鐵路企業涉及到全國各地的運營，但鐵路企業的多經企業主要是掛靠主業經營，它的一些直屬公司規模不大，相應的職能部門設置也不夠全面，因此很多事情都是領導說了算，“一言堂”現象嚴重，內部會計控制制度設置難度很大。主觀原因1．領導不夠重視。由于鐵路是全民所有，各級領導看不到效果也就不會重視鐵路企業會計的工作管理，再加上鐵路會計工作很難從日常繁瑣的被動型財務會計工作中解脫出來，很容易就導致鐵路會計管理工作的展開。2．會計人員和會計機構是每個企業的有機組成部分，在各個領域，各個行業的企業中都發揮著記錄計量反映經濟業務的作用。3．會計人員是會計信息的直接生產者和操作者，他們認真工作與否都會影響會計信息的質量。內部會計控制正是從會計機構和會計人員的基礎工作開始進行的，如果我們從源頭上遏制住會計造假或者失誤現象的發生，那么就會提高會計信息質量，提高鐵路會計管理的整體效率，也給鐵路企業帶來更好的發展。

對鐵路會計工作管理有效的對策

以上具體分析了鐵路會計的工作管理現狀以及鐵路多經企業內部會計控制制度薄弱問題的產生的原因，我們最終要解決的就是如何提供一些有效的對策來幫助鐵路會計工作的管理。1．建立和完善現代企業制度。針對鐵路多經企業人員少、規模小、業務少的問題，合理整合鐵路局的一些下屬部門，調整布局，全面合并一些機構不全、業務量少的專業公司，使各多經公司成為自主經營、自負盈虧、自我發展、自我約束的具有一定規模的集團公司，進而在集團公司內部建立全面的內部會計控制制度，有效地解決鐵路多經企業內部會計控制制度薄弱問題。2．建立和完善財務治理和會計制度。財務治理制度實質上就是指資金(財產物資的貨幣形態)的籌集、運用和投資收益分配的治理制度。鐵路多種經營企業應根據《會計準則》等法律法規，同時結合本企業的實際情況合理制定財務目標和會計制度。加強各種會計制度執行情況的考核力度，真正把會計工作治理制度落到實處。3．明確內部責任。鐵路企業權責不分給鐵路企業的管理帶來很多影響。盡管近幾年來我國各省市都把加快完善鐵路管理體制機制、提升鐵路管理質量和效益作為鐵道部門重點學習的內容，也取得了一些成績。但是實施效果還有待提高。要進一步修訂、完善鐵路局所屬單位，明確鐵路企業的鐵路運營權與資產所有權。4．不斷完善法律。為了貫徹執行《會計法》，進一步加強會計基礎工作，規范會計行為，提高會計工作水平，確保會計資料真實、完整，根據鐵道部《關于印發〈鐵路會計基礎工作規范〉的通知》(鐵財［2001］30號)精神，鐵道部特別制定了《鐵路會計基礎工作規范化單位考核管理辦法》。《辦法》規定鐵路會計基礎工作規范化單位的考核管理工作采取分級負責的辦法，由各級財會主管部門組織實施。各級財會主管部門在保證工作質量的前提下，可委托社會中介機構進行檢查、考核。5．從規范管理行為入手。鐵路會計管理要深入推進實施全口徑的財務預算和決算管理，以收定支量入為出的自我平衡機制，避免出現預算管理執行不到位、貫標落實不到位現象的發生。同時，緊扣市場化經營條件下對管理人員能力素質的要求，采取多種措施嚴格合理提升干部和鐵路會計工作管理人員的調查研究能力、經營決策能力和管理創新能力。6．加強考核力度，提高員工整體素質。鐵路會計工作管理是一個綜合性的管理行業，會計工作人員不僅要有相符的專業知識，還應該有良好的職業素養。針對目前一些鐵路企業會計工作人員整體素質不高的現象狠抓會計人員培訓，提高會計人員業務素質和職業道德水平。加大考核力度，嚴格執行獎懲制度，讓鐵路會計工作人員的整體素質再上一個水平。7．強化內部監督力度。鐵路多經企業的內部會計控制制度環節比較薄弱，內部審計在內部會計控制制度實現全程審計，內部審計拓寬審計領域，從經濟的事后監督轉向事前和事中的監督，建立對企業有益的重大經濟活動。加強內部控制是治理會計信息失真的重要手段，如果企業的經營效益無法通過鐵路會計信息真實反映出來，就將會給鐵路局的管理帶來很大的不利影響。8．加強鐵路部門領導對鐵路會計工作管理的重視。只有鐵路領導對會計工作管理重視，鐵路會計工作人員才會重視鐵路會計工作管理。企業要重視自身管理，有自覺的發展規劃，做好鐵路會計工作的管理。只有高質量的會計核算管理才會給鐵路企業帶來遠遠不斷的利益。

篇（4）

1鐵路施工企業實行基層會計委派制的背景

近年來，國有企業改革進入了以公司制改造為特征的階段，給我國政治和經濟生活的各個方面帶來了巨大變化。鐵路施工企業改革也向縱深推進，在兩大總公司——中國鐵路工程總公司和中國鐵道建筑總公司與鐵道部脫鉤并移交國務院國有資產監督管理委員會管理的同時，兩大總公司下屬的幾十個工程局陸續進行了公司制改造，改制為集團公司，現代企業制度在這兩大總公司及其下轄的工程局中初現雛形。公司制改造為鐵路施工企業注入了新的活力，由于初步實現了經營者與所有者職能的分離，企業管理趨于科學和規范。

但是，在公司制改造初期，由于新體制還未完全確立，適應市場經濟需要的法律體系尚不完備，社會監督體系還不健全，鐵路施工企業出現了一些亟待解決的問題。主要表現在：由于所有者主體缺位，國有投資代表人不具體，對經營者缺乏必要的監督和約束，導致相當一部分集團公司虧損嚴重，經濟效益急劇下滑，企業國有資產流失現象日益嚴重。在一些鐵路施工企業，由于內部控制制度和監督決策機制不健全，工程資金管理混亂，其下屬的基層作業單位——項目經理部存在的“帳外帳”、私設“小金庫”等問題十分突出，不但造成國家財政收入流失，而且為等各種經濟犯罪行為提供了溫床。這些問題反映在會計工作上，突出表現為“信息失真，秩序混亂，造假嚴重”。

自20世紀90年代中期開始，隨著社會主義市場經濟的發展，鐵路各工程局（現集團公司前身）相繼實行了“隊改部”的改革，即由計劃經濟時代的“工程局——施工處（子公司前身）——施工段——施工隊”的在編制上相對固定的四級管理體制改革為“集團公司——子公司——項目經理部”的在編制上相對靈活的管理體制，并在全系統普遍實行項目法施工。在這種施工組織方式下，項目經理部是企業內部獨立核算的非法人生產單位，其創造的產值和形成的虧損分別成為企業利潤的主要來源和虧損的主要原因。這種管理方式的一個顯著特征是項目經理負責制，項目經理部對其各職能部門的管理實行“以自己管理為主”。按照這種管理方式，項目部財會部門由公司按項目經理的建議設置，配備的財務人員數量由項目經理決定，財務主管人員由項目經理挑選和任命；項目部的上級機構——公司及其所屬財會部門僅是對財務會計人員的從業資格、專業技術水平等進行間接管理。在這一體制下，會計人員從屬于所服務的項目部，并對項目經理負責。在這種管理方式下，盡管《會計法》賦予會計人員監督經濟活動的職責，但由于這種管理體制的局限性，法律賦予會計人員的監督職能實際上難以履行。

通過上述分析可以看出，一方面鐵路施工企業要解決虧損面大、國有資產流失嚴重等問題需要強化對基層項目部的會計監督，另一方面已有的會計人員管理體制又使會計人員行使會計監督存在諸多困難，因此有必要對會計人員管理體制進行改革，使會計人員尤其是其主管人員相對獨立于所在項目部，以使會計監督和反映財務信息真實性的職能得以強化，會計委派制因此得以推行。

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2鐵路施工企業基層會計委派制的主要形式

2.1對項目部會計主管實行委派制

這種會計委派方式屬于“直接管理”形式。即以公司名義向項目經理部直接委派會計人員。在這種形式下，委派對象大多是項目部會計主管，有的也包括出納人員；委派部門為公司財會部門；管理方式大多采用直接管理，即對會計人員的工作調動、專業職稱、工資獎勵、福利等實行集中統一管理，并實行在項目部之間定期或不定期輪崗制度。這一形式主要在中標價格為5000萬元以下的中小型項目部中實行。

2.2在項目部中實行總會計師制度

項目部總會計師通常由公司工程技術部門和財會部門聯合委派，成為項目部領導班子成員，享受相當于項目副經理待遇，承擔資產營運、項目部重大決策以及審查會計報表等職責，對重大財務收支和經濟活動，實行與項目經理聯簽制度；總會計師的工資、獎金與所在項目部分離，以保證其實行會計監督的獨立性；在工程完工決算后，根據項目盈余情況，對總會計師實行利潤分紅激勵；委派部門對被委派的總會計師定期考核和輪崗。

2.3實行財會集中制度

即在地域相近的項目經理部之間設立公司財務會計核算中心，在保證各項目部資金使用權和財務自不變的前提下，各項目部不再設立財會部門，不配會計人員，只設置出納人員，由公司財務會計核算中心統管會計人員、資金結算和會計核算工作的“集中管理，分戶核算”，融會計服務和監督管理為一體。3實行會計委派制取得的成效

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3.1加強了國有資產管理，在一定程度上防止了國有資產流失

目前，鐵路施工企業基層生產單位普遍缺乏內部約束機制，對資產和預算收支的監督主要靠外部職能部門完成，如由財政、審計以及政府國有資產監督管理機構選派的監事等來進行，由于這些外部監督往往是事后的和定期的，加上全國工程項目較多，各施工企業項目經理部分布于全國各地，數量也比較多，這種外部監督通常只能采用抽查的形式進行，往往實際效果不盡如人意。由公司向項目經理部委派會計人員，參與項目部決策，寓監督于管理和服務之中，對項目部經濟活動實行全過程控制，對國家和企業負雙重責任，較好地解決了國有產權代表缺位問題，有效地防止了國有資產的流失。

3.2有利于加強對工程資金管理，治理“帳外帳”、私設“小金庫”等問題

實行會計委派制后，一方面會計人員身份和地位的變化，能夠切實有效地加強會計監督；另一方面委派會計人員素質的提高，也有利于加強會計基礎工作和財務管理，從而切實加強了工程資金的管理，有效地遏制了因拖欠民工工資和材料商貨款等產生社會不穩定因素的問題。

3.3為從源頭上制止鋪張浪費、提供了可能，有助于推動社會風氣的好轉

會計工作是項目部管理工作的重要組成部分，實施項目法施工離不開會計。許多工程項目虧損的發生不僅會在會計上有所體現和反映，同時也與會計工作秩序混亂，會計監督弱化、軟化有密切關系。因此，要有效地遏制工程行業中客觀存在的腐敗現象，必須從機制上解決問題，從源頭上加以治理。實行會計委派制度，正是從機制、體制上根治腐敗和浪費國家建設資金的一項重要措施。

3.4強化了會計監督，提高了會計信息的質量

會計監督不力和弱化，是導致會計信息失真，會計工作秩序混亂的重要原因之一。實行會計委派制后，將會計人員的人事權、考核權、工資發放及業績評定權等從項目部分離出來，解除了會計人員的后顧之憂，使會計人員能夠相對獨立地行使監督職權，敢于對會計報表的真實性、合法性、準確性、完整性進行監督，從而有效地遏制了以往對于季度報表“領導定調子，會計填數字”的現象，較好地保證了《會計法》賦予會計人員監督職能得以履行，有利于解決會計信息失真、會計秩序混亂的問題。

此外，實行會計委派制也在穩定會計隊伍，提高會計人員素質，加強會計基礎工作，規范會計工作秩序等方面起到了積極的作用。

4對鐵路施工企業在基層推行的會計委派制的再思考

4.1會計委派制不是萬能膏藥

正確地認識會計委派制，一個重要的方面就是要實事求是地認識和評價其成果，不能說這一制度對解決某些問題有實際的作用，就認為是包醫百病的靈丹妙藥。我國在經濟轉型時期出現了一些問題，比如國有資產的流失、財政管理和監督弱化、社會腐敗現象嚴重、會計信息失真等等，客觀地說，這些問題的出現有十分復雜的歷史、現實原因和社會因素。既然問題本身和產生問題的原因都是復雜的，那么解決問題的方法就不可能是唯一的，也就是不存在包醫百病的靈丹妙藥。盡管上述會計委派制在解決鐵路施工企業當前存在的某些痼疾方面取得了一定成績，在有些領域甚至效果十分明顯，但是，也應清醒看到其局限性。比如，會計造假的問題就是一個十分復雜的社會問題，它的產生有深刻的社會歷史背景，單靠會計委派制來加以解決是不現實的，只能說實行會計委派制是解決這一問題的措施之一。因此，需要制定一系列與這一制度相匹配的法律法規并不斷完善健全之，使之成為制度，才能真正有效發揮委派制作用。

4.2應該建立有利于提高被委派會計人員整體素質提高的制度

建立和實行正激勵與負激勵相結合的制度，對有高度責任心,敢于大膽發揮監督職能,對違反財經紀律和財務制度的人和事進行抵制,對打擊報復等多方壓力都能堅持原則,照章辦事,嚴格要求自己遵紀守法,認真履行職責的會計人員給予物質和精神獎勵；對違反財經紀律和財務制度的行為給予堅決懲處。為會計人員不斷加強專業理論知識的學習和相關知識的學習創造條件。

4.3注意解決一個客觀存在的兩難問題

實行委派制可能出現的一個弊端是，若被委派會計出現臨時性的想法,會對工作敷衍塞責：若項目部效益好壞與自己待遇無關,很難調動其積極性；如果與項目部效益掛鉤，又可能使其從屬于項目部負責人,很難保證會計職能的有效發揮。因此，應該對會計人員的監督和激勵制度進行設計。可以從以下方面入手：一是建立一套切實可行的規定會計人員的職責和權利的管理制度,以保證正確完成受托責任；二是在企業內部建立會計人才市場,形成會計人員的自我約束機制和會計人才的良性流動機。

篇（5）

科學管理運動創造的契機科學管理運動為成本會計實務及技術方法的進一步發展提供了契機。泰羅（Frederick Taylor）等工程師進行了工作分析和時間、動作研究，建立起特定單位產出所需的人工和材料的科學標準，開創了將間接制造費分配給產品成本的實務。并形成了費用預算、標準成本法和差異分析為主的，具有科學管理特性的會計管理技術方法。另一方面，學術界展開了對成本會計概念及其應用的深入研究。舉其要者，成本帳戶被放進企業復式記賬會計體系（Garcke & fells，1887）；損益兩平圖被用來描述成本隨產出的變化；將所有間接制造費按直接人工成本進行分配的實務受到質疑（Church，1908）；針對間接制造費的性質及其在管理決策上的考慮，“不同目的，不同成本”的觀念出現，可避免和不可避免間接制造費、沉入成本、增量或差別成本等成本概念的形成；“機會成本”這一名詞從經濟學中引入進來；變動成本和固定成本的相關期間進行區分，成本性態估計的時間序列和橫截面統計分析的可能性及其相對于判斷分析的優劣性得到認識等等，成本會計信息獨立于財務會計系統的重要性受到強調（Clark，1923）。 

二、管理會計主要技術方法的應用分析 

管理會計是以現代管理科學和會計學為基礎，以加強企業內部管理為目的，運用科學的方法，通過對企業經營活動過程的預測決策、規劃與控制以及評價與考核，為企業管理人員提供信息的一種管理方法。和財務會計相比，管理會計側重于為企業的內部經營管理服務，在學科研究中現代數學方法、數理統計、運籌學等被廣泛應用，實際工作中許多方面不受公認會計原則的制約，對不同問題可以選擇靈活多樣的方法進行分析處理。管理會計工作實踐中，應用的技術方法主要有以下幾種。 

（一）、成本性態分析法 

成本性態是指在一定條件下成本總額與特定業務量之間的依存關系，業務量是經營工作量的統稱。將成本表述為產量的函數，分析它們的依存關系：產量增加了，成本是否增加？增加到什么程度？長量減少了，成本是否會減少？減少到什么程度？在成本性態分類的基礎上，按一定的程序和方法，將全部成本最終區分為固定成本和變動成本兩大類，并建立相應的成本函數模型就是成本性態分析。成本性態分析是管理會計的一項最基本的工作，為應用變動成本法，開展本量利分析，進行預測決策分析、實行全面預算、標準成本法的操作和落實責任會計奠定基礎。 

成本會計作為管理會計的前身，是工業化的產物。由于工業革命在生產方式上開始從工場手工業向使用機器的工廠制度過渡，隨著時間的推移，企業的規模越來越大，同時要求籌集大量資金用在昂貴的生產設備上，使折舊費用大幅度增長，加上生產的品種日趨多樣化，使間接費用的分配、吸收成為成本計算面臨的一大難題。與此同時，競爭的壓力又要求分產品提供較正確的成本數據，以實現成本計算與利潤計算的直接聯系。這在客觀上要求成本計算的技術方法能夠解決折舊費用的計算和產品間接費用的分配問題。在其起始階段，這種計算是在帳外進行的；經過較長一段時間的實踐，又由帳外計算轉入帳內計算，使成本的形成、積累與結轉，納入復式簿記的框架，從而標志著成本會計的正式誕生。成本會計向縱深發展，是從原始的實際成本計算發展到成本計算與成本控制（管理）相結合，具體表現為本世紀初期，配合泰羅制在實踐中的廣泛實施，“標準成本”、“差異分析”和“預算控制”這些同泰羅的科學管理方法直接聯系的技術方法開始引進、應用到會計體系中來，形成獨特的標準成本系統。它把嚴密的事先計算引進到會計體系中來，實行事先計算、事中控制和事后分析相結合，為會計直接有效地服務于企業管理開創了一條新路。這是十分可貴的。 

1.控制生產成本，所有成本都可區分為變動成本與固定成本兩類，變動成本一般是受消耗定額執行情況的影響，因而控制和降低單位產品的變動成本主要應從控制和降低單位產品消耗量入手，如提高勞動生產率、改進工藝設計、提高材料綜合利用率等。單位產品的固定成本往往同時受產量和費用發生額的影響，所以控制和降低固定成本應從控制并降低其支出絕對額和提高業務量入手，即固定成本要降低，主要靠經濟合理地利用企業生產能力，增大產量等辦法。

2.確定責任成本。在生產過程中除了對成本加以控制外，還必須事前制訂出合理的責任成本，明確各責任中心任務，采取有效途徑來實本文由收集整理現成本降低的目標，這是責任會計的要求。責任成本即每個成本中心的各項可控成本之和，各種成本中既有固定成本，又有變動成本，一般來說，一個成本中心的變動成本大多是可控成本，而固定成本已成定局，是各個使用部門所不能改變的，屬于不可控成本。 

成本性態分析在實際應用中的問題：1.分析方法本身的局限性，定性分析法時，直接分析法需要大量原始資料，分析工作量大；技術測定法適用于投入產出管理比較穩定的新企業，而且需要花費較多的時間和費用。定量分析法中高低點發也只適用于成本變動趨勢比較穩定的企業，回歸分析法利用微分極值原理，計算精確但工作量大，如果辦公自動化條件不夠，則成本性態分析的應用范圍受到限制。2.假設前提的局限性，一方面，“成本與業務量之間的完全線性關系”的假定不可能完全切合實際，固定成本和變動成本都能只存在于一定相關范圍之內。另一方面，成本形態具有相對性、暫時性和可轉化性，使得成本性態分析只能用于短期分析，而不能用于企業的長期分析。3.會計人員素質低與管理者意識不強，直接影響到成本劃分的正確與否，最終影響到成本的控制管理。 

（二）、本量利分析 

建立在成本性態分析基礎之上的本量利分析，是成本、業務量和利潤三者依存關系分析的總稱，它以數量化的會計模型和圖形來解釋固定成本、變動成本、銷售量、銷售單價、利潤等變量之間的規律性聯系。其核心部分是確定“盈虧臨界點”，并圍繞著它，從動態上分析各有關因素變動對企業盈虧消長的規律性聯系，對企業預測、決策有重要意義。 

本量利分析在實際工作中有廣泛的應用：1.計算企業的保本點，其計算公式：保本點銷售量=固定成本/（單位產品的銷售價格-單位產品的變動成本），保本點是一個重要的數量指標，因為保本是獲利的基礎，任何企業要想預測利潤，從而確定目標利潤，首先要測算保本點，超過此點再擴大銷售量，才能獲利。2.確定目標利潤，計算公式：目標利潤=（銷售單價×銷售量）-（單位變動成本×銷售量）-固定成本。3.對利潤預測進行敏感分析，目標利潤確定之后，要根據企業的生產能力和市場預測情況，計算銷售單價、銷售量、固定成本總額和單位變動成本等有關因素變動對利潤的影響程度，以便企業及時采取對策，是生產經營處于良好的運轉之中。 

本量利分析在實際應用中的問題主要是很多模型是基于一定的假設前提的，包括成本已經區分為變動成本和固定成本，即成本性態分析已經完成；成本函數表現為線性關系，即y=a+bx；產銷平衡以及產品品種結構不變；產品成本按照變動成本法計算，即產品成本只包括變動生產成本等。而現實中，企業生存在一個充滿競爭的環境中，單個企業不能左右市場，企業生產上不存在完全的線性關系，上述模型測算的目標缺乏靈活性，在實際的經營過程中還要不斷進行調整，給營銷管理帶來困難；另外這些模型測算的目標一般是短期的，容易造成短期目標和長期目標相脫節。所以實際中這種分析方法的測算結果，應該作為決策的參考。 

（三）、投資決策分析 

篇（6）

（一）波蘭會計研究發展的外部環境 波蘭位于中歐，其顯要的地理位置及地形使其成為兵家必爭之地，這導致波蘭的歷史上連年的戰火，幾個世紀以來波蘭的版圖也一再更改，從而形成了波蘭特有的政治經濟文化發展特征。波蘭曾三次被沙俄、普魯士和奧匈帝國瓜分，經歷1795年的第三次瓜分之后，波蘭亡國，波蘭就從歐洲地圖上消失長達123年。1918年11月11日恢復獨立，成立資產階級共和國。1939年9月，法西斯德國入侵波蘭，第二次世界大戰爆發，德國納粹軍隊占領了波蘭全部領土。 1944年7月蘇軍與在蘇組建的波軍進入波蘭國土，波蘭新國家誕生。1989年東歐劇變中，波蘭最先由社會主義國家的政治經濟制度演變為西方歐美資本主義制度。縱觀波蘭的近現代歷史，波蘭基本上處于被占領的狀態，即使在二戰后獨立了，由于照搬蘇聯模式，實際上沒有取得獨立自主的權利。由于上述歷史原因從根本上造成了波蘭各個地區有著不同的經濟模式，經濟發展極為不平衡。這些都對波蘭的會計發展產生了重要的影響，首先各個地區采用的會計模式有所不同，其次波蘭各個地區會計發展水平也不同。總體來看，20世紀以來，波蘭的會計研究在列強分裂統治的夾縫中頑強地發展著。本文根據Richard Mattessich 教授的《Two Hundred years of Accounting Re-

search 》一書中第16章的內容，結合波蘭的歷史進程將劃分為三個階段來進行評述：第一個階段是1900年～1944年兩次世界大戰前后波蘭的會計發展；第二個階段是1944年～1989年，波蘭社會主義時期的會計發展；第三個階段是1990年以后，波蘭的會計發展。

（二）波蘭會計研究主要成就 包括：

一是1900年～1944年兩次世界大戰期間前后波蘭的會計發展。（1）主要特點：強調會計是一種實用型技能。盡管這一時期兩次世界大戰的戰火都燃燒到波蘭，但是波蘭的紡織業，制造與化工，冶金業，礦業與航天還是有所發展，它們的發展加大了克拉科夫與利沃夫的貿易流從而深化了會計工作的重要性，推動了會計的職業化發展趨勢。這一時期絕大多研究者認為會計是一種實用型技能，很多教育機構紛紛開設會計學科以滿足波蘭經濟發展的需要，這使得會計專業知識與技能開始顯現出其實用性特點。波蘭國內對高資歷會計師的需求也與日俱增，1918年之后越來越多的中級商學院與在華沙（1924），克拉科夫（1925），利沃夫（1922），波茲南（1926）四大高等教育機構紛紛開設了會計這門學科，進行會計實務教育，出版各種會計教材，強調會計的實用技能。（2）代表人物及其研究。波蘭的會計代表人物及其研究分作兩大類，一類是強調會計實用型技能的研究；另一類是在會計實用性大潮中進行的理論研究。強調會計實用型技能的研究主要體現在會計實務手冊和會計實務教材的編寫與出版兩個方面。在這個時期，簿記學與編制審核資產負債表的圖書主要是實用型手冊。（Skrzywan 1967）。同時涌現了很多學者積極投身于編寫主流教材，主要代表人物有Józef Aseńsko， Tomasz Lulek， Witold Skalski， Franciszek Tomanek， Witold Góra， Witold Byszewski，Marcel Scheffs and Stanislaw Skrzywan。在此期間雖然波蘭的會計研究注重實用性，國外先進的會計理論雖然不被接受（Scheffs 1936；Skrzywan 1964：205 ），但有些理論出版物還是引人注目的。波蘭會計理論家們的主要議題集中以下幾個方面：會計基礎理論和會計賬戶理論；會計術語；資產負債表和損益項目的結構；評估問題；資產負債表分析；賬目審計和財務報表；解釋和評價現存會計法規；會計演化的歷史觀點。其中，主要的代表學者有Góra，Lulek，Byszewski，Skalski，Scheffs。Góra在著作中闡述了好的資產負債表對于股東，債務人，債權人進行評估決策的重要性。Góra對比了德英法資產負債表的范本，提出波蘭資產負債表的范本。1922到1927年波蘭的高度通脹使資產負債表上的數據失去了意義，因此價值評估的問題特別重要。Lulek對波蘭通貨膨脹的回應強調了資產負債表再評估的重要性，在《資產負債表的正常化》一文中，他提出了資產負債表的標準。但Lulek（1922，1922 to 1924）對會計理論的主要貢獻是賬戶分類，他曾在《商家賬戶的理論依據》一書中分析并批判Schr與Ciompa的會計經濟理論，并提出復式記賬理論源自于經濟學，認為所有權，資本，利潤等概念是具有經濟特性的而非法律特性。Byszewski的貢獻是推動了波蘭的復式記賬法體系，他對賬戶的擬人化學說和當時流行教授會計準則的方式提出質疑，盡管Lulek 和 Byszewski的觀點并未超越靜態資產負債表理論，但他們引入大量的先進元素：例如會計等式三要素（資產=負債+所有者權益），商業資產的收入效用與經濟主體優先于法律形式。（Kawa 2002：72）。Skalski解釋了資產負債表與實際賬戶（與名義賬戶對比）的主要準則與功能。此外，他探討了總分類賬與其他賬簿的聯系，將其融合于一個記賬體系。Skalski（1934）研究了這樣一些問題，如資產負債表的結構、存貨的原則、固定資產和流動資產的價值、所有者權益、借入資本，留存資本，隱藏的規定和調整資產的價值和資金項目，以及“真正價值”的概念。“真正價值”的概念在1934年被用于商法典。Scheffs是一位在銀行界和企業界著名的會計專家，在Scheffs的著作中（1939 b），他堅信會計不僅僅是一種實用的技能，也是經濟科學的一部分。Scheff（1936，1938，1939，1939 b）的研究領域很廣泛，從評估問題、無形資產、生產成本、資本市場和立法審計到會計的歷史都是他感興趣的話題。他對經濟和哲學的興趣，也融合到有關會計問題的研究中。自1939年以來有三個連續的沖擊影響著波蘭會計：德國、蘇聯和西歐。第二次世界大戰期間，在德國占領的地區強制執行德國統一會計制度。在被蘇聯吞并的東部地區，引入蘇聯的統一會計制度。

二是1944年～1989年，波蘭社會主義時期的會計發展。（1）主要特點：計劃經濟下成本會計的長足發展。1944年波蘭政府重建，由Stanislaw Skrzywan 和 Edward Wojciechowski （Jaruga and Szychta 1997）于1946年制定的第一個統一的會計計劃，深受德國模式影響。由于它是前蘇聯的西鄰，歷來被后者視為它面向歐洲的屏障，對蘇聯來說具有不可替代的戰略價值。因此，盡管波蘭政府重建了，但是蘇聯模式強有力地影響著波蘭，在1951年～1953年期間，中央計劃經濟取代混合經濟，并采用蘇聯經濟計劃模式和金融體系，從而引進蘇聯會計計劃和會計科目表，經歷了幾次改革和改進，如在1960年，1976年等都進行相應調整，使之適應計劃經濟和國有企業管理的目標。盡管蘇聯的政治經濟模式深深影響波蘭，但是在文化傳統上，法國對波蘭的影響甚至大于二戰前的俄德奧三個宗主國，二戰前一直有“斯拉夫人的法蘭西”之稱。因此這一時期波蘭的會計發展在一定程度上也借鑒了法國的先進經驗。（2）代表人物及其研究。在波蘭計劃經濟時期，波蘭的成本會計有了長足的發展。這一時期波蘭學者對成本會計的研究主要集中在成本的分類，標準成本，成本模式，成本會計準則等方面的研究。其中jaruga教授對波蘭成本會計的理論研究有較大的影響。波蘭的成本分類主要借鑒了法國的成本分類思想，其成本分類是基于宏觀經濟目的，如盈余賬戶，增值表以及在兩個會計循環中的成本流轉（Jaruga 1972，1988，1993a ，1993b）。在中央計劃經濟下，會計是作為政府引導國有企業計劃的一個管理工具。在此過程中，名義利潤是實際產出和預算數目的對照，這很關鍵（Dixon and Jaruga1994），因此管理決策首要關心的是效率的提高，這種效率是以某個標準成本會計制度監測的，這確保內部責任（也叫責任會計）和適當的單位成本的決策（Jaruga and Ho 2002）。成本會計問題和會計一般理論構成了會計論文的兩大主題，20世紀90年代前許多著作都反映這兩大主題，其中最值得提的是S. Skrzywan，W.Malc，Z.Fedak，B.Siwoń，W.Nowaczek，P.Tendera，H.Sobis，T.Wierzbicki，B.Binkowski，A.Jaruga，J.Skowroński，K.Sawicki，J.Matuszkiewicz，E.Burzym and Z.Messner.這些人的專著和編制的教科書。由于Skowroński融合了完全成本和可變成本決策的特性，其特別之處在于生產要素的成本模式（Jaruga and Skowroński 1986）。雖然學術期刊強調成本會計用于決策以及內部經濟責任（Fedak 1962，1967；jaruga 1966；Messner1967），但是20世紀70年代早期以前它們沒有監管的作用（Jaruga 1989：6-7）。針對會計法規的學術研究（尤其是關于成本會計規則）在20世紀70年代已可見到，部分原因是由于1976年的總會計科目規定，以及相關的會計賬戶（各種分支）的標準規定。部分原因是由于成本會計準則現代化（Decree of 1983- see Ministra finansów1983； Zarzdzenie Nr 83）。另外，許多學術著作（B.Siwoń，W.messner，T . troszczyński， A. Jaruga， J. Skowroński and I. soba

ńska）已經運用在大量的成本會計和管理會計項目（ Jaruga and Skowroński 1994；167）。在計劃經濟時期，波蘭的成本會計發展較快，包括高等教育的規劃，從20世紀90年代以來，管理會計成為一個獨立的學科。在冷戰期間，波蘭學者也表現出對現代會計研究的特別興趣，Wojciechowoski （1962，1964）（1962，1963）介紹了他的規范會計理論之后，Peche（1959，1963）在波蘭會計研究領域提出“演繹趨勢”，而Skraywan（1967）發起了實證研究，這種與西方密切的聯系通過一系列用英文寫的論文（Jaruga 1972，1974，1976；Berry and Jaruga 1985）以及各種關于波蘭會計話題得以證實。

三是1990年以后，波蘭的會計發展。（1）主要特點：會計發展與國際接軌。1989年，東歐巨變，波蘭是前蘇聯、東歐國家“劇變”中的帶頭羊，也是劇變后迄今為止經濟發展狀況最好的一個國家。1989年～1999年十年間波蘭先后換了8屆政府，卻并未影響經濟的快速復蘇與增長。波蘭自1989年底開始實行市場經濟以來， 其會計規范建設發展迅速。1991年以財政部長法令形式通過了新的會計法規。1994年， 在普華永道會計師事務所的幫助下， 政府起草了新的基本法， 基本法在1995年1月成為法律。波蘭議會在2000年對會計法案進行了重大修訂， 修訂部分在2002年或以后執行。修正的會計法案更接近于國際會計準則。（2）代表人物及其研究。在新的時期，Jaruga和Szychta（1996）及其著作一如既往，涉及多個方面，如統一的會計原則和會計發展、審計以及工業會計的會計表及其重組問題。Krzywda等（1998）和Vellam（2004）分別對波蘭審計法定的發展和國際會計準則的實施提出了建議。一系列的相關論文在波蘭的核心會計期刊《會計》上出現。相關著作也相繼出版，如szychta（1989，1996a）關于會計參考文獻以及關于Mattessich（與szychta 合著1996b）的會計理論的書籍。自從新千年伊始，在波蘭的各個城市舉辦了一系列國際會計研究會議。相應的內容相繼以一般會計原則為標題（每年有不同的副標題——也被稱為GATI，GATⅡ和GATⅢ）被出版（英文），（Dobija，2003；Dobija和Martin2004，2005）。他們的一些貢獻（和他們的著作）闡明20世紀波蘭或其他東歐國家的具體會計問題。典型的例子有：Bednarek （2003）將波蘭政府會計和美國政府會計相比較。W·dzki（2004） 研究了關于波蘭企業破產的預測，Wójtowicz（2004，2005）指出用國際會計準則對波蘭會計的影響以及波蘭公司的利潤表的客觀性；Jaruga等（2005）關于在波蘭采用國際會計標準以及Szplit和 Hnidan（2005）對波蘭的稅務會計進行了研究。如2002年波蘭財政部第11號指令，包含了投資基金、養老金、銀行信托人等特殊行業的會計準則， 確認計量披露金融工具的詳細規定及編制合并報表的規定。在會計法案未規定的領域中由會計準則委員會規定如果沒有本國準則， 則采用國際會計準則， 這是一條比較重要的規定。這對波蘭會計信息的質量將產生較大的影響。

（三）波蘭會計研究評析 20世紀以來，波蘭會計研究的發展猶如大海邊懸崖裂縫中的一棵小樹，面對著變幻莫測的洶涌波浪，只要有一絲陽光，就會努力地向上生長著。兩次世界大戰，使波蘭處于連年戰火中，動蕩不安，波蘭會計界的學者和其他科研工作者一樣在國家危難時期用自己的愛國主義精神和科學精神推動著波蘭的科學理論前行，他們并不屈從于外國勢力采用完全的“拿來主義”，而是采用了一種批判的態度對待歐洲會計思想成就，多角度進行研究，提出了適應波蘭經濟發展狀況的本土會計學理論和會計實務處理方法。從而使波蘭的會計研究在世界會計史占有不可磨滅的影像。二戰后，世界范圍內成本會計迅速發展，波蘭的會計發展追趕著世界科技革命的浪潮，與時俱進，融貫東西。盡管波蘭的政治經濟受到蘇聯的控制，在蘇聯模式占統治地位的情況下，仍然積極吸取歐洲發達資本主義國家的先進文化與管理思想，使本國的會計研究東西交融，在成本會計與管理會計的研究上有了較快的發展。20世紀90年代以來，隨著蘇聯的解體，東歐劇變，波蘭的經濟體制向市場經濟轉軌，盡管有近十年的時間波蘭政府如走馬燈似的更迭，但波蘭在動蕩中逐漸融入資本主義發展的浪潮中，并于2004年加入歐盟。在歐盟的大家庭里，波蘭找到了自己的發展方向，波蘭的會計發展也與國際會計的發展接軌。

二、烏克蘭會計研究及其特點

（一）烏克蘭會計研究發展外部環境 烏克蘭的歷史與波蘭的歷史有極大的相似性，長期處于被列強分裂的狀態。烏克蘭地理位置重要，是歐洲聯盟與獨聯體特別是與俄羅斯地緣政治的交叉點。1795年，除加利西亞（1772年～1918年屬于奧地利）以外，烏克蘭其余地區均在沙皇俄國統治之下。1917年底東烏克蘭地區建立蘇維埃政權，成立烏克蘭蘇維埃社會主義共和國。1918年至1920年外國武裝干涉時期，西烏克蘭（東加利西亞和西沃倫）被波蘭占領。1922年蘇聯成立，東烏克蘭加盟，成為蘇聯的創始國之一。根據波蘭和蘇聯簽訂的《里加條約》，西烏克蘭成為波蘭領土，1939年，二戰爆發，波蘭被分割占領，西烏克蘭與烏克蘭蘇維埃社會主義共和國合并。1941年，蘇德戰爭爆發，德國占領了烏克蘭全境。1944年，蘇軍重返烏克蘭，解放了烏克蘭。1991年蘇聯解體后，烏克蘭獨立。與波蘭類似，20世紀以來，烏克蘭的會計研究在列強分裂統治的夾縫中頑強地發展著。在這部分將依據Richard Mattessich教授的《Two Hundred years of Accounting Research 》一書中第16章的內容，按烏克蘭的歷史進程與政治地域范圍將劃分為三個區域來進行評述，分別是西烏克蘭、俄屬東烏克蘭和蘇聯統治時期的烏克蘭、獨立烏克蘭。

（二）烏克蘭會計研究主要成就 包括：

一是西烏克蘭會計的發展（19世紀中期至1939年）。（1）主要特點：深受德國影響，會計實務研究與理論研究齊驅并進。20世紀初期，烏克蘭會計學發展主要受到兩個會計學派的影響——德國學派和俄國學派。從1772年到1918年，當今烏克蘭西部地區（Halychyna）是奧匈帝國的一部分，發展速度高于東部和中部地區。1870年，Halychyna成為自治政府，自治政府大力發展經濟和社會基礎建設，推動了Halychyna地區商業銀行，合作社，公會以及公司記賬的興旺繁榮。在這種情況下，Halychyna的會計學受到德國會計學派（那個時候在歐洲最具盛名的學派之一）的影響。（2）代表人物及其研究。在西烏克蘭時期，烏克蘭的會計研究蓬勃發展，會計的理論研究與實務研究同時并進，研究學者不僅有會計學界的人士，還有經濟學界的人士，運用多學科理論來研究會計問題。其中著名的學者有Ciompa，Krasitiski，Kormosh， Gora 等。這個時期發表的書刊以實務類型和與其相關會計程序以及資產負債表預備工作為主要內容（Krasitiski 1851；Kormosh 1875，1912，Gora 1920）。這些書刊的出版引起了法律規定強制性的會計和報告要求。根據奧匈的法律關于 “商業合作關系與合作利潤”的規定（1873年4月9日），這些企業必須記賬、記錄和保存這些資料至結賬和報告資產負債表后的六個月（Kormsh 1912）。在19世紀中期，會計理論和各種各樣的會計概念開始在烏克蘭出現——尤其是在Halychyna的首都利沃夫。20世紀初期，經濟學家兼利沃夫奧匈銀行的主記長Ciompa（1910），發表關于會計學和計量經濟學的著名研究（雖然這些觀念不被現代世界認可）。他說：我稱這部分economography為計量經濟學；記賬是數學的一個實際應用，反之亦然；計量經濟學僅僅是記賬原理（Ciompa 1910.5. translated）。所以，Ciompa堅持從經濟角度、而非法律角度解讀會計的觀點。他認為實質重于形式，他在下述言辭中表達了支持經濟學方法和反對在資產負債表上采用法律方法的原因。第一，從經濟學觀點考慮，應當考慮商業實體，因為它最主要的目標是生產發展，不應該用法律內容來取代經濟事項（Ciompa 1910：70，translated）。后來，他繼續說道：還不清楚為什么法律觀點會比經濟過程更重要，通過法律來強制記賬的這種傳統上的形式主義在資產負債表上僅僅起表面上的和裝飾性的作用。Ciompa著作的另一個重要方面是通過財產，資金和效率“三棱鏡”來看會計學：記賬的目標是在數學上或程序上計算財產的使用結果以及管理資金的效率（Ciompa 1910：14，translated）。此后，在20世紀初期，Pawel Ciompa支持以管理為導向的會計概念，注重經濟績效評價決策。這種方法被許多當地和同時代的會計學界高度稱贊。后來，在一些書籍里，如Gora（1920），記述的管理方法提高，并且有了極大發展。杰出的經濟學家Teofill Kormosh（？～1927）在20世紀初期發展了烏克蘭版本的德國會計學模式——以資金概念、成本分類和標準為中心。Kormosh是為合作組織編寫第一本關于商業管理和會計的烏克蘭教科書的人。Kormosh是Lvóv和Przemgsl的各個工會和組織的合作者和領導者，在20世紀初期，參加過許多商業和社會活動。他支持降低管理成本，創造條件維護股東利益。在19世紀20年代（烏克蘭西部地區會計強力發展時期），烏克蘭合作社（合作機構）改良運動（the revision Movement of Ukrainian co-operatives （RMUC））起了很重要的作用。它發行周刊，《聯營（合作）企業縱橫》（The Business co-operative Republic）（1921-44），還有每月評論，The co-operative Republic（1928-39），聯合了超過3000家合作社，幫助傳播當地會計思想；還發行烏克蘭的教科書，烏克蘭語書籍和文獻，并且為會計人員組織了專門的培訓（mnykh etal，2000：100）。其中一本關于培訓合作團體的最廣泛使用的教科書是RMUC審查官寫的（I.Sterniuk （1926））為烏克蘭合作團體提供統一的會計學技術，這本書和kormosh（1912）所著的那本書以烏克蘭語被Halyehyna的公司廣泛使用。

二是俄羅斯帝國時期（1900年～1917年）的東烏克蘭會計和蘇聯時期（1917年～1991年）的烏克蘭會計。（1）主要特點：會計理論和實務顯著變化，會計組織的創立和會計雜志的創建，形成烏克蘭會計學派。在17 世紀和18世紀，大部分烏克蘭（除了halychyna）屬于俄帝國。在1775年，凱瑟琳二世女王結束了烏克蘭獨立國最后的島嶼zaporizhska sich的自治。在19世紀和20 世紀初期烏克蘭的大部分領土是俄帝國的一部分，沒有獨立的政府。在19世紀的最后幾十年里，俄帝國的經濟和工業迅速發展，烏克蘭地區成為俄國最有實力的工業地區之一。以制糖，煤炭，冶金工業為開端，還有鐵路建設迅速發展，所有這些變化提高了會計職業和會計人員的地位。在19世紀晚期和20世紀初期，在烏克蘭出現了第一個專業的會計協會。1894年，在Kherson建立了第一個省級會計協會，1970年在Kiev出現了會計師和簿記員聯盟（Sokolov 1991：364）。在這段時期，幾乎所有的關于會計學的雜志和書籍都在莫斯科和圣彼得堡發行，只有少量的書籍出現在烏克蘭的屬于俄羅斯的地區（Grass 1899）。1912年～1914年烏克蘭僅有的一本名為《簿記與商業》的雜志在Kharkov出版——這是一本高品質的專業雜志（Butynets 2001a：191） 。后來，在蘇聯統治的第一年這種俄語版的會計雜志（ 如《會計與控制》， Kiev： 1927-28）和《 會計員》， Kharkov：1927-28）都在烏克蘭發行了。由于斯大林時期開始的對會計師的漸進式鎮壓導致這些雜志的壽命短暫。（Butynets 2001a：195）。總之，在斯大林時期會計學的發展特點是會計理論和實務的顯著變化，那是大革命時期俄國的會計學派取得逆轉性成果所引起的。這改變的力量來自于中央集權政府的強硬與社會主義意識形態主導的經濟方面的變化。在20世紀50年代 蘇維埃—烏克蘭會計學派（重要性僅次于莫斯科學派和列林格勒學派，在前蘇聯位于第三）逐漸成形。（2）代表人物及其研究。烏克蘭學派的創建人是 P.P. Nimchynov 教授（1906-1983），他被認為是一個用新的、先進的方法研究農業會計學和農業企業的創始人（cf. Nimchynov 1976）。還有Igor V. Malyshev （1908-1979） and Mykola G. Chumachenko （1925-）。Nimchynov（1976）是嘗試創建既合乎實際又標準統一的賬戶分類體系的第一人，他也寫了一些關于會計理論的書籍（e.g. Nimchynov 1977） ，總共出版了9本著作200多篇文章。這個學派的其他相關作家有M.T. Bilukha，A.M. Kuzminsky， O.S. Borodkin，F.F. Butynets，Y.Y. Lytvyn and M.V. Kuzhelny。另外一個著名的烏克蘭會計師是Malyshev教授。1961年他是烏克蘭農業學院會計系的領頭人，既是一個著名的理論家又是一個實務者，主要論文都致力于會計學理論（Malyshev 1971， 1981）。除此之外，Chumachenko教授是烏克蘭國家科學院的成員之一，發表了幾百份的論文、教材、專著和文章。主要著作主要是與工業會計、成本計算程序和“規范”會計學（Chumachenko 1965， 1966）有關。1980年到1990年這段時期，Chumachenko屢次到國外 （例如，在伊利諾利州大學） 工作，參與組織合作研究項目，與美國，加拿大，中國和德國的科學機構合作。他是第一個參與研究的蘇聯科學家，將會計學研究完全應用于美國工業。Chumachenko（1971）開始在蘇聯推廣西方會計思想。Valuev （1984）， Kuzminsky and Sopko （1984）， Kuzminsky （1990）， Pushkar （1991）為蘇聯會計學理論做出了許多其他重大貢獻。在20世紀的后三十年，像Murashko （1974，1979）； Kuzhelny （1985）這樣的烏克蘭會計學者在會計實務上做出修改和控制，Chumachenko （1960，1968）和Shkaraban （1988） 研究了實際運用分析。這些學者的研究對現代烏克蘭的會計學產生了很大影響。

三是獨立烏克蘭的現代會計學與審計學的形成（1991年至21世紀初）。（1）主要特點：會計學科各分支的深入研究，與國際接軌。獨立烏克蘭時期的會計研究百花齊放，會計學科各個分支學科均有所突破，總體上緊跟國際會計研究的步伐。（2）研究成果。包括：其一，會計學的理論與實踐的發展。1991年蘇聯解體之后，烏克蘭宣告獨立。那時，烏克蘭的的會計學開始逐步平緩地向國際會計準則過度。烏克蘭會計學模式將其本國死板的會計學規章與從西方實踐引進的原理漸漸趨同初現端倪。1999年，隨著《關于烏克蘭的會計與財務報告》的法律頒布，以及新的會計科目表和國家會計準則的施行，2000年1月1日起， 所有按照烏克蘭法律建立的法人企業以及經濟業務外方代表必須遵照《烏克蘭會計報告法》進行會計處理和提交財務會計報告，烏克蘭會計學自由化進程得以提速。近十幾年內，已經出版了若干有關會計學理論的新教科書，如 （Sopko 1998； Butynets 2000； Kuzhelny and Linnyk 2001）。例如Goritskaya （1999）， Golov and Kostiuchenko（2001）and Voinarenko （2002）這些烏克蘭的會計學者們已經撰寫了很多論文旨在解決與國際財務報告準則（IFRS）趨同中產生的各種問題。此外，烏克蘭新的財務會計體系受到更多的關注，同時，各種會計學分支：工業會計，商業會計，農業會計，商業銀行以及公共部門會計等也受到關注。1992年，由 Kuzminsky發起，創辦了第一份烏克蘭現代會計學期刊——《會計學與審計》。隨后，如《會計世界》， 《會計萬花筒》， 《資產負債表》等和其它專業性的雜志也出版了。會計學和審計學的開業者們已開始有意識地組織并形成相關的專業協會，如烏克蘭審計師工會（Ukrainian Auditors Union）；烏克蘭職業會計師與審計師聯合會（the Federation of Professional Accountants and Auditors of the Ukraine）；烏克蘭注冊會計師與審計師協會（the Ukrainian Association of Certified Accountants and Auditors）；烏克蘭農工聯合企業審計師、會計與財務師聯合會（the Federation of Auditors， Accounting and Financiers of the Agro-Industrial Complex of the Ukraine）；烏克蘭財務分析師公會（the Ukrainian Society of Financial Analysts）。這些組織對烏克蘭國家會計學的職業、教育、研究和立法的發展起到了至關重要的作用。其二，管理會計和成本會計的發展。在蘇聯統治期間，烏克蘭人并不了解管理會計學。在蘇聯的會計體系中，只使用了些許成本會計學的概念。但是這些概念都只為了服務命令行政性的政府管理模式。只有在蘇聯解體后，即在1990年的初始，烏克蘭的會計師才有機會親自去了解并實踐西方的管理會計學。之后，管理會計學成為了烏克蘭會計學研究的主要項目并由此發展至如今的規模。關于管理會計的精髓，概念及商業中的地位的談論已在烏克蘭成為熱點，很多當地經濟學家（例如1997年的Borodkin，2003年的Lastovetsky）都甚至否認了它存在的理由，申稱其過于呆板，沒有實踐價值。另外一些親西方的會計人員則反對上述主張，并極力維護管理會計的發展及引入烏克蘭企業的重要性。（Golov和Efimenko1996；Pshkar，1995，1999；Chumachenko，1997，2000，2003； Napadovska，2000）。大部分的烏克蘭會計學者和專業人士都對英美管理會計學派有很高的評價，然而，德國的“控制”理念也對烏克蘭會計有很大影響，例如Pushkar（1999）認為烏克蘭的會計應該是側重于三方面：財務會計，管理會計和內部控制，Pushkar利用了控制一詞表示了戰略決策控制的意思。英國作者稱它為“戰略決策會計”。在最近幾年，很多學者和專業人士除了對傳統管理會計的概念感興趣，還對戰略管理會計，戰略成本管理和平衡積分卡感興趣，這些流行工具已被烏克蘭欣然接受，特別是翻譯高品質的教科書隨處可見，如Ryan（1995）；Ward（1992）； Shank和Govindarajan（1993）；Kaplan和Norton（1996，2001）。這些觀點反映在烏克蘭作者的論文和著作中，例如Golov（2003）編寫的戰略管理會計， Petrenko（2003）的戰略控制會計和Redchenko（2003a，2003b）的績效測度和平衡計分卡。最近幾年由Dobija和Napadovska（2007）編著出版的選集（傾向于“教材”），收錄了美國，加拿大，波蘭，德國，及烏克蘭一些文獻。其三，審計的發展。1993年后，“審計變革”的相關法律條文被通過后，審計在烏克蘭獲得了官方的地位，在那時，烏克蘭第一部審計教材的編訂是由Robertson（1990），Aren和Loebbecke（1991）完成的。自1993年以后，烏克蘭審計方法的主要特點是以西方審計理論為基礎的并以前蘇聯的修訂版的實踐為參考的，這一狀況延續至最近幾年，直到在烏克蘭審計署決定接受國際審計準則作為烏克蘭審計準則以后才有所改變。在20世紀90年代后半期，烏克蘭學術界出現很多關于審計理論的教科書和專著（Zubilevych和Golov，1996；Rudnytsky，1998；Dorosh，2001；Redchenko，2001）并且有關審計人員與會計學員的應用準則陸續發表（Bilukhaz，1994，1998，2000；Red’ko，1995；Kuzminsky，1996；Davydov，2001 ；Goncharuk和Rudnytsky，2002；Gutsailiuk，2002等）。然而，烏克蘭的審計實務與西方相比仍然有很大差距。

（三）烏克蘭會計研究評析 西烏克蘭的經濟發展促進了會計的發展，會計理論、會計實務、會計法制、會計教育出現了空前的繁榮。各種組織的創立與發展，會計出版物的大量涌現對于當時的會計思想、會計知識的傳播起到了推波助瀾的作用。另一方面，也顯示了烏克蘭會計的發展對其經濟的促進作用，正如Krasitski曾指出：每一個企業，無論是工業企業還是農業企業，應當通過記賬來記錄其商業活動，這樣商人可以在任何時候在數值計算方面清楚了解商業活動的結果，并做出必要的（決策）調整。這一點特別適用于發生在Halythyna快速變化的農業活動中。而俄蘇統治下的烏克蘭會計可謂是在一半是火焰一半是海水的環境下發展的，一方面經濟的迅速發展，提高了會計職業與會計人員的地位，促進了會計的發展，這時烏克蘭會計的研究在強大的俄蘇國家中占有一席之地，自成一派；另一方面，強權的政治和扭曲的社會意識形態，對會計人員的漸進式的鎮壓，阻礙了會計研究的發展。在獨立烏克蘭時期，烏克蘭的會計發展取得了跨越式的進步，百家爭鳴，會計界人士，經濟界人士，企業界人士紛紛加入到會計理論與實務研究的討論中，使烏克蘭的會計發展更傾向于西方會計理論與實務，但是要追趕西方的會計研究非一朝一夕之功，烏克蘭的會計學者仍然在全球化的浪潮中探索，烏克蘭的會計研究還有很長一段路要走。

三、波蘭與烏克蘭會計研究啟示

縱觀波蘭與烏克蘭會計的發展史，時轉事移，有些研究現在看來存在爭議，但是仍然很有借鑒意義：

（一）會計理論研究要有社會價值 為波蘭與烏克蘭的會計發展做出杰出貢獻的會計界著名人物奧匈銀行的主計長Pawel Ciompa，多角度研究會計理論問題，并將其運用于實踐，解決企業及社會經濟生活中的實際問題。他對當今的會計研究者進行研究也具有榜樣作用，給人們深刻的啟示是會計理論研究的社會價值問題。現代會計作為一個交叉學科，其發展有其自身規律同時吸取了其他學科的養分，從而使其理論與實務能夠在近現代取得突飛猛進的進步。對于會計理論研究者來說，廣泛涉獵多學科的知識，拓展研究視野，在大量多學科文獻閱讀的基礎上，厚積薄發，才能做出有一定深度與廣度的研究成果，取得學科領域內的創新。“跳出會計看會計”，正如郭道揚教授曾經指出：研究會計問題，不僅僅是研究會計理論、會計方法、會計技術，還要研究企業、研究市場、研究國家政策、研究社會環境以及國際環境，這樣會計理論研究才能更好地發揮其管理經濟與社會的職能；從戰略決策方面來考察會計研究，使之上升到政策高度，為社會經濟的發展做出貢獻。

（二）會計實務研究與會計理論研究相互促進 20世紀早期波蘭與烏克蘭將會計視為一門實用型技能，各級教育機構進行會計實務教育，出版各種會計教材，強調會計的實用技能。會計研究者進行會計實務研究主要注重于描述已觀察到的實務，并為這些實務的分類提供教學式的規則。雖然有時也能洞察到特定實務之所以存在的原因，但早期的會計理論工作者并未試圖建立一套能夠在總體上解釋會計實務的原因。20世紀30、40年代會計理論工作者才開始關注如何對公司報告進行限定的問題，開始重視對會計政策提出建議。直到2000年的《烏克蘭會計報告法》對從原始憑證到財務會計報告等一系列會計行為，作出了非常具體的規定。其包含的會計制度制定主體的多元化，實施的預審制度，框架的法律化、內容的多元化，對世界會計實務研究不無裨益。

（三）會計教育研究面向大眾 從波蘭與烏克蘭的會計教育研究來看，兩國十分重視會計教育與社會的融合，注重與企業的結合，培養應用型會計人才，為經濟發展提供適用的會計人才。這對我國當前會計教育有很好的借鑒作用。針對各種層次會計人員的培養與職業培訓，各學校如何根據本校的辦學定位，將學生培養目標結合社會需要來構建會計專業體系，進行課程設置，加強會計教育的實用性、技能性、職業性是當前會計教育急需研究解決的問題。

［本文系郭道揚教授主持的2011年度國家社科基金重大項目《中國會計通史系列問題研究》（項目編號：11&ZD145）階段性研究成果］

參考文獻：

［1］郭道揚：《21世紀的戰爭與和平——會計控制、會計教育縱橫論》，《會計論壇》2003年第1期。

［2］郭道揚：《21世紀的戰爭與和平——會計控制、會計教育縱橫論（續一）》，《會計論壇》2003年第2期。

［3］郭道揚：《21世紀的戰爭與和平——會計控制、會計教育縱橫論（續二）》，《會計論壇》2004年第1期。