財務報表的主體和核心匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇財務報表的主體和核心范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

一、新準則制定的背景分析

經濟全球化的縱深發展使審計準則國際趨同的進展非常迅速。2005年12月8日，中國審計準則委員會與國際審計及鑒證準則理事會(IAASB)就中國審計準則國際趨同舉行了會談。雙方共同簽署了“中國審計準則委員會主席――國際審計與鑒證準則理事會主席聯合聲明”。其中指出，目前，中國已了17個審計準則征求意見稿，近期還將5個準則的征求意見稿；這些準則的加上繼續生效的26個準則項目（包括2個中國特有的審計準則），將會構建起一套與中國經濟體制發展要求相適應、順應國際趨同要求的中國審計準則體系。從實際情況看，與截至2004年底 IAASB的46個項目準則相比，我國審計準則有24個項目不存在重大差異，有9個項目存在重大差異，有13個項目尚未制定。應該說，審計準則國際趨同已有了堅實的基礎，趨同建設已取得了突破性進展。

注冊會計師行業的發展可謂牽動著社會各界方方面面――資本市場、企業甚至我們每一個人。它能夠滲入到企業管理的前端，促進企業各方面的改進；能夠揭穿上市公司的會計游戲，維護廣大股民的利益；也能同企業財會人員相互配合、良性互動。我國經濟社會越發展，審計準則的推陳出新就越顯得迫在眉睫。

二、適時修訂獨立審計準則的必要性

對于中國注會行業，2005年是不平靜的一年。7月底財政部第11號會計信息質量檢查公告，對8家會計師事務所和23名注冊會計師做出處理處罰； 9月底審計署第4號審計結果公告，16家會計師事務所審計業務質量檢查結果不盡如人意；歲末時分，四川某注會涉嫌多次出具虛假驗資報告被檢察院批準逮捕。證券市場上市公司造假的頻繁出現，《獨立審計準則》的權威性已經受到挑戰，人們對注會行業誠信與良性發展不免憂心。2005年11月，經濟觀察報下屬研究院對會計師事務所信任度排名一事，更將這種憂心、爭論與關注公開化。同時，國際“四大”會計師事務所在中國的擴張、合并，也使人們交織著些許民族情緒，對本土事務所何去何從感到迷茫。加之經濟環境的變化，部分舊準則已不能完全涵蓋和適應新情況的需要。行業面臨的風險進一步增大，動搖了社會公眾對資本市場和審計有效性的信心。

衡量一個國家的注冊會計師行業發展水平，其重要標志就是是否有一套符合國際慣例的獨立審計準則。中國注冊會計師職業要趕上國際水平，要適應中國加入WTO后帶來的機遇與挑戰，參與國際會計市場競爭，沒有一套與國際慣例接軌的獨立審計準則是不可能的。銀廣廈事件、 科龍門事件，同安然事件給國際注冊會計師行業帶來的震動一樣，也引起了國內注冊會計師行業的討論，尤其是在執業規范、執業道德及審計風險準則方面。

從會計執業方面看，注冊會計師完成審計業務有兩個尺度：會計準則和獨立審計準則。由于審計準則與會計準則緊密相聯，一旦會計準則出現制定、修訂廢止的情況，審計準則亦應當及時修改。

從以上三方面來講，適時修訂獨立審計準則是十分有必要的。

三、新舊準則差異點比較研究

本文僅從原《獨立審計具體準則第1號――會計報表審計》入手，和《注冊會計師審計具體準則1101號――財務報表審計的目標和一般原則》進行新舊比對研究，從而了解新準則變化思想的精髓。

（一）標題與提法的變化

原準則題為《會計報表審計》，具體條款中亦使用的是“會計報表審計”一詞；新準則將其更名為“財務報表審計的目標和一般原則”。這一變化理由有以下三點：

1.從定義和內容范圍上講，會計報表不等于財務報表。財務報表是根據日常核算資料定期編制、總括反映企業財務狀況和經營成果的書面文件，主要包括損益表、資產負債表、財務狀況變動表及附表。舊準則第1章第3條也有明確指出。而會計報表的范圍則要大一些，除財務報表外，還要包括成本費用報表等。注冊會計師審計只是財務報表的范疇，未涵蓋會計報表的全部范圍。

2.會計報表中企業成本費用報表是企業的商業機密，一般不對外泄露和公布，注冊會計師有責任維護企業的利益，對執業過程中獲知的信息保密。而財務報表則可對外公布，對財務報表審計的目的就是為財務報表使用主體各經濟利益關系人提供真實、準確、可靠的財務信息。因此，“報表”審計應特指“財務報表”，而非“會計報表”。

3.注冊會計師審計，是由于出現股份公司后為滿足企業(公司)各方經濟利益關系人的需要，提供可靠的財務信息(而非會計信息)而產生，它不同于政府審計、內部審計，它的主要職能是經濟鑒證。正因為企業(公司)各方經濟利益關系人所關注的信息是財務信息，所以它只需對財務信息的正確性、真實性、可靠性進行審計，即進行“財務報表”審計，而無須對廣泛會計信息進行審計，并非“會計報表審計”。

（二）結構的變化

準則結構變化一覽表

注：此表是筆者根據《注冊會計師審計具體準則1101號――財務報表審計的目標和一般原則》和《獨立審計具體準則第1號――會計報表審計》具體條款總結后列示的。

從準則結構變化一覽表中可以看出，與舊準則相比，新準則具有以下兩個特點：

1.新準則更注重的是原則性，減少了實際操作的具體規定。如：增添了職業道德要求、職業懷疑態度等原則標準，刪除了對審計計劃、實施和報告這些具體操作程序的規定。

2.新準則對職業的要求更高，準則的靈活性增大，注冊會計師可發揮的空間擴大，實務難度陡增。

（三）具體內容的變化

1.總則的變化

第一條中顯著的變化是：新準則不再提出制定依據，簡明扼要。

舊準則第二條是對會計報表審計的定義，第三條是會計報表的內容，第四條是被審計單位的界定，第五條指出執行其他會計報表審計業務適用該準則，在新審計準則中均已被刪除。

新準則第二條明確了審計范圍，“本準則適用于注冊會計師執行財務報表審計業務”。這句話包含兩層意思：一是審計業務的主體是注冊會計師；二是僅適用于財務報表審計業務。新準則第三條明確了注冊會計師和被審單位高層管理者雙方的責任，有效遏制了審計風險。

2.財務報表審計的目標

值得注意的是，審計目標具體項目中未提到會計處理方法的一貫性，可見我國會計行業水平已有所提高。

3.與財務報表審計相關的職業道德要求

新準則第六條規定注冊會計師應遵守相關職業道德規范；第七條規定注冊會計師應當遵守會計師事務所質量控制準則。這一章的啟示有二：一是新準則注重原則，而不是具體的條款；二是引入了管理學的思想，這是新準則的一大飛躍。

4.審計范圍的變動

舊準則第八、九條規范了審計范圍。新準則擴大了范圍定義，即審計程序的總和。但這個內容仍與《國際審計準則》定義的“審計范圍”不同。《國際審計準則――財務報表審計的目標與一般原則》第七條規定:“審計范圍”(scope of audit)側重于審計人員在特定情況下，實現某項審計目標所必需的審計程序。

5.職業懷疑態度、合理保證和審計風險和重要性

舊準則接下來規范的是審計計劃、審計實施和審計報告，這三章對財務報表審計具體程序的操作進行了規范。

在新準則中取而代之的是職業懷疑態度、合理保證和審計風險和重要性。它不再是具體的操作規定，而是注冊會計師職業原則與所要達到的標準的、更高層次的規范。

6.附則

新準則未提及準則的解釋權問題。

四、差異點背后的深層次原因

通過新舊準則的比較研究，可以發現差異點背后有著更深層次的原因：

（一）從國際審計準則的趨同考慮

國際審計準則自身也存在著發展變化，我國審計準則不僅在內容結構上，更應在思想層面上與之趨同。

（二）從新形勢下注冊會計師的執業需求考慮

目前，我國注冊會計師承辦的業務類型涉及社會經濟活動的各個層面。新準則體系必須涵蓋注冊會計師執行業務的各個環節或方面，適應注師業務多元化的需要。而具體的條例已不能適應行業的變化和實務的復雜性，審計準則維持具體操作條例是不科學和無效率的，只有從更高的戰略層面上去定義注師的職業原則和標準，留出更大的空間，才能適應這種變化，建立有效的審計準則體系。

（三）從風險角度來看

注冊會計師原來往往不注重從宏觀層面上把握財務風險，而是直接實施控制測試和實質性測試，容易產生審計失敗。在新形勢下，審計風險更是不容忽視，基礎風險模型需要更新。必須站在更高的層次，以宏觀的視角，引入管理學的先進思想，才能對注師行業乃至整個社會起到良好的規范和引導作用。

（四）從維護公眾利益的行業宗旨出發

新準則體系能夠指導注冊會計師強化審計的獨立性，保持應有的職業謹慎態度，遵守職業道德規范，切實貫徹風險導向審計理念，提高識別和應對市場風險的能力，更加積極地承擔對財務報表舞弊的發現責任。

（五）從準則易理解、準確性和簡潔性出發

為了便于行業會員正確理解和運用，便于行業與社會公眾的交流和溝通，中國審計準則體系就必須在寫作體例、文字表達等方面針對中國文化、思維和表達的習慣，做必要的改進。

五、新舊準則的執行銜接

新準則將從2007年1月1日開始實施，2006年將是新準則實施的一個關鍵的準備年份。要做好新舊準則的執行銜接，必須做到以下幾點：

（一）搞好師資培訓，層層開展培訓工作

舉辦若干期全國性的審計準則師資培訓班，分別在北京、上海和廈門三個國家會計學院等進行培訓，培訓各省、區、市和有關部門的會計管理機構和注冊會計師協會選拔的德才兼備的師資力量，再由這些師資負責本省、區、市或本部門下一層次的培訓，使大多數適用企業會計、審計準則的單位和個人掌握兩大準則體系的內容。

（二）認真組織模擬試點，扎實做好實施前的準備工作

為了保證新舊準則之間的平穩過渡，在新的審計準則實施前，選取若干企業或會計師事務所進行模擬試點。按照新會計準則體系的規定模擬運行，測試會計準則實施對于企業財務狀況、經營成果以及信息系統等的影響；按照新的審計準則體系選擇部分會計師事務所模擬運行，測試其在實務中的可行性。

（三）積極爭取有關部門、行業的支持，貫徹落實兩大新準則體系

審計準則體系不僅有利于規范審計工作行為，也涉及到企業資產的管理和業績的考核、納稅調整，部門及行業對企業及注冊會計師的監管等。因此，要進一步加強與國資委、證監會、銀監會、保監會、國家稅務總局和國家審計署等有關部門的協調和配合，爭取各方面共同貫徹落實好新準則，為我國企業改革和資本市場的發展奠定堅實的審計基礎。

我們有理由相信，審計準則體系的實施，必將對提升注冊會計師的執業質量，加強會計師事務所質量控制和風險防范，為提高財務信息質量，降低投資者的決策風險，實現更有效的資源配置，推動經濟發展和保持金融穩定發揮重要作用。

篇（2）

（一）目標新指南規定通用目的財務報表列報的基礎是保證同一主體不同時期財務報表的一貫性（Consistency）和不同主體財務報表的可比性（Comparability）。新指南對財務報表列報、財務報表結構和報表信息的分類和分解準則制定了全面的要求。

（二）財務報表列報的核心原則 新指南在財務報表列報的一般特征中提出了財務報表列報的兩個核心原則：項目分解性（Disaggregation）和內在一致性（Cohesiveness）。FASB和IASB認為這兩個原則能共同增強財務報表信息的可理解性。（1）項目分解性。即分解信息以說明主體財務狀況和財務業績的組成部分。分解和列報時應當考慮以下三個因素：功能（Function），即主體所涉及的主要活動，如銷售商品、提供服務、生產、廣告宣傳、市場營銷等；性質（Nature），即經濟特性或經濟屬性，用以區分有些看起來類似的經濟事項，卻對資產、負債、收入、費用、現金流量產生了不同的影響，如批發和零售、原材料成本和人工成本、債權投資和權益投資等；計量基礎（Measurement），即資產、負債的計量方法，如歷史成本或是公允價值。（2）內在一致性。一個內在一致的財務圖景要求同一報表上各項目以及不同報表之間邏輯關系應保持清晰。為此，應將分解的信息以區塊（Sections）、種類（Categories）、 子類（Subca-

tegories）在財務狀況表、全面收益表、現金流量表中以一致的方式列報。這樣能夠使各報表之間相互補充。

（三）財務報表分類與格式員工草案為財務狀況表、全面收益表、現金流量表制定了一個按照規定的區塊、種類、子類列報的新模式。具體如表1所示。各財務報表將在相同的區塊、種類、子類中列示相關信息，這就能夠將信息更方便地聯系起來。（1）業務區塊（Business section）包括經營活動類（Operating category）和籌資活動類（Investing category）。經營活動中包括：主體日常經營所需的資產和這些資產的變動；主體日常經營產生的負債和這些負債的變動。經營活動通過對資源的全面運用產生收入。而直接與經營活動相關的長期負債籌資即營運籌資（Operating finance subcategory）則是經營活動的子類。與上述資產、負債直接相關的現金流量在資產負債表的營運籌資（子類）中列報，而在現金流量表中的經營活動（類）中列報。投資活動中包括主體用以獲得報酬的資產或負債，以及這些資產或負債的變動。這些資產或負債不能通過與主體其他資源的結合而產生顯著的聯合效應。報酬的形式包括利息、紅利、版稅、產權收益、利得和損失。（2）籌資區塊（Financing section）包括主體獲取或償還資本的活動，分為債務籌資（Debt category）和權益籌資（Equity category）兩類，但這只出現在財務狀況表和全面收益表中，與債務籌資和權益籌資相關的現金流量在現金流量表中的籌資部分合并反映，不做區分。（3）所得稅區塊（Income tax section）和終止經營區塊（Discontinued operation section）應當分別列報。（4）多元交易區塊（Multicategory transaction section）。當全面收益和現金流量的凈效應需要在財務狀況表中一個以上的區塊或類別中確認資產或負債時，這項全面收益和現金流量就要在全面收益表和現金流量表中的多元交易區塊反映。

（四）各財務報表的要點具體包括：（1）財務狀況表。主體根據資產、負債與其主要活動或作用的相關性將其分類成區塊、種類和子類。在每一區塊，每一種類、每一子類內部，都有兩種列報形式可供選擇，取決于哪種形式能提供更相關的信息：一是按照長期資產、長期負債和短期資產、短期負債分別列報，二是按照流動性列報。同時，員工草案中指出，如果分開列報有助于理解主體的財務狀況，那就應該根據功能、性質和計量基礎分解資產、負債。此外，員工草案中對財務狀況表中小計和合計的列報做出了詳細規定。首先，除了要列報每一區塊、每一種類、每一子類的標題和小計外，還要列報總資產和總負債的合計數；其次，如果將資產、負債劃分為長期和短期，則要分別列報短期資產、短期負債、長期資產、長期負債的總數；最后，對于營運籌資中的資產和負債，在營運籌資合計之前，還要分別小計營運資產和營運負債。（2）全面收益表。主體應當將構成凈利潤的收入和費用分類成區塊、種類和子類，分類方法應與相應的資產、負債以及現金流量的分類一致。與資產、負債不相關的收入和費用應該與產生這些收入和費用的現金流量相一致進行分類。首先，主體應該根據功能分解并列報收入和費用以更好地理解其從事的活動、評價未來現金流量的數量、分布時間和不確定性，如銷售商品、產品研發、生產、市場營銷等；其次，根據性質再分解上述收入、費用，并在全面收益表中列報或在報表附注中披露，如將銷售收入分解為批發收入和零售收入，將銷售成本分解為原材料成本、人工成本、運輸成本、能耗成本和折舊。最后，如果根據功能分解并列報收入和費用不能促進報表使用者對從事的活動的理解和對未來現金流量的數量、分布時間和不確定性的評價，那就應該直接根據性質分解。正如FASB和IASB的另一個聯合項目“其他全面收益的列報”中建議的一樣，全面收益表可以分為兩個部分：凈利潤和其他全面收益。其他全面收益中的項目將分成是否重分類至凈利潤。當滿足特定的條件時，即與《美國財務會計準則匯編》（FASB）或《國際財務報告準則》（IASB）的其它指南一致的可以重分類至凈利潤，否則不能重分類至凈利潤。（3）現金流量表。現金流量表應當列報報告期間現金流量的變動，將現金流入和現金支出與財務狀況表和全面收益表的相關信息聯系起來。主體在區塊和種類中列報的現金總流入和現金總支出應當與以下兩者一致：相關資產、負債和權益的分類；相關收入和費用的分類。

主體應當用直接法列報每一區塊、每一種類的現金流量。例如，要單獨列報經營活動產生的現金流入和現金支出，如客戶支付的現金、購買存貨支付的現金。而現在大多數主體都選擇通過把凈利潤調整為凈經營現金流量的間接法而非直接法列報經營現金流量。另外，對經營現金流量、籌資現金流量、投資現金流量都給出了不同于第7號國際會計準則的定義。如，與資本性支出相關的現金流量現在被分類在投資活動中，而按照這次的定義，更可能列報于經營活動中。調整之后的定義，將有助于使用者更好地將經營資產和負債、經營收入和費用、經營現金流入和經營現金支出聯系起來。

二、征求意見稿員工草案對討論稿的主要改進

（一）財務報表列報目標的改進在《財務報表列報初步意見》即討論稿中，提出財務報表列報有三個目標，包括：內在一致性、項目分解性、流動性和財務彈性。而在員工草案中，刪除了流動性和財務彈性，并將內在一致性和項目分解性作為了財務報表列報的核心原則，將財務報表列報的目標建議為一貫性和可比性。這樣的變化使得財務報表列報準則的框架體系更加科學。FASB第8號財務會計概念公告中指出，通用目的財務報告的目標是為財務報表使用者的決策提供有用的財務信息，而有用的財務信息質量特征中包括可比性（Comparability），這個可比性中就包括了同一主體不同時期財務信息、不同主體財務信息的可比。因此，就涵蓋了財務報表列報的兩個目標一貫性和可比性。同時，第8號概念公告也明確指出財務信息的質量特征適用于財務報表。就使財務報告目標與財務報表目標建立了更加一致的理論基礎。

（二）財務報表列報原則的改進 FASB和IASB認為，項目分解性和內在一致性原則的運用可以有效提高財務報表列報信息的可比性、可理解性和有用性。（1）項目分解性的變化。在討論稿中，項目分解性的運用建立在每個主體不同的分解方法基礎上，財務狀況表應當根據計量基礎分解相似的資產和負債，全面收益表則應根據功能和性質來分解收入和費用。在員工草案中，不應該將三種屬性即功能、性質和計量基礎局限于各主體不同的基礎上，而且要同時運用這三種屬性來分解。通過一致的運用，可以使得主體如何利用其資源來產生收入和現金流量的信息更具代表性。針對項目分解水平，財務報表使用者認為較高的分解水平提供更多的信息，使其可以更好地分析和洞察主體的財務狀況和業績，由此，有助于了解主體和進行投資決策；而一些調查對象則認為，討論稿中提議的分解水平有可能分散主體財務狀況和財務業績的整體視角。為此，FASB和IASB決定允許將許多分解信息在報表附注中進行披露。（2）內在一致性的變化。在討論稿中，假定財務狀況表、全面收益表、現金流量表的組成部分之間存在聯系，而且這些聯系可以通過逐行對應（Line-by-line basis）而變得清晰。調查對象贊同FASB和IASB要理清財務報表之間的信息聯系的目標，但是很多調查對象建議應當使內在一致性更加實用，很大一部分人指出，不應該要求逐行對應。由此，FASB和IASB得出結論，在實際中，很多資產、負債有共性，這就不可能利用匯總財務狀況表來反映所有財務報表之間的準確聯系，而只要財務狀況表、全面收益表、現金流量表中的相關信息能夠相似列報。因此，員工草案中就建議，只要在三張報表相同的區塊、種類和子類中列報相關信息。（3）流動性和財務彈性的刪除。討論稿中認為，財務報表列報方式應便于報表使用者評價企業的融資能力、利用現有資產產生未來現金流量的能力、清償債務的能力以及把握融資機會的能力等。調查對象指出，一方面，概念框架征求意見稿第1章討論了與流動性和財務彈性相似的概念；另一方面，流動性和財務彈性也與國際財務報告準則第7號金融工具中的披露要求重復。FASB和IASB決議認為，財務報表列報的核心原則應該源于他們聯合概念框架中的目標和信息質量要求，但不應重復。因此，不應該將流動性和財務彈性相似包括在財務報表列報準則中。

（三）財務報表分類與格式的改進 具體包括：（1）分類起點的變化。在討論稿中，將財務狀況表作為分類起點。因為FASB和IASB認為資產、負債和權益是基本要素，并且比收入、費用的觀念具有邏輯優先性。但是，一些調查對象認為這樣的分類方法會造成對資產、負債的過度強調，出于管理者是從經營利潤的角度來評估和管理主體的考慮，其認為應以全面收益表位分類起點。最后，FASB和IASB得出結論，在對資產、負債分類時，應考慮資產、負債與主體的哪種職能活動相關，由此，全面收益表和現金流量表中的職能活動也考慮到了分類過程中。（2）分類方法的變化。討論稿中建議按照管理層意圖進行分類，這需要大量的職業判斷，具有主觀性、誤導性。現在，FASB和IASB決定不再運用基于管理層意圖的分類方法來描述分類過程，而是根據資產、負債的功能進行分類，這就減少了職業判斷的運用，對籌資區塊和投資活動也進行了更明確地定義，提高了分類一致性。由此，分類主觀性得到降低，也就不用再像討論稿中建議的那樣將分類基礎作為一項會計政策予以披露，而只要在報表附注中說明即可。（3）具體項目分類情況的變化。財務報表分類規則一覽表如表2所示。比較表1和表2，可以看出，員工草案中的分類規則與討論稿中已有所改變，項目有所增減，層次更加清晰，分類方法更加科學。具體如下：一是籌資區塊。討論稿中籌資區塊分為籌資資產和籌資負債，而員工草案將其分為債務籌資和權益籌資。這是由于對金融資產和金融負債是否具有籌資功能的管理決策具有靈活性，造成主體可以將金融資產和金融負債排除于籌資區塊之外，但非金融資產和非金融負債則絕對不能包括在籌資區塊中。由此，這樣的定義方法顯得模糊不清，無法在實際中統一運用。為了增強可比性和清晰性，員工草案建議籌資部分應與主體的資本結構一致，即分為債務籌資和權益籌資。二是業務區塊。在員工草案中，改變了討論稿中以核心和非核心活動的概念來區分經營活動和投資活動的定義。因為這種方法依賴于管理層的判斷，即什么是主體的核心業務。對于調查對象要求更多的指南以能夠清晰地分類，FASB和IASB建議以組合產生收入還是單獨產生報酬來對資產和負債進行分類。這就使分類降低了主觀性，增強了可比性，提高了信息的有用性。另外，由于現金的可轉換性，還特別改變了現金的分類，建議主體只能在一個類別中列報現金。員工草案新增加了營運籌資子類。對于那些并不是由于資本籌集而形成的負債，如退休福利負債，具有長期性質，但這些負債是為了交換某項服務、某種使用權、某種產品或是某項經營活動的直接后果，不應該分類成籌資部分的債務籌資。三是多元交易區塊。對于多元交易，FASB和IASB認為應該單獨分類為一個部分，而不需要主體根據多元交易對全面收益和現金流量的影響對列報做出選擇，這符合內在一致性原則。（4）列報順序的變化。討論稿要求主體應在財務狀況表、全面收益表和現金流量表中以相同的順序列報區塊，種類和子類。但是，有例子表明按照不同的順序列報可能會增強可理解性，而可理解性比絕對一致的順序更重要。所以，在員工草案中給列報提供了更多的靈活性。

上述征求意見稿員工草案對討論稿的諸多改進體現了FASB和IASB為制定一個更加科學、實用的財務報表列報準則所做出的努力。上述改進的一個重要特點就是對有關規則的規定更加具體明確，更加清晰合理，使財務報表的主觀性降低，提高了不同主體之間財務報表的可比性。這也體現了這次員工草案中提出的財務報表列報的目標。

三、對財務報表列報準則的成本效益評價及展望

目前，FASB和IASB正在進行，直到最終完成和征求意見稿之前的活動重點主要集中于兩個方面：（1）對列報準則進行成本效益評估；（2）對金融服務企業提出的財務報告建議的含義解釋。其中，成本效益的評估顯得尤為重要，也是項目進程延遲的主要原因。FASB和IASB都各自對自己的準則制定活動建立了一整套必須遵循的原則。其中之一就是只有當報告某項信息的收益能夠合理彌補提供和使用信息的成本時，即符合成本――效益原則時，才能準則。對某項準則的成本――效益評估，要受到多種因素的影響：包括環境的變化、信息使用者信息需求的差異、預期成本性質和范圍的不同等。由于個體評估固有的主觀性，因此，必須考慮到一般情況下財務報告的所有成本和效益。

（一）財務報表列報準則改革的效益員工草案中的財務報表列報改進建議對提高財務報表的可比性、可理解性、有用性將產生顯著影響，從而使財務報表使用者獲益。由于報告主體將籌資決策及相關活動和其它活動分開列報，有利于財務報表使用者從獨立于資本結構的角度更好地分析主體的財務業績。通過在財務狀況表、全面收益表、現金流量表和財務報表附注中列報更多的分解信息，能顯著增強財務報表使用者對財務狀況和財務業績的分析和理解。財務報表使用者為理解各財務報表的各財務數據之間的關系而花費的時間減少了。財務狀況表、全面收益表、現金流量表之間建立起一個共同的結構關系，即在相同的區塊、種類列報相關信息，促進了使用者更容易地將信息聯系起來。財務報表使用者更易理解主體經營現金流量的來源和用途。因此，通過分析就能夠反映主體現金流量的完整圖景，為分析現金流量信息所花費的時間和資源也將減少。通過在報表附注中對資產、負債項目的變動分析，財務報表使用者能更好地了解資產、負債的變動原因。這些信息有助于報表使用者預測未來現金流量、理解會計估計和職業判斷對財務報告的影響。

（二）財務報表列報準則改革的成本 為了實施新的財務報表列報模式，財務報告過程中的所有利益相關群體，包括編制單位、使用者、審計單位、會計培訓機構都要為此付出成本。有些成本是一次性的，有些是持續的，但對成本――效益評估都有重要影響。對財務報表編制單位而言，最重要的就是會計信息系統修改成本。為了獲取恰當的數據，特別像用直接法來編制現金流量表，可能需信息技術系統的升級、改造，甚至可能需要一個全新的會計系統。此外，使用者和審計單位也可能要發生系統成本。在兩種列報模式的過渡期間，會計主體很可能需要兩個會計信息系統并行。財務報告過程中的一些利益相關群體需要花費處理程序和控制程序修改成本。信息系統和處理過程的變化，很可能提高內部審計和外部審計成本，對有些利益相關群體，還會導致人力成本的提高。與任何財務報告準則的變動一樣，財務報告系統的所有利益相關群體都會產生財務報表列報變化帶來的培訓和教育成本。教育機構要更新課本和教學材料，編制單位、使用者、審計單位會發生培訓成本。在討論稿之后，FASB和IASB運用了多種途徑以獲得關于新財務報表列報模式的成本效益信息。包括實地測試（Field Test）、FASRI研究、從其他利益相關群體收集信息等。同時，征求意見稿員工草案的也是對財務報表列報模式改革進行成本效益評估的重要步驟之一。在意見征求期間，財務報表使用者可以評估財務報表結構和列報信息的變化對促進財務分析和資源分配決策產生的效益。同樣，財務報表編制者可以評估在各自的具體情況下，采納征求意見稿員工草案中的建議所要付出的努力和成本。由此，意見函也成為成本――效益評估的重要方式之一。此外，FASB和IASB還將繼續運用更多的實地工作、實地測試和實驗研究來獲取成本效益信息。

（三）財務報表列報準則的展望 在國際政治經濟格局深刻變化、國際金融監管體制改革積極推進的后金融危機時代背景下，基于信息使用者需求，制定一個全球統一的財務報表列報準則已成為會計準則國際趨同的重要舉措之一。

參考文獻：

［1］曲曉輝、肖虹：《公允價值反思與財務報表列報改進展望――

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中圖分類號:F276文獻標識碼:A文章編號:1009-2374(2009)23-0105-02

企業財務報表分析,是指分析主體根據企業定期編制的財務報表等資料,應用專門的分析方法對企業的財務狀況、經營成果和現金流量情況進行剖析。其目的在于確定并提供會計報表數字中包含的各種趨勢和關系,為各有關方面特別是投資者和債權人提供企業償債能力、獲利能力、營運能力和發展能力等財務信息,為報表使用者進行財務決策、財務計劃和財務控制提供依據。

一、財務報表分析在企業的重要性

財務報表是企業信息披露的核心,也是分析企業基本面的最重要資料,它對所有投資者都是公開的。財務報表能夠全面反映企業的財務狀況、經營成果和現金流量情況,但是,單純從財務報表上的數據還不能直接或全面說明企業的財務狀況,特別是不能說明企業經營狀況的好壞和經營成果的大小,只有將企業的財務指標與有關的數據進行比較,才能說明企業財務狀況所處的地位,因此,要進行財務報表分析。做好財務報表分析工作,可以正確評價企業的財務狀況、經營成果和現金流量情況,揭示企業未來的報酬和風險;可以檢查企業預算完成情況,考核經營管理人員的業績,為建立健全合理的激勵機制提供幫助。

二、財務報表分析的內容及其方法的適用性

財務報表分析是由不同的使用者進行的,他們各自有不同的分析重點,也有共同的要求。從企業總體來看,財務報表分析的基本內容包括分析企業的償債能力、分析企業權益的結構、評價企業資產的營運能力、分析企業資產的分布情況和周轉使用情況、評價企業的盈利能力、分析企業利潤目標的完成情況等。這幾個方面的分析內容互相聯系,互相補充,可以綜合的描述出企業生產經營的財務狀況、經營成果和現金流量情況,以滿足不同使用者對會計信息的基本需要。其中償債能力是企業財務目標實現的穩健保證,而營運能力是企業財務目標實現的物質基礎,盈利能力則是前兩者共同作用的結果,同時也對前兩者的增強起推動作用。

財務報表分析的方法有比較分析法和因素分析法。其中,比較分析法中財務比率的比較是最重要的分析,它們通過相對數比較,排除了企業規模的影響,使不同比較對象在不同時期和不同行業之間建立起可比性,反映了各會計要素之間內在聯系。企業財務報表分析,主要側重在以下幾個方面:

1.償債能力分析。通過財務報表反映的資產、負債、盈利和現金等指標來分析企業的短期償債能力和長期償債能力。企業的償債能力反映了企業經營風險性,同時也體現了企業是否善于利用負債為企業獲取更大的收益。包括現金比率、資產負債率、負債權益比率、現金流量負債比率等。

2.盈利能力分析。通過報表反映的企業利潤構成情況并分析企業盈利能力的大小。通過盈利能力分析,可以發現各項業務對企業利潤或企業價值的貢獻大小,便于管理者采取措施改進業務結構或業務模式。包括銷售毛利率、銷售凈利率、總資產報酬率、盈利現金比率等。

3.資產營運能力分析。通過分析企業各項資產的周轉情況、規模變化、結構變化來分析企業資產的營運能力,通過資產營運能力分析,發現并改進企業經營過程中對各項資產的利用狀況,從而為提高企業盈利能力和核心競爭力打下良好基礎。主要包括資產周轉率、現金周轉率、應收帳款周轉率、流動資產周轉率等。

4.現金能力分析。現金流量表信息在反映企業償債能力、支付能力、財務靈活性、持續經營能力等方面有著修正作用。因此,從現金流量著手來分析企業的現金能力是至關重要的。(1)現金流量指標的比率分析。通過現金流量指標的比率分析可以分析判斷企業的償債能力、盈利質量和營運效率。具體指標有:經營現金流量凈額與凈利潤比率、現金流量偏離標準比率、經營現金流量凈額與營業利潤比率、經營現金流量與主營業務收入比率等。(2)現金流量結構分析。現金流量分為經營活動現金流量、投資活動現金流量和籌姿活動現金流量,通過分析構成現金流量的這三個項目的方向,可以分析診斷企業的財務狀況,見表1。(3)現金流量縱橫比較分析。將本期現金流量與以前年度的現金流量進行比較分析,分析現金流量的趨勢,從中找到企業生產經營發展所處的階段,預測企業未來的經濟前景,揭示企業資金的使用方向及其主要來源渠道。此外,將企業現金流量構成及現金流量各項指標與同類型企業進行比較,可以分析企業在同類型企業中所處的水平,從而找出差距,進一步提高企業經營管理水平和現金流量管理水平。

5.可以運用百分比法對利潤表中各相關項目之間的勾稽關系進行分析,也可以對其他報表中具體項目數據進行比較分析,從而獲取一些有用信息。例如,現金流量表中可圍繞“經營活動產生的現金流量凈額”指標進行分析,該指標表明企業經營活動獲取現金流量的能力。如果企業的凈利潤大大高于“經營活動產生的現金流量凈額”,則說明企業利潤的含金量不高,存在大量的賒銷行為及未來的應收賬款收賬風險,同時在某種程度上存在著操縱利潤之嫌。

三、分析財務報表時應注意其局限性

財務報表分析對于了解企業的財務狀況和經營業績,評價企業的償債能力和盈利能力,制定經濟決策,都有著顯著的作用,但也存在一定的局限性:

1.會計處理方法及分析方法對報表可比性的影響。會計核算上不同的處理方法產生的數據會有差別。

2.信息的時效性問題。財務報表中的數據均是企業過去經濟活動的結果。用這些數據預測企業未來的動態,只有參考價值,并非絕對合理可靠。

3.報表數據信息量的限制。由于報表本身的原因,其提供的數據是有限的,對報表使用者來說,需要使用的信息可能在報表或附注中找不到。

4.報表數據的可靠性問題。有時,企業為了使報表顯示出企業良好的財務狀況及經營成果,會在會計核算方法上采用其他手段來粉飾財務報表。

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社會經濟、科學技術的不斷發展，為企業發展與創新提供保障。企業在發展過程中，基于自身業務擴張與融合的需要，經常會出現業務合并的情況，這對企業發展形成一定的影響，同時對財務管理工作形成一定的沖擊，需要財務管理人員適應企業的發展變化，推助企業創新發展進程。而新會計制度的生成，對企業合并財務報表進行有效的規范，增強企業合并財務報表的工作實踐質量。因此，在新會計制度下，企業應重視合并財務報表，依據當前合并財務報表存在的問題，促進新的財務管理方式、模式融入其中，從而達到以新會計準則促進企業合并財務報表實踐的有效性模式。

一、新會計準則下企業合并財務報表的概述

（一）合并財務報表概述

企業合并作為企業發展的重要手段之一，以某一個企業控制、并購另一個企業為依據，實現兩個企業及多個企業的重組與重建模式，從而組成新企業集團的發展過程。企業合并分為同一個控制體制下的企業合并以及非同一個控制下的企業合并，在企業合并過程中，所有工作模式流程都應進行整合與合并。財務管理工作作為企業發展的重要內容之一，得到進一步的合并，尤其體現在財務報表工作中，通過財務報表的合并，實現兩個或多個企業的經濟發展信息融合，使企業經營者從財務報表中知曉企業具體的經營狀況，以此為依據，促進企業在合并下實現更好的發展，在時展中促進企業發展規模的不斷擴大，合并財務報表已經成為企業經營管理的新常態。

（二）合并財務報表的范圍

在企業財務管理過程中，財務報表的合并應具有一定的范圍界定，以此為依據促進企業與其他企業進行良好的合并。新會計準則中提出，企業在對財務報表進行合并的過程中，子公司的財務報表應匯總在母公司體系中，由母公司進行財務報表的合并，并加以核算。企業在財務報表合并中，母公司核算財務信息，可采取間接手段及直接手段，相比較傳統的財務管理工作模式，合并財務報表中運用的核算方式，更好地反映企業整體經濟發展模式。同時，新會計準則中也提出，在企業合并中部分特殊的子公司不能夠融入母公司財務報表合并中。譬如，申請破產的子公司等。基于此，新會計準則下，企業在合并財務報表中應對這些信息進行考量，以新會計準則為導向，明確財務報表合并的范圍與范疇，從而提升企業財務報表合并的工作實踐成果。

（三）合并財務報表的方式

在新會計準則下，企業合并財務報表工作呈現一定的復雜性。在企業發展中一直是財務管理中的重點與難點工作內容，因此，合并財務報表應運用更好的方式，以財務報表合并的流程為依據，促進財務報表合并工作的科學化規范化，從而提升財務報表合并的水平。通常情況下，財務報表合并的主體有三種，一是母公司觀念，二是主體觀念，三是業主觀念，其中母公司觀念在財務報表合并中運用較為廣泛，也是一種有效的財務報表合并的方式。公司觀念在財務報表合并中運用的范圍較為廣泛，尤其在現代化技術發展的今天，用先進的大數據技術、物聯網技術、云計算技術等手段，可增強合并財務報表方式的實際成效。

二、新會計準則下企業合并財務報表的變化

（一）細化合并財務報表程序

新會計準則的生成，充分借鑒了國際會計準則的相關標準與規定，細化了財務報表合并的相關規定與制度。在以往會計準則中，只是要求財務報表合并財務狀況變動表、合并資產負債表等。而新會計準則對傳統快遞準則的合并財務報表提出新的建議和要求，要求以母公司為財務報表合并的主體，并提出相關的財務報表合并的編制程序。例如，新會計準則中，母公司在財務報表合并中應將集團的子公司作為多個主體編制，進行逐個公司財務報表的分析與預算，以此降低財務報表核算中存在的失誤問題，提升財務報表數據信息的精準性。

（二）合并利潤表、資產負債表項目

相比較原版的會計準則體系，新會計制度在財務報表合并中做出了以下的調整。首先，明確了在財務報表合并中母公司持有長期的股權投資權益，作為集團庫存股，減庫存股為主內容；其次，在庫存股列項中增加了內部銷售受益負債及納稅主體等信息內容，財務人員權衡這些內容，可以更好地進行財務報表合并，也實現了財務核算預算工作的最終落實；最后，新會計準則中增加了子公司綜合收益權益份額的列表，關注子公司在經濟發展中的收益，凸顯子公司在母公司經濟發展中的地位。

（三）增強合并現金流量表

在新會計準則中，企業合并財務報表工作的實施，要合并多個子公司現金流量表，根據子公司在發展進程中增加的業務模式，依據子公司當前的經濟收入，進行現金流量表的分析，將現金流量表融入財務報表核算中。可以說，新會計準則下，為企業合并財務報表指明了方向，促進傳統財務報表合并方式及模式的變更，讓財務報表合并更具科學化與針對性。但與此同時，新會計準則的硬性規定也對財務人員工作產生一定的沖擊，需要財務人員具有綜合財務能力，以此更好地勝任新會計準則下的財務報表合并工作。

三、新會計準則下企業合并財務報表的問題現狀

（一）合并財務報表制度缺乏完善性

從當前企業發展現狀來看，企業較為重視財務管理工作的實施，依據財務管理工作及報表工作模式，踐行新會計準則，深化對財務報表合并工作的研究，以此推進財務報表合并的規范化科學化，增強企業核心競爭力。同時，在企業財務報表合并中，需要依據新會計準則，構建與完善企業合并財務報表制度體系，為企業財務報表合并工作的實施指明路徑，也讓財務人員在工作實踐中做到有章可循。但從當前財務報表合并現狀來看，合并財務報表制度缺乏完善性。例如，部分企業較為關注財務報表的核算、合并，但未根據新會計制度實施，使制度體系缺乏完善性，同時相關的法律法規在制度體系中的運用也存在不足，影響會計人員工作的規范性。

（二）合并財務報表范圍不明確

新會計準則下，企業在實施合并財務報表工作中對其進行明確的范圍界定，使財務人員依據新會計制度更好開展財務報表合并工作。從當前企業財務報表合并現狀來看，雖然多數企業已經踐行了新會計準則，并以新會計準則為財務報表合并的依據，但在具體實踐的過程中還存在一些問題，會影響到財務報表合并的有效性。例如，一些財務人員受到傳統財務會計制度的影響，其在實施財務報表合并的工作中，運用的手段與方式單一，造成企業經營數據失真，影響管理者作出正確決策。

（三）財務人員業務能力有待提升

新會計準則下，對企業合并財務報表工作提出新的要求，也為企業財務報表合并工作實踐指明方向。在此背景下，企業多財務業務及管理模式的整合，對財務人員專業能力提出了新的要求，需要其具有一定的管理能力，以更好地勝任新會計制度下的財務報表合并工作。從當前企業合并財務報表現狀來看，多數財務人員缺乏管理能力、專業素養，不僅影響了新會計制度在管理中的落實，也反映了財務報表合并工作中的不足。

四、新會計準則下企業合并財務報表的實踐價值

（一）凸顯財務管理在企業發展中的地位

企業在發展中，重視財務報表的合并，以新會計制度為導向，通過企業報表的核算與預算工作的實踐，精準提供財務報表數據信息，增強財務報表合并工作的實踐性和有效性。在時展進程中，企業越來越關注財務管理工作的實施，其在企業合并工作中，管理流程、經營模式的變革，通過財務管理工作的實施，尤其是財務報表合并工作的實施，更好地明確旗下子公司經營管理模式，依據這些信息整體規劃企業的發展及子公司自身經營管理目標，從而促進集團企業的全面發展。對于企業而言，精準的財務報表信息，可作為企業發展的依據，是管理者制定發展戰略、實現營銷目標的主要信息來源，能夠促進企業的進一步發展。

（二）促進企業現代化、全球化發展進程

新會計制度下，企業合并財務報表工作的實踐，對企業整體發展提出新的要求，企業向現代化國際化發展成為其實踐工作的主趨勢，在此背景下，企業合并財務報表的實施過程中，如果依據傳統的財務管理、核算預算等工作模式，既會給財務人員工作增加一定的難度，也影響財務報表合并的有效實施。而以企業現代化國際化發展為主方向，實施財務報表合并工作，能夠促進現代化技術的普及應用，助推財務工作信息化程度不斷加深，有利于在先進技術的支撐下，提升財務報表合并工作模式，并以財務工作模式推動企業現代化發展進程。同時，在“一帶一路”倡議深入推進過程中，也能夠促進企業走出國門，將世界先進管理理念運用到財務管理工作中，提升財務報表合并工作水平，增強企業核心競爭力。

五、新會計準則下企業合并財務報表的實施策略

（一）提升認知

新會計準則下，企業合并財務報表工作的實踐過程中，要重視踐行新的制度，提升對財務管理工作的認知，從而在新會計制度支撐下促進企業合并財務報表工作有效實施。首先，企業要重視財務管理工作的實施，明確財務管理在企業發展中的地位，重視財務報表的合并工作實踐。其次，企業依據財務管理工作模式，加強新會計準則的分析，明確新會計準則下合并財務報表的具體事項，加強新會計制度的宣傳與推廣，提升財務人員對新會計準則的認知，做到以新會計準則為目標實施財務報表合并工作。最后，加強對新會計準則及合并財務報表的推廣，增強旗下子公司對財務報表合并的認知，以配合母公司開展有序開展工作。

（二）明確財務報表合并范圍

新會計準則下，企業財務報表合并工作的實施應明確合并報表的范圍，及時發現并解決存在的相關問題，從而達到企業財務報表合并工作的有效實施。首先，企業實施財務報表合并工作，要依據新會計準則，構建合并流程。其次，企業財務報表合并工作的實施過程中，要不斷汲取學習國際先進管理經驗與財務工作理念，以此完善企業財務報表合并體制。最后，企業應對當前工作開展中存在的問題進行深入的研究與探討，以新會計制度為依據，明確財務報表合并的范圍。例如，根據企業投資實質性來判定其財務報表合并的范圍，改變以往通過投資界定財務報表合并范圍的方式，促進財務工作的順利開展。

（三）推進財務信息化建設

在新會計準則下，企業實施合并財務報表工作，應加強財務信息化的建設，以先進技術為依據促進財務報表合并方法的革新。同時，建設財務信息化管理系統，以先進技術為依托，緩解財務人員工作壓力，使財務人員更好地踐行新會計準則，逐步建立先進科學的管理模式。在財務信息化建設中，企業依據合并的工作模式，建構集團性的企業發展模式，依托互聯網平臺，依據線下工作實踐模式與特性，打造網絡與線下融合的集團工作模式。其次，針對財務報表合并模式，運用大數據技術，構建子母公司財務報表合并平臺，使母公司與子公司的經濟信息實現共享和聯通，以便及時掌握子公司的經濟數據，進行經濟數據的針對性核算與分析。最后，實現財務報表合并信息共享，共享的財務信息應具有相同的數據標準，滿足子公司與母公司的業務需求，為其發展提供依據，從而增強企業的核心競爭力。

（四）完善財務報表合并制度體系

在新會計準則下，實施合并財務報表工作的過程中，要重視財務報表合并制度體系的完善。首先，以新會計制度為導向，開展合并財務報表工作，要立足于傳統財務報表合并機制，融入共享信息管理條款，促進財務報表合并制度體系的完善，給工作人員財務報表分析和預算工作提供保障。其次，建立全過程的監督管理機制。要將監督管理機制落實到工作中的各個環節，及時發現解決工作中出現的紕漏，增強財務報表合并效率，切實防范合并過程中出現的各類風險，有效實施監督管理工作。最后，在完善財務報表合并制度體系中融入人才激勵制度，構建財務人員激勵制度體系，更好地提升員工的工作積極性，為財務報表合并工作實踐服務。

（五）培養優秀財務人員

新會計準則下，財務人員實施財務報表合并工作，對其工作實踐能力提出了新的要求。基于此，以新會計制度準則為依據，根據財務報表合并工作的特性，培養專業的財務人員。要充分發揮財務人員的作用，使其更好地為企業財務報表合并實施提供保障，促進新會計準則落實到企業發展進程中。在培養優秀財務人員的過程中，一方面應重視開展財務人員的理論學習和實踐培訓，不斷提升財務人員信息技術能力、財務管理能力，使財務人員具有財務管理的綜合素養與能力；另一方面，要充分發揮企業人力資源管理工作的重要作用，招聘優秀的財務人員、組建優秀管理工作團隊，提升企業財務管理工作水平。

六、結語

在新會計準則下，企業合并財務報表工作的實施，能夠更好地凸顯財務管理工作在企業發展中的地位，促進企業有效開展財務管理工作，提升企業核心競爭力，高質量高標準推動企業向現代化、市場化、國際化方向邁進。基于此，在企業發展中既要重視財務管理工作實施，也要關注財務報表合并工作實踐，從而提升企業財務報表合并工作的水平。

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（二）合并財務報表方法 如果一個企業要想得到另一個企業的有表決權的股份，可以通過兩種途徑實現：其中一種是用現金、票據、債券、其他資產等其它資產或優先股去收購對方的股份；另一種是用持有的普通股票去交換對方持有的相應普通股，從而實現雙方股權的合并。所以，公司可分別采用收買法和權益集合法這兩種方法來編制合并報表時。

（1）收買法。顧名思義，就是采用與處理普通購置資產相同的原則，處理購置的企業。簡單來說，即買方企業按照它支出的總成本來記錄其總購買。如果分別以貨幣資金、債券、優先股票來購買，那相應支付的貨幣金額、債券現值、股票的公允價值就是購買成本。由此，構成了收買法的主要特點：被購買企業凈資產的價值被重新確定，也就是說產生了新的計價基礎；購買過程中所形成的商譽應該得到相關確認；增值攤銷的存在；增值的攤銷和商譽會使得合并收益降低。

（2）權益集合法。權益集合法是指對于兩個或多個企業的股東以交換具有表決權的普通股的方式將他們的股權聯合在一起的處理方法，也就是說，直接影響所有者權益。與收買法正好相反。因此，權益集合法的主要特點表現是：由于沒有產生新的計價基礎，編制合并報表時仍然沿用被購買企業資產和負債的賬面價值；購買過程中形成的商譽不需要被確認；商譽和增值攤銷不會影響企業的合并收益。

（三）合并財務報表觀念 合并報表是“視企業集團為單一會計主體”，那么，在核定這一主題界限時，合并報表所堅持的不同觀念形成了不同的理論基礎，目前有以下三種居于主流的觀念：

（1）母公司觀念。是指以法定控制為基礎，把企業的合并報表看成是母公司報表的擴充和延伸。具體說來，就是合并財務報表的編制主要針對的是現有的和未來的普通股股東，所以它盡最大可能保護母公司或控股公司的利益，往往忽略了少數股東或小股東的利益。

（2）實體觀念。正好與母公司觀念相反，實體觀念主張合并報表不僅要強調母公司和控股公司的利益，也要兼顧小股東的利益，即保護公司所有股東的利益視為統一實體的共同所有者。

（3）修正的母公司觀念。事實證明，無論是母公司觀念，還是實體觀念，都不能充分地闡述所有公司合并報表的理論基礎。有一種情況，既沒有單一的母公司，也不存在少數股權所有者股；既不存在法定支配權，也不存在單一的經濟主體。此時，便可以由“修正的母公司觀念”來概括。因此，修正的母公司觀念主張的是以市價記錄合并的資產負債表中各項資產和負債，并將適當的部分反映為少數股權，對未實現的內部交易損益處理同實體觀念；合并商譽的處理同母公司觀念，即只與母公司有關。

（四）合并財務報表原則 合并會計報表編制除了要符合一般會計報表的編制原則以外，還應當遵循以下原則和要求：

（1）一體性原則：指合并會計報表將納入合并范圍的各成員企業視為一個會計主體，并以此為基礎來處理有關內部會計事務，合并會計報表的 編制主要通過抵銷分錄和抵銷內部會計事項的影響來完成。

（2）個別會計報表原則：指合并會計報表必須納入合并范圍內各成員企業的個別會計報表，運用相關方法進行編制。

（3）重要性原則：由于合并會計報表涉及的法人主體較多，合并范圍較廣，重要性原則的運用較之個別會計報表更為必要，主要可從如下兩方面理解：一方面，對于重要的經濟業務，應當單獨反映，以便為決策者提供相關的重要信息；另一方面，對于不影響大局的一般性事項， 可以進行適當取舍。

（五）合并財務報表程序 具體如下：

（1）使會計政策和會計期間得到統一。財會人員在編制合并的財務報表之前，一方面應該使所有子公司采用的會計政策和會計期間一樣，另一方面也要使母公司和子公司采用的會計政策和會計期間一樣。具體做法如下：母公司采用的會計政策與子公司不統一的，應當使子公司根據母公司的會計政策進行適當的調整，保證一致；調整有難度的，子公司可以根據相關準則，以母公司的會計政策為依據，自行編報自己的財務報表；母公司采用的會計期間與子公司不統一的，應當使子公司根據母公司的會計期間進行適當的調整，保持一致；調整有難度的，子公司可以根據相關準則，以母公司的會計期間為依據，自行編報自己的財務報表

（2）編制合并工作底稿。合并工作底稿的作用是為合并財務報表的編制提供基礎。在合并工作底稿中，對母公司和子公司的個別財務報表各項目的金額進行匯總和抵銷處理，最終計算得出合并財務報表各項目的合并金額。

（3）編制調整分錄和抵銷分錄。在合并工作底稿中，編制調整分錄和抵銷分錄是編制合并財務報表關鍵的一步。也就是說，抵銷集團企業因內部交易對合并財務報表一部分項目造成的影響。在合并工作底稿中編制的調整分錄和抵銷分錄，借記或貸記的均為財務報表項目（即資產負債表項目、利潤表項目、現金流量表項目和所有者權益變動表項目），而不是具體的會計科目。比如，在涉及調整或抵銷固定資產折舊、固定資產減值準備等均通過資產負債表中的“固定資產”項目，而不是“累計折舊”、“固定資產減值準備”等科目來進行調整和抵銷。

（4）計算合并財務報表各項目的合并金額。在母公司和子公司個別財務報表各項目加總金額的基礎上，分別計算出合并財務報表中各資產項目、負債項目、所有者權益項目、收入項目和費用項目等的合并金額。

（5）填列合并財務報表。根據合并工作底稿中計算出的資產、負債、所有者權益、收入、費用類以及現金流量表中各項目的合并金額，填列生成正式的合并財務報表。

二、新舊企業會計準則關于合并財務報表分析

（一）合并財務報表準則比較分析 具體如下：

（1）合并財務報表的定義不同。在舊準則中，合并財務報表是指由母公司編制的，將母公司和子公司形成的企業集團作為一個會計主體，綜合反映企業集團整體經營成果、財務狀況及其變動情況的會計報表。在新準則中，合并財務報表是指反映母公司和全部子公司形成的企業集團整體財務狀況、經營成果和現金流量的財務報表。

（2）合并財務報表編制主體不同。舊準則中，某些企業集團在是否編報合并財務報表上享有自由權；新準則中，明確要求“母公司應當編制合并財務報表”。由此看來，編制合并財務報表的主題被強制性規定。從一定意義上講，明確了責任主體。

（3）合并財務報表編制時合并范圍不同。舊準則中，小規模子公司和特殊行業子公司沒有納入合并財務報表的范圍，并且企業在編制合并會計報表時，應當將合營企業合并在內，并按照比例合并法予以合并；新準則規定，小規模子公司和特殊行業子公司應該納入合并范圍，并取消了比例合并法。

（4）合并財務報表種類不同。按照舊準則中《合并會計報表暫行規定》的相關規定，合并財務報表的范圍包括合并資產負債表、合并損益表、合并財務狀況表和合并利潤表四個部分 新準則中不僅涵蓋了舊準則中的內容，還涵蓋了合并現金流量表、合并所有者權益增減變動表和附注三個部分，其中對合并現金流量表編制的規范及時有效地填補了現行實務當中的理論空白。

（二）新準則優越性 具體有：

（1）新會計準則與國際會計準則保持步伐一致。國際會計準則的基本框架和原則在新會計準則的編制中得到貫徹和體現，體現了與國際會計準則的趨同要求。我國的新會計基本準則中添加了國際會計準則中的“財務會計概念框架”，彌補了舊準則在概念方面的缺陷；新會計基本準包含了國際會計準則中的幾乎所有項目，彌補了舊準則項目不全的漏洞；新會計準則以國際會計準則中的基本原則和基本方法為依據進行編制，力求使會計財務報表的確認、計量、記錄和報告與國際會計準則步伐一致。

（2）新會計準則實現了會計理念、內容的創新。首先，新會計準則體系體現了理念的創新，體現了面向市場經濟的理念。新會計準則強化給企業財務報表的使用者提供充分和有用的信息，以便使其做出正確的決策。其次，新會計準則實現了體系上的創新。新會計準則體系包括基本準則、具體準則和相關應用指南，形成了一個體系，涵蓋了幾乎所有的領域。最后，新會計準則體系的創新還體現在形式上。對國際會計準則中包含的舉例等解釋說明性材料，我國把這些內容寫入正在起草的應用指南中，以幫助使用者正確理解和運用會計準則。

（3）新會計準則體現了適合國情的中國特色。趨同不是相同，借鑒不等于照搬照抄。社會制度、文化背景、執業環境以及社會公眾對注冊會計師認識程度等的不同，決定了在國際趨同的同時，必須從中國國情出發研究制定中國會計準則，使之既與國際通行做法相銜接，又能保持中國特色。第一個特色是關聯交易。國際會計準則對國有企業即政府所有的企業作為關聯方，要求詳細披露。在我國，不把國有企業都作為關聯方。第二個特色是資產減值損失的轉回。關于已經確認資產減值損失的轉回問題，我國現行制度和國際會計準則都允許對已經確認的資產減值損失予以轉回，但是新會計準則規定對于已經確認的減值損失不得轉回。第三個特色是對政府補助會計處理的規定。新會計準則中規定，除了有關法律法規有明確規定做權益處理的，均做收入處理。而國際準則規定所有的補貼按收入處理。

三、合并財務報表分析方法探討

（一）償債能力分析 償債能力，顧名思義，就是指企業集團償還各種債務的能力。流動比率、速動比率、資產負債率、利息保障倍數均可以反映企業償債能力。企業集團不是一個獨立的法律主體。但是債權人又是相對于獨立的法人主體而言的，因此，債權人行使求償權的依據是法人合法擁有的財產。由此看來，以個別財務報表數據為基礎綜合分析合并財務報表數據便是科學合理的，有利于做出正確的信貸決策。償債能力分析包括短期償債能力分析和長期償債能力分析。

反映短期償債能力的核心指標是流動比率。流動比率=流動資產÷流動負債。一般情況下，流動比率越高，反映企業短期償債能力越強，債權人的權益越有保證。按照西方企業的長期經驗，一般認為2：1的比例比較適宜。

反映長期償債能力的核心指標是資產負債率。資產負債率=負債總額÷資產總額，一般情況下，該比率越小，表明企業的長期償債能力越強。如果此項比率較大，從企業所有者來說，利用較少的自有資金投資，形成較多的生產用資產，不僅擴大了生產經營規模，而且在經營狀況良好的情況下，還可以利用財務杠桿作用，得到較多的投資利潤。

（二）營運能力分析 營運能力，即企業集團經營管理者有效利用資產的能力，可以在一定程度上反映企業集團的經營管理水平。存貨周轉率、固定資產周轉率、應收賬款周轉率都可以反映一個企業的營運能力。企業營運能力分析就是要通過對反映企業資產營運效率與效益的指標進行計算與分析，評價企業的營運能力，為企業提高經濟效益指明方向。營運能力分析有利于評價企業資產營運的效率。有利于發現企業在資產營運中存在的問題。同時也是盈利能力分析和償債能力分析的基礎與補充。對企業營運能力的分析有兩種具體情況：一是橫向合并的企業，即母子公司所從事的經營活動性質相同；二是縱向合并或混合合并的企業，即為了采用多元化經營方式。

（三）盈利能力分析 盈利能力是指企業集團獲取利潤的能力，在一定程度上反映了企業集團管理者的經營業績。主營業務凈利潤率、資產報酬率、資本收益率等都能反映企業的盈利能力。

主營業務凈利潤率=凈利潤÷主營業務收入凈額×100%。凈利潤=利潤總額-所得稅額。這項指標越高，說明企業從主營業務收入中獲取的利潤的能力越強。影響該指標的因素較多，主要有商品質量、成本、價格、銷售數量、期間費用及稅金等。

資產報酬率=凈利潤÷資產平均總額×100%。資產平均總額=（期初資產總額+期末資產總額）÷2。這一比率越高，說明企業全部資產的盈利能力越強。該指標與凈利潤率成正比，與資產平均總額成反比。

資本收益率=凈利潤/實收資本（或股本）×100%。這一指標越高，說明企業自有投資的經濟效益越好，投資者的風險越少，值得投資和繼續投資。因此，它是投資者和潛在投資者進行投資決策的重要依據。對企業經營者來說，如果資本收益率高于債務資金成本率，則適度負債經營對投資者來說是有利的；反之，如果資本收益率低于債務資金成本率，則過高的負債經營就將損害投資者的利益。

（四）成長能力分析 企業成長能力是指企業未來發展趨勢與發展速度，包括企業規模的擴大，利潤和所有者權益的增加。企業成長能力是隨著市場環境的變化，企業資產規模、盈利能力、市場占有率持續增長的能力，反映了企業未來的發展前景。企業成長能力分析的目的是為了說明企業的長遠擴展能力和企業未來生產經營實力。評價企業成長能力的主要指標有：主營業務增長率、主營利潤增長率和凈利潤增長率。

四、合并財務報表分析應注意的問題

（一）合并財務報表信息是否能作為經濟決策的依據 合并會計報表是以整個企業集團為一個會計主體，是由企業集團中對其他企業有控制權的控股公司或母公司以組成這個企業集團的母公司和子公司的個別會計報表為基礎并抵銷內部交易事項對個別報表的影響而編制的，反映的是整個企業集團整體的財務狀況和經營成果，反映的對象也是由若干個法人組成的會計主體，是經濟意義上的會計主體而不是法律意義上的會計主體。個別會計報表是由獨立的法人企業編制，所有的企業都需要編制個別會計報表，但并不是所有的企業都需要編制合并會計報表，反映的是單個企業法人的財務狀況和經營成果，反映對象則是企業法人。合并會計報表以個別報表為編制基礎，不需要在現在會計核算方法體系外單獨設置一套賬簿體系。而個別會計報表需要從設置賬簿，審核憑證，編制記賬憑證，登記賬簿到編制會計報表一系列完整的會計體系。且編制方法獨特，它是在對納入合并范圍的個別會計報表的數據進行加總基礎上，通過編制抵銷分錄將企業集團內部的經濟業務對個別會計報表的影響予以抵銷，然后合并會計報表的各項目數據。

因此，許多學者通過對傳統合并財務報表的分析認為，由于企業集團經營是以單個企業為單位開展的，所以能為此提供經濟決策信息的是個別財務會計報表，而不是合并財務報表。那么，合并財務報表反映企業的集團整體情況的財務信息對企業經濟決策就毫無幫助嗎？事實上，合并財務報表對于集團企業是否具有決策價值取決于它的作用及其使用者問題。合并財務報表的編制主要是針對控股股東或者母公司，因此，合并財務報表集團企業制定整體宏觀決策的作用是不可替代的。

（二）如何在個別財務報表基礎上對合并財務報表進行分析

合并財務報表是由企業集團中對企業有控制權的控股公司或母公司以組成這個企業集團的母公司和子公司的個別會計報表為基礎并抵銷內部交易事項對個別報表的影響而編制的。具有“表之表”的特點。如同合并財務報表，企業集團也是由各個獨立的經濟個體組成的。所以，如果僅僅根據集團的合并財務報表進行宏觀分析，整體統籌顯然是不夠的，還應該透過“表中表”，也就是充分結合個別財務報表作出經濟決策。這樣，既對整體情況了如指掌，也對具體情況胸有成足。特別是在集團成員間差別非常大的時候，透過個別財務報表了解獨立個體的經濟情況就顯得尤為重要了。

要在各個別財務報表的基礎上對合并財務報表進行分析，就要引進一個對比分析法的概念。何謂對比分析法，就是通過實際數與基數的對比來提示實際數與基數之間的差異，借以了解經濟活動的成績和問題的一種分析方法。在合并財務報表與個別財務報表的分析中，常常用到此方法，它與等效替代法相似，也叫對比法或者比較分析法。

因此，在進行分析時要站在相互關聯和進一步說明整體的角度上，將各公司看作集團的一個有機組成部分，而不是機械地將各公司與集團總體情況作單獨對比，這樣根本達不到共同關聯進而說明整體情況的目的，也就分析不出問題所在。

（三）合并財務報表對比分析是否以母公司為分析中心

篇（6）

中圖分類號：G712 文獻標志碼：A 文章編號：1009—4156（2012）10—177—03

會計發展史表明，會計是特定環境的產物，經濟環境的變化對會計理論和實務的發展有著巨大的推動作用，也是會計專業課程改革的根本動因。財務會計系列課程是本科會計專業的核心課程，其教學質量對于學生的未來職業發展具有重要影響。該系列課程一般由“基礎會計”、“中級財務會計”和“高級財務會計”等三門課程組成，三者之間應遵循“循序漸進”的原則，科學地分工與協作。在會計準則“持續趨同”的背景下，本文首先對三門課程的內在邏輯進行分析，在此基礎上，對各門課程的教學目標、內容安排以及教學方法進行探討。

一、財務會計系列課程的內在邏輯

按照信息系統論的觀點，財務會計和管理會計分別是會計信息系統中的兩個子系統，其中，財務會計亦稱“對外報告會計”，它以主體已發生或已完成的交易與事項中的財務數據作為輸入，按照公認會計原則或企業會計準則的規范要求，運用若干普遍接受的會計慣例，通過確認、計量、記錄和報告等程序進行加工，最終以財務報表的形式將有助于決策和反映受托責任的信息輸出給主體外部的使用者。由于財務會計以財務報表作為對外報告信息的主要載體，因此，筆者認為，財務會計系列課程設計應立足于財務報表，按照會計核算程序的不同環節，“基礎會計”課程主要解決從憑證到報表的記錄這一環節的問題，而“中級財務會計”和“高級財務會計”課程則應解決財務報表項目的確認、計量和報告等三個環節的問題。

具體而言，“基礎會計”實質為初級財務會計，是“中級財務會計”和“高級財務會計”的基礎，其重點在會計記錄這一環節，以掌握簿記的基本知識和技能為核心，兼顧會計確認、計量和報告；“中級財務會計”以法人企業（非金融企業）的常規業務為依托，其重點是財務報表項目的確認、計量和報告，以掌握通用性的確認標準、計量規則及報表編制方法為核心；“高級財務會計”實質為特殊財務會計，以非法人企業或者法人企業的非常規業務為背景，主要由特殊主體會計（如集團合并報表會計、總分支機構會計等）、特殊業務會計（如衍生工具會計、重整和清算會計等）和特殊呈報會計（如分部報告、中期報告等）等三項內容組成，其核心是特殊情形下財務報表項目的確認、計量和報告問題。

二、財務會計系列課程的教學目標

（一）財務會計教學的目標導向

高等會計教育的目標由社會經濟發展的需要所決定，具體地說是由社會對會計人才的需求決定。在我國，根據《普通高等學校本科專業目錄和專業介紹》中的規定，會計教育的目標是知識傳輸和能力培養的雙主導型。財務會計教學目標是會計教育目標中的一個子目標，是會計教育目標的具體化。筆者認為，給學生講授最新的會計知識是“與時俱進”思維在財務會計教學中的反映，“理論導向型”或“實務導向型”的教學模式對于本科階段的財務會計教學并不恰當，其目標定位應是“準則導向”。

事實上，“理論導向型”和“實務導向型”教學模式本質上都是將會計準則視為純粹的技術規范：前者就會計論會計，試圖從理論上演繹出最優會計準則；后者側重于如何具體應用會計準則；而“準則導向”的目標定位不僅將會計準則視為技術規范，更重要的是考慮準則的經濟后果及準則制定權的爭奪，只有正確把握會計準則的這一內涵特征，才能真正實現會計教育的知識傳輸和能力培養的雙主導型目標。

（二）財務會計系列課程的教學目標

1.“基礎會計”課程的教學目標。“基礎會計”課程是會計學、財務學和審計學等專業開設的專業必修課。通過“學科入門指導”課程的學習，能夠使本科生知道大學四年應該學習哪些課程、這些課程之間的關系以及應該如何拓展知識結構等問題，幫助他們及早樹立專業意識，形成專業思維（劉海生，2006）。因此，“基礎會計”課程應作為財務會計系列課程的入門課程而非專業入門課程，該課程的教學目標是使學生熟悉財務會計的基本概念、基本方法和基本技能，尤其是要讓學生掌握財務會計核算程序的記錄環節，即從原始憑證開始到財務報表結束這一過程，為進一步學習中級財務會計、高級財務會計等后續課程的奠定基礎。

2.“中級財務會計”課程的教學目標。“中級財務會計”課程是會計學、財務學和審計學等專業的專業必修課。“中級財務會計”課程的教學目標可概括為：學生應在學習“基礎會計”的基礎上，比較全面系統地掌握財務會計的概念框架、財務報表要素的確認標準及計量規則以及財務報表的列報和編制；培養學生正確分析和處理法人企業的通用類財務會計問題的能力（包括會計政策的選擇能力以及對財務報表的理解能力），以便較好地適應日后從事企業日常財務會計工作的需要，同時為后續課程的學習打下堅實的基礎。

3.“高級財務會計”課程的教學目標。“高級財務會計”課程是繼基礎會計和中級財務會計等課程后開設的又一門會計類專業課程，是會計學本科專業的必修課程和財務管理、審計學專業的選修課程。其中的“高級”二字表明了這門課程的層次和難度，也說明了這門課程所涵蓋的教學內容，課程主要涉及會計領域的一些“難”（會計難題）、“特”（特殊業務）、“新”（前沿領域專題）內容，是對中級財務會計一般性會計業務和財務報告教學內容的有益補充。該課程的教學目標是使學生掌握特殊主體、特殊業務及特殊呈報情形下財務報表項目的確認、計量及報告；通過本課程的學習，拓展學生的知識面，提升其應對復雜財務會計問題的適應能力。

三、財務會計系列課程的教學內容

財務會計本質上是以財務報表作為信息主要載體的對外報告會計，其知識體系的核心是財務報表各要素的確認、計量、記錄和報告，其中，“基礎會計”課程主要針對財務報表要素的記錄；“中級財務會計”和“高級財務會計”課程則分別針對通用性和非通用性的財務報表要素的確認、計量與報告。按照所涉及的知識領域和知識單元的不同，財務會計系列課程教學內容的分工如表1、表2和表3所示：

四、財務會計系列課程教學改革的基本思路

（一）師資隊伍建設

財務會計是一門融理論性、方法性和實踐性為一體的獨立學科，以準則為導向的財務會計課程教學在很大程度取決于教師自身對會計準則性質的認識，這就要求授課教師既要有豐厚扎實的會計理論功底，又要有豐富的會計實踐經驗。在教學實踐中，該課程的教學師資大多數是走出校門后直接進入課堂，缺乏與會計實務界的聯系與溝通。這樣的師資來源有兩點不足：一是所學的理論知識由于缺乏實踐應用而略顯生澀，在教學過程中容易照本宣科；二是沒有會計實踐經驗，對準則的理解容易停留在技術層面，缺乏對其經濟后果的認識。加強師資隊伍建設，是提高教學質量的根本。要改變這一現狀，應當從以下方面做出努力：一是加強與職業界的合作。高校應與會計職業界建立聯系和交流機制。在不影響正常教學秩序的情況下，鼓勵會計教師每年到企業、會計師事務所等兼職一段時間，讓他們有機會接觸、了解會計實務，積累實踐經驗，提高實務能力；邀請會計職業界的資深人士來學校講學；組織有會計職業界與教育界參加的學術交流、研討活動，提供相互學習的平臺。二是會計教師應積極主動進行社會調查。在社會調查中，會計教師可以接觸到實際的會計案例并將其加以總結，只有經過自己實際體會與總結的會計案例，在課堂上講授起來才會是豐富多彩的。三是促進教師與教師之間、高校與高校之間的合作。不同教師的知識結構、理論和實踐水平各不相同，加強橫向交流與合作，實現優勢互補、資源共享，無疑將有助于提升整體教學水平。

（二）教材建設

財務會計教學改革需要有配套的教材予以支持，才能收到較好的效果。從目前情況看，一方面，《基礎會計》、《中級財務會計》和《高級財務會計》教材仍沿襲著“理論闡述+規范（準則、制度）解釋+會計處理舉例”的套路來編寫，形式刻板，體裁單一；另一方面，缺乏對教材提及的會計學關聯知識的闡述和解釋，內容過于集中、單薄。會計學是社會科學的一個學科門類，必然與其他學科如經濟學、管理學等有著千絲萬縷的聯系。美國實用主義教育家約翰·杜威（John Dewey）認為，“學校中的求知識的目的，不在于知識本身，而在于使學生自己獲得知識的方法”。認同這一教育理念，就會統一財務會計教材的指導思想，使教材內容朝著穩定性方向發展，更多體現“厚基礎、寬口徑、高素質、強能力”精髓，教學內容也將會更加豐富多彩。

（三）以提高職業判斷力為核心，推行教學手段和教學方法革新

新會計準則在其會計理念、體系結構以及具體內容上都是前所未有的創新，同時也使得會計自由裁量權加大，從而對會計人員的職業判斷能力提出了更高要求。所謂會計職業判斷，是指會計人員在面臨不確定的情況下，根據會計準則和會計慣例等會計標準并運用自身知識和經驗，充分考慮企業現實與未來的理財環境和經營特點，對經濟交易和事項進行分析、判斷、選擇和決策，其目的在于保證會計信息的相關性和可靠性，使會計信息有利于企業相關利益主體的決策。

篇（7）

財政部于2005年12月了《企業會計準則第33號——合并財務報表》（以下簡稱“新準則”），該準則是在1995年2月財政部的《合并會計報表暫行規定》以及有關復函（財政部1996年《關于合并會計報表合并范圍的復函》、財政部1999年《關于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》）的基礎上,借鑒《國際會計準則第27號——合并財務報表和單獨財務報表》的規定及我國企業的實際情況制定的。“新準則”的最大變化是編制合并財務報表理論的轉變：由側重母公司理論向側重實體理論轉變，這與國際會計準則及美、英等發達國家的做法趨同。

一、實體理論的優勢

（一）合并財務報表理論簡介國際上通用的合并財務報表理論主要有三種：所有權理論、母公司理論和實體理論。

1．所有權理論

所有權理論，是所有者權益中心論在合并財務報表中的具體運用，其編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關系，當合并非全資子公司的財務報表時，采用比例合并法。可見，所有權理論既不強調企業集團中存在的控制關系，也不強調集團各成員企業所構成的經濟實體，而是強調母公司實際擁有的而不是實際控制的資源。這樣處理,違反了控制的實質，不能揭示作為一個合并整體的企業集團的財務狀況。

2．母公司理論

母公司理論強調母公司股東的權益，其編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東和債權人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產負債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數股東的凈資產和凈收益在合并報表中只做負債和費用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權人對合并財務報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權益和債權人權益，沒有透過母子公司之間的法律關系從合并整體的角度去揭示整個企業集團的財務信息。該理論實用性較強，但自身的邏輯性較差。“新準則”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財務報表編制的核心理論。

3．實體理論

實體理論認為母子公司從經濟實質上說是單一個體，母子公司之間的關系是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。母公司有權支配子公司的全部資產，有權統馭子公司的經營決策和財務分配決策。其編制合并財務報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產負債表揭示的是合并主體的凈資產，包括少數股東擁有的凈資產；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數股東的凈收益，對于構成企業集團的擁有多數股權的股東和擁有少數股權的股東同等對待。

（二）實體理論的優勢此次“新準則”中采用實體理論為合并財務報表的核心理論，簡單地說是順應形勢、與國際趨同。但除此之外，我們還應該深層次地剖析實體理論自身所具有的優勢，這樣才能更好地理解和運用該理論。

1．實體理論使合并財務報表的編制目的更為合理

實體理論認為編制合并報表的目的是滿足所有股東及債權人、政府等相關利益群體的信息需求，而非僅僅針對母公司的股東。實體理論主張的合并報表是以為企業集團的所有資源提供者提供相關信息為編制目的的。這意味著應將所有的相關利益群體都置于同樣的地位來對待。這種開放型的合并財務報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況相適應，它首先充分考慮了企業作為一個整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業看成多數股權實現利益的手段；同時，針對目前我國少數股權利益通常不能得到保護的情況,采用實體理論有助于少數股權利益的保障。

2．實體理論所提供的會計信息質量更高

從會計理論來講，完整性是會計信息相關性和可靠性的重要方面。會計信息的客觀性要求不能忽略能夠真實反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的任何重要信息。可靠性意味著在成本制約并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會影響相關性，如果相關的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實性，那么所提供會計信息的相關性也會受到損害，合并財務報表的有用性將大打折扣。在實體理論指導下編制的合并財務報表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關。同時在計價基礎上，它克服了對于公司的資產及負債采用雙重計價標準的缺陷。

3．實體理論更符合現代企業制度的產權關系

現代企業制度產權關系強調法人財產權而非終極財產權，強調母子公司的控制與被控制關系，而非擁有與被擁有_關系，這與會計主體假設相一致。會計主體假設要求將處于同一管理控制下的企業集團視為一個會計主體，反映企業集團的經濟實質。企業集團是因為控股關系而存在的，也正是因為控股權的存在，使得母公司能夠運用的資產遠大于其實際擁有的資產，并能運用這些資產為股東服務。因此，確認合并范圍時應以“控制”為標準，而能體現這一思想的正是實體理論。實體理論的基本立論就是會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。所以在實體理論下，控制的經濟實質被充分反映，符合現代企業制度的產權關系。

4．實體理論對少數股權的處理更合理

實體理論認為少數股東權益是合并股東權益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數股東權益并不是一項義務，不會導致經濟利益的流出，因此把少數股東權益作為負債是不符合負債定義的。同樣地，少數股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現的合并凈利潤的一項分配，不應作為合并凈損益的一個減項。將少數股東權益看作是合并股東權益的一部分，將少數股東收益看作是合并主體實現的合并凈利潤的一項分配，符合會計要素的定義；將少數股東和控制股東同等看待，反映集團全部的凈資產和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。

二、采用實體理論帶來的變化

（一）對子公司概念的界定在合并財務報表的編制中對子公司概念的界定非常重要，因為它直接關系到合并范圍的確定。在“新準則”中，子公司是指被母公司控制的企業。控制是指一個企業能夠決定其他企業的財務和經營決策，并能據以從其他企業的經營活動中獲取利益的權力。這種控制是指經濟實質上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。可以看出，“新準則”中是基于“控制”概念對子公司的含義進行界定的，體現了實體理論的思想。

（二）合并范圍同樣，基于實體理論，“新準則”中對合并財務報表的合并范圍是以控制為基礎予以確定的。“新準則”規定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數以上表決權的子公司和母公司擁有半數或以下的表決權，但能夠控制的子公司。以下幾項除外：

1．按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；

2．已宣告破產的子公司；

3．非持續經營的所有者權益為負數的子公司；

4．母公司不再控制的子公司；

5．聯合控制主體和其他非持續經營的或母公司不能控制的被投資單位。

需要注意的是，小規模的子公司（如，對于子公司的資產總額、銷售收入及當期利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數10%）、經營業務性質特殊的子公司（如，銀行、保險業等特殊行業）及所有者權益為負數的子公司，只要母公司能對其加以控制均應納入合并范圍。這樣，合并財務報表就反映了由母公司和所有子公司構成的企業集團的整體財務狀況和經營成果。同時，從控制的實質來看，對于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯合控制主體（即合營企業）并不完全符合合并財務報表控制的定義，不應將這種聯合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。因此，“新準則”中取消了原來對合營企業采用的比例合并法。合營企業應按照《企業會計準則第2號———長期股權投資》的規定，采用權益法進行核算。

（三）列報格式直觀地看，由于實體理論的采用，帶來了合并財務報表列報格式的變化。

按照“新準則”的規定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權益在合并資產負債表的所有者權益項目下以“少數股東權益”項目單獨列示,而不是將少數股東權益列示在負債與股東權益之間。此外,子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額，應在合并利潤表“凈利潤”項目下以“少數股東損益”項目列示。這種列報形式使得合并資產負債表上的項目更加符合資產、負債要素的定義，也是資產負債表在我國會計準則中的體現。

（四）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報合并財務報表具體操作方法的系列變化，包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表及合并所有者權益變動表，本文不再做深入討論。“新準則”的推行對合并報表產生了較大影響，對合并報表的質量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實務工作者都應投入精力去研究、理解“新準則”,使準則精神得以落實，使合并財務報表的信息質量得到進一步的提高。

參考文獻：

[1]鄭慶華、趙耀，新舊會計準則差異比較與分析，經濟科學出版社，2006．3[M]

[2]范小超，新會計準則中合并財務報表的理論定位，財會月刊，2006．9[J]

[3]孫燦明，論合并會計報表新舊會計準則的變化，集團經濟研究，2006．7[J]

[4]孫長學，合并會計報表理論選擇，財會研究，2006．1[J]

[5]許震黎，合并財務報表新舊規范體系之比較，財會月刊，2006．8[J]

[6]張俊龍，合并財務報表理論的缺陷及其改進，財會月刊，2006．6[J]

[7]翟志華，合并報表理論的內容與現實選擇，財會研究，2005．4[J]

[8]黃世忠、孟平，合并會計報表若干理論問題探討，會計研究，2001，5[J]

篇（8）

（一）合并財務報表理論簡介國際上通用的合并財務報表理論主要有三種：所有權理論、母公司理論和實體理論。  

1．所有權理論  

所有權理論，是所有者權益中心論在合并財務報表中的具體運用，其編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東報告其所擁有的資源。該理論下，母子公司之間是擁有和被擁有的關系，當合并非全資子公司的財務報表時，采用比例合并法。可見，所有權理論既不強調企業集團中存在的控制關系，也不強調集團各成員企業所構成的經濟實體，而是強調母公司實際擁有的而不是實際控制的資源。這樣處理，違反了控制的實質，不能揭示作為一個合并整體的企業集團的財務狀況。  

2．母公司理論  

母公司理論強調母公司股東的權益，其編制合并財務報表的目的是為了向母公司的股東和債權人反映其所控制的資源。該理論下，合并資產負債表僅揭示母公司本身及子公司中屬于母公司擁有的凈資產；合并損益表中的凈收益僅揭示母公司本身和子公司中屬于母公司的凈收益，而對合并主體中屬于少數股東的凈資產和凈收益在合并報表中只做負債和費用處理。這種做法滿足了母公司的股東和債權人對合并財務報表信息的需求，但它混淆了合并整體中的股東權益和債權人權益，沒有透過母子公司之間的法律關系從合并整體的角度去揭示整個企業集團的財務信息。該理論實用性較強，但自身的邏輯性較差。“新準則”頒布前，我國主要是以該理論作為合并財務報表編制的核心理論。  

3．實體理論  

實體理論認為母子公司從經濟實質上說是單一個體，母子公司之間的關系是控制與被控制的關系，而不是擁有與被擁有的關系。母公司有權支配子公司的全部資產，有權統馭子公司的經營決策和財務分配決策。其編制合并財務報表的目的是為了滿足所有股東的信息需求，而不僅僅是滿足母公司股東的信息需求。該理論下，合并資產負債表揭示的是合并主體的凈資產，包括少數股東擁有的凈資產；合并損益表中的凈收益揭示的是合并主體的凈收益，包括屬于少數股東的凈收益，對于構成企業集團的擁有多數股權的股東和擁有少數股權的股東同等對待。  

（二）實體理論的優勢此次“新準則”中采用實體理論為合并財務報表的核心理論，簡單地說是順應形勢、與國際趨同。但除此之外，我們還應該深層次地剖析實體理論自身所具有的優勢，這樣才能更好地理解和運用該理論。  

1．實體理論使合并財務報表的編制目的更為合理  

實體理論認為編制合并報表的目的是滿足所有股東及債權人、政府等相關利益群體的信息需求，而非僅僅針對母公司的股東。實體理論主張的合并報表是以為企業集團的所有資源提供者提供相關信息為編制目的的。這意味著應將所有的相關利益群體都置于同樣的地位來對待。這種開放型的合并財務報表編制目的與我國會計信息需求的實際情況相適應，它首先充分考慮了企業作為一個整體的各方面共同的利益，而不是僅僅把企業看成多數股權實現利益的手段；同時，針對目前我國少數股權利益通常不能得到保護的情況，采用實體理論有助于少數股權利益的保障。  

2．實體理論所提供的會計信息質量更高  

從會計理論來講，完整性是會計信息相關性和可靠性的重要方面。會計信息的客觀性要求不能忽略能夠真實反映企業財務狀況、經營成果和現金流量的任何重要信息。可靠性意味著在成本制約并考慮重要性和可行性的條件下，信息是完整的。信息的完整性也會影響相關性，如果相關的一部分信息被省略了，即使略去的信息并不損害其他信息表述的真實性，那么所提供會計信息的相關性也會受到損害，合并財務報表的有用性將大打折扣。在實體理論指導下編制的合并財務報表所提供的信息立足于滿足所有股東及相關利益群體的信息需求，更具完整性，因而也就更可靠更相關。同時在計價基礎上，它克服了對于公司的資產及負債采用雙重計價標準的缺陷。

    3.實體理論更符合現代企業制度的產權關系

  

    現代企業制度產權關系強調法人財產權而非終極財產權，強調母子公司的控制與被控制關系，而非擁有與被擁有_關系，這與會計主體假設相一致。會計主體假設要求將處于同一管理控制下的企業集團視為一個會計主體，反映企業集團的經濟實質。企業集團是因為控股關系而存在的，也正是因為控股權的存在，使得母公司能夠運用的資產遠大于其實際擁有的資產，并能運用這些資產為股東服務。因此，確認合并范圍時應以“控制”為標準，而能體現這一思想的正是實體理論。實體理論的基本立論就是會計主體與其終極所有者是相互分離、獨立存在的個體。所以在實體理論下，控制的經濟實質被充分反映，符合現代企業制度的產權關系。

    4.實體理論對少數股權的處理更合理

實體理論認為少數股東權益是合并股東權益的一個組成部分，因為對合并主體而言，少數股東權益并不是一項義務，不會導致經濟利益的流出，因此把少數股東權益作為負債是不符合負債定義的。同樣地，少數股東損益也不是一項費用，而是對合并主體實現的合并凈利潤的一項分配，不應作為合并凈損益的一個減項。將少數股東權益看作是合并股東權益的一部分，將少數股東收益看作是合并主體實現的合并凈利潤的一項分配，符合會計要素的定義；將少數股東和控制股東同等看待，反映集團全部的凈資產和凈損益，這種做法比母公司理論下的做法更為合理。  

二、采用實體理論帶來的變化  

（一）對子公司概念的界定在合并財務報表的編制中對子公司概念的界定非常重要，因為它直接關系到合并范圍的確定。在“新準則”中，子公司是指被母公司控制的企業。控制是指一個企業能夠決定其他企業的財務和經營決策，并能據以從其他企業的經營活動中獲取利益的權力。這種控制是指經濟實質上的控制，而不僅僅是法律形式上的控制。可以看出，“新準則”中是基于“控制”概念對子公司的含義進行界定的，體現了實體理論的思想。  

（二）合并范圍同樣，基于實體理論，“新準則”中對合并財務報表的合并范圍是以控制為基礎予以確定的。“新準則”規定母公司所控制的所有子公司都必須納入合并范圍，具體包括：母公司直接或通過子公司間接擁有半數以上表決權的子公司和母公司擁有半數或以下的表決權，但能夠控制的子公司。以下幾項除外：  

1．按照破產程序，已宣告被清理整頓的子公司；  

2．已宣告破產的子公司；  

3．非持續經營的所有者權益為負數的子公司；  

4．母公司不再控制的子公司；  

5．聯合控制主體和其他非持續經營的或母公司不能控制的被投資單位。  

需要注意的是，小規模的子公司（如，對于子公司的資產總額、銷售收入及當期利潤小于母公司與其所有子公司相應指標合計數10%）、經營業務性質特殊的子公司（如，銀行、保險業等特殊行業）及所有者權益為負數的子公司，只要母公司能對其加以控制均應納入合并范圍。這樣，合并財務報表就反映了由母公司和所有子公司構成的企業集團的整體財務狀況和經營成果。同時，從控制的實質來看，對于按照合同約定同受兩方或多方控制的聯合控制主體（即合營企業）并不完全符合合并財務報表控制的定義，不應將這種聯合控制主體按比例納入合并財務報表的合并范圍。因此，“新準則”中取消了原來對合營企業采用的比例合并法。合營企業應按照《企業會計準則第2號———長期股權投資》的規定，采用權益法進行核算。  

（三）具體操作方法合并理論的變化必然帶來編報合并財務報表具體操作方法的系列變化，包括合并資產負債表、合并利潤表、合并現金流量表及合并所有者權益變動表，本文不再做深入討論。“新準則”的推行對合并報表產生了較大影響，對合并報表的質量和精確度提出了更高的要求。因此，不論是理論工作者，還是實務工作者都應投入精力去研究、理解“新準則”，使準則精神得以落實，使合并財務報表的信息質量得到進一步的提高。  

（四）列報格式直觀地看，由于實體理論的采用，帶來了合并財務報表列報格式的變化。  

按照“新準則”的規定，子公司所有者權益中不屬于母公司的份額，應當作為非控制權益在合并資產負債表的所有者權益項目下以“少數股東權益”項目單獨列示，而不是將少數股東權益列示在負債與股東權益之間。此外，子公司當期凈損益中屬于非控制權益的份額，應在合并利潤表“凈利潤”項目下以“少數股東損益”項目列示。這種列報形式使得合并資產負債表上的項目更加符合資產、負債要素的定義，也是資產負債表在我國會計準則中的體現。  

參考文獻：  

[1]鄭慶華、趙耀，新舊會計準則差異比較與分析，經濟科學出版社，2006．3[m]  

[2]范小超，新會計準則中合并財務報表的理論定位，財會月刊，2006．9[j]  

[3]孫燦明，論合并會計報表新舊會計準則的變化，集團經濟研究，2006．7[j]  

[4]孫長學，合并會計報表理論選擇，財會研究，2006．1[j]  

[7]翟志華，合并報表理論的內容與現實選擇，財會研究，2005．4[j]  

[8]黃世忠、孟平，合并會計報表若干理論問題探討，會計研究，2001，5[j]  

[9]方軼強，試論會計報表合并的實體理論，論文之家，2006  

[10]實體理論：我國合并財務報表理論的選擇，

篇（9）

【關鍵詞】

電力企業；財務報表；分析體系

1 不同財務分析主體有不同財務分析目的

財務報表分析是通過一定的分析方法使財務報表提供的信息達到決策有用性的一種手段。其主要目的在于：

（1）評價企業的財務狀況和經營成果，揭示財務活動中存在的矛盾和問題，為改善經營管理提供方向和線索；

（2）預測企業未來的報酬和風險，為債權人、投資者和經營者的決策提供基礎資料；

（3）檢查企業的預算完成情況，考核經理人員業績，為完善合理的激勵機制提供幫助；

（4）對比經營同類商品不同企業（或有可比性企業）之間的財務指標優劣、差距情況，為找出標桿指標或標桿企業提供依據。

財務報表分析的以上4個不同目標，預示了財務分析內容的差異性，而這種差異性是由財務分析主體關注重點的不同造成的。對企業投資者而言，財務分析最根本的目的是看企業的盈利能力狀況，包括公司現在和可預期未來盈利及這些盈利趨勢的穩定性，他們對公司財務狀況及其分派股利和避免破產能力也十分關心。

對投資多個經營相同業務子公司的母公司而言，財務分析的目的還在于分析不同企業之間的差距，便于合理下達各類考核指標值及制定各類指標的標桿值，側重于此。

從公司角度來看，管理者則必須借助報表評價公司目前的財務狀況，并根據目前的財務狀況評價可能存在的機會；同時，財務經理尤其關心公司各種資產的投資回報和資金管理效率。從以上分析可以看出，財務分析主體不同，在其特定利益主題約束下，財務分析的內容將呈現出不同特點。

2 現行主要的財務報表分析體系及分析方法

無論財務分析主體是誰，為了評價公司財務狀況和經營成果，都需要對公司財務的健康狀況進行多方位檢查——核實各項財務數據、計算各項財務比率并通過各種比較得到所需信息。就目前而言，我國財務報表分析體系主要由企業盈利能力、企業償債能力、企業營運能力及企業發展能力等指標構成。而分析方法主要是比率分析法。測度企業盈利能力的指標主要是以“會計利潤”為核心的一系列比率，如主營業務利潤率、投資報酬率、凈資產收益率、每股收益、市盈率等。由于會計利潤受行業、資產規模、企業采用的會計政策、會計估計、會計處理方法的影響，因而會計利潤在一定程度上缺乏可比性。

3 財務報表指標分析體系需要重視的幾個問題

3.1 充分應用現金流量的分析

現金流量和會計利潤反映了不同維度的會計信息，二者具有很強的互補性。現實環境下從發展及實務角度看，現金流量分析及經營安全分析應加入到現行財務報表分析體系中。這是因為，企業經營獲取的現金及其等價物較之會計利潤，從理論上講，更具客觀性與穩健性；從實務上講，分析現金流量，有助于投資者客觀了解和評價企業獲取現金及其等價物的能力，并據以預測企業未來現金流量，正確評估企業收益及風險，對債權人來說，分析企業現金流量有助于穩健評價企業的支付能力、償債能力和周轉能力，進而測量企業經營安全程度。具體而言，在目前的分析指標體系中，可加入若干現金流量分析指標，以補充前述盈利能力指標和完善前述償債能力的指標，來充分揭示正常的經營活動帶給企業的現金及其等價物。

3.2 引用多年的報表數據和不同項目數據進行分析比較

就分析方法而言，在使用財務比率方法分析公司的財務狀況和經營成果外，結構分析法、時間序列分析法將被更多運用。結構分析法是把常規的資產負債表和收益表項目表示為百分比，進行財務分析的一種方法。它可以評價公司一段時期財務報表百分比的水平和趨勢，讓使用者對公司財務狀況和經營成果存在潛在的改善或惡化有充分的認識。時間序列分析法將越來越受到人們的重視。時間序列分析是將某一現象所發生的數量變化，按時間的先后順序排列，以揭示隨著時間的推移這一現象的發展規律，從而預測現象發展的方向及其數量。

3.3 注重實物量指標與經濟效益指標結合分析

企業的經濟效益指標如主營業務收入、成本的增減是建立在產品銷售數量、銷售單價的變化基礎之上，因此對此類指標分析應結合實物量指標一起加以分析，對遠距離輸送還應考慮實物量損耗指標。如電力的售電量線損指標，在電網企業目前沒有單獨的輸配電價，靠購售電差價倒擠的輸配電價空間，輸配電線損的高低直接擠占企業輸配電價的盈利空間，而目前電網企業購售差價很低，且電量很大一部分靠遠距離輸送，尤其應注意線損的分析。

購電單價為320元/（kW ·h），則購售電差價為130元/（kW ·h），輸電線損率為7%，折算消耗輸配電價空間22.4元/（kW ·h），則此筆買賣不考慮其他成本，扣除線損成本后毛利107.6元/（kW ·h），而線損成本已占輸配電價空間的17.2%。

3.4 考慮收益的組成部分中偶發性收益和持續性收益

企業的收益中除正常的經營業務收入外，往往持有一次性的偶發性收益，如營業外收入、其他業務收益、資產處置收益等，進行財務報表分析時需引起注意，區別于正常的主營業務收益。

3.5 注意不同財務會計主體之間數據的可比性

同樣的利潤水平，企業采用的會計政策、會計估計不同，運用的稅收優惠政策不同，利潤內涵不同。如經營較好的企業，采用盈余管理策略，通過提高折舊率等提前回收投資成本，增加了企業現金流，而減少了企業的利潤。因此，要實現企業之間的比較，報表使用者必須識別不同企業的會計政策和程序上存在的差異，然后在比較分析之前還需要對這些差異進行調整。

3.6 企業集團公司需合理設計報表格式

財務報表分析引用的數據絕大部分是財務報表數據，因此報表格式、體系的設計顯得尤為重要，應加強企業財務報表的合理設計，尤其是企業的內部管理報表，使其反映的數據具有可讀性、可比性，能夠反映其真實內涵。

4 結束語

總的來看，不同分析主體可以在我們新設計的指標體系中選擇不同的指標得到自己最關注的信息。一個明顯的趨勢是：今后的財務報表分析在全面性原則的指導下會注重以下兩方面內容——注重現金指標與傳統指標的結合分析、運用，特別重視現金流量指標；結合使用各種分析方法，注重企業的動態財務分析。

篇（10）

我國《企業會計準則》規定，企業合并分為同一控制下的企業合并和非同一控制下的企業合并，對于同一控制下的企業合并，一般認為是不具有商業實質，需采用權益結合法處理合并業務。《國際財務報告準則》對此并未有明確規范。實務中，一般區分同一控制下的企業合并是否具有商業實質，分別采用收購法或權益結合法。由于權益結合法理論的特殊性，在實務運用中，出現了某些未明確也無國際慣例可資借鑒的問題，引起國內實務和理論界的廣泛討論。本文從經濟實質、會計理論等方面談談筆者的個人淺見。

一、合并方獲得被合并方的資產和負債的處理

《企業會計準則第20號――企業合并》規定，同一控制下的企業合并，合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。在被合并方是原母公司以前年度從非同一控制下的第三方收購獲得時，應當如何理解被合并方的“賬面價值”？筆者認為，同一控制下的企業合并，在被合并方是原母公司從非同一控制下第三方收購獲得時，合并方獲得被合并方的資產和負債，應當按照合并日其在原母公司（或最終控制方）合并財務報表中的賬面價值（按照從第三方購買時的公允價值持續計算，包括商譽）進行計量。

1.所依據的理論基礎。現行《企業會計準則》對同一控制下的企業合并的會計處理，借鑒了《美國公認會計原則》中的權益結合法的概念，即在權益結合法下，參與合并各方財務狀況表中的資產和負債，以其賬面價值計入合并主體的財務狀況表中。合并不會導致任何其他資產或負債的確認，購買價款超過所獲得凈資產賬面價值的部分（購買溢價）也不予以確認。在合并當年的收益表時，合并主體以其自年初即被合并為基礎編制，所有比較財務報表視同主體自始即被合并為基礎編制。

上述權益結合法的理論基礎是將同一控制下的所有企業作為一個合并主體，各個企業之間的相互合并不改變最終控制方所控制的資源總額，合并不會導致原有資源的增加或增值，也不會導致原有資源的流出或減值（交易的相關稅費除外）。因此，權益結合法要求，合并方取得被合并方的資產和負債按原賬面價值計量。

對于非同一控制下的企業合并，僅在有限條件下，可以將合并子公司時的公允價值下推到子公司的個別財務報表中。在多數情況下，非同一控制下的企業合并取得的子公司，其個別財務報表中資產和負債的賬面價值，與合并財務報表中的價值是不同的。如果在后續的同一控制下企業合并中，合并方僅按被合并方個別財務報表的賬面價值計量，那么，由于原母公司已將被合并方的資產和負債在其合并財務報表中終止確認，而新的母公司又未全額確認原合并財務報表中的資產和負債，將使被合并方的部分資產和負債缺失或減值，從而造成最終控制方所控制的資源發生變動，從而與權益結合法的理論基礎相悖。因此，為保持最終控制方所控制資源的延續性，對于被合并方資產和負債的賬面價值，應當是站在最終控制方的角度而言的。前述現行準則中的“賬面價值”，不能僅理解為被合并方個別財務報表中的賬面價值，而應當是原母公司（或最終控制方）合并財務報表中的賬面價值，包括合并層面確認的商譽。

2.與“下推會計”理論相抵觸。下推會計（push down accounting）具體是指，合并方將合并日被合并方的公允價值“下推”到被合并方的個別財務報表中，包括合并中產生的商譽。由于下推會計本身所存在的爭議，實務中可以適用的范圍很小。《美國公認會計原則》規定可以有限采用“下推會計”，而在《國際財務報告準則》下，則完全停止采用“下推會計”。根據《企業會計準則》的規定，只有取得被購買方100%股權的非同一控制下企業合并，可以采用“下推會計”。根據前述處理方法，同一控制下的企業合并，合并方按被合并方在原母公司（或最終控制方）合并財務報表中的賬面價值，計量所獲得的資產和負債，包括商譽。原取得被合并方時的公允價值，隨著被合并方的轉移而轉移，實際是將其下推到了被合并方的財務報表中。此時，交易既不屬于非同一控制下企業合并，也不一定是100%股權合并，并不滿足現行準則適用“下推會計”的條件，從而產生抵觸。

3.與“核心商譽”理論相抵觸。在企業合并中，若要確認為商譽，首先要存在滿足“核心商譽（core goodwill）”定義的資產。《國際財務報告準則第3號――企業合并》（2008年修訂）在結論基礎部分闡述了滿足“核心商譽”定義的兩種情況：（1）被合并方現有業務持續經營因素的公允價值；（2）合并方與被合并方的凈資產和業務合并后的預期協作優勢的公允價值。第一種情況與被合并方相關，它反映了被合并方凈資產組合價值的超額部分，包含了先前存在的由被合并方內部產生或之前的業務合并中所獲得的商譽。第二種情況與被合并方和合并方的聯合相關，它反映了合并創造的組合價值的超額部分。當屬于第一種情況時，在被合并方被轉讓，由另一合并方承接時，原合并報表中的商譽有可能繼續存在，從而可以在新的合并方合并報表中確認。但是，當屬于第二種情況時，在被合并方被轉讓，原合并方和被合并方的聯合被解除，則原合并報表中的商譽也很可能將隨之消亡，此時，新的合并方不應再對原商譽進行確認。因此，按前述處理方法，完全承接原合并報表中的資產，包括商譽，有可能與“核心商譽”的理論相抵觸。

筆者認為，上述與其他會計理論相抵觸的情況，是權益結合法理論本身造成的。在普通的資產購置交易中，一般是以交易雙方的視角來處理交易，而權益結合法則是以超越交易雙方，即最終以控制方的視角來處理交易的。這樣，權益結合法的很多處理必然會與其他會計處理模型相抵觸。為保持會計處理的前后可比性，從而達到信息的相對有用性，既然現行準則對同一控制下的企業合并采用權益結合法進行處理，就應當以權益結合法的基本理論為依據，在權益結合法的理論框架內進行會計處理。與其他會計理論的矛盾，應當在修訂權益結合法理論時再予以解決。

二、企業合并產生資本公積的處理

現行《企業會計準則第20號――企業合并》規定，同一控制下的企業合并中，合并方取得的凈資產賬面價值與支付的合并對價賬面價值的差額，應當調整資本公積；資本公積不足沖減的，調整留存收益。那么，所產生的資本公積是否存在借方金額，是否可以在后續處置相關股權投資時隨之轉出？

（一）取得時是否存在借方金額的問題

筆者認為，同一控制下的企業合并產生的資本公積，是可以存在借方金額的。

1.交易的經濟實質。雖然，對于同一控制下企業合并的會計處理，現行《企業會計準則》、《國際財務報告準則》以及《美國公認會計原則》的規定各有不同，但是，對于其交易的經濟實質，各方的觀點是比較統一的。同一控制下企業合并，站在合并方、被合并方，及其最終控制方組成的集團層面，實質是最終控制方將被合并方的凈資產投入合并方，屬于集團內權益的重新組合。當合并方支付對價大于所獲得凈資產賬面價值時，是合并主體向最終控制方的資本分配；相應的，合并方支付對價小于所獲得凈資產賬面價值時，則是最終控制方對合并主體的資本投入。

2.與我國《公司法》的關系。現行《企業會計準則》對同一控制下的企業合并所產生資本公積的處理，主要考慮的是《公司法》等法律法規的規定。為保護債權人，《公司法》規定，資本公積金只能用于轉增資本，不能用于彌補虧損、向股東分配，而且，公司不能向股東進行超額分配。在同一控制下的企業合并中，當合并方以大于所獲得凈資產賬面價值的對價取得被合并方控制權，將產生資本公積借方差額，此時，實質是用資本公積向股東進行了資本分配；當沖減資本公積超過其賬面余額，則相當于以超過其資本的金額進行了分配，從而與《公司法》相悖。筆者認為，我國《公司法》等法律法規，針對的是法人主體，而同一控制下的企業合并產生的資本公積，是在合并主體（合并方和被合并方）的合并財務報表層面確認的，屬于會計主體而不是法人主體范圍內所進行的處理，《公司法》等法律法規并沒有直接對其作出規定。事實上，現行《企業會計準則》中，諸如權益法核算時“順流逆流交易”的內部未實現損益抵銷，以及分步合并或分步處置子公司股權，區別個別財務報表和合并財務報表采用不同會計處理，已經將法人主體與會計主體清晰地區分開來。

最重要的是，會計處理的目標是如實反映交易實質。如果同一控制下的企業合并產生了借方差額，就損害了債權人的利益，則理應由相關法律法規對合并交易本身作出規定，而不是通過選擇會計處理方法來規避法律法規。相反，若會計處理方法沒有如實反映交易實質，則很可能掩飾違反法律法規的交易，不利于對交易的監管。

3.會計處理不對稱問題。一般來講，權益易所產生的差額，直接計入合并主體的權益，且對應科目一般為“資本公積――資本溢價”。相對應的，留存收益反映的是企業與所有者投入無關的經營積累。按現行準則規定，“資本公積不足沖減的，調整留存收益”，則是以所有者投入或減少相關交易的結果，沖減了企業的經營積累，從而不利于報表使用者對主體經營業績的評價。此外，對于相同性質的交易，產生貸方差額時，計入資本公積；產生借方差額時，則可能計入留存收益，造成會計處理的不對稱，不利于相同交易的可比性。

綜上所述，筆者認為，同一控制下的企業合并，是可以存在資本公積借方差額的。

（二）處置時是否應當轉出的問題

同一控制下的企業合并產生的資本公積借方或貸方差額，不應在后續處置相關股權時轉出。

1.不屬于其他綜合收益。有觀點認為，同一控制下的企業合并產生的資本公積，應當與子公司相關的其他綜合收益處理一致，于處置子公司股權時，轉入當期損益。此觀點認為，原合并時產生的資本公積，實際是合并方以非公允價格購入被合并方凈資產時，最終控制方所給予的與該凈資產相關的價格補償（或合并方給予最終控制方的價格折讓）。當對外處置該凈資產時，應當將該資本公積轉入處置損益，才能如實反映該凈資產的實際處置損益。

筆者認為，同一控制下的企業合并所形成的資本公積，不屬于其他綜合收益。《企業會計準則講解2010》中明確，“綜合收益的構成包括兩部分：凈利潤和其他綜合收益。其中，前者是企業已實現并已確認的收益，后者是企業未實現但根據會計準則的規定確認的收益”。由此可見，與被處置子公司相關的其他綜合收益，本質上是子公司的一項經營性損益，只是在持有子公司期間屬于未實現損益。處置子公司時，相當于處置了與子公司相關的經營性凈資產，包含在該經營性凈資產中的未實現損益，也得以實現，從而轉入當期損益。但是，如前所述，同一控制下的企業合并形成的資本公積，實質是合并主體對股東的資本分配或者收到股東的資本投入，與子公司的經營性資產無關，既不屬于已實現的當期損益，也不屬于未實現的損益。所以，該資本公積不屬于其他綜合收益，不能適用其他綜合收益的處理方法。

如果將產生的資本公積視為合并方以非公允價格購入凈資產所得到的補償（或折讓），從而需要在處置該凈資產時的損益中扣除（或增加）該部分金額，那么，就需要在處置凈資產時，重新評價該凈資產的歷史取得成本是否公允。這就引入了一項新的會計處理模型，因為，在現行的資產處置會計處理模型中，并不存在對初始取得成本是否公允的重新評價，該信息應該是與資產處置損益不相關的。事實上，對于同一控制下的企業合并，評價其交易價格是否公允，在實務中是很難做到的，這也是《國際財務報告準則》中，至今未對同一控制下的企業合并制定出適當的處理模型的原因之一。

2.不屬于合并主體的清算。也有觀點認為，當處置子公司時，應將原資本公積轉出，直接計入留存收益。這種觀點的依據是，合并子公司時產生的資本公積，屬于合并主體對股東進行了提前分配（或者股東的資本投入），當該子公司被處置時，相當于合并主體被清算，分回的清算損益中，應當考慮這部分提前分配（或資本投入）的金額。因此，應當轉出合并子公司時形成的資本公積。同時，該觀點也認為，轉出的資本公積，不屬于合并主體的當期損益，只能直接轉入留存收益。筆者認為，該觀點是將合并子公司與處置子公司兩類交易混淆了。站在合并主體的角度，同一控制下的企業合并，是合并主體與股東之間進行的交易；而處置子公司，則并非與股東的交易（除非仍然是同一控制下的處置子公司），僅僅是合并主體處置了一部分經營性凈資產。處置子公司，不會影響合并主體的資本構成，因此也不存在向股東進行的清算分配事項。處置子公司后，從法律形式上看，合并主體雖然從兩個公司的組合變為了一個公司，但是，從經濟實質上看，合并主體并未消亡，而是仍然存續的。因此，處置子公司并不能視為對合并主體的清算，從而也不應轉出原有資本公積。

3.會計處理建議。當母公司僅有一個子公司，在處置該子公司后，不再編制合并財務報表，此時，原合并財務報表中，同一控制下的企業合并產生的資本公積，將無處列示。筆者認為，此問題的根源在于，現行個別財務報表和合并財務報表的定義，僅僅以法律形式上的公司個數來區分，而未按會計核算方法和經濟實質來區分財務報表。一般理解，單個法律形式的公司編制的報表是個別財務報表，多個法律形式的公司合并編制的報表屬于合并財務報表，此外再無其他定義的財務報表。事實上，當處置子公司后，雖然因法律形式的公司只剩下母公司一戶，不存在合并財務報表的概念。但是，就經濟實質看，如前所述，處置子公司后，原編制合并財務報表的合并主體仍然存續。若要完整反映所存續的經濟資源，母公司在編制自身的個別財務報表之外，還需要以存續主體的角度編制一份“經濟主體財務報表”（economic entity financial statements），這是《國際會計準則第27號――合并和單獨財務報表》（2008年修訂）中曾涉及的概念。在這份“經濟主體財務報表”中，原合并子公司時產生的資本公積將會持續存在。

鑒于現行國際準則和國內準則均未要求單獨編制“經濟主體財務報表”，筆者認為，對于原合并子公司時產生的資本公積，較為恰當的處理方法是：當母公司存在其他子公司，在處置原子公司后，需要編制合并財務報表的，應當將原合并該子公司時產生的資本公積繼續在合并財務報表層面反映；當母公司不存在其他子公司，處置后不再編制合并財務報表的，原合并子公司時產生的資本公積，應作備查登記，并在編制處置子公司當期的報表附注時，披露該表外資本公積。當母公司重新取得其他子公司，需要編制合并財務報表時，將備查登記的資本公積延續反映到合并財務報表中。

參考文獻

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