無形資產的的攤銷方式匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇無形資產的的攤銷方式范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

一、無形資產的概念

（一）無形資產的定義

無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。無形資產主要包括專利權，非專利技術，商標權，著作權，特許權，土地使用權等。作為一項資產，它獨具特點：無形資產是由企業擁有或控制并能為其帶來經濟利益的資源。無形資產不具有實物形態。無形資產具有可辨認性。無形資產本身屬于非貨幣性資產。

（二）無形資產的確認

（1）與該資產相關的經濟利益很可能流入企業。在判斷與該無形資產相關的經濟利益是否很可能流入企業，既需要實施職業判斷即對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種經濟因素作出合理估計，且有可靠證據證明；又需要關注與該資產相關的外部環境，比如一些新技術新產品的出現是否會沖擊該技術或者與該技術相關的產品的市場等因素。

（2）該無形資產的成本能可靠計量。成本能夠可靠計量是資產確認的一項基本條件，對無形資產來說尤為如此。例如一些企業內部產生的品牌報刊名等因為其不能脫離與企業單獨計量所以不能稱其為無形資產。

二、無形資產的初始計量和后續計量

（1）對于外購的無形資產其成本包括購買價款相關稅費以及歸屬于使該項資產達到預定使用狀態的全部支出。但為引進新產品發生的廣告費宣傳費及其他間接費用以及無形資產已經達到預定用途以后發生的費用必須除外。另外需要注意的是，當外購的無形資產超過正常信用條件延期支付時，價款實際上具有融資性質，應該按照所取無形資產購買價款的的現值入賬，現值與應付價款之間的差額應作為未確認的融資費用，在付款期間內按照實際利率法確認為利息費用。

（2）投資者投入無形資產的成本。對于投資者投入無形資產的成本應該按照投資合同或協議約定價款確定無形資產的取得成本，但如果投資協議或價款約定價值不公允的應應按照其公允價值作為無形資產的初始成本入賬。

（3）無形資產的后續計量。要確定無形資產在使用壽命中的累計攤銷額基礎是估計其使用壽命。在確定無形資產使用壽命時應該考慮該產品通常的壽命周期及獲得的類似產品使用壽命的周期，技術工藝等方面的情況，該資產在該行業運行的穩定性和市場的需求性，潛在或現行競爭者的行為，為維護該資產實現預期經濟利益的維護支出，對資產的控制期限及與企業持有的其他資產使用壽命的關聯性等。無形資產的使用期限一般源于法律，合同規定的最長期限不得超過法律期限即20年。對于壽命有限的無形資產應該在使用壽命內合理攤銷，一般規定是當月增加的無形資產當月開始攤銷；當月減少的無形資產當月不再攤銷，攤銷無形資產有很多方法如直線法產量法等，但企業應該注意在選擇攤銷方法是一定要能夠反映與該項無形資產有關的經濟利益的實現方式，當在無法合理確定無形資產預期經濟利益的實現方式的時候，應該采用直線法進行攤銷。

三、無形資產攤銷稅法與會計的差別

（1）攤銷范圍不同。會計規定使用壽命有限的無形資產進行攤銷，使用壽命無限的無形資產不用攤銷；稅法則將符合條件的無形資產都歸為使用壽命有限的無形資產，出外購商譽在企業整體清算或轉讓時可以扣除，其他資源都必須攤銷。

（2）攤銷方法不同。會計上規定可以選擇攤銷方法。只要反映與該項無形資產預期經濟利益的實現方式即可，在不能確定其預期實現方式的情況下采用直線法；稅法則規定只能按照直線法進行調整，若用其他方法則應進行納稅調整。

（3）攤銷金額不同。這是因為會計上可以計提減值。準備，而稅法卻不允許。這樣企業在對無形資產進行會計處理時，應以扣除減值準備后的余額確定每期的攤銷額，如果無形資產的價值得到恢復，則企業又重新計算每期的攤銷額；稅法因不允許對無形資產計提減值準備，因此企業在進行稅務處理時，對特定無形資產每期計提的攤銷額是一樣的。

四、現行無形資產計量與攤銷存在的問題

（一）無形資產計量與攤銷存在的問題

對于企業自創的無形資產其一般分為研究階段與開發階段會計。準則規定對于企業研究階段所發生的一切支出，因為其具有不確定性，不能確定其預期是否為企業帶來經濟利益，所以都將其費用化計入當期損益。這樣的做法雖然避免了企業虛增無形資產，但在無形資產研究費用支出越來越大的今天是存在缺陷的。

攤銷方法的局限性。企業無形資產的攤銷取決于其使用年限及與該資產相關的經濟利益預期實現方式，若使用壽命有限則在使用壽命內合理攤銷，若使用壽命無線則不進行攤銷，若能找到其經濟利益的預期實現方式則按與其相關的方法進行攤銷，若找不到則按直線法攤銷。簡單按直線法攤銷必然導致無形資產賬面價值也來越低，若在此期間出售該無形資產必然給企業造成損失。

使用壽命不確定的無形資產不進行攤銷，僅在每個會計期間后對其進行減值測試，這樣勢必會在每個會計期間內使得資產虛增，同時也不符合實質重于形式的原則。

（二）對于改良現行無形資產計量與攤銷的幾點建議

篇（2）

一、引言

在知識經濟迅速發展的時代里，無形資產對企業財富積累發揮越來越重要的作用，因此對無形資產的管理變得更加重要。版權作為無形資產的重要組成部分，其在財務報表中的確認與披露對財務報表使用者的信息解讀以及對企業未來發展的預測都有影響。準則制定機構應全面考慮報表使用者的需求，細化和完善對無形資產后續計量方式的規定，提高無形資產信息披露對報表使用者的有用性。

影視版權攤銷的會計處理方法不同，會影響財務報表使用者對企業財務狀況和經營成果的解讀。優酷網、愛奇藝等視頻網站在采用加速攤銷法下導致企業經營結果為虧損，而樂視網采用直線攤銷法使其公布的2011年度財務報表顯示“2011年公司營業收入達5.99億元，屬于母公司股東的凈利潤達1.31億元”，直線攤銷法在期初為樂視網帶來了更高的利潤，這一做法也引起了社會各界的廣泛質疑。

二、無形資產研究現狀

在我國，無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。在國際上，無形資產是指為用于商品或勞務的生產或供應、出租給其他單位，或管理目的而持有的、沒有實物形態的、可辨認非貨幣性資產。無形資產的后續計量主要包括無形資產的攤銷、減值損失的確定。對無形資產攤銷有直線法和加速攤銷法。在加速攤銷法方法選擇上，可以仿效固定資產加速折舊方法，如雙倍余額遞減法、年數總和法等或某些創新方式進行攤銷。

在知識經濟背景下，無形資產的地位越發重要，然而在財務報表上并未體現出來。Lev（1989）認為，財務體系不能確切反映企業日漸增多的無形資產是近幾年以來造成財務報告質量下降的主要原因。根據相關實證證明，不同的無形資產對企業業績的影響是不同的，因此不同的無形資產對會計信息價值相關性的影響可能是不同的。無形資產在財務報表中的確認與披露對財務報表使用者的信息解讀以及對企業未來發展的預測都有重大影響。對于無形資產的攤銷方法和減值準備的不同選擇會導致不同的影響。蔡報純、李遠志利用圖形對比法提出各攤銷方法差異影響著企業對無形資產成本收回，加速折舊法下無形資產成本收回更快的觀點。

對于版權等無形資產的攤銷，《企業會計準則第6號――無形資產》規定：“企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。”企業應當選擇適合本企業的攤銷方法，使得攤銷與預期經濟利益實現方式相一致，并且一致地運用到不同會計期間。對在線視頻網站而言，版權作為無形資產中的一部分是視頻網站公司總資產中最重要的部分，其攤銷方式因企業商業模式和盈利模式不盡相同。在資產減值損失的確定中使用資產組為基礎估計資產回收金額時，由于資產組減值的會計處理離不開估計和預測其中不乏會計人員的職業判斷，使得資產組概念的引入無疑增加了會計實務操作技術難度，且Y產組減值確認基礎難確定，現金流量難預測，折現率難選擇。

由于不同的無形資產后續計量方法會產生不同影響，本文將探討樂視網的版權后續計量方式的合理性并提出改進意見。

三、樂視網直線攤銷方式分析

（一）樂視影視版權的基本情況

樂視網于上市前3年開始投資影視版權，以獲得正版影視版權收入及其分銷業務收入。2010年初公司影視版權的賬面原值5 851.01萬元，累計攤銷1 068.80萬元，賬面價值4 782.21萬元。公司上市后，不斷加大影視版權的投入，具體見表1。

其后，公司對影視版權的投入不斷增大，其占總資產的峰值甚至超過50%，具體見圖1。

（二）樂視對影視版權的攤銷政策

依據《企業會計準則第6號――無形資產》，影視版權的攤銷方法主要有直線攤銷法和加速攤銷法。直線攤銷法是指將版權成本在其授權期限內平均攤銷到每年，而加速攤銷法是指在版權授權期限內在第一年攤銷更高。

樂視網對使用壽命有限的無形資產采用直線攤銷法進行攤銷，并按收益項目將版權成本扣除預計殘值后的金額計入當期損益。對使用壽命不確定的無形資產不攤銷，但每年年終進行復核。

（三）樂視影視版權攤銷方式理論研究

樂視網結合互聯網視頻行業特征和公司自身特點，著力打造“平臺+內容+終端+應用”的“樂視生態系統”，以內容為基礎，加強相關增值服務的開發及應用，但版權分銷收入和視頻服務收入仍是其收入的主要來源。對于無形資產攤銷，會計準則規定“企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式”。本文通過調查消費者對樂視影視觀看熱度期限證實消費者對影視的觀看熱度是逐年遞減的，樂視網第二、第三年的收入跟第一年的收入不在同一水平線上。另外，消費者對新劇的消費水平更是遠遠高于老劇。這些，本文將通過具體數據進行佐證。因此，樂視對影視版權采用直線攤銷法與其預期經濟利益實現的方式不匹配。

（四）樂視影視版權攤銷方式實證分析

針對樂視網版權分銷收入和視頻服務收入的實現方式是否直線的，設計相關問卷，得出以下數據：

在調查群眾會看幾遍喜歡的電視劇中，數據表明369人中選擇不會重復觀看自己喜歡的電視劇人數高達153人，占比41.46%；369人中選擇會最多再看一遍自己喜歡的電視劇人數為51人，占比13.82%；369人中選擇會最多再看兩遍自己喜歡的電視劇人數為41人，占比11.11%；選擇會看三遍自己喜歡的電視劇人數為52人，占比14.09%；而選擇會看四遍或四遍以上自己喜愛的電視劇人數為72人，占比為19.52%。詳見表2。

根據問卷數據顯示，在電視劇熱播時，有149人看電視劇熱情指數為5分，占比 40.38%；有102人看電視劇熱情指數為4分，占比27.64%；有22人看電視劇熱情指數為3分，占比5.96%；有31人看電視劇熱情指數為2分，占比8.40%；有29人看電視劇熱情指數為1分，占比7.86%；有36人看電視劇熱情指數為0分，占比9.76%。詳見表3。

根據問卷數據顯示，電視劇熱潮剛過，有59人看電視劇熱情指數為5分，占比 15.99%；有33人看電視劇熱情指數為4分，占比8.95%；有49人看電視劇熱情指數為3分，占比13.28%；有51人看電視劇熱情指數為2分，占比13.82%；有54人看電視劇熱情指數為1分，占比14.63%；有123人看電視劇熱情指數為0分，占比33.33%。詳見上頁表4。

根據問卷數據顯示，電視劇播放5年后，有48人看電視劇熱情指數為5分，占比 13.02%；有23人看電視劇崆櫓甘為4分，占比6.23%；有51人看電視劇熱情指數為3分，占比13.82%；有50人看電視劇熱情指數為2分，占比13.55%；有53人看電視劇熱情指數為1分，占比14.36%；有144人看電視劇熱情指數為0分，占比39.02%。詳見表5。

根據問卷數據顯示，電視劇播放10年后，有42人看電視劇熱情指數為5分，占比 11.38%；有33人看電視劇熱情指數為4分，占比8.94%；有32人看電視劇熱情指數為3分，占比8.67%；有29人看電視劇熱情指數為2分，占比7.86%；有47人看電視劇熱情指數為1分，占比12.74%；有186人看電視劇熱情指數為0分，占比50.41%。詳見表6。

根據上述數據可得出結論，人們在電視劇熱播時熱情指數最高，在電視劇熱播過后，熱情指數將會下降。換言之，樂視網版權分銷收入和視頻服務收入的實現方式并不是直線的，采用直線法攤銷并不符合其經濟利益實現方式。

四、結論

對無形資產的攤銷，《企業會計準則第6號――無形資產》規定：“企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。”根據研究數據表明，人們對影視作品的熱情是逐年降低的，即影視作品的經濟利益的預期實現應該是逐年遞減的，因此，使用直線攤銷法對影視版權后續計量來說是不合理的。在此，本文對版權攤銷方式選擇的總結及建議如下：

（一）準則執行者應客觀負責

雖然在準則允許的范圍內獨立的會計主體有權選擇恰當的會計處理方式，但是在實際選擇會計處理方式時在線視頻網站應本著負責任的態度充分考慮到不同會計處理方式對投資者、債權人等外部利益相關者的影響，選擇與自身經濟利益實現方式相符的會計處理方式，真實公允地披露自身利潤。在財務報表無形資產信息披露中，在線視頻網站應本著謹慎性原則，選擇恰當的后續計量方式，不高估資產與收入，不低估負債與費用。

（二）準則制定者應細化準則

當前會計準則對于無形資產的規定中并沒有與無形資產有關經濟利益的預期實現方式相對應的攤銷方法的具體要求，這將為企業利益操控提供便利。在樂視網的無形資產披露中，其最重要的無形資產――版權，對于版權的攤銷年限與具體方式均未進行披露，這樣對外部利益相關者存在著嚴重的信息不對稱。因此，建議修改后的準則明確規定企業應對無形資產披露具體化，對不同類型的無形資產采用不同的攤銷方式，并明確表明選擇該方式的理由，從而降低企業操縱財務數據的可能性。

參考文獻：

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篇（3）

(一)初始計量的比較

對于無形資產的初始計量,舊準則規定,無形資產入賬后,應以其攤余價值減去相關的減值準備后的余額作為賬面價值。

新準則取消了舊準則中有關“企業為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產的計價部分”,統一規定為“投資者投入的無形資產的成本,應當按照投資合同或協議約定的價值確定,但合同或協議約定價值不公允的除外”。這就要求對于投資者投入的無形資產,應當按照投資合同或協議約定的價值作為入賬價值;在投資合同或協議約定價值不公允的情況下,應當按照無形資產的公允價值作為入賬價值,所確認的初始成本與實收資本或股本之間的差額調整資本公積。新準則也考慮了貨幣的時間價值,即購入無形資產超過正常信用條件延期支付的價款,實質上具有融資的性質,無形資產的成本應以購買價的現值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額,除按照《企業會計準則第17號――借款費用》應予資本化的以外,應當在信用期間內計入當期損益。

舊準則與38號國際會計準則的差異是顯著的,而新準則與38號國際會計準則比較接近但也有不一致的地方,主要有:(1)投資者投入的無形資產,我國按投資各方確認的價值作為實際成本,國際準則統一按公允價值計量;(2)對于資產交換產生的無形資產,我國根據是否具有商業實質分為成本模式和公允價值模式,國際準則統一按公允價值計量,同時區分同類與非同類資產交換。

(二)后續計量(攤銷)的比較

新準則在無形資產的后續計量方面的變化主要體現在無形資產攤銷的有關規定上:

1.從攤銷的基數看,在舊準則中規定的是無形資產的成本,不考慮殘值。而在新準則中則規定為無形資產的成本扣除預計殘值后的金額。同時規定使用壽命有限的無形資產,其殘值應當視為零。但排除兩種特殊情況:(1)有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產;(2)可以根據活躍市場得到預計殘值信息,并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在。可見,新準則在這方面的規定更切實、更具體,也與國際會計準則趨同。

2.從攤銷的年限看,舊準則規定無形資產應在預計使用年限、合同規定的受益年限或法律規定的有效年限內進行攤銷,并且,如果未規定年限的,攤銷期不應超過10年。而新準則規定使用壽命有限的無形資產,在其使用壽命內攤銷,而對使用壽命不確定的無形資產不攤銷。

3.從攤銷的方法看,原來是單一的直線法,在攤銷年限內分期平均攤銷。新準則允許企業選用不同的攤銷方法,并將方法選擇的依據建立在與無形資產有關的經濟利益的預期實現方式上。而對于無法可靠確定經濟利益的預期實現方式的,則仍采用直線法攤銷。

4.從攤銷費用的會計處理看,沒發生什么變化,都是計入當期損益,在實務中都計入了管理費用。在此,有一個問題值得我們思考,即無形資產攤銷是否應全部計入“管理費用”?根據準則規定,我國無形資產攤銷是全部費用化的。這一規定不符合費用分配的受益原則。例如,在生產過程中使用的無形資產的攤銷應包括在存貨的賬面金額中。相比之下,國際會計準則的這一規定更全面、更合理。我國對此可加以借鑒,把直接影響當期損益的無形資產攤銷費用化,計入“管理費用”。而對于用于產品生產的無形資產攤銷則應計入資產價值中,具體處理時,對于可直接確認用于某種產品生產的,直接計入“生產成本――基本生產成本――產品”賬戶,如果無形資產帶來的經濟利益同時體現在幾種產品的生產中,則先計入“制造費用”賬戶,再按照一定的標準分配計入各受益產品的成本中。這樣分別處理,更符合成本費用分配的“誰受益,誰承擔”的基本原則。

5.無形資產攤銷的另一個重大變化是新準則規定企業在每年年度終了對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核,當無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同時,應當改變攤銷期限和攤銷方法。這使得無形資產的攤銷更靈活,同時也給企業的盈余管理提供了新的空間。

二、研究與開發支出規定的比較

舊準則規定,所有的研究和開發支出全部作為當期費用,但自行開發并依法申請取得的無形資產,其相應的注冊費、律師費予以資本化,作為資產的入賬成本。新會計準則引入《國際會計準則》中的做法,將企業內部研究開發項目的支出區分為研究階段支出與開發階段支出,將研究階段支出于發生時計入當期費用,將同時符合以下條件的開發階段支出確認為無形資產:(1)完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性;(2)具有完成該無形資產并使用或出售的意圖;(3)無形資產產生經濟利益的方式,包括能夠證明該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場,無形資產將在內部使用的,應當證明其具有用性;(4)有足夠的技術、財物資源和其他資源支持,已完成該無形資產的開發,并有能力使用或出售該無形資產;(5)歸屬于無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。由此可見,新準則放寬了自行開發方式取得確認為無形資產的口徑,在會計政策層面對加大企業研發投入、增加自主知識產權給予鼓勵,減少因取得方式不同無形資產入賬價值的差異。

三、無形資產攤銷的比較

舊準則規定,無形資產的成本,應自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷,如果合同與法律都沒有規定有效年限,攤銷期不應超過10年。

新準則在攤銷問題上做了很大調整,對取得無形資產的使用壽命先要進行判斷,使用年限有限的,應就其攤銷金額在使用壽命內系統攤銷,攤銷方法應反映與該項資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的采用直線法攤銷。新準則將使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產區分開來,采用不同的會計處理方法。對于使用壽命有限的無形資產與原來一樣,按期攤銷。無形資產的成本,應當自取得當月起在預計使用年限內攤銷,處置無形資產的當月不攤銷。即,無形資產攤銷的起始和停止日期為:當月增加的無形資產,當月開始攤銷;當月減少的無形資產,當月不再攤銷。而對于使用壽命不確定的無形資產,在持有期間內不予攤銷,但需要至少于每一會計期末進行減值測試。按照《企業會計準則第8號――資產減值》的規定,需要計提減值準備的,應計提有關的減值準備。新準則規定,對某項無形資產攤銷所使用的方法應依據從資產中獲取的預期未來經濟利益的預計實現方式來選擇,并一致地運用于不同會計期間。對于無法可靠確定預期實現方式的,應采用直線法攤銷。

四、無形資產凈殘值的比較

新準則對無形資產的殘值有了新的規定,它認為無形資產的殘值一般為零,但若有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時愿意以一定的價格購買該項無形資產,或是該無形資產存在活躍的市場,通過市場可以得到無形資產使用壽命結束時的殘值信息,并且從目前情況看,在無形資產使用壽命結束時,該市場還可能存在的情況下,無形資產可以存在殘值。

五、對投資者投入的無形資產計量

原準則規定:對投資者投入的無形資產,按投資各方確認的價值作為實際成本。但是,為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產,應按該無形資產在投資方的賬面價值作為實際成本。

新準則的規定:對投資者投入的無形資產,按投資各方確認的價值作為實際成本。取消了為首次發行股票而接受投資者投入的無形資產,按該無形資產在投資方的賬面價值作為實際成本的規定。

篇（4）

新《企業會計準則》指出,使用年限不確定的無形資產,在持有期間不需要攤銷;使用年限為有限的無限資產,應在其預計的使用壽命內采用系統合理的方法對應攤銷額進行攤銷。根據無形資產預計產生現金流量的方式及期限的不同,攤銷方法分為:直線法、工作總量法以及加速攤銷法等。雖然每種攤銷方法都可在一定程度上較精確地計量無形資產在當期實現的經濟利益,但卻并未考慮貨幣時間價值對于攤銷額的影響。企業對無形資產的攤銷通常跨越多個會計期間,貨幣時間價值因素對攤銷額的影響不容忽視。因此,在對無形資產的攤銷方法中融入貨幣時間價值,便可以更直觀地反映無形資產在當期為企業創造的利益,對實際工作有一定的現實指導意義。

貨幣的時間價值是指貨幣經歷一定時間的投資和再投資所增加的價值。也就是說,當前持有的一定量貨幣比未來獲得的等量貨幣具有更高的價值。由于企業以一定貨幣量獲得的無形資產通常在多個期間發揮作用,為企業帶來收益,因此,企業需要在各個期間對應攤銷額予以計量,以反映無形資產在各期為企業作出的貢獻。由于不同時間單位貨幣的價值不相等,若不考慮貨幣時間價值因素而采用新《企業會計準則》中規定的無形資產攤銷公式,則不利于反映原無形資產在相同基礎上的各期獲利情況,不利于企業對無形資產和報表數據等的縱向比較。所以,需要把無形資產的每期攤銷額換算到相同的時點基礎上,這樣使得數值能夠更直觀地反映原無形資產在同一基礎上的每期真實攤銷額和獲利情況,有利于企業對相關數據進行縱向比較,更好地管理無形資產,并據此作出恰當合理的生產經營決策。

一、使用年限有限的無形資產攤銷公式的修正建議

準則指出,無形資產的應攤銷額是指無形資產的成本扣除殘值后的余額,使用壽命有限的無形資產,其殘值一般應當視為零。設無形資產的入賬成本為C,使用年限為n,選用銀行貸款利率r作為折現率,則受不同因素影響的無形資產應采用不同的攤銷方法。

(一)直線法

設基于同一時點下,無形資產每期攤銷額相等,均為A,Bi(i=1,2,…n)為第i期該無形資產攤銷額的入賬數額。則基于同一時點下,各期攤銷額滿足以下關系:

直線法適用于無法可靠確定預期實現方式或收益每期均勻實現的無形資產,修正后的每期攤銷額考慮了貨幣的時間價值因素,使得基于同一時點時的無形資產每期攤銷額均相同。

(二)雙倍余額法

設基于同一時點下,無形資產每期攤銷額相等,均為A,Bi(i=1,2,...n)為第i期該無形資產攤銷額的入賬數額。則基于同一時點下,各期攤銷額滿足以下關系:

有特定產量限制的特許經營權或專利權的使用情況與產品產量密切相關。因此,產量法適合于此類無形資產的攤銷。修正后的每期攤銷額,更能體現當期產量用來補償耗用的無形資產資源的數額,體現會計信息的準確性和相關性。

以上經過修正的直線法、雙倍余額法、產量法等無形資產攤銷方法均考慮了貨幣時間價值因素,能夠更加準確、合理地反映與使用年限有限的無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。這樣使得無形資產的每期攤銷額能夠剔除貨幣隨時間推移而帶來的價值變動對數額的影響,真正體現企業各項無形資產每期的實際獲利能力,便于企業比較各生產經營期間產生的現金流量或收入的來源及變動情況,彌補未經過修正的無形資產攤銷方法未考慮貨幣價值隨時間變動的不足,有利于企業根據各期現金流量及收益情況制定正確的生產經營決策。

二、使用年限不確定的無形資產的攤銷建議

新《企業會計準則》指出,使用年限不確定的無形資產,在其持有期間不需要攤銷。但是筆者認為,該類無形資產支持著企業某些產品的生產或維持企業的高速運轉,可以為企業帶來一定規模的現金流和收益。根據配比原則,應將產生的收益與帶來收益的對應成本相互配比。因此,對于使用年限不確定的無形資產,應盡量尋求一種較為合理的攤銷方法予以攤銷。

筆者認為,某項無形資產使用年限不確定,大都因為該無形資產技術尤為先進或復雜而不易被仿制(例如,KFC的炸雞秘方或可樂的配制方法等)。在此,筆者假設無形資產的使用年限為n(且n無限大),凈殘值為零。根據無形資產的經濟利益預期實現方式不同,其攤銷方法也可以分為直線法、雙倍余額法、產量法等。在此,筆者以直線法為例,探討該類無形資產的攤銷方法,與其他攤銷方法的基本思想相一致。

雙倍余額法、產量法等攤銷方法的基本思想與上述的直線法思路基本一致。該類建議攤銷方法主要適用于使用年限無限大的無形資產,例如KFC的炸雞秘方或可樂的配制方法等等。這類無形資產一般情況下可被企業一直持有,使企業不斷獲利,因此企業可以根據自身情況,為該類無形資產設定一個合理且有限的攤銷年限,在該年限內對該類無形資產予以攤銷。

對使用年限不確定的無形資產采用上述建議的攤銷方法,可以使企業的會計計量更符合配比原則;有利于企業分析收益產生的來源;使企業的會計數據更具有用性;使企業管理者更好地掌握各項資產的使用及獲利情況,從而制定對企業發展有利的各項政策。

新《企業會計準則》中對使用年限有限的無形資產規定的直線法、加速攤銷法以及產量法等攤銷方法,能夠合理地反映與使用年限有限的無形資產有關的經濟利益的預期實現方式,但卻忽略了無形資產每期攤銷額未考慮貨幣隨時間推移而發生價值變動對數額的影響。對于使用年限不確定的無形資產,則并未給出合理的攤銷意見。基于此,筆者對使用年限有限的原有無形資產攤銷方法進行了一定的修正,即在原攤銷方法基礎上考慮了貨幣時間價值,并給出了使用年限不確定的無形資產的攤銷建議。筆者選用銀行貸款利率作為折現率,對無形資產攤銷方法的計算公式給予了一定的修正,使得利用修正后的攤銷公式計算出的每期攤銷額,能夠較為準確地反映無形資產在攤銷當期為企業帶來的收益或現金流量,有利于企業管理者為企業制定正確的發展方針、有利于投資者正確理解財務報表數據,從而做出正確的投資決策。

【參考文獻】

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[2] 中國注冊會計師協會.財務成本管理[M].中國財政經濟出版社,2008:21-23.

篇（5）

隨著我國經濟深入發展,知識創新步伐不斷加快,無形資產在企業資產中所占的比例越來越大,因此,加強對無形資產會計核算與管理的重要性日益顯著。自會計制度(準則)改革以來,新的會計準則不斷的對無形資產進行規范,在確認、計量、處置和信息披露等方面都更為規范。這樣更有助于企業科技創新,加大研發投入,提升企業價值和核心競爭力。

一、無形資產的含義

1、概念

《企業會計準則》第6號――無形資產,給出了定義:無形資產是指企業擁有或控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。

2、與其他資產相比具有的特征

第一,由企業擁有或控制并能為其帶來未來經濟利益的資源;第二,無形資產不具有實物形態;第三,無形資產具有可辨認性;第四,無形資產屬于非貨幣性資產。

二、中外會計制度對無形資產攤銷的比較

1、我國會計制度對無形資產攤銷的規定

2006年2月15日,財政部頒發了《企業會計準則》第1號――存貨等38項具體準則。對于不同性質的無形資產的攤銷方法做出了不同的規定:第一,使用壽命有限的無形資產,其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷。企業攤銷無形資產,應當自無形資產可供使用時起,至不再作為無形資產確認時止。企業選擇的無形資產攤銷方法,應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的,應當采用直線法攤銷。第二,使用壽命不確定的無形資產不應攤銷,企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的,應當估計其使用壽命,并按本準則規定處理。

2、國外對無形資產攤銷的規定

(1)國際會計準則委員會對無形資產攤銷的規定

國際會計準則委員會也于1998年12月公布了《國際會計準則第38號――無形資產》(IASNO.38)對相關的內容做出了規定。IASNO.38攤銷部分指出“有一個允許的假定,即無形資產的使用壽命自其可利用之日起不超過20年”,“只有在極少數情況下,才可能存在令人信服的證據表明某項無形資產的使用壽命是一個長于20年的特定期間”。對攤銷方法IASNO.38有如下規定:“在無形資產的使用壽命內系統地分攤其應提取折舊金額,存在多種方法,這些方法包括直線法、余額遞減法和生產總量法。對某項資產所使用的方法應依據經濟利益的預計消耗方式來選擇,并一致地運用于不同期間,除非從該資產獲取的經濟利益的預計消耗方式發生變化”。

(2)美國對無形資產攤銷的規定

美國會計原則委員會在1970年8月了《會計原則委員會意見第17號――無形資產(APBNO.17)》,隨后美國財務會計準則委員會又了幾項公告和解釋,對無形資產的會計處理和信息披露進行了規定。APBNO.17認為,無形資產的價值均會逐漸喪失。因此,其價值應在估計的有效期內攤銷,但不得超過40年。即有效期可以確定的無形資產,應在其有效期內攤銷;如果不能確定無形資產的有效期,則應在不超過40年的期限內攤銷;即使無形資產的有效期超過40年,仍應按40年的期限進行攤銷。APBNO.17還同時建議,當所期望的有效年限發生變化時,尚未攤銷的成本應在修正后的受益年限內予以分攤,但不得超過40年。美國APBNO.17規定假如企業能證明其他攤銷法更為合適,可不用直線法。

三、無形資產攤銷的看法

《企業會計準則》第6號――無形資產,第十九條給出使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。結合我國在制度改革之前的做法和國際通行做法,本人認為,無論從企業經營風險、資本積累、國際間趨同、謹慎性原則來看,還是從促進企業發展和提高核心競爭力出發,都應做出使用壽命不確定的無形資產應該攤銷的規定。另從新修訂的《公司法》中可以看出,對無形資產最高出資比例從原有的20%提高到70%就是對企業最大限度的支持。那么我們為什么不在不確定期限攤銷上更進一步呢,而規定不確定期限無形資產攤銷的好處是顯而易見的,具體見以下優缺點對分析。

四、不確定期限無形資產攤銷的優點

1、降低企業經營風險

隨著時間的推移和技術進步的加快,不確定期限無形資產的價值貶值風險會日益增加。在企業資產結構中,無形資產比例加大使得企業承擔的風險增大。如果采取攤銷,企業可以較快地收回無形資產的價值,降低企業的無形資產貶值風險。攤銷一方面使折舊費用盡快進入成本,分散了風險;另一方面又使費用盡快轉化為資產,增強了公司抗風險的能力,因而促進了市場經濟風險機制的形成。

2、有利于企業資本積累,促進企業發展壯大

如果企業現在能夠通過每期攤銷抵稅,減少現金流出,在企業需要流動資金投入或者有投資機會時,我們可以及時補充流動資金和擴大生產規模以及增加資本投入,使企業更快發展壯大。同時我們還可以減少籌資成本,優化資本結構,從而降低因借款而增加成本和帶來的財務風險和經營風險。

3、加強國際間同業競爭力,加快國際間趨同

無論從美國《會計原則委員會意見第17號――無形資產》(APBNO.17),還是《國際會計準則第38號――無形資產》(IASNO.38)都分別對無形資產攤銷做了相應的規定,因無形資產的價值均會逐漸喪失,因此美國會計準則委員會給出所有無形資產最長不超過40年的攤銷期限,國際會計準則委員會給出最長不超過20年的攤銷期限。與美國、國際會計準則所不同的是,我國在此采取了保守的做法,而此做法將直接對我國企業在資本投入、資本積累、經營風險等方面產生深遠影響,不利于我國企業規模化,在同業競爭和抗風險能力上顯然不在同一起跑線上。

近年來,我國加快了與國際會計制度(政策)趨同的步伐,同國際接軌是必然的結果。而我們現在政策與多數國家規定顯然背道而馳,這將大大增加與國際趨同的時間。

五、不確定期限無形資產攤銷的缺點

1、降低企業對無形資產投入的熱情

近年我國的出口額度雖有大幅度增加,但看其結構主要是來料加工和勞動密集型企業出口,“技術、品牌”型出口所占比重小。我們要改變這種產業結構,就需要國家政策的鼓勵和企業的不斷投入,企業只有在不斷的發展和競爭中投入和提升品牌價值,而符合資本化條件的不確定期限無形資產又不能及時抵稅收回,事必會降低企業對研發投入的熱情,而此投入要在可預見不能收回甚至是企業廢業才能收回顯然不能為企業所接受。

2、與謹慎性原則相悖

謹慎性要求企業對交易或者事項進行會計確認、計量和報告要應當保持應有的謹慎,不應高估資產或者收益。在當今復雜的經濟、金融環境下,企業的生產經營活動面臨著眾多風險和不確定性。很多企業并不能預見將來如何發展。因此我們單憑會計期未對使用期限不確定的無形資產進行減值測試來估計其可能的損失,從可操作性角度和時間價值以及穩健性角度考慮是遠遠不夠的。會計信息質量的謹慎性要求:企業在面臨不確定性因素的情況下作出職業判斷時,應當保持應有的謹慎,充分估計到各種風險和損失,即不高估資產或者收益,也不低估負債或者費用。

3、政策的倒退

原《企業會計制度》中規定:無形資產應當自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷,計入當期損益,如預計使用年限超過了相關合同規定的收益年限或法律規定的有限年限,該無形資產攤銷年限按如下原則確定:第一,合同規定收益年限但法律沒有規定有效年限的,攤銷年限不應超過合同規定的收益年限;第二,合同沒有規定收益年限但法律規定有效年限的,攤銷年限不應超過法律規定的有效年限;第三,合同規定了收益年限,法律也規定了有效年限的,攤銷年限不應超過收益年限和有效年限兩者之中較短者;第四,如果合同沒有規定收益年限,法律也沒有規定有效年限的,攤銷年限不應超過10年。而此次《企業會計制度》改革把不確定期限無形資列為不予攤銷之列,顯而易見是政策的倒退。

六、財政、稅務部門對不確定期限無形資產攤銷的不利影響

由于準則規定不確定期限無形資產不攤銷,而一旦我們對不確定期限的無形資進行攤銷,事必會對企業所得稅產生影響,這就要求我國的財政、稅務部門從支持技術進步、鼓勵技術創新,增強我國企業國際間競爭力的角度,通過制定相應積極的政策,支持企業的不確定期限無形資產攤銷甚至是加速攤銷。也只有這樣我國企業才能在競爭中取得先機,才能逐步提升企業的核心競爭力。

七、不確定期限無形資產攤銷的方法、期限及賬務處理建議

1、方法

不確定期限無形資產在使用壽命內系統地分攤其應攤銷的金額,存在多種方法,這些方法包括直線法、生產總量法等。企業應當選擇適合本企業的攤銷方法,使得攤銷與預期經濟利益實現方式相一致,并且一致地運用到不同會計期間。

2、攤銷期限

結合國外對不確定期限無形資產攤銷的規定(美國最長不超過40年;國際會計準責委員會規定一般不超過20年),我國應采用受益期限與法律規定較低者為準。合同有受益期限的,按合同規定執行;合同沒有規定受益期限的,按法律規定執行;合同與法律都沒有規定的,以及雖然合同與法律均規定受益期限的,也應以10-20年攤銷為宜,其中20年為上限,具體企業可視具體情況而定,并報稅務機關備案。

3、賬務處理

無形資產攤銷的賬務處理很簡單,根據受益及承擔能力原則,按期進行攤銷即可,即:

借:制造費用(用于產品生產的無形資產)

借:管理費用(不能指定受益產品時)

貸:累計攤銷

八、結論

通過上面我們對中外在不確定期限無形資產攤銷做法上的對比分析,以及不確定期限無形資產攤銷的優缺點分析我們不難看出,其攤銷對一個企業的發展是多么的重要,甚至對一個行業乃至國家整體經濟發展產生的影響也將是深遠和廣闊的。所以我們只有把不確定期限無形資產進行合理攤銷,企業發展才有后勁和強大動力,才能越來越好。

篇（6）

（二）以配比原則為依據 企業會計準則規定，“使用壽命有限的無形資產，其應攤銷金額應當在使用壽命內系統合理攤銷”，“企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式”，這種將攤銷金額與其產生的經濟利益聯系起來的思想，正是配比原則的具體體現。

（三）與生產經營密切相關 無形資產攤銷的計提按月進行，分別計入相關資產的成本或當期費用，屬于因正常時間推移在不同會計期間的成本或費用，具有系統性和關聯性。

二、無形資產由攤銷轉為不攤銷的會計處理

（一）無形資產殘值重估后高于其賬面價值 如果無形資產的殘值重新估計以后高于其賬面價值的，則無形資產不再攤銷，直至殘值降至低于賬面價值時再恢復攤銷。

［例1］2000年1月2日，A公司以銀行存款100萬元外購一項專利權，款項已支付。該項專利權用于產品生產。同日A公司與B公司簽定合同，約定10年后轉讓給B公司，可以根據活躍市場得到預計殘值信息，無形資產使用壽命結束時可能存在殘值為10萬元，采用直線法攤銷。假定到2006年末預計殘值為40萬元。

分析：2006年末對殘值進行復核，其預計殘值為40萬元。2006年12月31日該項無形資產已攤銷7年，累計攤銷金額為63（9×7）萬元，賬面價值=100-63=37（萬元），低于重新估計的殘值40萬元，則該項無形資產不再攤銷，直至殘值降至低于其賬面價值時再恢復攤銷。

（二）持有待售的無形資產 同時滿足下列條件：一是企業已經就處置該無形資產作出決議；二是企業已經與受讓方簽訂不可撤銷的轉讓協議，三是該項轉讓將在一年內完成。企業持有待售的無形資產，應當對其預計凈殘值進行調整，不進行攤銷，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。

［例2］A公司2000年1月2日以銀行存款100萬元外購一項專利權，款項已支付。該項專利權用于產品生產。同日A公司與B公司簽定合同，約定10年后轉讓給B公司，可以根據活躍市場得到預計殘值信息，無形資產使用壽命結束時可能存在殘值為10萬元，采用直線法攤銷。假定到2006年末，企業決定將其出售。

（1）假設該專利權公允價值減去處置費用后的凈額為40萬元；

分析：2006年末決定將其出售。2006年12月31日該項無形資產已攤銷7年，累計攤銷金額為63（9×7）萬元，賬面價值＝100－63＝37（萬元），低于公允價值減去處置費用后的凈額40萬元，按照孰低原則，不調賬。

（2）假設該專利權公允價值減去處置費用后的凈額為27萬元。

分析：2006年12月31日該項無形資產已攤銷7年，累計攤銷金額為63（9×7）萬元，賬面價值＝100－63＝37（萬元），高于公允價值減去處置費用后的凈額27萬元，即調整后的預計凈殘值為27萬元。

借：資產減值損失 100000

貸：無形資產減值準備 100000

三、無形資產由不攤銷轉為攤銷的會計處理

（一）使用壽命不確定的無形資產開始攤銷 對于使用壽命不確定的無形資產，如果有證據表明其使用壽命是有限的，則應估計其使用壽命并開始進行攤銷。

（二）使用壽命確定的無形資產恢復攤銷 無形資產的殘值重新估計以后不再高于其賬面價值，恢復攤銷。

［例3］承例1，假定到2007年末預計殘值為27萬元。

分析：2007年末對殘值進行復核，其預計殘值為27萬元。由于2007年未對該項無形資產進行攤銷，所以到2007年12月31日該項無形資產累計攤銷金額仍為63（9×7）萬元，賬面價值=100-63=37（萬元），高于重新估計的殘值27萬元，則該項無形資產應恢復攤銷。2008年該項無形資產的攤銷金額=（100-63-27）/（10-8）=5（萬元）。

借：制造費用50000

貸：累計攤銷 50000

持有待售的無形資產不再滿足持有待售的確認條件，恢復攤銷。被劃歸為持有待售的無形資產，不再滿足持有待售無形資產的確認條件時，企業應當停止將其劃歸為持有待售，恢復攤銷。

四、無形資產攤銷的總結與啟示

（一）無形資產攤銷的核算要借助會計職業判斷 首先，企業應于取得無形資產時分析判斷其使用壽命；其次，判斷無形資產的應攤銷金額，使用壽命有限的無形資產的應攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的金額；再次，判斷選擇無形資產的攤銷方法，應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式，無法可靠確定其預期實現方式的，采用直線法攤銷。

（二）重估殘值高低引起的攤銷轉化 對于使用壽命有限的無形資產，其殘值確定以后，在持有無形資產的期間內，至少應于每年年末進行復核。如果無形資產的殘值重新估計以后高于其賬面價值，則無形資產不再攤銷，直至殘值降至低于賬面價值時再恢復攤銷。

（三）持有待售確認條件滿足與否引起的攤銷轉化 持有待售的無形資產不進行攤銷，按照賬面價值與公允價值減去處置費用后的凈額孰低進行計量。持有待售的無形資產不再滿足持有待售的確認條件時，恢復攤銷。

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中圖分類號：F275 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2013）02-0-02

知識經濟時代，企業擁有的無形資產占全部資產的比重越來越大，無形資產在企業經營活動中的作用越來越重要，因此，我們探討無形資產的確認及攤銷十分必要。

一、無形資產的定義

無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。無形資產通常包括專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。

二、無形資產的確認

無形資產的確認是指將符合無形資產確認條件的項目，作為企業的無形資產加以記錄并將其列入企業資產負債表。某個項目要確認為無形資產，首先，必須符合無形資產的定義；其次，與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業；再次，該無形資產的成本能夠可靠地計量。只有同時滿足這三個條件，企業才能將其確認為無形資產。

（一）符合無形資產的定義

1.企業能夠控制該無形資產產生的經濟利益

這雖是企業一般資產所具有的特征，但對于無形資產來說，顯得尤其重要。一般來說，如果企業有權獲得某項無形資產產生的經濟利益，同時又能約束其他人獲得這些經濟利益，則說明企業控制了該無形資產，或者說控制了該無形資產產生的經濟利益。如果企業擁有該無形資產的法定所有權，或者企業與他人簽訂了協議，使得企業的相關權利受到法律的保護，就說明企業控制了該無形資產產生的經濟利益。例如，企業自行研制的專利技術通過國家有關機關批準后，在一定期限內便擁有了該專利技術的法定所有權。又比如，企業與其他企業簽訂合同，允許它在一定期間內使用其擁有的商標權。由于合同的簽訂，使商標使用權受讓方的相關權利受到法律的保護。反之，如果沒有通過法定方式或合同方式認定企業所擁有的控制權，則說明相關的項目不符合無形資產的定義，也就不能確認為無形資產。比如，某企業有一支熟練的員工隊伍，且能確定通過進一步的培訓會使員工的技術有很大進步，企業可以預期員工將會繼續把他們的技術貢獻給企業。但是，企業通常無法對因擁有一支熟練的員工隊伍以及對他們進行過培訓所引起的預期未來經濟利益實施足夠的控制，因而不能認為符合無形資產的定義。出于類似的原因，特定的管理或技術才能也不大可能符合無形資產的定義，除非這些管理或技術才能的利用以及預期從中獲得未來經濟利益，受到法定權利的保護。再比如，企業可能擁有一定的客戶或市場份額，并且為建立良好的客戶關系和信賴付出了努力，從而期望這些客戶繼續與其進行商業往來。但是，因為缺乏法定權利來保護或缺乏其他方式來控制這種客戶關系或客戶對企業的信賴，所以企業一般無法對這種客戶關系和客戶信賴產生的經濟利益實施足夠的控制，從而不能認為這些項目（市場份額、良好的客戶關系和客戶信賴）符合無形資產的定義。

2.符合無形資產定義中的可辨認性標準

資產必須滿足下列條件之一，才能符合無形資產定義中的可辨認性標準：

（1）能夠從企業中分離或者劃分出來，并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起，用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。

（2）源自合同性權利或其他法定權利，無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。

（二）與該無形資產有關的經濟利益很可能流入企業

作為無形資產確認的項目，必須具備其產生的經濟利益很可能（概率大于50%）流入企業這一條件。因為資產最基本的特征是產生的經濟利益預期很可能流入企業，如果某一項目產生的經濟利益預期不是很可能流入企業，就不能確認為企業的資產，更不能確認為無形資產。企業在判斷無形資產所創造的經濟利益是否很可能流入企業時，應當對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種經濟因素做出合理估計，并且應當有明確的證據支持。比如，企業是否有足夠的人力資源、高素質的管理隊伍、相關的硬件設備、相關的原材料等來配合無形資產為企業創造經濟利益。再比如，是否存在相關的新技術、新產品沖擊與無形資產相關的技術或賴以生產的產品的市場等。所以，企業的管理部門要運用職業判斷，對無形資產在預計使用年限內可能存在的各種因素做出穩健的估計。

（三）該無形資產的成本能夠可靠地計量

成本能夠可靠地計量是資產確認的一項基本條件。對于無形資產來說，這個條件顯得十分重要。例如，企業自創商譽符合無形資產的定義，但形成自創商譽過程中發生的支出卻難以計量，因而不能作為企業的無形資產予以確認。再比如，一些高新科技企業的科技人才，假定其與企業簽訂了服務合同，且合同規定其在一定期限內不能為其他企業提供服務。在這種情況下，雖然這些科技人才的知識在規定的期限內預期能夠為企業創造經濟利益，但由于這些技術人才的知識難以辨認，而且形成這些知識所發生的支出難以計量，從而不能作為企業的無形資產加以確認。另外，內部產生的品牌、報刊名等，因其成本無法可靠計量，也不能確認為無形資產。

三、無形資產的攤銷

無形資產作為企業的一項長期資產，具有價值量大、使用期限長、受益期限不固定、價值轉換差異大等特點，無形資產的攤銷對企業經濟效益的影響也較大。所以，我們將從以下幾方面探討無形資產的攤銷：

（一）無形資產的攤銷金額及起止時間

無形資產的攤銷金額為其成本扣除預計殘值后的余額。通常無形資產是按實際成本計量，即以取得無形資產并使之達到預定用途而發生的全部支出，作為無形資產的成本。已計提減值準備的無形資產，還應扣除已計提的無形資產減值準備累計金額。使用壽命有限的無形資產，其殘值應該視為零，除非有第三方承諾當無形資產使用壽命結束時購買該無形資產且該承諾有保障，或者該無形資產的殘值根據活躍市場可以確定，而該市場在無形資產使用年限結束時很可能存在，則該無形資產的折舊金額為其扣除殘值后的余額。企業攤銷無形資產，應當自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止。例如，某企業于×年1月購入一項專利權，買價及相關費用共計100萬元。那么，該專利權應從×年1月開始攤銷，其成本為100萬元，如果預計無殘值，則該項專利權的攤銷金額為100萬元。

（二）無形資產使用壽命的確定

企業應當于取得無形資產時分析判斷其使用壽命。 無形資產的使用壽命為有限的，應當估計該使用壽命的年限或者構成使用壽命的產量等類似計量單位數量，無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，應當視為使用壽命不確定的無形資產。使用壽命有限的無形資產需要攤銷，而對于使用壽命不確定的無形資產則不需要攤銷。

企業持有的無形資產，通常來源于合同性權利或是其他法定權利，而且合同或法律規定有明確的使用年限。源自合同性權利或其他法定權利取得的無形資產，其使用壽命不應超過合同性權利或其他法定權利的期限。如果合同性權利或其他法定權利能夠在到期時因續約等延續，當有證據表明企業續約不需要付出重大成本時，續約期才能夠包括在使用壽命的估計中。下列情況下，一般說明企業無須付出重大成本即可延續合同性權利或其他法定權利：有證據表明合同性權利或法定權利將被重新延續，如果在延續之前需要第三方同意，則還需有第三方將會同意的證據；有證據表明為獲得重新延續所必需的所有條件將被滿足，以及企業為延續持有無形資產付出的成本相對于預期重新延續中流入企業的未來經濟利益相比不具有重要性。如果企業在延續無形資產持有期間付出的成本與預期流入企業的未來經濟利益相比具有重要性，則從本質上來看是企業獲得了一項新的無形資產。

沒有明確的合同或法律規定無形資產的使用壽命，企業應當綜合各方面情況，如企業經過努力，聘請相關專家進行論證、與同行業的情況進行比較以及參考企業的歷史經驗等來確定無形資產為企業帶來經濟利益的期限。如果經過這些努力確實無法合理確定該無形資產為企業帶來經濟利益的期限，才能將其作為使用壽命不確定的無形資產。

在估計無形資產的使用壽命時，應當綜合考慮各方面因素的影響，合理確定無形資產的使用壽命。通常應考慮的因素包括：技術、工藝等方面的現實情況及對未來發展趨勢的估計；該資產通常的產品壽命周期、可獲得的類似資產使用壽命的信息；為維持該資產產生未來經濟利益的能力預期的維護支出及企業預計支付有關支出的能力；以該資產生產的產品或提供的服務的市場需求情況；現在或潛在的競爭者預期將采取的行動；對該資產的控制期限，對該資產使用的法律或類似限制，如特許使用期間、租賃期間等；與企業持有的其他資產使用壽命的關聯性等。

企業無形資產的使用壽命應于每年年度終了進行復核。無形資產的使用壽命是否確定并不是一成不變的，在某些特定條件下，使用壽命不確定的無形資產可能轉化成為使用壽命確定的無形資產。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，就應當估計其使用壽命，并進行攤銷。

（三）無形資產的攤銷方法

使用壽命有限的無形資產，應在其預計的使用壽命內采用系統合理的方法對應攤銷金額進行攤銷。攤銷的方法有很多，包括加速攤銷法，直線攤銷法，生產總量攤銷法等。對企業某項無形資產攤銷所使用的方法應依據從資產中獲取的預期未來經濟利益的預計消耗方式來選擇，并一致地運用于不同的會計期間。例如，受技術發展因素影響較大的專利權和非專利技術等無形資產，可采用加速攤銷法進行攤銷；有特定產量限制的特許經營權或專利權，應采用生產總量法進行攤銷；無法可靠確定預期實現方式的，應采用直線攤銷法進行攤銷。

（四）無形資產攤銷方法的選擇對企業的影響

1.加速攤銷法對企業的影響

如果某項無形資產為企業帶來的經濟利益前期多、后期少，則該項無形資產的攤銷應采用前多后少加速攤銷法。從資金靜態角度來看，采用加速攤銷法在無形資產使用前幾年分攤的攤銷額多，可以使企業推遲繳納稅款。從資金動態角度看，企業推遲繳納稅款，相當于企業獲得了一筆無息貸款，按資金的時間價值計算，企業可以節約更多的資金。從會計原則上看，對于與知識、技術、產品更新聯系較緊密的知識產權類無形資產，如專利權、非專利技術等，采用加速攤銷法更符合收入與支出配比原則和謹慎性原則。因為這類無形資產使用前期，由于處于壟斷和獨占地位，可給企業創造較高的收入，但隨著新技術、新工藝的不斷出現以及模擬、仿制水平的提高，壟斷和獨占地位會逐漸降低，所帶來的收入也會逐漸減少，所以在無形資產使用前期負擔較多的攤銷，后期負擔較少的攤銷，更加符合配比原則。而且，采用加速攤銷法，使得無形資產的前期攤銷多，后期攤銷少，如果無形資產被提前淘汰，剩余無形資產的成本較少，風險也較小，符合謹慎性原則。但這種攤銷方法的缺點是：理解和計算較復雜，對企業各期的利潤影響不均勻、不平衡。

2.直線攤銷法對企業的影響

直線攤銷法是將無形資產的應攤銷金額在其使用壽命內平均攤銷，它的優點是便于理解和計算，攤銷金額每期都是相等的，對當期利潤的影響是相同的。但這種攤銷方法的缺點是沒有考慮收入和成本配比原則及資金的時間價值。很多無形資產在剛出現時給企業帶來的收益是相對大的，隨著專有性、獨占性、壟斷性的削弱，它為企業帶來的收益相對減少。當無形資產在企業總資產中所占比重較小時，采用攤銷方法的不同對企業的影響不大，但當無形資產占企業總資產的比重較大時，其攤銷方法的選擇會對企業利潤產生很大的影響。隨著技術的飛速發展、經濟全球化和顧客消費的個性化，使得產品和服務的生命周期越來越短。從價值角度看，隨著時間的推移和技術進步的加快，無形資產中專利和非專利技術的價值貶值風險會增大，因此，企業對無形資產按直線法攤銷不利于全面揭示無形資產的信息和對無形資產評估、決策、分析和考核，它會加大資產的風險，對企業的生存和發展帶來負面影響。

（五）正確選擇無形資產的攤銷方法

無形資產攤銷直接影響企業的利潤和賦稅，進而影響企業的資金回收和抵抗風險的能力。所以，我們要從以下幾方面綜合考慮，為企業選擇正確、合理的無形資產攤銷方法：

1.正確劃分無形資產的種類。會計準則將無形資產分為使用壽命有限的無形資產和使用壽命不確定的無形資產。對使用壽命有限的無形資產應在使用壽命內系統合理的攤銷，對使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。無形資產按價值變化程度分為可能貶值無形資產、可能升值無形資產和不易貶值無形資產。對可能貶值的無形資產如專利權、非專利技術、工業品外觀設計權、軟件權、集成電路布圖設計權、商業秘密等，要根據實際情況采用加速攤銷法，降低企業風險。對可能升值的無形資產如商譽等，不宜進行攤銷，但應定期進行復核、評估。對不易貶值的無形資產如商標權、著作權、域名權、名稱權、版權、特許權等，應根據實際情況采用直線攤銷法，以保證攤銷的合理性。

2.合理確定無形資產的攤銷期。無形資產的攤銷期應在無形資產取得時，根據其種類、特點，結合多種因素，預計該無形資產為企業帶來經濟效益的期限，綜合確定無形資產的攤銷期。

3.正確選擇無形資產的攤銷方法。企業選擇的無形資產攤銷方法，應當反映與該無形資產有關的經濟利益的預期實現方式。無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。所以，攤銷方法的確定應根據無形資產的種類、特點、攤銷期等因素綜合確定，對于更新較快、可能貶值的無形資產，它們很容易被新技術、新發明、新工藝所代替，應采用加速攤銷法，對于那些相對穩定、不易貶值的無形資產，應采用直線法攤銷。

參考文獻：

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[4]孟祥云.無形資產會計理論探討[J].山東工商學院學報，2010（01）.

篇（8）

一、審查無形資產確認是否準確

隨著我國社會主義市場經濟深入發展，無形資產在企業資產中所占的比重越來越大，對無形資產進行準確確認，在無形資產審計時就是一個首要問題。

（一）審計無形資產的概念把握是否準確

新準則規定，“無形資產，是指企業擁有或者控制的沒有實物形態的可辨認非貨幣性資產。” 這反映了無形資產的“沒有實物形態的”、“可辨認”和“非貨幣性資產”三大基本特征。

實施審計時，特別注意將不可辨認的無形資產是否從無形資產準則中分離出來，企業是否把自創商譽以及內部產生的品牌、報刊名等不允許確認為無形資產已經確認為無形資產。

實施審計時注意是否執行了無形資產定義中的可辨認性標準，即資產滿足下列條件之一者的：一是能夠從企業中分離或者劃分出來， 并能單獨或者與相關合同、資產或負債一起， 用于出售、轉移、授予許可、租賃或者交換。二是源自合同性權利或其他法定權利， 無論這些權利是否可以從企業或其他權利和義務中轉移或者分離。審查無形資產的可辨認性， 應把不可辨認的自創商譽等排除在外。對于可辨認性的標準， 新準則規定了以上兩種情況。第一種情況說明， 如果資產是可分的， 就是可辨認的。但可分性是可辨認性的充分條件， 而不是必要條件， 除可分辨性之外， 企業也可以按其他方式辨認資產，這就是第二種情況指出的。新準則采取概括法代替原來的列舉法， 為擴大無形資產的確認范圍奠定了制度基礎。新準則中關于無形資產的可辨認性要求及其符合條件， 鮮明地體現了我國會計準則的國際趨同性。

實施審計時注意：企業在判斷無形資產產生的經濟利益是否很可能流入時，應當對無形資產在預計使用壽命內可能存在的各種經濟因素作出合理估計，并且應當有明確證據支持。這就要求企業在確認無形資產或對無形資產價值進行重新評估時，應判斷其經濟利益流入企業的可能性在 50％ 以上，并且有確鑿的證據（如合同或協議、經營收入指標等）。否則，企業不能將其確認為無形資產，或者賬面無形資產價值將被予以轉銷。因此，審計時企業是否充分考慮謹慎性原則，合理估計經濟利益流入情況，保證無形資產價值的真實性。

（二）審計其適用范圍是否明確

審查企業是否執行了將無形資產從使用期限上分為使用壽命確定的無形資產和使用壽命不確定的無形資產的新規定。審查企業是否將無形資產從經濟內容上分為專利權、非專利技術、商標權、著作權、特許權、土地使用權等。

實施審計時特別注意企業合并中形成的商譽、石油天然氣礦區權益、作為投資性房地產的土地使用權是否納入了無形資產準則。由于這些項目的確認、計量、列報或披露有其特殊性，它們與無形資產的確認、計量、列報或披露不同，需要單獨加以規范。一是與這些資產有關的經濟利益流入企業很難作出科學合理的估計，二是這些項目在自創時發生的支出已經計入當期損益。如果再將其列入無形資產，已經不能攤銷其價值。

二、審查無形資產的初始計量的標準是否規范

審查企業是否將無形資產按照成本進行初始計量。對于不同來源取得的無形資產，其構成也不盡相同。

（一）自創的無形資產

實施審計時審查企業是否將自創無形資產過程分為兩個階段，即研究階段與開發階段。研究是指為獲取并理解新的科學或技術知識而進行的獨創性的有計劃調查。開發是指在進行商業性生產或使用前，將研究成果或其他知識應用于某項計劃或設計，以生產出新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品等。實施審計時審查企業是否將企業內部研究開發項目研究階段的支出，于發生時計入當期損益；將企業內部研究開發項目開發階段的支出，是否能夠同時滿足新準則列出的五個條件，進行資本化處理，計入無形資產。

1. 實施審計時是否突破了原準則中對于企業自行研究開發的無形資產，其研究與開發費用，都是在發生時確認為當期費用，而只有依法申請取得時發生的注冊費、律師費等才計入無形資產價值的相關規定。實施審計時是否執行新準則的規定，只有執行了這些規定才有利于企業提高自主創新的積極性，提高企業的科技含量，兼顧企業的長遠利益。

2. 實施審計時是否執行開發階段的支出處理原則。審計時企業是否執行新準則規定，開發階段支出只有在符合特定的條件時才能資本化，其理論依據在于研究同開發在性質上具有極大的差別，開發是研發的關鍵階段，其成功的可能性明顯提高。具體而言，審計時企業內部研究開發項目開發階段的支出，必須同時滿足下列條件，才能確認為無形資產： ①完成該無形資產以使其能夠使用或出售在技術上具有可行性； ②具有完成該無形資產并使用或出售的意圖；③無形資產產生經濟利益的方式， 包括能夠證明運用該無形資產生產的產品存在市場或無形資產自身存在市場， 無形資產將在內部使用的， 應當證明其有用性； ④有足夠的技術、財務資源和其他資源支持， 以完成該無形資產的開發， 并有能力使用或出售該無形資產； ⑤歸屬于該無形資產開發階段的支出能夠可靠地計量。

（二）購買無形資產的價款超過正常信用條件延期支付，實質上具有融資性質的，無形資產的成本以購買價款的現值為基礎確定

實施審計時審查實際支付的價款與購買價款的現值之間的差額，除按照《企業會計準則第17號――借款費用》應予資本化的以外，應當在信用期間內計入當期損益。融資取得無形資產以其現值計量，充分考慮未來應付款項的折現率，體現貨幣時間價值，使無形資產賬面價值更具有可比性和真實性。

實施審計時購買價款的現值的確認、未來應付款項的折現率的確認是否客觀、真實、可比，是否客觀的體現貨幣時間價值。

（三）其他方式取得的無形資產，包括非貨幣性資產交換、債務重組和企業合并取得的無形資產的成本，以其取得時無形資產的公允價值計量

另外，投資者投入無形資產的成本，應當按照投資合同或協議約定的價值確定，但合同或協議約定價值不公允的除外。

實施審計時是否適當采用公允價值計量無形資產，不僅促進我國會計準則與國際會計準則的趨同，而且克服歷史成本計量只提供過去信息，不能反映資產的真實價值的局限性，對于投資者判斷企業前景更具有決策相關性。

實施審計時是否取消了首次發行股票而接受投資者投入的無形資產，應按照無形資產投資方的賬面價值作為實際成本的做法。

三、審查無形資產的后續計量是否客觀

（一）審查無形資產的攤銷基礎、攤銷方法以及攤銷范圍

1. 審查無形資產的攤銷基礎是否規范

審查企業是否執行了新準則規定，即無形資產的攤銷基礎可以是無形資產的使用壽命，也可以是使用壽命內的工作量。審查企業是否將無法預見無形資產為企業帶來經濟利益期限的，視為使用壽命不確定的無形資產，不攤銷其價值。

審計時企業是否只規定了有限使用壽命的無形資產的會計處理，沒有增加有關不確定使用壽命無形資產的會計處理規定。

2. 審查無形資產的攤銷方法及會計處理是否恰當

審查企業是否將使用壽命有限的無形資產，按其攤銷金額在使用壽命內系統合理攤銷。審查企業是否恰當地選擇了攤銷方法，即企業既可采用直線法也可采用余額遞減法和工作量法攤銷無形資產，但選擇的攤銷方法應當反映與該項無形資產有關的經濟利益的預期實現方式；無法可靠確定預期實現方式的，應當采用直線法攤銷。實施審計時無形資產的攤銷方法企業是否未改變原準則一律“分期平均攤銷”的做法。

審查企業是否將無形資產的攤銷金額一般計入當期損益，實施審計時應注意：某項無形資產是專門用于生產某種產品或者其他資產，其所包含的經濟利益是通過轉入到所生產的產品或其他資產中實現的，無形資產的攤銷額是否計入相關資產的成本。

實施審計時應注意：新準則出臺后，無形資產的攤銷是否單獨設置“累計攤銷”賬戶，反映無形資產的攤銷情況，會計處理是否正確，即為：借方管理費用或制造費用等賬戶；貸方累計攤銷賬戶。

3. 審查無形資產的攤銷范圍是否準確

審計時企業是否攤銷無形資產，按照自無形資產可供使用時起，至不再作為無形資產確認時止的有限使用壽命內攤銷的新規定。審計時是否企業將使用壽命有限的無形資產， 在使用壽命內系統合理攤銷，而使用壽命不確定的無形資產不應攤銷。

審計時企業是否仍采用原準則“自取得當月起在預計使用年限內分期平均攤銷”的作法，未強調從“可供使用時起”攤銷，未體現經濟實質。

審計時企業是否仍執行舊準則規定無形資產應在預計使用年限、合同規定的收益年限或法律規定的有效年限內進行攤銷，對于未規定年限的，攤銷期不應超過10年。

審計時企業是否有將使用壽命不確定的無形資產，在持有期間內進行了攤銷的錯誤做法。

4. 審查無形資產殘值的確定是否規范

審查企業是否明確了確認無形資產殘值的標準。審查企業是否使用壽命有限的無形資產，其殘值應當視為零。有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買該無形資產或者可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在的情況除外。

（二）審查復核無形資產使用壽命及攤銷方法是否恰當

審查企業是否按照新準則執行了“企業至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產的使用壽命及攤銷方法進行復核”的規定。在復核時，一旦發現無形資產的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。此外，審查企業是否按照新準則執行了“企業應當在每個會計期間對使用壽命不確定的無形資產的使用壽命進行復核”的規定。如果有證據表明無形資產的使用壽命是有限的，是否估計了使用壽命，并按新準則規定處理。

實施審計時審查企業會計處理是否更加符合當前的經濟實質，是否比較客觀地反映無形資產的攤銷額及賬面價值。

（三）審查復核無形資產減值的計提、會計處理是否規范

實施審計時審查企業是否執行了《資產減值》準則中規定，企業在資產負債表日應當判斷資產是否存在可能發生減值的跡象。資產存在減值跡象的，才進行減值測試，估計資產的可收回金額。實施審計時審查企業是否按可收回金額低于賬面價值的金額，計提減值準備；可收回金額、賬面價值的金額的確認是否客觀、真實；實施審計時審查企業是否執行了新準則規定，無形資產減值損失一經確認，在以后會計期間不得轉回。

實施審計時應特別注意是否取消了原準則無形資產減值損失可以轉回的規定，是否有效地遏制利用減值準備作為“秘密準備”調節利潤的情況，是否有利于提高會計信息的質量。

（四）審查復核無形資產報廢是否客觀

審查復核無形資產報廢是否按照新準則規定，如果無形資產預期不能為企業帶來經濟利益，說明該無形資產已經被其他新的技術所替代，則應將其報廢并予以轉銷，其賬面價值轉作當期損益。

審查復核無形資產報廢是否按照新準則規定作了規范的會計處理，轉銷時，應按已計提的累計攤銷，借記“累計攤銷”科目；按其賬面余額，貸記“無形資產”科目；按其差額，借記“營業外支出”科目。已計提減值準備的，還應同時結轉減值準備。

四、審查無形資產的披露是否完整

審查企業是否按照新準則要求按照無形資產類別在附注中披露與無形資產有關的下列信息：審查企業是否披露無形資產的期初和期末賬面余額，累計攤銷額及減值準備累計金額；審查企業是否披露使用壽命有限的無形資產，其使用壽命的估計情況，使用壽命不確定的無形資產，其使用壽命不確定的判斷依據；審查企業是否披露無形資產的攤銷方法；審查企業是否披露用于擔保的無形資產賬面價值，當期攤銷額等情況；審查企業是否披露計入當期損益和確認為無形資產的研究開發支出金額。因此，審計時企業是否按照新準則要求披露的信息更加具體充分，是否這些信息將為投資者提供更為有用的決策資料，是否有利于會計信息使用者了解企業無形資產的質量。

審計時審查企業是否仍按照原準則要求只披露下列與無形資產有關的信息：各類無形資產的攤銷年限，各類無形資產當期期初和期末賬面余額、變動情況及其原因，當期確認的無形資產減值準備。

【參考文獻】

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[2] 金水英. 國內外無形資產準則的比較研究. 生產力研究，2007，（18）.

篇（9）

（一）無形資產攤銷規定 關于無形資產攤銷的規定涉及到以下幾個方面的內容：（1）攤銷基礎。無形資產的攤銷基礎是使用壽命。對于使用壽命有限的無形資產，使用壽命應當為年限或構成使用壽命的產量等類似計量單位數量。對于無法預見為企業帶來經濟利益期限的，視為使用壽命不確定的無形資產，不攤銷其價值。（2）攤銷金額。無形資產的攤銷金額為成本扣除預計殘值和無形資減值準備累計數后的金額。使用壽命有限的無形資產，其殘值為零。但除有第三方承諾在無形資產使用壽命結束時購買無形資產，或者可以根據活躍市場得到預計殘值信息，并且該市場在無形資產使用壽命結束時很可能存在等情況之外。（3）攤銷期限。企業攤銷無形資產，應當自無形資可供使用時（即其達到預定用途）開始，至不再作為無形資產確認時止的有限期內系統、合理地攤銷。（4）攤銷方法。企業選擇的攤銷方法應當與該項無形資產有關的經濟利益預期實現方式相適應。如可以采用直線法、工作量法等。對于無法可靠確定預期實現方式的，采用直線法。

（二）無形資產攤銷的一般會計處理 無形資產攤銷的一般會計處理包括以下內容：（1）會計科目設置。“累計攤銷”科目是“無形資產”科目的備抵科目，賬戶貸方登記計提的無形資產攤銷額；借方登記因出售、報廢轉銷無形資產成本時轉出的已提累計攤銷額。貸方余額為使用壽命有限的無形資產累計攤銷額。（2）自用無形資產攤銷會計處理。企業計提無形資產攤銷額時，借記“管理費用”科目，貸記“累計攤銷”科目。（3）出租無形資產攤銷會計處理。企業計提無形資產攤銷額時，借記“其他業務成本”科目，貸記“累計攤銷”科目。

二、出租無形資產攤銷現行會計處理的缺陷

現行企業會計準則關于無形資產攤銷的會計處理規定只能在無形資產使用權全部自用或者全部出租情況下使用。而對于無形資產使用權部分自用、部分出租，如果仍然采用上述出租無形資產攤銷會計處理方法，其會計處理合理性就值得質疑。下面通過實例予以說明。

［例1］A企業將其擁有的一項商標使用權轉讓給B企業使用，該項無形資產賬面余額為20萬元，攤銷期限為5年，按直線法攤銷。出租合同規定：出租期限為2年，出租期間，商標使用權歸承租方一家使用。承租方每年必須支付給出租方商標使用費5萬元。則A企業的會計處理為：

按年取得轉讓使用費時：

借：銀行存款 50000

貸：其他業務收入 50000

按年攤銷成本時：

借：其他業務成本（200000÷5） 40000

貸：累計攤銷 40000

上述會計處理是合理的。因為在轉讓期內，A企業全部出租商標使用權，即自己不使用。同時也停止了由于該商標使用給企業帶來的經濟利益流入。根據“誰收益，誰承擔”原則，合同期間的每年40000元攤銷額應當作為出租方取得50000元租金收入而發生的相應成本。A企業由于轉讓全部商標使用權，每年新增其他業務利潤為10000元（50000元—40000元）。

［例2］A企業將其擁有的一項商標使用權轉讓給B企業使用，該項無形資產賬面余額為20萬元，攤銷期限為5年，按直線法攤銷。出租合同規定：出租期限為2年，出租期間，商標使用權歸承租方和出租方兩家使用。承租方每年必須支付給出租方商標使用費5萬元。則A企業的會計處理為：

按年取得轉讓使用費時：

借：銀行存款 50000

貸：其他業務收入 50000

按年攤銷成本時：

借：其他業務成本（200000÷5） 40000

貸：累計攤銷 40000

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一、無形資產計提累計攤銷的理論依據與會計處理方法分析

（一）無形資產計提累計攤銷的理論依據分析

無形資產是企業擁有的一項長期資產，其為企業提供服務的形式與固定資產類似。按照經濟內容分無形資產包括的類別較多，但從使用年限劃分，無形資產可以分為有使用年限的無形資產和沒有使用年限的無形資產兩大類。對于使用壽命有限的無形資產由于其價值會隨著使用年限抵減，因此企業應當采用系統的方法對其原取得成本在使用年限內進行分攤。會計核算上要求設置“累計攤銷”賬戶反應無形資產在使用過程中價值減損的總量。對無形資產計提累計攤銷既是權責發生制也是配比原則的要求，只有通過這種方法才可以反映出無形資產參與企業經營活動而發生的價值轉移，并從當期收入中抵減以正確計算出會計利潤。

同舊的會計處理方法相比，2007年執行的新企業會計準則要求設置“累計攤銷”賬戶用來核算無形資產價值的累計減損是無形資產會計核算的重大進步。“累計攤銷”作為無形資產的備抵賬戶，并不會直接減少無形資產賬戶的余額，其和無形資產賬戶互相聯系，可以全面的反映出企業取得無形資產的成本、已經從收入得到彌補的價值以及無形資產的剩余價值。

（二）計提無形資產累計攤銷的案例分析

例如，甲企業2012年1月10日以100萬元的價格購入一項用于生產的專利技術，按照合同規定甲企業可以使用10年，該無形資產使用到期后無殘值。同固定資產不同，按照慣例，當月增加的無形資產需要從當月計提累計攤銷，當月減少的無形資產則當月無需計提累計攤銷。企業對無形資產計提累計攤銷可以采用直線法、產量法也可以采用加速法。無形資產的攤銷應當按照“誰受益，誰負擔”的原則，計入企業當期損益或其他相應的成本費用賬戶。

對于該筆經濟業務，假設甲企業按照直線法對無形資產進行攤銷，則甲企業2012年度需要計提累計攤銷10萬元，12月31日所作會計分錄為：借：制造費用10；貸：累計攤銷10。計提完累計攤銷后，該項無形資產的賬面價值為90萬元，如果甲企業對該專利權進行減值測試后，認為其可回收金額降低為81萬元，那么甲企業還要對其計提9萬元（90-81）的減值準備，甲企業所作會計分錄為：借：資產減值損失9；貸：無形資產減值準備9。2013年甲企業應當根據計提完減值準備后的無形資產賬面價值81萬元計提9萬元（81/9）的無形資產累計攤銷。會計分錄與2012年類同，本文不再贅述。

二、對無形資產計提累計攤銷的優化建議

（一）準則應當規定優先使用加速法對無形資產計提累計攤銷

企業會計準則規定企業應當采用與無形資產經濟利益實現方式相一致的方法對無形資產計提累計攤銷，無法合理確定攤銷方法的一律使用直線法。無形資產同固定資產不同，由于無形資產不具有實體形態，因而多數無形資產沒有殘值，亦即如果企業的無形資產一旦喪失使用價值，企業可能收不回任何成本，因此無形資產的持有風險要大于固定資產。而在現代科學技術發展日新月異的情況下，無形資產，特別是其中的專利權和非專利技術，過時速度可能會大大快于企業的預期，規定企業使用加速法對其計提累計攤銷可以保證企業盡快的收回于無形資產相關的投入成本，降低企業的研發風險，從而加大企業進行科學研究的積極性，促進社會經濟科學的進步。

接上例，假設企業采用年數總和法對該專利權計提累計攤銷，那么甲企業2012年計提的累計攤銷的金額應當為18.18萬元（100*（10/55）），比直線法下多計提8.18萬元，企業可因而多獲得2.05萬元的稅收抵免利得。在不考慮資產減值的前提下，假設該無形資產使用到第6年，由于新技術的問世，已經沒有使用價值，那么使用直線法計提累計攤銷，無形資產報廢時企業只能收回其60%的取得成本，剩余的40%只能作為資產減值損失從利潤中扣除，而不能再從銷售收入中得到補償，加大了企業的經營風險。如果企業采用雙倍余額法計提累計攤銷，到第6年，企業能夠收回90%的成本，比直線法的收回率要高出50%。

（二）應當對使用壽命不確定的無形資產計提累計攤銷

企業會計準則只允許使用壽命有限的無形資產計提逐期累計攤銷，對于使用不能確定的無形資產則無需計提累計攤銷，只需在會計期末進行減值測試即可。而使用壽命不確定的無形資產雖然企業不能合理的確定其經濟壽命或法定壽命，但并不代表著這一類無形資產的價值不會隨著企業的使用而減損，相反使用壽命不確定的無形資產的風險性可能要更大。準則不允許其攤銷，意味著企業不能從正常的經營收入中彌補其取得成本，這樣會加大企業的納稅負擔。如果該無形資產沒有減值跡象，例如企業取得的商標權，如果企業在取得后其價值一直上漲，那么企業既不能計提攤銷也不能計提減值，會導致企業最終無法以抵扣收入的方式收回其取得成本，從而挫傷企業進行無形資產投資的積極性。而使用壽命不確定的無形資產，例如商標權，即使企業在以往會計年度內其并未發生減值，也可能因為一些企業無法控制的意外事件而造成價值一落千丈，例如前不久發生的三鹿、雙匯事件。如果發生這種情況，由于企業前期沒有計提累計攤銷，無形資產可能會以較高的取得成本保留在賬面上，從而導致企業可能需要計提巨額的資產減值損失，使會計利潤出現巨大的動蕩，既不符合配比原則，也不符合謹慎性原則。

對使用壽命不確定的無形資產計提累計攤銷也是我國企業會計準則同國際企業會計準則相接軌的必然要求。美國《會計原則委員會意見第17號一無形資產》要求企業對擁有的所有無形資產在不超過40年的期限內進行攤銷，《國際會計準則第38號一無形資產》也規定無形資產不分種類應當在20年內攤銷完畢。我國企業會計準則不允許壽命不確定的無形資產攤銷，縮小了無形資產攤銷的范圍，不利于企業收回投資成本，降低了企業的國際競爭能力，應當參照國際企業會計準則的規定予以修正。

（三）對自用兼對外出租無形資產計提累計攤銷的歸屬問題研究

無形資產不具有實體形態，因而無形資產可以在企業自身使用的前提下，將其對外出租，以獲取更多的收益。例如，接上例，甲企業將上述專利技術對外出租給乙企業，允許乙企業在專利有效期內使用。乙企業每年向甲企業支付5萬元的使用費。對于該特殊經濟業務的會計處理，無論是企業會計準則還是企業會計準則指南都沒有明確的規定，但從會計實務角度來說甲企業有三種會計處理方法選擇：第一，是仍然將無形資產的累計攤銷費用計入當期自身產品的生產成本—制造費用之中，不改變原先的會計處理方式。該種方法適用于企業無形資產以自用為主，出租收入較低的情況。第二是，將無形資產的累計攤銷費用全部計入其他業務成本，從租金收入—其他業務收入中抵免。該方法適用于企業的無形資產以出租為主，自用為輔的情況。第三是，企業按照收入比例將無形資產的累計攤銷金額在自用成本與對外出租成本之間進行分配。該方法適用于對外出租收益與自用收益相差不大的情況。但由于企業的自用收益往往難以確定，因此使用此方法時確定合理分配率將加大企業的會計處理難度。

三、總結

隨著經濟的發展，企業之間的競爭已經越來越偏重于管理水平、生產技術以及科研創新能力等軟實力的競爭，無形資產在很多企業中的地位已經超過了固定資產、存貨等有形資產。我國2006年開始實行的新《公司法》將企業無形資產的最高出資比例由30%提高至70%，從法律層面肯定了無形資產在企業中的重要性。在這種情況下，只有進一步完善企業無形資產的會計核算方式，才能使會計為經濟更好的服務。

參考文獻