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公司IPO，即“首次公開發行”，指股份公司首次向社會公眾公開招股的發行方式。公司IPO財務報表審計，就是為首次公開發行股票的公司進行的財務報表審計。
事務所在承接IPO審計業務時，應當對發行人上市動機、所處行業的基本情況及其行業地位、可能存在的高風險領域、公司治理情況及申報期基本財務指標等進行調查。同時還要注意識別、評價和處理好自身的有關獨立性問題、執業能力問題、執業謹慎和職業判斷等重要問題。對存在欺詐上市嫌疑或者無法應對重大審計風險的情況，事務所應堅決拒絕接受委托。而對于發行人在IPO過程中曾經更換注冊會計師的情況，后任需要就其原因與前任注冊會計師進行溝通，以了解發行人管理層的誠信情況。
2 明確公司IPO財務報表審計責任
財務報表編制和財務報表審計是財務信息生成鏈條上的不同環節，是公司財務信息質量的源頭，分別由公司管理層和會計師事務所承擔，兩者各司其職。
2.1 管理層和治理層的責任
財務報表是公司管理層在治理層的監督下編制的。法律法規要求管理層和治理層對編制的財務報表承擔完全責任，有利于從源頭上保證財務信息的質量。管理層和治理層作為內部人員，對企業的情況更為了解，更能作出適合企業特點的會計處理決策和判斷，應對其編制的財務報表承擔完全責任。
在審計過程中，注冊會計師可能向管理層和治理層提出調整建議，甚至在不違反獨立性的前提下為管理層編制財務報表提供協助，但管理層仍應對編制的財務報表承擔完全責任，并通過簽署財務報表確認這一責任。
2.2 注冊會計師的責任
按照中國注冊會計師審計準則的規定對財務報表發表審計意見是注冊會計師的責任。即注冊會計師應當遵守相關的職業道德要求，按照審計準則規定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，并根據獲取的審計證據得出合理的審計結論，發表恰當的審計意見。并通過簽署審計報告確認這一責任。
3 防止發生執業過錯
注冊會計師要避免法律訴訟，防范法律責任風險，就必須在執行審計業務時盡量減少發生過失行為，更不能故意違規執業出具不實審計報告。這就需要做到：
3.1 增強執業獨立性
獨立性是注冊會計師審計的生命。注冊會計師在執行審計時應當遵守職業道德守則規定的獨立性要求，在形式上和實質上與審計客戶保持獨立。與審計客戶保持獨立，可以有效保證注冊會計師客觀公正執業，使其在執業過程中能夠做出合理的符合執業準則要求的職業判斷。在實際工作中，絕大多數注冊會計師能夠始終如一遵循獨立性原則；但也有少數注冊會計師忽視獨立性，甚至接受可能是錯誤的陳述，并幫助被審計單位掩飾舞弊。
3.2 保持應有的職業謹慎
在所有注冊會計師的審計過失中，最主要的是由于缺乏應有的職業謹慎而引起的。在公司IPO財務報表審計中，注冊會計師必須了解發行人的內部控制并實施必要的控制測試，對于存在內部控制缺陷的發行人，需要做出相應的評估。在細節測試中應充分關注發行人的經營模式、產銷量和營業收入、營業成本、應收賬款、期間費用等是否能夠相互匹配；發行人的產能、主要原材料及能源耗用是否與產量相匹配等信息。對于發行人存在的盈利異常增長和異常交易，注冊會計師應堅持多緯度排查，確保財務報表的真實性。對于公司申報期內毛利率高于同行業水平，而應收賬款周轉率、存貨周轉率低于同行業水平，以及經營性現金流量與凈利潤脫節的情況應追查其合理性，注冊會計師應注意識別發行人是否存在利潤操縱。
3.3 強化執業質量控制
許多審計中的差錯是由于注冊會計師失察或未能對助理人員或其他人員進行切實的監督而發生的。對于業務復雜且重大的IPO公司而言，往往要多個注冊會計師及助理人員共同配合來完成的。如果他們的分工存在重疊或間隙，又缺乏嚴密的質量控制，就會發生過失。
4 恪守執業的基本要求
4.1 遵守職業道德要求
為更好地實現財務報表審計的總體目標，注冊會計師執行財務報表審計必須遵守一系列的前提或一般原則，這些原則包括下列職業道德基本原則：誠信、獨立性、客觀和公正、專業勝任能力和應有的關注、保密、良好的職業行為。并按“①識別對職業道德基本原則的不得影響。②評價不得影響的嚴重程度。③必要時采取防范消除不得影響或將其降低至可接受的水平。”思路和方法解決處理職業道德問題。
4.2 保持職業懷疑
職業懷疑，是指注冊會計師執行審計業務的一種態度，包括采取質疑的思維方式，對可能表明由于錯誤或舞弊導致錯誤的跡象保持警覺，以及對審計證據進行審慎評價。在計劃和實施審計工作時，注冊會計師應當保持職業懷疑，認識到可能存在導致財務報表發生重大錯報的情形。職業懷疑要求對下列情形保持警覺：①評價存在相互矛盾的審計證據。②獲取引起對作為審計證據的文件記錄和對詢問的答復的可靠性產生懷疑的信息。③獲知表明可能存在舞弊的情況。④獲知表明需要實施除審計準則規定外的其他審計程序的情形。
4.3 合理運用職業判斷
注冊會計師在計劃和執行審計工作時，應當合理運用職業判斷。社會公眾期望的職業判斷是由具有相關的技能、知識和經驗能力勝任的注冊會計師作出的。注冊會計師作出的職業判斷是基于其知悉的特定的事實和情況，并中作出有依據的決策。比如作出的判斷是否反映了對審計和會計原則的適當應用；是否基于截至審計報告日已知悉的事實和情況，作出的判斷是否適當，是否與這些事實和情況相一致。對于審計報告日后獲知的影響已出具的審計報告的情況和事實是否已按審計準則要求適當處理。
4.4 重視審計證據和審計風險
為了獲取合理保證，注冊會計師應當客觀地獲取和評價審計證據，以將審計風險降至可接受的低水平，使其能夠得出合理的結論，作為形成審計意見的基礎。
注冊會計師在IPO公司審計過 程中應高度關注財務信息異常的情況，在了解發行人生產經營情況的基礎上，將發行人申報期內的財務數據進行多緯度的對比分析，并分析發行人選用會計政策和會計估計的適當性。同時，還應關注在申報期內會計政策和會計估計的一致性，關注發行人是否存在利用會計政策和會計估計變更，人為改變正常經營活動，以影響申報期各年度利潤的行為。
4.5 強調審計的固有限制
由于管理層編制財務報表是依據其會計職業判斷作出的；審計程序設計和實施是基于審計職業判斷作出的；加之審計追求在合理的時間內以合理的成本完成審計的需要，以及關聯方交易復雜性、違反法規行為的發生、各種舞弊的存在、可能導致被審計單位無法持續經營的未來事項或情況的隱蔽性，使得注冊會計師即使按照審計準則規定適當的計劃和執行審計工作，也不可避免地存在財務報表的某些重大錯報可能未被發現的風險。但這些限制不能成為注冊會計師簡化審計程序、弱化審計證據、降低保證程度的理由。
4.6 堅持審計準則
審計準則作為一個整體，規范了注冊會計師的一般責任以及在具體方面履行這些責任時的進一步考慮，為注冊會計師執行審計工作以實現總體目標提供了專業標準。注冊會計師在執行審計工作時，除遵守審計準則外，還需要遵守相關法律法規。如果法律法規與審計準則之間存在差異，應注意審計準則的專業要求必須遵守。
5 結語
近期已經有多家擬上市公司因為其財務數據異常而被迫停止IPO的步伐，天能科技、新大地均屬此類。針對企業在IPO過程中操控業績和粉飾報表的行為，注冊會計師在執業過程中應當增強執業獨立性、保持應有的職業謹慎、強化質量控制和恪守職業要求，進行多維度的對比成為一項必要的工作。
參考文獻：
[1]《會計監管風險提示第4號——首次公開發行股票公司審計》（證監辦發[2012]89號）（下稱“4號文”）.
[2]侯曉紅.上市公司財務報表舞弊的審計對策研究——對以虛構經濟交易事實為主要特征的財務報表舞弊行為的識別[J]長春大學學報.2007，（03）.
任何企業在虛假財務報表之前總是有些跡象或征兆的，在審計職業界通常將這些征兆稱為“紅旗”或“警訊”，原國際六大會計師事務所之一的普華永道國際公司列舉了比較重要的幾方面，提醒審計人員注意，主要包括：資金短缺已影響營運周轉；融資能力（包括借款和增資）下降，資金來源只能靠盈余；發展中或競爭中企業對資金有大量的需求；現有借款和和流動比率，額外借款和償還時間的規定缺乏彈性；為維持現有的債務需要，必須獲得額外的擔保品；主要客戶經濟困難，造成壞賬的可能性加大；成本增長超過收入的增長，或者受到嚴重市場競爭威脅；訂單減少，生產壓縮，預示著未來收入的下降；盈余的質量下降，不合理的變更會計政策；夕陽工業瀕臨倒閉的企業；對單一或少數產品，對客戶或交易過分依賴；管理階層或主管有被嚴格要求達成預算目標的傾向；管理階層或主管有前科紀錄，或者沒有正當的理由更換審計師。
以上這些跡象都是可以通過分析發現的，一旦發現這些情況，即應予以關注，另外，在我國，如果上市公司的資本運作和關聯交易頻繁，業績和股價波動異常，或者是新上市的公司，其財務報告虛假的可能性就很大。
我國通過大量的統計研究，也總結出了極有可能采取造假的公司的特征。主要形式有：前兩年連續虧損，今年經營業績沒有得到根本改善的公司；前兩年平均凈資產報酬率達到10%，今年行業不景氣的公司；資本運作和關聯交易頻繁的上市公司；業績和股價波動厲害的上市公司；全行業虧損或行業過度競爭的上市公司。
二、執行分析性程序
一個健康、真實的企業，經過一年的融資，投資和經營活動，從年初的狀態轉換為年末狀態，各項財務指標之間總是存在著一系列的平衡。年初的資金加上本期融資所增加的額外資金與本期的投資活動相匹配，本期的投資加上年初的資產總是與本期的經營活動相適應，按照財務學的觀點，企業的各項財務指標之間存在鉤稽關系，如果這種慣常的鉤稽，均衡關系被打破。大量研究證實，分析性程序是一種應用十分廣泛而且極為有效的審計方法，尤其在發現和檢查財務報告舞弊方面的作用相當明顯。
任何嚴重的財務報告舞弊，都可能使企業的財務結構出現異常的狀態。歸納起來，虛假財務報表通常具有以下八個主要特征：
1.報表的主要項目及前后各期發生異常
上市公司財務報告的主要項目金額會由于經營業務的影響而在不同會計期間發生變動。真實的財務報告主要項目金額的變動一般表現為有規律的正常變動，而且上市公司能就變動原因做出合理的解釋，而虛假財務報表項目金額變動較大，且對這種異常變動上市公司很難做出合理的解釋。
2.報表反映的主要財務指標嚴重不合理
上市公司的主要財務指標包括流動比率、速動比率、資產負債率、投資報酬率、存貨周轉率、每股收益率等。在審計中應根據所審計的財務報告計算出主要財務指標并判斷其合理性，判斷其是否合理的標準包括經驗數據、上年同期數據、歷史最好水平、同行業平均水平等。如果計算出的財務指標與上述指標存在較大差異，這表明財務報告存在問題。
3.會計報表反映的會計利潤與現金流量表反映的現金流量嚴重不平衡
某些上市公司為達到粉飾經營業績的目的，往往采用資產裝潢、股權置換、內部關聯交易、債務重組、非貨幣交易等手段，增加賬面利潤。由于上述措施一般不會增加公司的現金流入，反而可能會因利潤的增加多交所得稅而增加現金的流出，結果必然導致財務報告反映的會計利潤與現金流量表反映的現金流量出現嚴重的不平衡。如果出現這種情況，就表明該上市公司存在對財務報告進行造假的可能。
4.非經常性損益占利潤總額的比重較大
一些上市公司在經營業績滑坡的情況下，往往利用資產置換、股權置換、內部關聯交易、債務重組、非貨幣交易等手段、來增加非經常性利潤。以此來粉飾財務報告，審計人員在審計財務報告時，若發現非經營性損益占利潤總額的比重較大，就該注意該報表的真實性。
5.不良資產數額較大，資產質量低下
由于虛構收入等原因，上市公司賬面會有許多不良資產。如子公司虧損或業績平平，在建工程一直掛在帳上。一些租賃、承包、托管的背后往往是這個子公司或分公司根本就不存在，如投資是否存在，是否應該計提長期投資減值準備。
6.會計利潤與應納稅所得額差距過大
若一家上市公司的應繳稅金數額特別大，則欠稅很可能是虛構的，其造假手法就是虛開發票。根據會計公式計算的應繳稅金期末余額，與公司的實際期末欠繳稅額相比較，若兩者相差較大，則公司造假確定無疑，反之，其收入和利潤都可能是虛構的。需要說明的是，只要稅法允許，上市公司對財務會計實行不同的會計政策是合理的，但是，財務會計與稅務會計之間的關系在一定時期內要保持連續性，除非稅務準則發生顯著的變化。:
中圖分類號：F239.1 文獻標識碼：A 文章編號：1005-0892(2007)12―0116-05
一、引言
隨著信息技術的發展，人類社會開始邁入經濟知識化和全球化的新時代，信息技術成為組織發展的主要驅動力。企業等經濟組織對信息及時性的要求越來越強，從而對審計信息的時效性也提出了更高的要求。傳統審計主要是基于一定期間實施的審計，如年度審計和半年度審計，審計信息的及時性和可靠性較差，難以適應復雜多變審計環境的要求，審計的變革發展是歷史的必然。
為了適應信息社會發展的需要，“持續審計”(continuous Auditing，也稱為連續審計)應運而生，根據AICPA／CICA1999年出版的研究報告，《持續審計》中的定義，“持續審計是獨立審計師用以對委托項目的相關事項以一系列實時或短時間內生成的審計報告，對其提供書面鑒證的一套審計方法”。持續審計的實時性能夠有效克服傳統審計的缺陷，從而激發了對持續審計的需求。近些年來，國際社會對持續審計予以了關注。繼AICPA／CICA之后，ⅡA分別于2003年、2005年和2006年就持續審計在內部審計中的應用進行了研究，評估內部審計中使用的持續審計工具，以及持續審計在內部審計中應用所面臨的障礙和未來的潛力。
但是在國內，到目前為止，持續審計的研究才剛剛起步，筆者在中國期刊網上以各種檢索方法檢索有關持續審計的文章，結果不到20篇，其中對持續審計概念的界定還比較模糊，給研究帶來了很多障礙。因此本文擬結合國外相關研究，通過對持續審計與兩個易混淆概念的比較分析(傳統期間審計、持續監控)，歸納持續審計的基本特征，進一步分析持續審計的含義，為國內持續審計研究和應用提供借鑒。
二、持續審計與傳統期間審計的比較分析
(一)持續審計與傳統期間審計的差異
傳統審計主要是期間審計，是在預先規定的時間進行的定期審計，如對上市公司年度財務報表或半年度財務報表進行的審計。雖然也有不定期審計，但不定期審計僅僅是出于需要臨時安排的審計，如國家審計機關對被審計單位存在的貪污、受賄案件進行的財經法紀審計。持續審計強調審計的即時性，在經濟事項發生當時或稍后較短時間進行審計，或者在信息使用者有審計需求時進行審計，或者被審計單位出現例外事項時進行審計。
可以看出，持續審計與期間審計的差異主要體現在審計實施的時間上，具體來說包括兩個方面：審計間隔期間差異和審計完成時間的差異。從審計間隔期間看，傳統審計一般是在被審計單位財務報表完成后進行，很多事項和交易從發生距離審計的時間間隔很長，一個季度、半年甚至更長時間；持續審計是在事項發生時立即進行的審計，事項的發生與審計執行之間的時間間隔很短，可以是一周、一天甚至一個小時。審計可以在使用者需要的任何時刻進行，提供實時審計信息，也可以在重復的基礎上在某個既定的較短期間后進行審計。而從審計完成時間上看，傳統期間審計從審計準備到審計終結，整個的審計過程往往需要幾個月時間才能完成；持續審計利用計算機技術，審計的效率大大提高了。所有的審計工作可以快速地完成，提高了審計的時效性。這兩方面的差異我們可以通過圖1說明。
(二)持續審計與傳統期間審計的現實結合
盡管持續審計與傳統期間審計之間存在時間的差異，但二者并不是完全獨立的關系，與傳統期間審計一樣，持續審計也需要在考慮企業經營戰略風險、內部控制測試的基礎上，對交易、事項以及賬戶余額進行實質性測試。在審計實踐中，至少在今后很長一段時間內，持續審計與傳統期間審計是互相并存的。就目前來說，期間審計如年度審計、半年度審計是法定審計，持續審計是為實現特定目的而實施的審計，如為了提供及時的審計信息、對被審計單位進行更加緊密的監控。持續審計對傳統期間審計最大的影響是持續審計的結果能夠為傳統期間審計提供直接的依據，減少期間審計的工作量。
在網絡化的會計信息系統中，持續審計面對的不僅是歷史性財務信息，而且包括非財務信息、貨幣和非貨幣形態的信息、數字化信息和圖形化信息、未來預測性信息等，涵蓋了傳統期間審計的范圍，并且持續審計的審計過程在整個期間內持續進行并且循環往復。而期間審計的對象主要是歷史財務信息，并且執行的時間在一個會計期間的期末，與持續審計相比，審計對象范圍要小，審計的及時性也差。因此持續審計的結果能夠為傳統期間審計提供直接的依據。
同時，基于持續審計實施應具備的信息技術條件，在具體審計中，審計人員需要根據具體情況選擇需要進行持續審計的領域，例如全球第五大會計師事務所德豪國際(BDO Seidman)在實施審計時，為了確定銷售業務中的非常事項，要求對銷售收入和應收賬款進行更加緊密和持續的監控；對存貨循環原則上只進行傳統期間審計，但是如果存貨出現異常增長和異常轉移現象，則進行經常性和持續性的監控；對關鍵財務數據和非財務數據也是頻繁監控，經常使用一周或者一個月的信息。在對這些存貨進行持續監控以后，可以為存貨項目的期間審計如季度審計和年度審計提供直接的依據，傳統期間審計只需要最小限度的額外程序就可以實現了，從而減少了傳統期間審計的工作量。
三、持續審計與持續監控的比較分析
(一)持續監控的基本運作
與持續審計差不多同時出現的還有另外一個術語――持續監控(continuous Monitorin)，根據IIA對持續監控的分析，持續監控是指管理層為確保公司政策、控制制度以及經營活動有效執行而實施的監控程序，管理層確認關鍵控制點并且通過執行自動化測試確定這些控制措施是否有效運行。管理層用于持續監控的許多技術方法都和內部審計執行的持續審計相似，根據控制規則和相關的測試預先設定參數，不符合預設參數的異常交易就被標出以表明出現了控制例外事項，發出例外報警，并且通知管理層。管理層的責任是對監控程序發出的例外報警和通知作出反應，并且糾正控制缺陷和錯誤交易，它強調管理層評估控制適當性和有效性的責任。
持續監控的基本運作可以概括成這樣幾個程序：(1)根據全面風險管理框架，確定給定經營程序中的關鍵控制點；(2)確定每個關鍵控制點的控制目標；(3)在交易發生的同時，對所有的交易進行自動化測
試，監控交易的實現是否與相關的控制目標相一致；(4)調查任何不能進行控制測試的交易；(5)糾正交易錯誤和控制缺陷。
(二)內部審計執行的持續審計與持續監控的關系
持續監控是組織內部的行為，與持續監控容易混淆的是內部審計執行的持續審計，但二者存在明顯的差異，同時又有一定的相關性。
首先，二者的執行主體與履行的職責不同。在組織內部職能劃分中，監控屬于管理層執行和維持有效控制系統責任的一部分，管理層常常通過監控程序確定內部控制是否如預期有效運作。因此持續監控關鍵程序的實施者是管理層，目的是降低錯誤和舞弊，提高經營效率，通過節約成本、減少過度支付和收入流失，最終為組織提高收益。持續審計的執行者是內部審計師，目的是評估內部控制的有效性、檢測事項和交易的正確性。正如IIA研究報告所作的概括，“持續審計是審計師在一個更加持續的基礎上執行審計的方法，它基于既定的標準檢測交易、確定例外事項，是審計師的責任；而持續監控是一種幫助受托人履行受托責任的管理方法，集中于控制環境而不是交易，是管理層的責任。”
其次，持續審計方法的選擇以及持續審計的范圍取決于管理層執行持續監控的范圍，管理層監控的適當性與風險管理活動以及內部審計師執行詳細控制測試和風險評估存在逆向的關系。管理層持續監控范圍大，持續審計范圍則可以小些；持續監控范圍小，那么持續審計的范圍則必須大。只有這樣，才能有效發揮持續審計和持續監控的作用，同時又達到了資源節約的目的。如圖2所示。
同時，根據管理層是否執行持續監控，內部持續審計使用兩種不同的控制評估方法實現對控制制度的直接測試與對管理層監控程序的評估。在管理層沒有執行持續監控的領域，持續審計需要對內部控制制度進行直接的、較為全面的詳細測試，得出對控制制度有效性的審計意見。當管理層在一個持續的基礎上執行持續監控時，內部審計不再需要執行詳細測試技術，而是對管理層監控程序進行審計，以決定他們是否能夠依靠管理層的持續監控程序，這些程序包括：(1)對監控程序檢測的差異以及管理層的反應進行復核；(2)對持續監控程序本身的復核和測試。這兩種控制評估方法如圖3所示。
四、持續審計的本質――審計方法的創新
通過上文的分析，我們認清了持續審計與傳統審計、持續監控的差異。為了更深刻地理解持續審計，我們還有必要進一步分析持續審計的本質屬性和特征表現。
從AICPMCICA對持續審計的定義表述可以看出，持續審計是“一套審計方法”，涉及到審計活動各個程序，包括審計計劃、風險評估、控制測試、交易測試和余額測試以及審計報告等。同時持續審計強調審計的及時性，審計師可以在一個更加及時連續的基礎上執行審計相關活動。在整個審計過程中，信息技術起到了關鍵性的作用，包括自動化的控制測試、確認例外事項、實時的交易分析和余額測試等。因此從本質屬性上來看，持續審計是一種審計方法的創新。
作為一種審計方法的創新，持續審計本身又呈現出不同的特征。概括來說，這些特征主要有：
(一)強調審計過程的持續性
審計過程包括審計計劃、風險評估、控制測試、實質性程序和審計報告等階段，在持續審計方法下，這些過程都是連續進行的。就年度財務報表審計來說，在前一年財務報表簽發的第一季度，就開始制訂下一年的審計計劃，必要的時候進行定期更新和復核，出現問題時立即修正計劃，使修正后的計劃能夠及時反映該期間出現的風險。再如年度審計中的控制測試，雖然對內部控制的預期是在全年內都生效，但一般會在該年的早期階段例如第一季度，就已開始計劃對內部控制制度進行測試和復核。尤其對如現金這樣的高風險項目來說，控制測試更為重要，也理應更加頻繁。
(二)強調審計實施的即時性
從AICPMCICA對持續審計的定義上可以看出，持續審計強調在審計事項發生后立即進行審計，也就是要求審計實施的即時性。因此，持續審計可以用“即時審計” (instant auditing)來理解。及時和可靠是對于決策者有用信息的主要特征，如果事項不能即時審計，那么審計信息的及時和可靠性就差，這樣的信息對于決策程序就沒有價值了。
傳統審計報告是年度審計報告或者半年度審計報告。持續審計可以根據需要隨時進行，在審計完成后立即提供書面的鑒證意見――審計報告，這種報告常常被稱為是“evergreen report”，并且有變化出現時報告會立即更新。因此提高了審計的及時性，也增加了審計信息的可靠性。
(三)是一種例外事項基礎的審計
持續審計實施依托于高度發達的信息技術。它首先需要設計載有詳細規則的自動化審計程序，這些程序包括業已開發的具有持續審計功能的技術，如綜合測試工具(Integrated Test Facilities，ITF)、平行模擬法(Parallel Simulation)和嵌入審計模塊(Embedded Audit Module，EAM)，并將自動化審計程序嵌入被審計單位的會計信息系統。同時在審計師系統與被審計單位系統之間建立有效安全的網絡連接，在較高程度上實現與被審計單位業務系統和信息系統的集成。當被審計單位的記錄與審計程序中定義的規則存在差異，即存在例外事項時，審計程序就會立即觸發報警器，通過電子郵件的形式及時通知審計師，審計師再根據具體情況調查分析，收集審計證據，形成例外報告。因此，持續審計是一種例外事項基礎的審計。
(四)強調“自上而下”與“自下而上”方法的結合
由于全球經濟一體化、經營組織復雜化和相互依存性，審計職業面臨著日益嚴峻的挑戰，真正應該審計的不僅僅是財務報表數據，而且包括被審計單位的整個經營系統。審計師的重點從傳統財務報表審計擴大到廣泛的戰略系統，強調對戰略系統進行全面的復核和審計。很多會計師事務所都開始關注戰略系統審計，并將其與被審計單位經營環境因素結合起來。持續審計重點強調對企業經營風險的評價，其理念與戰略系統審計是一致的。它通過對被審計單位內部和外部經營環境的全面評估，在對被審計單位形成一個整體評價的基礎上制定審計計劃，審計計劃的內容主要集中于內部控制的適當性和有效性，在進行內部控制測試時，審計師經常需要通過分析性程序確定有待進一步調查的非常事項。只有完成了高層次復核后，審計師才會考慮交易和余額的實質性測試程序。這是一種“自上而下”的方法。
同時持續審計也強調“自下而上”審計的重要性，將設定的自動化審計程序應用到特定的交易，對所有的交易進行測試，報告審計結果并與被審計單位的應用處理能力或者其他審計標準相比較，同時將其融入更高層次的信息中。例如修正審計計劃、更改審計策
略等。“自下而上”方法主要有三個優勢：(1)降低審計風險，100％實質性測試更可能檢測出不正常的事件，將檢查風險降到很低，當檢查風險低于或者等于期望風險時，控制風險和固有風險為多少已經不重要了；(2)在交易發生的同時或稍后立即實施持續審計，針對具體事項靈活選擇適當的審計程序；(3)具體交易的審計結果能夠和不同形式的高層次信息結合在一起，滿足不同的審計目標，為其他目前尚未具備持續審計條件項目的審計提供參考。
(五)強調審計活動的整合性
借助現代化信息技術，持續審計活動和結果會直接影響管理層的活動，并與管理活動一起形成一個統一的結構或框架，體現出持續審計活動的整合性特征，如圖4所示。
從圖中可以看出，持續審計活動的整合性體現在下列幾個方面：(1)關鍵程序有控制評估和風險評估，關注的焦點從財務控制轉向財務控制與經營控制并重；(2)在交易測試階段，不僅對詳細交易進行實時復核，而且還對本企業不同時期的數據進行縱向趨勢分析以及將本企業和其他企業進行橫向比較分析；(3)在持續審計的控制評估端點，相關的審計活動包括控制評估和財務鑒證審計，在轉向風險評估端點的過程中，審計活動又包括對舞弊、浪費、濫用的確認，以及對具體審計項目的支持、審計意見跟蹤和制定審計計劃等；(4)持續審計中涉及的相關管理活動包括控制監控、業績監控、平衡記分卡、全面質量管理(Total Quality Management，TQM)和全面風險管理(Enterprise Risk Management，ERM)；(5)從應用的具體項目來看，持續審計可以用于支持微觀審計項目，例如通過詳細交易測試評估控制的有效性；也可以用于宏觀審計項目，例如計劃年度審計：還可以用于滿足中等層次的要求，例如實施具體項目的審計。
五、結論
綜上所述，持續審計是順應信息時代變化而發展起來的新型審計方法。本文通過將持續審計與傳統審計、持續監控比較分析，歸納出持續審計的五個基本特征。綜合全文，我們可以得出以下結論：
我在大學學的是會計專業，畢業后一直在會計事務所從事審計工作，因而對審計工作的人才培養感觸頗深。從審計對象看，既有領導干部離任經濟責任審計，上市公司財務報表審計，還有對大型企業集團年度經營狀況的審計：從審計企業類型看，既有工業交通企業，流通企業，還有金融企業和新聞單位。多年的審計工作實踐，使我感到審計工作是門綜合性、應用性、政策性很強的科學。要搞好審計工作，必須加強對審計人才的培養。要從學校做起和在工作實踐中刻苦的不斷努力，培養既具有較強的專業知識，又要有較高思想道德素質的人才；培養既精通國內業務知識，又要具有通曉國際業務的審計人才；培養既精通業務的行家里手，又要懂的政策、講究方法的人才。總之，只有在工作實踐中不斷地提高自我，才能成長為德才兼備的高素質的審計專業人才。
一、應培養高素質的審計人才
培養高素質審計人才，應包括審計人員所應具備的兩項基本素質：一個是專業知識素質，另一個是思想道德素質，即通常所說的“德才兼備”。在美國，注冊會計師協會(AICPA)針對進入會計職業界的新人就提出了三項核心素質能力要求：一是專業，即建立決策模型，評價風險，撰寫報告、研究等方面的能力。二是人格，即適合會計職業的個人特質，解決問題和作出決策的能力，與人合作、溝通的能力，領導和項目管理的能力等。三是廣闊的商業視角，即戰略思維、市場導向、資源管理、法律觀念等方面的能力。這些要求在我國的經濟、政治和社會環境中也同樣適用。因而，我們應該特別注意對各種能力素質的培養，其中具體包括記憶能力、觀察能力、思維能力(指分析綜合能力、歸納推理能力、邏輯判斷能力)、應變能力、創新能力、自學并不斷優化知識結構的能力、語言文字表達能力、人際交往能力、團結協作能力、組織協調能力和科研能力等。
以上諸種能力的培養，在現實生活中十分缺乏，涉及有關能力培養的教科書也寥寥無幾，往往從學校畢業后很難適應審計工作的需要。實踐證明，一個審計人士的成功或者說一個臺格的審計工作者，專業技術能力只占全部積極影響因素的很小一部分，更多的則要靠上述諸種能力的綜合運用。這在一些發達國家已經引起了相當的重視，并采取了一些有效措施。而我們大學教育缺乏接受這類培養的機會，導致學生畢業后，在相當長的一段時間里，要去適應審計環境的變化，在學校里學的知識大部分用不上，而要用的知識學校里沒學到，需要在工作實踐中去積累提高。如審計人員開展審計工作，需要與有關部門的行政領導和管理人員打交道，需要檢查和評價他們的工作，并將審計發現的問題和改進建議報告給他們及其上級有關部門。正是由于審計人員會發現被審計單位和人工作中的錯誤、無效或效率不高的情況，所以也就會存在著潛在的各種矛盾，人際沖突，也就必然需要熟練的協調能力，適應的表達和應變的能力。因此，在學校除了學習基本審計理論和方法外，還有必要結合審計實踐中的案例，組織行為學中有關人際沖突、人際溝通的方法理論來解決問題，有意識地培養他們在各方面的綜合素質，才能適應工作的需要，才能勝任審計工作。
二、應培養國際化審計人才
經濟全球化和區域經濟一體化是大勢所趨。外界環境已經和正在發生變化，我國已經加入了世界貿易組織，當今世界知識經濟風起云涌，以計算機技術、通訊技術和網絡技術為主要特征的信息化浪潮，正在改變經濟、政治和社會生活的方方面面。知識經濟環境下的會計市場也必定是開放的市場，經濟貿易的全球一體化必然要求審計人才培養的國際化，要求培養通曉各種國際會計、審計、國際經貿，金融知識和其他相關國際知識的高層次人才。為此，我們的教育和學習應瞄準國際國內經濟發展的大趨勢，積極培養能夠參與國際競爭的高級審計人才，這才是具有前瞻性的舉措。
目前，一些國家為若干專業設有國際通行的專業資格，為各自的領域設定準入標準。這種專業資格代表了各個專業的國際水平，審計職業也不例外。我們的教育要直接瞄準國際標準，全中國的國情和行業特點，既要采用國際流行的專業教材，掌握最新的教學內容，又要借鑒國際流行的教育模式：既要改進專業設置，革新教材內容，也要進行國際學術交流，這樣就能使審計人員及時掌握世界上最新的理論和方法。只有這樣，我國的審計人才才能在國際會計市場上有立足之地。
三、應培養具有高科技電算化審計人才
電子計算機的使用是科技現代化主要特征，審計工作也不能例外。要培養國際化審計人才。一方面要通過教學管理的科學化、教學模式的科學化和教學方法的科學化，培養高素質、國際化審計人才；另一方面，要在工作實踐中，自覺學習會計電算化知識，熟練掌握和使用現代科學技術。
我國經濟、政治和社會生活的信息化已成為不可抗拒的歷史潮流。加入世界貿易組織后，國民經濟、電子政務和社會管理的信息化建設速度進一步加快，有力地促進了經濟、政治和社會生活的發展。這種變化既是對審計工作的挑戰，也是對審計人才培養的挑戰。這種挑戰源于包括財務在內的各種管理活動的信息化環境日益完善，信息化手段的運用日益普及，信息化建設的水平不斷提高。在這種情況下，管理信息的記錄介質、存取方式、處理方式正在實現電子化，從而導致了各種業務和財務數據的迅速電子化。在這種條件下，傳統的審計方式、方法和手段已經遠遠不能滿足要求，甚至開始被廢棄，全新的審計方式、方法和手段必將取而代之。我們必須進行改革，創新應用科學化的方法和手段，培養和造就一大批具有掌握科學技術的高素質審計人才。新晨
我在大學學的是會計專業，畢業后一直在會計事務所從事審計工作，因而對審計工作的人才培養感觸頗深。從審計對象看，既有領導干部離任經濟責任審計，上市公司財務報表審計，還有對大型企業集團年度經營狀況的審計：從審計企業類型看，既有工業交通企業，流通企業，還有金融企業和新聞單位。多年的審計工作實踐，使我感到審計工作是門綜合性、應用性、政策性很強的科學。要搞好審計工作，必須加強對審計人才的培養。要從學校做起和在工作實踐中刻苦的不斷努力，培養既具有較強的專業知識，又要有較高思想道德素質的人才；培養既精通國內業務知識，又要具有通曉國際業務的審計人才；培養既精通業務的行家里手，又要懂的政策、講究方法的人才。總之，只有在工作實踐中不斷地提高自我，才能成長為德才兼備的高素質的審計專業人才。
一、應培養高素質的審計人才
培養高素質審計人才，應包括審計人員所應具備的兩項基本素質：一個是專業知識素質，另一個是思想道德素質，即通常所說的“德才兼備”。在美國，注冊會計師協會(AICPA)針對進入會計職業界的新人就提出了三項核心素質能力要求：一是專業，即建立決策模型，評價風險，撰寫報告、研究等方面的能力。二是人格，即適合會計職業的個人特質，解決問題和作出決策的能力，與人合作、溝通的能力，領導和項目管理的能力等。三是廣闊的商業視角，即戰略思維、市場導向、資源管理、法律觀念等方面的能力。這些要求在我國的經濟、政治和社會環境中也同樣適用。因而，我們應該特別注意對各種能力素質的培養，其中具體包括記憶能力、觀察能力、思維能力(指分析綜合能力、歸納推理能力、邏輯判斷能力)、應變能力、創新能力、自學并不斷優化知識結構的能力、語言文字表達能力、人際交往能力、團結協作能力、組織協調能力和科研能力等。
以上諸種能力的培養，在現實生活中十分缺乏，涉及有關能力培養的教科書也寥寥無幾，往往從學校畢業后很難適應審計工作的需要。實踐證明，一個審計人士的成功或者說一個臺格的審計工作者，專業技術能力只占全部積極影響因素的很小一部分，更多的則要靠上述諸種能力的綜合運用。這在一些發達國家已經引起了相當的重視，并采取了一些有效措施。而我們大學教育缺乏接受這類培養的機會，導致學生畢業后，在相當長的一段時間里，要去適應審計環境的變化，在學校里學的知識大部分用不上，而要用的知識學校里沒學到，需要在工作實踐中去積累提高。如審計人員開展審計工作，需要與有關部門的行政領導和管理人員打交道，需要檢查和評價他們的工作，并將審計發現的問題和改進建議報告給他們及其上級有關部門。正是由于審計人員會發現被審計單位和人工作中的錯誤、無效或效率不高的情況，所以也就會存在著潛在的各種矛盾，人際沖突，也就必然需要熟練的協調能力，適應的表達和應變的能力。因此，在學校除了學習基本審計理論和方法外，還有必要結合審計實踐中的案例，組織行為學中有關人際沖突、人際溝通的方法理論來解決問題，有意識地培養他們在各方面的綜合素質，才能適應工作的需要，才能勝任審計工作。
二、應培養國際化審計人才
經濟全球化和區域經濟一體化是大勢所趨。外界環境已經和正在發生變化，我國已經加入了世界貿易組織，當今世界知識經濟風起云涌，以計算機技術、通訊技術和網絡技術為主要特征的信息化浪潮，正在改變經濟、政治和社會生活的方方面面。知識經濟環境下的會計市場也必定是開放的市場，經濟貿易的全球一體化必然要求審計人才培養的國際化，要求培養通曉各種國際會計、審計、國際經貿，金融知識和其他相關國際知識的高層次人才。為此，我們的教育和學習應瞄準國際國內經濟發展的大趨勢，積極培養能夠參與國際競爭的高級審計人才，這才是具有前瞻性的舉措。
目前，一些國家為若干專業設有國際通行的專業資格，為各自的領域設定準入標準。這種專業資格代表了各個專業的國際水平，審計職業也不例外。我們的教育要直接瞄準國際標準，全中國的國情和行業特點，既要采用國際流行的專業教材，掌握最新的教學內容，又要借鑒國際流行的教育模式：既要改進專業設置，革新教材內容，也要進行國際學術交流，這樣就能使審計人員及時掌握世界上最新的理論和方法。只有這樣，我國的審計人才才能在國際會計市場上有立足之地。
三、應培養具有高科技電算化審計人才
電子計算機的使用是科技現代化主要特征，審計工作也不能例外。要培養國際化審計人才。一方面要通過教學管理的科學化、教學模式的科學化和教學方法的科學化，培養高素質、國際化審計人才；另一方面，要在工作實踐中，自覺學習會計電算化知識，熟練掌握和使用現代科學技術。
我國經濟、政治和社會生活的信息化已成為不可抗拒的歷史潮流。加入世界貿易組織后，國民經濟、電子政務和社會管理的信息化建設速度進一步加快，有力地促進了經濟、政治和社會生活的發展。這種變化既是對審計工作的挑戰，也是對審計人才培養的挑戰。這種挑戰源于包括財務在內的各種管理活動的信息化環境日益完善，信息化手段的運用日益普及，信息化建設的水平不斷提高。在這種情況下，管理信息的記錄介質、存取方式、處理方式正在實現電子化，從而導致了各種業務和財務數據的迅速電子化。在這種條件下，傳統的審計方式、方法和手段已經遠遠不能滿足要求，甚至開始被廢棄，全新的審計方式、方法和手段必將取而代之。我們必須進行改革，創新應用科學化的方法和手段，培養和造就一大批具有掌握科學技術的高素質審計人才。
作為高校會計專業必修的課程之一，審計學在實現人才培養目標上起著舉足輕重的作用。會計專業的畢業生除了在企事業單位從事會計工作之外，近年來相當一部分學生進入會計師事務所工作，即從事注冊會計師業務。而審計課程主要通過審計理論、審計方法的講解，使學生具備未來能夠從事財務報表審計工作所需要的專業素質與勝任能力。結合注冊會計師素質、能力要求以及會計專業應用型人才培養目標，高校教師應積極進行審計課程教學體系的創新與實踐，在專業知識的傳授、職業能力的培養、綜合素質的塑造等各方面，適應以“應用”為導向的人才培養目標。
一、會計專業應用型人才的內涵
會計專業應用型人才的培養應著眼于學生未來職業所應具備的知識、能力及素質。總的說來，會計專業應用型人才主要具備以下方面的特征：一是學科知識綜合性。強調基礎扎實、知識面寬，具備會計學、經濟學、統計學、管理學、法律等方面的專業知識；二是專業能力實踐性。強調應用能力，具備職業判斷能力、分析與決策能力、溝通能力、計算機信息處理能力等。三是職業素質高。強調職業道德，具備良好的品格、態度和心理素質。應用型人才兼具適用性與實用性的特點，突出職業判斷能力。職業判斷能力指的是會計人員對自己所從事具體工作進行歸類與判斷的能力。面對復雜的經濟業務，會計人員應能夠準確地進行職業判斷，并對數據準確進行歸類。敏銳的職業判斷能力的最終形成，是一個較長的實踐過程，它不僅需要靠經驗的不斷積累，而且需要通過會計教育加強對學生職業判斷能力的培養，為這種職業判斷能力的形成打下良好的基礎。
二、目前審計課程教學存在的問題
教師應進行課程體系的創新以實現應用型人才培養目標，因此必須正視目前審計課程教學活動存在的問題。這些問題主要表現在以下三個方面：
（一）課程內容重理論輕實訓
審計課程的特征是理論性與實踐性都很強。審計原理的有些概念與理論過于抽象而不利于學生理解；審計程序與方法又具有較強的操作性，教師囿于實訓材料的缺少或限制只能泛泛而談。從目前使用的審計教材看，內容偏重審計準則的敘述與解釋，更多地要求學生熟悉、記憶與掌握。而模擬審計環境與工作情景的專項或綜合實訓材料卻極其稀少。缺少了實訓內容的操作，學生只會紙上談兵，不會分析被審計單位的具體情況，不會使用審計程序，不會如何查賬，不會撰寫審計工作底稿。這種理論多實訓少的內容安排必將影響學生應用能力的培養。審計理論是審計實踐的指導，而審計實踐是審計理論的應用。對于理論與實踐兼具的審計課程而言，最佳的選擇是雙管齊下。因此，高校教師應重視審計實訓內容的開發、編寫與選用。
（二）教學方式重講解輕參與
從目前的審計教改文獻看，教師多采用案例輔助教學，課堂教學手段由傳統的“黑板+粉筆”普遍轉為“PPT+鼠標”。案例教學對教師與學生都有極高的要求。教師應選用合適的案例資料為教學內容服務，合理組織案例教學，尤其是如何提出問題、引導學生思考與討論至關重要。學生在案例教學中應事先準備、課堂積極參與。只有師生合力，才能使案例教學真正發揮效用，提高學生的分析問題、解決問題的能力。但由于教學環境、教師及學生等各方面原因，大多數的案例教學仍使用傳統的“教師講、學生聽”的方法。如果課堂教學缺少積極主動參與，學生仍然是被動地學習，就會缺乏獨立思考自主研究的能力，缺乏有效溝通、團隊合作的訓練。這種教師為主體的單一教學方式極大地制約了會計專業應用型人才的培養。教師應綜合使用多種教學方式，改變接受學習、死記硬背、機械訓練的現狀，倡導學生主動參與、樂于探究、勤于動手，培養學生搜集和處理信息的能力、獲取新知識的能力、分析和解決問題的能力，以及交流與合作的能力。
（三）課程考核重知識輕能力
目前的課程考核一般是分兩部分，一是平時成績，包括課堂表現、作業、出勤等日常情況；二是期末成績，主要是期末筆試分數。這種考核方式過分強調學生知識的掌握程度，忽視了對學習態度、協作精神、應用能力等方面的評價。教師應配合教學內容、教學方式的改革，創新考核機制與內容。
三、審計課程教學體系的構建
一般而言，課程改革都將課程功能的改變作為首要目標。審計課程教學體系的創新性構建是基于會計專業應用型人才培養的目標，是為了適應經濟社會發展對會計專業人才的需求。教學體系是人才培養目標的具體體現。根據審計學科的特點，在應用型人才培養目標下，我們應構建以應用能力為核心的審計課程體系，對課程教學內容、教學方法、考核評價機制進行改革。
（一）完善多層次的課程內容
完善多層次的課程內容體系，教師應考慮三個問題：一是審計內容增多。隨著審計環境的變化、審計理論的深入研究、審計方法的不斷改進，教材內容也隨之不斷增加。以中國注冊會計師協會編著的注冊會計師考試全國統一考試輔導教材——審計學為例，內容的章節由2006年的16章變為2011年的29章，頁碼由419頁轉變為694頁。二是在應用型人才培養目標下，教師應增加自主學習與實訓操作的內容。三是高校安排的教學課時有限，通常只安排一學期，64或48課時。因此，教師應在有限課堂時間內統籌安排教學內容，既要兼顧各方面需要，又要考慮應用型人才培養要求。
教師可依據“理論、案例、實訓”完善多層次的課程內容體系。首先，教師應合理安排理論課時與實訓課時的比例。概念、理論不能隨意減少，應根據章節的需要安排必要的實訓，否則審計程序與方法少了理論支撐的基礎。一般而言，理論與實訓可按據2∶1安排課時。其次，理論、案例、實訓三部分內容的選用。目前審計教材對理論、案例、實訓的編寫是分開的，即沒有一本綜合性的既有理論、又有案例與實訓的教材。教師可指定一本審計教材，按照教材的章節講授理論與方法；然后根據內容需要選編案例，引導學生分析；最后向學生分發打印的實訓手冊，指導學生應用審計程序，撰寫審計工作底稿，提高職業判斷能力。
（二）使用復合式教學方法
教師可采用復合式教學方法，例如課堂講解、案例討論、探究性網絡學習、實訓指導等。
首先，教師在選擇教學方法時，應考慮兩個問題：一是要與教學內容相匹配，比如概念、理論需要教師講解，內部控制需要教師組織案例討論，審計工作底稿需要教師演示等等；二是考慮學生的學習方式。在信息技術環境下，學生的學習方式發生了重大的變革。過去學生獲取知識的主要渠道是“教師+書籍”，現在他們可以通過網絡得到更多的資訊信息。因此，教師可采用網絡探究教學方式，即全班同學分小組布置主題任務，指導學生進行自主性協作學習。網絡探究式教學方式于1995年由圣地亞哥大學的道奇教授提出。該模式的主要特征是學生以網絡為主要信息源進行探究性學習。在審計教學中應用網絡探究的主要目的是充分利用網絡資源，培養學生收集、分析、綜合和鑒別信息的能力，從而達到理解與掌握審計理論知識。比如，在講解“會計師事務所的組織形式”時，可分配小組成員完成下列任務：了解會計師事務所組織形式的變遷與特點；研究會計師事務所的組織形式對注冊會計師的業務有什么影響；分析我國會計師事務所類型以及業務發展；探討國際“四大”會計師事務所形式特征以及如何凝聚起核心競爭力。各小組收集資料后，小組成員要團結協作，整理、分析信息并得出結論。最后每組選派一名或多名代表在全班同學面前匯報作業成果。通過網絡探究式學習，既加深學生對專業方面的認識，培養他們的信息素養，又提高彼此之間交流、協作的能力。眾所周知，會計專業的知識更新周期越來越短，任何人都不可能一勞永逸地學會終身所用知識，因此教師應通過課堂教學注重培養學生終身學習能力。
其次，教師應在教學活動中積極發揮案例教學的作用。案例教學的目的是帶領同學們順利進入設計的審計情景，參與課堂的教學活動，鍛煉自己的職業判斷能力，提高學生的表達能力和解決問題的能力。根據使用目的不同，案例可分為三類：一是課堂引導案例，主要是為了提出問題，引發學生興趣或思考；二是課堂討論案例，在上課過程中教師提供一些小型案例，學生可以根據審計理論、原則、程序討論案例情景涉及的問題；三是課后編寫、分析案例，教師可以布置一些財務舞弊事件，要求學生編寫案例過程、分析并評價注冊會計師的審計程序。
最后，課堂教學中安排的實訓內容，尤其是業務循環審計部分，教師應注意通過多媒體演示審計工作底稿，并進行相應指導，使學生既熟悉審計業務操作過程，又學會注冊會計師的思維方式與工作方法。
（三）考核體系應注重能力與素質
在應用型人才培養下，教師應從全面評價學生知識、能力和素質出發，進行考核方式的改革，注重過程考核、注重綜合能力和職業素質的考核。具體可采用“二三五”制的成績評定模式。這種模式評定的成績由三部分組成： 平時成績（包括考勤、章節作業、課堂回答問題等）占總成績的20%，小組作業（案例編寫與網絡探究學習任務）與實訓作業占總成績的30%，期末書面考試占總成績的50%。在小組作業中，教師要注意對小組成員態度、合作情況、任務完成進度、發言情況等進行能力與素質的考核。
參考文獻：
[1]戚少麗，王海霞，裴淑紅.基于應用型人才培養的會計專業實訓教學體系的構建[J].中國證券期貨，2011（10）.
[2]郝玉貴，婁季麗，陳麗君.審計案例教學與學生綜合能力培養[J].中國注冊會計師，2010（10）.
目前我國會計理論界主要討論循環經濟下的會計確認、計量、記錄和報告，還沒有真正運用循環經濟理論從管理會計角度對企業進行全方位的管理。本文主要以循環經濟理論為指導思想，把企業作為主體，以保護自然環境、生態環境與企業可持續發展及長遠經濟效益為目標，從戰略高度去謀劃，通過預測、決策、協調、控制等多重職能手段為企業投資立項、技術研發與產品開發與設計、生產、銷售等方面進行全方位的監控與考評，從而達到企業與自然生態和諧共存，實現企業可持續發展的目標。
一、循環經濟管理會計研究現狀及意義
（一）循環經濟的出現及其會計研究現狀 循環經濟（Circular economy）概念最早由美國經濟學家肯尼思 波爾丁在20世紀60年代提出循環經濟問題得到了全世界廣泛關注。1968年，羅馬俱樂部提出人類經濟增長的極限問題；1972年，羅馬俱樂部發表了《增長的極限》研究報告中專門寫了資源循環問題；20世紀80年代在聯合國世界環境與發展委員會撰寫的總報告《我們共同的未來》中專門探討了通過管理來實現資源的高效利用再生和循環問題。美國財務會計準則委員會（FASB）從1989年起為配合循環經濟發展的宏觀環境，指定工作小組專門研究各項會計處理；美會計學會（AAA）建議采用改變個別會計科目的辦法來反映環境責任；美國的證券委員會要求上市公司從環境會計的角度對自身的環境表現進行實質性報告；英格蘭和威爾士特許會計師協會（ICAEW），1996年提出一份《財務報告中的環境問題》討論文件，詳細述及環境成本核算、環境負債核算、或有環境負債、資源損害復原、信息批露等問題。國際會計師聯合會（IFAC），1997年頒布了一份《財務報表審計中的環境事項之考慮》征求意見稿，主要針對環境法規企業的環境風險評估和相關內部控制等內容。我國循環經濟會計研究起步較晚，但還是取得了許多重要成果。主要表現為：一是政府相關部門大力支持，2001年中國會計學會專門設立了一個環境會計專業委員會，負責規劃環境會計領域的研究方向，召開全國性學術討論會，編輯出版了相關研究成果；二是專家學者出版了許多相關的理論專著。如徐泓的《環境會計理論與實務研究》（1998），孟凡利的《環境會計研究》（1999），郭曉梅的《環境管理會計研究》（2003）。在中國社會科學引文索引（CSSCI）來源期刊中的管理學和經濟學類92種學術期刊上發表的相關論文達2000多篇。但以往的研究重點是在財務報表披露上，即財務會計的問題。實際上作出決策的是管理當局而不是會計人員，應該從管理與決策的角度出發建立循環經濟管理系統來將循環經濟思想與企業相結合。這時循環經濟會計進入循環經濟管理會計的研究階段就十分必要。
（二）循環經濟管理會計研究的意義 循環經濟是將經濟與環境融為一體的新的經濟發展模式，以資源的高效和循環利用為核心，以“減量化，再利用，再循環”為原則，以低消耗，低排放，高效率為基本特征，把經濟活動組成一個“資源-產品-再生資源”的低開采高利用，低排放的反饋式流程，也即以盡可能少的資源和盡可能小的環境代價實現最大的經濟效益和社會效益。在循環經濟理論指導下，運用管理會計的基本方法，結合企業生產經營活動，為企業可持續發展，長期效益最大化服務。運用循環經濟管理會計可為企業經營決策提供相關信息；運用循環經濟管理會計可為企業投資決策提供相關依據；運用循環經濟管理會計可為企業可持續發展奠定管理方面基礎；運用循環經濟管理會計可為生態、環境的保護、資源的充分利用、企業長期效益最大化服務。
二、循環經濟管理會計內容設計
（一）循環經濟管理會計產生的背景 循環經濟管理會計是適應經濟可持續發展需要而產生的新興會計分支，是循環經濟管理體系中的一個子系統，是在循環經濟思想和理論的指導下，以自然資源效率、生態環境效率和經濟效率三者最大化（均衡）為目標，以企業與自然資源和生態環境有關的經濟活動為對象，運用管理會計的基本原理和方法對其進行規劃、控制和管理的一門新興會計分支。隨著經濟的快速發展，傳統工業經濟由原來的資本制約型向資源制約型方向發展，這種以高耗能、低產出、高排放的單循環生產模式，勢必會導致經濟發展過程中面臨著“增長的極限”問題。目前世界各國都不同程度地存在著資源枯竭、環境污染和生態破壞等問題，人類開始思考未來的發展道路，發展循環經濟已成為世界各國的共識。在新的形勢下，我國政府提出了要走可持續發展道路，將循環經濟納入了國家經濟發展的戰略構想。循環經濟理論的出現有著深刻的客觀現實基礎，它給企業生產經營活動帶來了一場革命，同時也對會計工作提出了新的挑戰。隨著傳統工業向循環經濟模式的轉化，勢必對會計提供的信息內涵提出更高的要求，客觀上要求會計模式（尤指基本內涵）也要發生變革，以適應環境的要求，在循環經濟發展的要求下，企業必須站住戰略高度去謀劃、設計生產經營以便更好的發展循環經濟，因此研究循環經濟管理會計十分必要。
（二）循環經濟管理會計的目標 以往企業是以核心經濟價值來衡量企業的業績，傳統管理會計也是以此為目標來設計的，它存在許多缺陷。因為，經濟發展與生態的調整可能是沖突的，以核心經濟價值為目標的企業實際上將自己與整個外部環境隔離開來，并阻礙了可持續發展目標的實現。從長遠的觀點看，經濟效率不一定等于生態效率，根據聯合國國際會計和報告標準政府間專家工作組（ISAR）的《企業環境管理與財務業績指標的結合》的有關規定，生態效率=環境業績指標/財務業績指標，以循環經濟為指導思想的企業必須轉變其目標。在循環經濟條件下，企業賴以生存的經營環境發生了重大的變化，企業必須按生態經濟發展規律組織生產經營，其“受托責任”是以“3R”為原則，著重于源頭污染的治理，從而達到人與自然的和諧生存與經濟可持續發展。而作為循環經濟管理會計在為企業決策者提供相關信息的基礎上，其目標又分為三類：（1）最終目標是謀求企業的可持續發展和長遠價值最大化，實現經濟效益、環境效益和社會效益的協調統一；（2）基本目標是在終極目標的指導下，為企業管理決策提供各種與循環經濟相關的財務信息和非財務信息。（3）具體目標是提供給不同的利益相關者執行性的指導信息。一般而言，這些利益相關者包括：投資者、企業債權人（主要指銀行和保險公司）、政府管理部門（如環保機構）、社會公眾（如消費者、企業職工）、企業管理當局等。
（三）循環經濟管理會計的職能 與管理會計的職能一樣，循環經濟管理會計也具有預測、決策、計劃、組織、協調、監督評價與分析控制等職能，但所體現的具體內容不同，目的也不盡相同。主要是為企業高層提供適應循環經濟發展的相關信息，以幫助管理當局進行計劃、控制、決策和進行業績評價。依據循環經濟的減量化，再利用和再循環原則，循環經濟管理會計職能所體現的具體內容表現為：（1）在減量化方面。首先要研究產品設計等，應考慮環保成本，即應考慮到在引入環境要素對產品的影響，對產品設計進行調整或對產品生產進行選擇；其次在原材料選擇時，要求在經濟中應盡可能地運用可回收的，能再生的以及高效低耗特征的材料，減少或避免對可能產生污染的材料的選用；再次在產品包裝方面盡可能要減少資源的浪費和廢棄物排放。（2）在再利用方面。循環經濟再利用原則要求管理會計重視對資源壽命周期與使用方式。盡可能提高產品的利用效率，盡量多次或多種方式使用產品，防止其過早成為垃圾。（3）在再循環方面。如何使廢棄物最大限度變成資源，變廢為寶，化害為利，減少自然資源的消耗和廢棄物的排放。（4）循環經濟的減量化，再利用和再循環，每一個原則的貫徹都離不開先進的處理和轉化技術，也離不開這些先進的載體――設施、設備的開發和更新。可見，科學技術是建設循環經濟的決定因素。因為節約能耗和物耗，選用污染輕或無污染的工藝，包括清潔生產工藝，提高材料的使用壽命，開發新材料以替代有毒材料和污染材料；開發資源再生技術，提高資源使用效率等都離不開科學技術這個核心因素。因此相關技術的研發（或引進）應成為發展循環經濟的關鍵因素而技術開發（或引進）成本與相應的企業和社會收益亦是循環經濟管理會計的內涵之一。在循環經濟理論下，作為與之相適應的管理會計主要提供的信息有：企業所處的行業，生產經營活動與生態環境關系信息。因為企業的環境問題會對企業財務狀況和經營成果產生影響，企業要披露與環境有關的財務信息為環境成本、環境資產、環境負債及環境收益信息；企業生產的產品與3R（減量化、再利用、再循環）關系信息；與3R相關的技術研發、利用投入與產出信息；企業投資立項、產品研發與設計、生產、銷售全方位監控信息等。
（四）循環經濟管理會計績效評價體系 由于業績評價的導向性作用，循環經營業績的評價是促進企業按循環經濟發展模式的要求組織生產管理的一項重要制度安排。循環經營業績評價體系設置的科學性直接影響著企業循環經營業績的正確評價，因此，循環經營業績評價的關鍵是合理地設置評價體系，以充分評價企業循環戰略經營業績。（1）設計循環經濟業績評價體系應遵循的原則。循環經濟下企業業績的評價應突出核心競爭力的形成與保持的關鍵因素――生態化技術創新能力的評價，而不單是原來的技術創新能力的評價。評價體系作為一個整體，應比較全面地反映循環經濟系統的發展特征，即既要有反映社會、經濟、資源、環境等各子系統發展的主要特征和狀態的指標，又要有反映以上各子系統相互協調的動態變化和發展趨勢的指標。循環經濟下的企業業績評價的重點是以“3R”為原則的資源循環利用與治理效率。無論何種性質的社會，也無論何種經濟發展模式，企業對財務業績的追求始終是推動社會經濟向前發展的重要動力，這也就決定了循環經濟下企業業績的評價仍需以財務業績為根本。而循環經濟下企業業績評價應將兩種目的不盡相同的業績評價方法綜合運用，既要有利于業績的評價，又要有利于對業績形成過程的管理。（2）循環經濟業績評價體系的建立。依據以上原則，業績評價體系的建立可以從經濟績效，綠色效果，資源和能源利用，銷售和消費屬性，發展潛力五方面來設計。具體來講，經濟績效包括財務效益，資產運營，償債能力，市場能力，資本積累；綠色效果包括環保意識，污染物回收利用，產品的綠色設計，綠色工藝的實施程度；資源和能源利用包括綠色能源使用，能源節省，綠色材料使用，材料節省；銷售和消費屬性包括產品回收，包裝物回收，售后服務，綠色使用；發展潛力包括管理人員與員工素質，企業決策與執行能力，發展戰略，社會責任。當然在實際應用時企業可以根據自身的情況對各個指標進行選擇并對其具體內容進行不同的界定。
三、循環經濟管理會計在企業中運用
（一）循環經濟理念下江淮汽車公司的投資決策和產品設計 企業在新產品的投資開發，環境項目的投入和產品戰略經營等長期決策中需要進行投資決策，而投資決策恰當與否，對企業具有長遠的影響。在循環經濟模式下，企業所面臨的將不僅僅是財務上壓力，還將面臨環保壓力和社會責任，更要考慮企業可持續發展等環境因素的影響。在循環經濟思想的指導下，江汽改進了傳統管理會計的投資決策，建立適當的投資決策框架，對所有的投資項目從財務、經營和環境等方面進行評價。江汽站在社會經濟發展的宏觀角度，充分考慮產品本身的安全、生產工藝的污染性、產品末端的廢物利用及資源化等因素，從原先考察微觀利潤標準轉化到以經濟可持續發展為基礎的宏觀獲利能力。在項目選出后，江汽首先要考慮的是企業的技術能力。從技術角度看，一項投資決策可能對企業的價值鏈的各個方面產生影響，如物質的供應、生產流程、售后服務，特別要對環境因素進行全面的分析，確認并計量與項目有關的全部的環境成本和效益。江汽在選擇投資決策時充分考慮環境因素，改變其分析模型。首先，決策目標應多元化。決策分析不再以單純的經濟參數為標準，應考慮社會、環境等多種目標。其次，環境因素納入了決策分析指標。在進行決策分析時，充分考慮環境因素的影響，減少投資風險。最后，江汽在投資決策中還加強環境適應性分析，在對投資機會評估時，除參照規定的財務目標外，還需要參照循環經濟理念下的目標，并深入評估，對該項目決策可能對環境所造成的損害作出詳盡準確的評價，使企業投資決策做到真正和全面的合理化和科學化。江汽堅持科學發展觀，轉變經濟增長方式，將循環經濟理念融合到管理會計中取得了巨大的成就。他們把研發的重點放在車身輕量化和節能環保上，傳動系的優化匹配，以及零部件的通用化、系列化、標準化、模板化上。目前，江汽已累計開發64個環保節能型系列產品，汽車尾氣排放均達到歐Ⅱ或歐Ⅲ標準的要求。其中混合動力電動城市客車處于國際先進、國內領先水平，被建設部城市專家委員會評定為“大型城市高級客車”；而純電動新型新型公交車被列入國家“863”項目和北京奧運會項目。
（二）循環經濟理念下德力玻璃器皿公司的“3R”生產 在減量化方面，德力公司首先改進了管理會計系統下所提供的信息，將如何節約和高效利用資源，以及怎樣減少污染物的排放等循環經濟思想融入管理會計所提供的信息中，根據德力實際情況選擇正確的方法計算出環境成本，并將環境成本予以內部化。德力把與3R相關的技術研發、利用投入與產出信息在給高層報告書中予以披露，使管理者更清楚地認識技術創新的成本和效益，根據自身的實際情況確定合理可行的技術創新方針，降低對環境的負面影響，提高綜合效益。利用循環經濟管理會計提供的信息還可將循環經濟目標量化，以便制定出合法規又符合自身實際情況的目標并將此目標進一步分解、落實到具體的執行部門，作為開展日常工作的標準和業績評價的依據。在這些信息的指導下，德力高層組織技術力量對外國先進設備H28進行反復研究，經過幾十次試驗，花400萬元建成了新的生產線。這種新的生產線不但節能，而且每條生產線可年增加附加值70萬元。德力公司又投資1200萬元把一條生產線變燒煤為燒天然氣，既降低了能耗，又避免了二氧化硫的污染，改善了車間工作環境，還減輕了工人的勞動強度。在再利用方面，再利用原則屬于過程性控制的方法，要求提高資源的利用效率，盡量多次或多種方式使用資源，防止其過早成為垃圾。德力內部管理會計提供企業投資立項、產品研發與設計、生產、銷售全方位監控信息，在實施生產過程中的每個環節進行監控和評價。德力公司管理層對循環經濟管理會計提供的相關數據并結合績效評價體系進行財務分析，分析進行再利用的成本效益及環境效益，并提出相應的改進建議，使企業的循環經營處于持續改進的狀態，不斷提高企業的經濟效益和環境業績。德力公司在生產過程中每年要產生1.2萬噸的玻璃廢液，根據管理會計提供的信息及相關建議，得力公司高層決定把這些玻璃廢液重新回爐利用，增加了產值4200萬元，而且減少了污染。而對于生產中的余熱他們就增設煙道熱水鍋爐，把水加熱，用于職工洗熱水澡，提高了資源的利用效率。在再循環方面，循環經濟再循環原則要求盡可能多地再生利用或資源化，把廢物再次變成資源以減少末端處理負荷。盡可能多地再生利用垃圾，將垃圾資源化。這樣既節約了新資源的開采，又使廢棄物數量減少，降低了末端治理的費用。德力內部管理會計提供企業所處的行業，生產經營活動與生態環境關系信息，尤其是外部環境成本，即由企業的生產經營中對環境有影響的行為所引起的，企業外部其他個人和組織成本的增加。例如由于企業生產經營活動污染了環境而造成的居民健康損害、動植物物種滅絕等等。在循環經濟框架下，外部環境成本不可能永遠都是外部的。即使企業不能自愿承擔這些外部成本，政府將會通過制定相關的稅收和法規來影響企業和個人的行為。所以為了企業的可持續發展，應該考慮到這些外部環境成本，在降低這些成本的同時增加環境效益。德力公司的管理會計在經營生產的投資決策上反映出不同決策間的環境管理方面的差異，不會因為產品廢棄物的回收導致大量的前期投資不能及時收回，而被視為延長了資金回收時間，成為不經濟方案不被采納，從而能夠做出符合循環經濟理念的決策。德力公司在燒鍋爐時要產生大量污染環境的煙塵，為了降低這些外部環境成本，增設煙塵處理裝置，煙塵通過水的過濾和處理，然后再賣給制磚廠制磚。同時煙塵被凈化后，已不含污染物，不再污染環境。該廠這項環保成果被收入國家環保總局的“年鑒”。發展循環經濟使德力找到了建設資源節約型和環境友好型企業的新途徑，企業的綜合效益和整體實力快速提升，并真正實現循環經濟管理會計的最終目標--實現經濟效益、環境效益和社會效益的協調統一。
隨著社會經濟的快速發展資源短缺，發展循環經濟21世紀社會發展趨勢。近年來我國也開始關注循環經濟在企業管理中的應用，而傳統管理會計在處理企業經營生產的預測與決策、全面預算、存貨與成本控制、績效考評、戰略策略等方面沒有很好的融入循環經濟的理念，以循環經濟思想為指導對管理會計進行創新十分必要。要積極開展循環經濟管理會計的研究，將理論與實際相結合。循環經濟管理會計實務的推廣應以理論的不斷完善為前提；企業要轉變觀念，樹立節約環保意識、更新知識，從而適應新的形勢要求；要加快相關法規制度的制定和完善，能夠盡快在企業中實施循環經濟管理會計以更好的發展循環經濟，以建設資源節約型、環境友好型、和諧型社會。
參考文獻：
