財務報表審計的核心匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇財務報表審計的核心范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

中圖分類號：F239.6 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）11-0-02

近幾年來，隨著國家對醫院衛生制度的不斷改革，醫院對此項工作也越來越重視。為了能夠保證醫院衛生制度的改革能夠順利完成，在財務報表的審計工作上也不能存在半點疏忽，對醫院財務報表審計的過程中，應該明確其注意事項，只有這樣，才能對醫院財務報表審計工作進行不斷完善，從而更好的服務醫藥衛生體制改革。

一、醫院財務報表審計的可行性分析

對醫院的財務報表進行注冊會計師獨立審計制度是一項新的創新制度，這種創新制度是基于國際經驗的基礎之上，結合我國政策所提供的相關理論指導，加之注冊會計師行業所提供的執業保障三者共同結合的前提下制定出來的一項制度。

（一）醫院財務報表獨立審計是國際上通行的做法

目前，國際上對醫院財務報表進行獨立審計已經成為了很普遍的一項制度，在美國，為了能夠為醫療訴訟提供充足的證據支持，維護公民的合法權益，州議會每年都會委托會計師事務所對相關醫院的財務支出情況進行審計工作，并且將結果上交到州議會的相關部門，以此作為醫院新財政的年度預算依據。除此之外，只要是在美國，各個地區的醫院收費獨立審計機構都可以開展醫療賬單審計業務。

在德國，相關部門按照國家相關法律法規的政策，將包括醫療在內的各類社會保險結構都設定為投保人和雇主共同參與決策的形式，這樣不僅能夠使資金的使用情況透徹化，而且能夠在很大程度上減少擅自挪用資金的情況。

（二）我國政策所提供的相關理論指導

在過去的一段時間里，我國醫院的財務報表審計都只是接受單位內部和國家的審計，并沒有接受注冊會計師的外部審計。然而，隨著我國關于醫院有關制度的不斷改革，從國家新近的相關文件中，我們不難看出，對于注冊會計師參與到醫院的財務報表審計工作中這項政策，已經有了明確的法律依據，并不存在任何制度障礙。

（三）注冊會計師行業所提供的執業保障

近幾年來，注冊會計師作為我國社會經濟監督體系的重要組成部分，借助其本身所特有的專業知識，在各個類型的企業建設中都發揮了不可替代的重要作用。隨著我國上市公司企業制度的不斷完善，每年公司內所涉及的年終報表的獨立審計、清產核算、企業注冊資本驗證以及基建工程預決算等諸多領域都先后實施了注冊會計師獨立審計制度。

二、醫院財務報表審計工作需要掌握的要領

醫院財務報表審計工作對于醫院的穩步發展具有很大的作用。因此，相關的工作人員在工作的過程中，必須要對其中的要領進行充分的掌握，一般來說，醫院財務報表審計工作的要領有以下幾個方面：

（一）明晰醫院審計目標和方法

對醫院財務報表審計的目標進行透徹的理解，才能從實際出發，制定出相應的審計措施，從而達到預定的目標。針對醫院財務報表審計的目的，相關資料已經有明確規定，主要是對醫院財務報表整體是否不存在由于舞弊或者錯誤而導致的重大錯報獲取合理保證。由于注冊會計師在對醫院財務報表進行審計的過程中，接觸到的醫院規模不同、管理水平不同，內部控制也存在很大的差異性，因此，在對審計工作進行戰略制定時，注冊會計師一定要將該醫院的實際情況進行詳細的了解，重點關注醫院的內部控制設計及其運行的有效性，關注大額資金在使用之前是否經過相關領導的一致同意。同時，在審計的過程中，為了能夠將審計目標充分實現，對醫院財務報表的審計工作需要通過檢查記錄或文件、觀察、詢問，從而進行重新計算、重新執行，以免出現審計錯誤的情況。

（二）對審計范圍和重點審計領域進行嚴格把控

此處所提到的審計范圍主要包括時間范圍、空間范圍和內容范圍。其中最重要的要屬內容范圍，醫院審計中所涉及到的內容范圍是指反映該醫院在某一特定的時間內的具體財務情況和某一會計期間的收入費用、現金流量、預算收支執行情況等相關的書面文件。注冊會計師在對醫院財務報表進行審計之前，對所審計的范圍必須有一個全方面的掌握，以免出現重復審計和審計遺漏的現象。

同時，在對審計的重點領域進行確定的時候，注冊會計師必須根據該醫院所處的行業狀況、法律與監管環境以及其他外部因素環境、被審計醫院的性質與主要業務活動、會計政策的選擇與運用、被審計醫院的目標、戰略以及相關業務風險、財務業績的衡量和評價等因素，來對其進行綜合性評估，從而根據評估得到的結果進行審計重點領域的定位工作。其中，對于醫院內部控制的有效性檢查，醫院固定資產尤其是大型醫療設備的購置、使用、轉移、報廢，醫院成本核算，費用的歸集與分攤，醫院收入的資金來源，取消藥品加成后減少的收入數額，醫療服務項目收費標準執行情況等方面，將會成為醫院財務報表審計的重點領域。

（三）熟練醫院業務流程與會計核算特點

注冊會計師在對醫院財務報表進行審計的過程中，應該對被審計醫院的各項重大業務進行全面的了解，并且進行系統的分析，從而發現其中可能存在的內部控制薄弱環節；同時，隨著公立醫院制度內部控制制度的不斷改革和完善，許多原有的制度都會被新制度所更換，比如說補償機制改革和財務會計制度改革以后，公立醫院的補償渠道也會逐步發生改變，會由原本的服務收費、藥品加成收入和財政補助三個渠道，改為服務收費和財政補助兩個渠道。從而，醫院會計核算的形式也會從過去的不強調成本核算到要求單病種成本核算，從過去的財務報表體系過渡到新的財務報表體系。因此，注冊會計師在對相關報表進行審計的時候，會面臨很大的挑戰。

三、醫院財務報表審計中應該注意的問題

雖然，我國對財務報表審計工作給予了高度的重視，但在其具體實施的過程中，仍然存在許多有待改進的問題，為了能夠使醫院財務報表審計制度得到合理完善，在未來的工作中，要對以下問題多多注意：

（一）隨著社會的發展，為了能夠順應時代的發展腳步，國家財政部必然會對醫院財務報表的審計工作進行不斷的改革。比如2009年8月12日所印發了《醫院會計制度》，其中就針對醫院會計制度做出了新的制定。因此，為了能夠將醫院的財務報表獨立審計工作做好，注冊會計師應該對醫院會計制度的新動向、新特點和新變化及時了解和掌握，除此之外，還要明確由于新制度給注冊會計師審計服務帶來的新影響和新要求，從而提升自己的專業水平和素養。

（二）我國大多數醫院其業務流程有顯著特色，通常都不是以營利為目的，因此，需要注冊會計師全面熟悉和把握。在醫院審計業務承接和執業的過程中，會計師事務所要牢記誠信為本、操守為重的職業理念，堅守獨立客觀公正的職業原則，牢固樹立和遵循質量意識、風險意識、責任意識和服務意識，不斷提升專業服務質量與水平，努力將自身的表現與醫院的核心思想相契合。

（三）為了能夠將我國醫院財務報表審計工作有效的展開，擁有一批高素質高水平的注冊會計師是實現此項工作的一個基本保障，因此，會計師事務所應將注冊會計師相關人才的培養重視起來。比如加強崗位培訓和業務練兵，將中青年和業務骨干培養列入重要議事日程，并以此為契機，充實和健全事務所人才培養計劃。改革完善人力資源政策，不斷增強事務所的實力和專業服務水平。此外為增強醫院財務報表審計的主動性和實效性，會計師事務所應注意和醫院進行及時有效的溝通。

（四）醫院的醫療服務收費項目及部分醫院財務收支涉及醫學專業知識需要作出相應的專業判斷，但這不是注冊會計師的專長。對此。在開展醫院財務報表審計時，注冊會計師應當建立與醫療衛生行業專家及信息技術專家的專業合作機制，注意利用他們的工作，為開展審計服務提供強有力的技術支撐。

綜上所述，為了能夠使我國醫藥衛生制度得到不斷的完善，實現我國醫療衛生制度科學化、合理化，在未來的時間里，對醫院財務報表的審計工作是不容忽視的，相關工作人員應該在工作中盡職盡責，確保財務會計內部控制制度的有效執行。對財務報表審計工作中存在的薄弱環節，應該采取有效的解決措施，改進和完善報表審計制度，從而更好的為醫療事業的發展提供保障。

參考文獻：

[1]白云玲.醫院財務報表審計[J].理財，2011（04）.

[2]齊飛.醫院財務報表獨立審計初探[J].中國注冊會計師，2010（01）.

[3]孫惠濤，付虹，袁增花.論財務報告內部控制審計與財務報表審計的整合審計[J].財經界，2012（6）.

篇（2）

一、財務報表審計與內部審計區別

2012年，納入內部控制審計實施范圍的853家上市公司中，除20家公司單獨實施內部控制審計外，其余833家公司均采取內部控制審計和財務報表審計相互整合的形式。這表明，整合審計是目前上市公司內部控制審計的主流方式。在全面分析整合審計的必要性之前，必須在理論上探討財務報表審計和內部控制審計的區別：

第一，審計意見的區別：財務報表審計僅需對財務報表不存在重大錯報出具審計意見，雖然內部控制對財務報表不存在重大錯報很重要，但財務報表審計報告一般不需要對外報告內部控制情況。而內部控制審計則需要對企業在財務和非財務方面的內部控制做出嚴格的評估，其側重點不同導致了審計意見發表的區別：1、在內部控制審計中，注冊會計師發現企業財務報告內部控制存在重大缺陷，應該出具否定意見的內部控制審計報告。如果該內部控制重大缺陷尚未引起企業財務報表的重大錯報，注冊會計師則出具無保留意見的財務報表審計報告。2、注冊會計師對企業財務報告發表否定意見，意味著財務報告的編制不符合適用的會計準則和會計制度的規定，這種情況下，企業的內部控制也通常存在重大缺陷，應該出具非標準意見的內部控制審計報告。

第二，對于被審計單位的區別：財務報表審計是為了提高被審計單位財務報表的可信賴程度，對于關注被審計單位財務情況的銀行而言更為關注；而內部控制審計是對保證企業財務報告質量良好和其他內部控制得到運行的審計，對于關注被審計單位治理的投資者而言更為關注，其有助于投資者在財務報表審計意見類型基礎上，深入分析企業內部控制情況、投資風險和投資價值。

第三，審計程序、審計內容的區別：1、對內部控制了解和測試的目的不同：注冊會計師在財務報表審計中評價內部控制的目的，是為了判斷是否可以相應減少實質性程序的工作量，以及支持財務報告的審計意見類型。在內部控制審計中評價內部控制的目的，則是為了對內部控制本身的有效性發表審計意見。2、內部控制測試范圍存在區別。注冊會計師在財務報表審計中，根據成本效益原則可能采取不同的審計策略，對于某些審計領域，可以不進行內部控制測試程序。而在內部控制審計中，注冊會計師必須進行內部控制測試程序，注冊會計師應當針對每一審計領域獲取控制有效性的證據，以便對內部控制整體的有效性發表意見。3、內部控制測試結果所要達到的可靠程度不完全相同。在財務報表審計中，對控制測試的可靠性要求相對較低，注冊會計師測試的樣本量也有一定的彈性。在內部控制審計中，注冊會計師則需要獲取內部控制有效性的高度保證，因此對控制測試的可靠性要求較嚴，控制測試的樣本量選擇相對彈性較小。

二、整合審計的必要性分析

從上述審計意見的區別、對于被審計單位的區別，以及審計程序、審計內容的區別可以得知：內部控制審計獨立于財務報表審計。但在審計技術、審計實務工作中，兩者審計模式、審計程序等存在著很多可以相互借鑒之處，在一項審計中發現的問題還可以為另一項審計提供線索和思路。

目前，美國《薩班斯―奧克斯利法案》和日本《金融商品交易法》均要求由出具財務報表審計報告的會計師事務所對企業財務報告內部控制進行審計，將企業內部控制審計定位在整合審計。美國的一項調查也顯示，企業執行《薩班斯―奧克斯利法案》404條款第二年的成本比第一年下降46%，將兩項審計工作更好地整合起來則是其中的一個主要原因。為此，我國《企業內部控制審計指引》也提倡將兩者整合進行，具體原因如下：

第一，兩種審計工作存在重合：內部控制審計是指注冊會計師對內部控制設計和運行的有效性進行審計并發表審計意見，注冊會計師要了解和測試內部控制獲得內部控制在足夠長的期間（可能短于財務報表涵蓋的整個期間）內運行有效的證據。二者目前均采用風險導向審計模式，在財務報表審計中，注冊會計師也必須了解內部控制，在評估認定層次重大錯報風險時預期控制的運行是有效的，并在僅實施實質性測試程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時實施控制測試。對于擬信賴的內部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內的有效性。因此整合審計可以減少審計工作量，提高審計效率。

第二，審計意見可以互相支持，提高審計質量。一方面，內部控制審計中，注冊會計師在對內部控制有效性形成結論時，應同時考慮財務報表審計中控制測試的結果，若財務報表審計的結果表明相關認定中存在重大錯報，而現有的內部控制不能防止或發現并糾正重大錯報，則通常表明內部控制存在重大缺陷。另一方面，在財務報表審計中，也要利用內部控制審計中控制測試的結果。內部控制審計中發現的缺陷會影響注冊會計師做出的控制風險評估結論，進而影響實質性測試的性質、時間和范圍。

三、整合審計案例分析

財務報表審計和內部控制審計之所以要整合，其核心在于財務報表審計需要對內部控制的了解與測試，而內部控制審計則是內部測試是否有效出具審計意見。所以以下通過案例分析財務報表審計和內部控制審計之間的聯系和區別：

第一，北大荒2012年的內部控制審計意見中披露：北大荒及其子公司管理層逾越管理權限審批使用資金，未能對子公司實施有效控制。如：子公司黑龍楊岱投資管理公司向哈爾濱喬仕房地產開發公司提供喬遷借款50000萬元，其中19000萬元被該公司挪用，按合同約定有16000萬元逾期未收回。（2）北大荒在資產減值測試、定期核對往來款項、依法取得涉稅憑證和準確計繳稅金等方面存在缺陷，未能有效執行《公司資產減值提取和資產損失處理內部控制制度》和《財務管理制度》等有關規定。因為上述事項，中瑞岳華會計師事務所對被審計單位的內部控制審計出具了否定意見。

而在2012年北大荒審計報告中披露事項：北大荒公司合并資產負債表其他應收款年末余額中，有69375萬元屬于對合并范圍之外房地產開發公司的借款。截至本報告日，我們對北大荒公司對該等其他應收款計提的壞賬準備 13636 萬元未能獲取充分的審計證據以判斷北大荒公司對這些其他應收款計提的壞賬準備是否足夠和充分。故中瑞岳華會計師事務所對北大荒出具了保留的審計意見，這與內部控制審計報告中提及的減值事項也有密切的關系。

第二，江淮汽車2012年的內部控制審計意見中披露：經向國家質檢總局備案，根據江淮汽車董事會2013年3月28日第三屆十二次會議審議通過的《關于召回部分同悅轎車的議案》，江淮汽車擬自2013年3月30日起召回2008年11月15日至2011年12月31日生產的同悅轎車117072輛。因為上述事項，華普天健會計師事務所出具了帶強調事項段的無保留意見的內部控制審計報告。由于上述事項并未影響企業財務報表是否存在重大錯報，華普天健會計師事務所對企業2012年的財務報表審計出具無保留意見。

第三，深天地2012年的內部控制審計意見中披露：2013年3月15日，深建字（2013）39號文責令深圳市天地混凝土有限公司（南山區西麗鎮茶光路北站）停業整頓一年。深圳市住房和建設局在2012年預拌混凝土生產企業資質動態核查中發現深圳天地遠東混凝土有限公司實際處于無生產場所、無設備、無人員狀態，已不符合資質條件要求。因為上述事項，大華會計師事務所出具了帶強調事項段的無保留意見的內部控制審計報告。由于上述事項使得注冊會計師必須在財務報表審計報告中體現審計報告使用者注意該事項，可能影響企業財務報表是否存在重大錯報，所以大華會計師事務所對企業2012年的財務報表審計出具帶強調事項段的無保留意見，強調事項段與企業內部控制審計報告相同。

從上市公司財務報表審計意見和內部控制審計意見可以發現，二者審計意見并非完全一致，在實例中主要分為五種組合情況：

1、企業內部控制不存在缺陷，則注冊會計師根據財務報表審計測試的結果，對企業是否存在重大錯報出具審計意見。

2、企業內部控制存在缺陷，該內部控制缺陷與財務報表相關，故二者都需要出具非標準審計意見。

3、企業內部控制存在缺陷，該內部控制缺陷與財務報表無關，所以內部控制審計意見需要出具保留或者否定意見，財務報表審計可以出具標準審計意見。

4、企業內部控制審計內部控制存在缺陷，該內部控制缺陷并不與財務報表審計直接相關，但是注冊會計師認為該內部控制缺陷對公司的影響仍然存在不確定性，故財務報表審計需要出具帶有強調段的無保留意見。

5、企業內部控制存在缺陷，與此相關的內部控制也影響到了企業財務報表，但被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務報表進行了調整，注冊會計師在出具否定意見的內部控制審計報告時，可以出具帶強調事項段的財務報表審計報告。

四、結論與建議：整合審計的可行性

從上述財務報表審計和內部控制審計之間的理論和實例分析，我們發現財務報表審計和內部控制審計存在著很強的關系性。注冊會計師在最后出具財務報表審計意見時，如果發現重大錯報，只要被審計單位最后同意審計調整，注冊會計師即可出具無保留意見的審計報告。內部控制審計則不同；在內部控制審計中，如果發現被審計單位內部控制存在重大缺陷，注冊會計師提請企業整改后，還要跟蹤考察整改情況，才能得出控制是否有效的結論，進而決定是否出具無保留意見的審計報告。對于注冊會計師，為了更好地實施整合審計，著重需要從以下幾個方面入手：

1、在計劃審計工作：注冊會計師應當初步確定可接受的重要性水平。判斷內部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發現財務報表出現重大錯報為依據的。因此，財務報表審計與內部控制審計中對于重要性水平的判斷是相同的。

2、風險評估程序：風險評估是整合審計的基礎。財務報表審計中，注冊會計師應充分識別和評估財務報表重大錯報風險，以設計和實施進一步的審計程序應對評估的錯報風險。風險評估同時也貫穿于整個內部控制審計過程，企業層面控制對內部控制的有效性起決定性作用，影響著內部控制審計中業務層面控制測試及財務報表審計中實質性測試的范圍。

3、注冊會計師的風險應對包括實質性測試和控制測試：選擇擬測試的控制時，注冊會計師應考慮證據的性質及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應對相關認定的錯報風險，則沒有必要測試所有控制，應當選擇更容易獲得運行有效證據的控制進行測試。當存在一項或多項重大缺陷時，內部控制即被認定為無效。如果注冊會計師識別了控制缺陷，在財務報表審計中注冊會計師會直接實施實質性測試程序，而在整合審計中，注冊會計師還應進一步評價內部控制，進行控制測試，確定該控制缺陷單獨或組合起來是否構成內部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據支持對財務報告內部控制發表審計意見。

4、審計結論及出具審計報告：在審計結論階段，注冊會計師應綜合地評價發現的錯報及識別的控制缺陷，并考慮是否獲得了足夠證據支持對財務報表是否存在重大錯報及內部控制是否存在重大缺陷發表審計意見。整合審計中每一部分審計的結果會支持其他部分審計的結論，注冊會計師做出控制是否有效的結論應基于所有方面獲得的控制相關信息，包括：內控審計中控制測試的結果、報表審計中的控制測試、由錯報發現的控制缺陷及管理層識別的控制缺陷。這些信息既影響財務報告內部控制有效性的結論，也影響財務報表審計中的控制風險評估。在綜合評價財務報表重大錯報風險和控制缺陷后，分別出具財務報表審計意見和內部控制審計意見。

篇（3）

對醫院財務報表審計的目標進行透徹的理解，才能從實際出發，制定出相應的審計措施，從而達到預定的目標。針對醫院財務報表審計的目的，相關資料已經有明確規定，主要是對醫院財務報表整體是否不存在由于舞弊或者錯誤而導致的重大錯報獲取合理保證。由于注冊會計師在對醫院財務報表進行審計的過程中，接觸到的醫院規模不同、管理水平不同，內部控制也存在很大的差異性，因此，在對審計工作進行戰略制定時，注冊會計師一定要將該醫院的實際情況進行詳細的了解，重點關注醫院的內部控制設計及其運行的有效性，關注大額資金在使用之前是否經過相關領導的一致同意。同時，在審計的過程中，為了能夠將審計目標充分實現，對醫院財務報表的審計工作需要通過檢查記錄或文件、觀察、詢問，從而進行重新計算、重新執行，以免出現審計錯誤的情況。

對審計范圍和重點審計領域進行嚴格把控

此處所提到的審計范圍主要包括時間范圍、空間范圍和內容范圍。其中最重要的要屬內容范圍，醫院審計中所涉及到的內容范圍是指反映該醫院在某一特定的時間內的具體財務情況和某一會計期間的收人費用、現金流量、預算收支執行情況等相關的書面文件。注冊會計師在對醫院財務報表進行審計之前，對所審計的范圍必須有一個全方面的掌握，以免出現重復審計和審計遺漏的現象。同時，在對審計的重點領域進行確定的時候，注冊會計師必須根據該醫院所處的行業狀況、法律與監管環境以及其他外部因素環境、被審計醫院的性質與主要業務活動、會計政策的選擇與運用、被審計醫院的目標、戰略以及相關業務風險、財務業績的衡量和評價等因素，來對其進行綜合性評估，從而根據評估得到的結果進行審計重點領域的定位工作。其中，對于醫院內部控制的有效性檢查，醫院固定資產尤其是大型醫療設備的購置、使用、轉移、報廢，醫院成本核算，費用的歸集與分攤，醫院收人的資金來源，取消藥品加成后減少的收人數額，醫療服務項目收費標準執行情況等方面，將會成為醫院財務報表審計的重點領域。

熟練醫院業務流程與會計核算特點

注冊會計師在對醫院財務報表進行審計的過程中，應該對被審計醫院的各項重大業務進行全面的了解，并且進行系統的分析，從而發現其中可能存在的內部控制薄弱環節;同時，隨著公立醫院制度內部控制制度的不斷改革和完善，許多原有的制度都會被新制度所更換，比如說補償機制改革和財務會計制度改革以后，公立醫院的補償渠道也會逐步發生改變，會由原本的服務收費、藥品加成收人和財政補助三個渠道，改為服務收費和則政補助兩個渠道。從而，醫院會計核算的形式也會從過去的不強調成本核算到要求單病種成本核算，從過去的財務報表體系過渡到新的財務報表體系。因此，注冊會計師在對相關報表進行審計的時候，會面臨很大的挑戰。

醫院財務報表審計中應該注意的問題

隨著社會的發展，為了能夠順應時代的發展腳步，國家財政部必然會對醫院財務報表的審計工作進行不斷的改革。比如2009年8月12日所印發了《醫院會計制度》，其中就針對醫院會計制度做出了新的制定。因此，為了能夠將醫院的財務報表獨立審計工作做好，注冊會計師應該對醫院會計制度的新動向、新特點和新變化及時了解和掌握，除此之外，還要明確由于新制度給注冊會計師審計服務帶來的新影響和新要求，從而提升自己的專業水平和素養。

篇（4）

（一）內部控制審計與財務報表審計業務類型一致，都屬于基于責任方任定的合理保證鑒證業務 注冊會計師的業務類型包括鑒證業務和相關服務。根據鑒證對象信息是否能被預期使用者獲取，鑒證業務又分為基于責任方認定的業務和直接報告業務。根據保證程度，鑒證業務可以分為合理保證業務和有限保證業務。內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對企業特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計，注冊會計師應當獲取充分、適當的證據，為發表財務報告內部控制審計意見提供合理保證，并對審計過程中注意到的非財務報告內部控制重大缺陷進行披露。美國薩班斯法案404條款和我國《企業內部控制配套指引》均規定，企業管理層（責任方）要事先對企業內部控制的有效性進行自我評價，出具評價報告（鑒證對象信息），再由注冊會計師進行內部控制審計。財務報表審計是指注冊會計師按照審計準則的規定，對財務報表的合法性和公允性發表審計意見，對被審計單位財務報表是否不存在重大錯報提供合理保證，旨在提高財務報表的可信賴程度。被審計單位管理層（責任方）反映企業財務狀況、經營成果和現金流量等信息而形成的財務報表（鑒證對象信息）即為責任方的認定，注冊會計師針對財務報表出具審計報告。因此，內部控制審計與財務報表審計都屬于基于責任方認定的合理保證鑒證業務，二者業務類型相同，這為二者的整合提供了必要的前提條件。

（二）內部控制審計與財務報表審計的最終目標一致，都是為提高財務報表的可靠性 內部控制審計是就財務報告內部控制的有效性發表獨立審計意見，為財務報告內部控制不存在重大缺陷提供合理保證。財務報表審計的目標是對被審計單位的財務報表是否在所有重大方面公允表達表示意見，為財務報表不存在重大錯報提供合理保證，與內部控制審計一樣都是直接面向社會公眾。雖然內部控制審計與財務報表審計的目標表面上有一定差別，但財務報告內部控制的有效性是財務報表合法公允的基礎，在判斷內部控制是否存在重大缺陷時是以財務報表審計中重大錯報重要性水平的確定為前提。二者都是為了對公司信息使用者提供決策有用的會計信息提供合理保證，其最終目標都是為了提高對外公布的財務報表的可靠性，保證財務信息的質量。

（三）內部控制審計與財務報表審計的審計程序相互關聯， 工作成果能夠相互利用 財務報表審計中，注冊會計師必須了解被審計單位的內部控制，并對其進行風險評估以確定隨后需要進一步執行的審計程序，并在僅實施實質性測試程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時實施控制測試。對于擬信賴的內部控制，注冊會計師要測試其在整個審計期間內的有效性。對內部控制的了解和評價是財務報表審計的一個必要階段，同時在內部控制審計中，注冊會計師要了解和測試內部控制，獲取充分、適當的審計證據，對其財務報告內部控制設計和執行的有效性進行評價。二者的很多審計程序相互關聯，工作成果能夠相互利用。財務報表審計中風險評估收集到的有關企業環境的證據、通過重大程序發現的具體錯報等都是內部控制審計中選擇具體控制實施控制測試的依據，如果在財務報表審計中發現了重大錯報，則說明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷，可以為內部控制審計提供線索；同樣，在內部控制審計中發現的控制缺陷也為注冊會計師在會計報表審計中究竟對哪些交易和認定重點實施審計指明方向。二者的整合，有利于節約審計資源，提高審計效率和質量。

（四）內部控制審計與財務報表審計都采用自上而下的風險導向審計思路 在財務報表審計中，注冊會計師首先要評估被審計單位的重大錯報風險，以重大錯報風險評估結果為依據實施總體反應措施和進一步審計程序，這就是現代風險導向審計模式。為了解被審計單位內外部環境、經營戰略風險、內部控制等情況，注冊會計師可以采取觀察、詢問、問卷調查等方法，這些方法在內部控制審計中也被大量采用。根據我國《企業內部控制審計指引》的規定，要求注冊會計師按照自上而下的方法實施審計工作，并將其作為識別風險、選擇擬測試控制的基本思路。審計人員首先應了解并測試公司層控制，然后是報表重要賬戶的控制，再往下是業務流程和交易的控制，每一步獲得的結論都將指導注冊會計師關注下一控制層面上的高風險領域。自上而下法使審計人員很自然地駕馭了高風險領域并避免了較低可能性對財務信息有重大影響的領域，指導注冊會計師只需要測試那些與是否存在實質性漏洞而獲取合理保證相關的控制，其實質也是一種風險導向審計方法，并能大大地降低審計成本。

二、內部控制審計與財務報表審計整合的實施思路

（一）審計計劃階段 高質量的審計計劃有助于注冊會計師合理利用審計資源，控制或降低審計風險。在計劃內部控制審計工作時，注冊會計師應評價與企業相關的風險、公司經營環境和經營特點、對他人工作的可利用程度等事項對內部控制、財務報表及審計工作的影響，以便對企業內部控制有效性和可獲取證據的類型與范圍作出初步判斷。財務報表審計的計劃審計工作則包括針對審計業務制定總體審計策略和具體審計計劃，與內部控制審計類似，其在審計計劃的制定過程中也強調對被審計單位經營及所屬行業的基本情況、與財務報告相關的內部控制等重大事項的了解。風險評估則是二者在審計計劃階段整合的基礎，如在風險評估過程中發現存在重大缺陷的高風險領域，則在財務報表審計中就應重點關注與該風險相關的重要賬戶可能發生重大錯報的風險。而且風險評估是一個連續和動態地搜集、分析與更新信息的過程，它貫穿于整個審計業務的始終，當發現異常的或預期之外的情況時，注冊會計師應當及時對審計計劃作出修正與調整。由于判斷內部控制是否存在重大缺陷是以控制能否及時防止或發現財務報表出現重大錯報為依據的，因此，在計劃內部控制審計工作時，注冊會計師應當使用與財務報表審計相同的重要性水平。為保證審計效率，如果注冊會計師在此階段對內部控制的了解和評價足以識別和評估財務報表重大錯報風險，就可以實施進一步的審計程序。

（二）控制測試階段 控制測試是內部控制審計的核心程序。按照現代風險導向審計的要求，財務報表審計在評估認定層次重大錯報風險時，如預期控制的運行是有效的和僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據時，就一定要進行內部控制測試，測試控制在相關期間或時點的運行有效性，這實質就是對財務報告內部控制實施審計。由此可見，實施內部控制審計與財務報表審計整合的關鍵點就在內部控制測試階段。在整合審計中，注冊會計師對內部控制設計與運行的有效性進行測試，要同時實現兩個目的：（1）獲取充分、適當的證據，支持在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見；（2）獲取充分、適當的證據，支持在財務報表審計中對控制風險的評估結果。注冊會計師在測試控制設計與運行的有效性時，應當綜合運用詢問適當人員、觀察經營活動、檢查相關文件、穿行測試和重新執行等方法。選擇擬測試的控制時，注冊會計師應重點關注企業層面控制，并考慮證據的性質及獲得的難易程度。如果有兩個以上控制能應對相關認定的錯報風險，則沒有必要測試所有控制，而應選擇更容易獲得運行有效證據的控制進行測試。但由于財務報表審計的目的是為了獲取充分適當的審計證據來支持財務報表合法公允性的審計意見，注冊會計師僅對所依賴的控制進行測試評價，根據測試結果，分析對剩余審計工作的影響，其結果未必足以支持內部控制有效性的審計意見，其審計范圍對內部控制的覆蓋面不夠全面。因此，在整合審計中，注冊會計師還需要補充控制測試的范圍。

（三）實質性測試階段 財務報表審計中，注冊會計師必須實施實質性測試程序，為支持的審計意見提供基礎。包括對各類交易、賬戶、余額、列報的細節測試和分析性程序。注冊會計師可以利用內部控制審計的結果來修改實質性程序的性質、時間安排和范圍，并且可以利用該結果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質性程序的性質、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。如果注冊會計師在實施實質性程序中，發現財務報表存在重大錯報，除了需要考慮對已經實施的實質性程序的影響外，還要考慮對內部控制評價的影響。如果在財務報表審計中發現了重大錯報，則說明財務報告內部控制肯定存在重大缺陷。為將在財務報表審計實質性程序階段獲取的證據充分利用到內部控制審計中，提高審計的效益和效率，注冊會計師還可以考慮在實施財務報表審計的實質性程序之后，對內部控制進行進一步的審計。

（四）評價控制缺陷內部控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷，按其影響程度分為重大缺陷、重要缺陷和一般缺陷。注冊會計師需要評價其注意到的各項控制缺陷的嚴重程度，以確定這些缺陷單獨或組合起來，是否構成重大缺陷，但在計劃和實施審計工作時，不要求注冊會計師尋找單獨或組合起來不構成重大缺陷的控制缺陷。財務報告內部控制缺陷的嚴重程度取決于：控制缺陷導致賬戶余額或列報錯報的可能性；因一個或多個控制缺陷的組合導致潛在錯報的金額大小。因此在評價控制缺陷時，注冊會計師需要根據財務報表審計中確定的重要性水平，支持對財務報告控制缺陷重要性的評價。注冊會計師需要運用職業判斷，考慮并衡量定量和定性因素，同時要對整個思考判斷過程進行記錄，尤其是詳細記錄關鍵判斷和得出結論的理由。而且，對于“可能性”和“重大錯報”的判斷，在評價控制缺陷嚴重性的記錄中，注冊會計師需要給予明確地考量和陳述。

（五）審計報告階段 完成審計工作后，注冊會計師應綜合評價從各種來源獲取的證據，形成審計結論，出具審計報告。按照我國《企業內部控制審計指引》的要求，整合審計時應分別出具兩種審計報告。在分別出具兩種審計報告時，建議在各自報告中說明已同時審計了企業的內部控制（或財務報表）及發表的審計意見類型。需要注意的是，對內部控制發表了否定意見并不表明財務報表一定存在重大錯報（如被審計單位已按照注冊會計師的要求對財務報表進行了調整）。此外，注冊會計師還可以就審計中發現的問題，出具管理意見書，幫助被審計單位健全內部控制機制，改善經營管理。

三、內部控制審計與財務報表審計整合應注意的問題

（一）審計獨立性 整合審計有利于注冊會計師節省審計成本、控制審計風險和實現兩者的審計目標，兼顧了社會公眾、被審計單位和注冊會計師行業三者利益，也是目前國際上普通采用的方法。為保證審計獨立性，本文所指的“整合”不包括注冊會計師對同一家企業既作咨詢又做審計和代行內部控制自我評價的情形。為此，美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）還特別規定：負責審計財務報表的事務所不能同時為同一公司提供與財務報告相關的內部控制的咨詢服務，但可提供其他方面的內部控制的咨詢服務，以避免咨詢服務對審計獨立性造成損害。我國《企業內部控制基本規范》也明確規定，為企業內部控制提供咨詢的會計師事務所，不得同時為同一企業提供內部控制審計服務。

（二）整合審計需要注冊會計師具備更高的職業判斷能力和專業勝任能力 內部控制審計給注冊會計師行業帶來了新的發展機遇和挑戰，作為一項新型鑒證業務，需要審計人員重新學習，積累經驗。而將內部控制審計和財務報表審計整合實施，在審計計劃編制、風險評估、控制測試和評價、利用企業內部審計或內部控制評價人員工作等過程中，都對注冊會計師的職業判斷能力和專業勝任能力提出了更高更具體的要求，也加大了審計人員的風險責任。為保證審計質量，降低審計風險，在整合審計時項目組人員的配備非常關鍵。

篇（5）

關鍵詞： 財務報表審計；質量控制

Key words: audit of financial statement；quality control

中圖分類號：F540.3 文獻標識碼：A 文章編號：1006-4311（2012）03-0107-01

0 引言

審計范圍在財務報表審計中，被審計單位管理層和治理層與注冊會計師承擔著不同的責任。明確劃分責任，不僅有助于被審計單位管理層和治理層與注冊會計師認真履行各自的職責，為財務報表及其審計報告的使用者提供有用的經濟決策信息，還有利于保護相關各方的正當權益。

1 管理層和治理層的責任與注冊會計師的責任

1.1 管理層和治理層的責任財務報表是指對財務信息的結構化表達。財務報表是在會計記錄的基礎上，依據某一財務報告框架（整套會計準則）編制，旨在反映企業在某一時點擁有的經濟資源和所欠的債務或一段期間資源和債務的變化。財務報表（通常包括附注）可能指一整套財務報表，但也可能指單一財務報表，如資產負債表。財務報告框架的規定確定了財務報表格式和內容。管理層的責任主要包括：①選擇和運用恰當的會計政策。②根據企業的具體情況，作出合理的會計估計。

1.2 注冊會計師的責任按照中國注冊會計師審計準則（以下簡稱審計準則）的規定對財務報表發表審計意見是注冊會計師的責任。注冊會計師作為獨立的第三方，對財務報表發表審計意見，有利于提高財務報表的可信賴程度。為履行這一職責，注冊會計師應當遵守職業道德規范，按照審計準則的規定計劃和實施審計工作，獲取充分、適當的審計證據，并根據獲取的審計證據得出合理的審計結論，發表恰當的審計意見。注冊會計師通過簽署審計報告確認其責任。

1.3 兩種責任不能相互取代法律法規要求管理層和治理層對編制財務報表承擔責任，有利于從源頭上保證財務信息質量。同時，在某些方面，注冊會計師與管理層和治理層之間可能存在信息不對稱。管理層和治理層作為內部人員，對企業的情況更為了解，更能作出適合企業特點的會計處理決策和判斷，因此，管理層和治理層理應對編制財務報表承擔完全責任。

2 財務報表審計的一般原則

2.1 遵守質量控制準則 目前，財政部已兩項質量控制準則，即《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》和《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務信息審計的質量控制》。前者從會計師事務所層面上進行規范，適用于包括歷史財務信息審計業務在內的各項業務；后者從執行審計項目的負責人層面上進行規范，僅適用于歷史財務信息審計業務。這兩項準則聯系緊密，前者是后者的制定依據。《中國注冊會計師審計準則第1121號——歷史財務信息審計的質量控制》明確了適用于財務報表審計的職業道德要求，并闡明了項目負責人對遵守職業道德要求的責任。在某些方面，除非會計師事務所或其他方面提供了相左的信息，執行歷史財務信息審計業務的項目負責組在履行其在適用于單項審計業務委托的質量控制程序方面的責任時，應當依賴會計師事務所層面的質量控制制度和程序。例如，在項目組成員的能力和技能方面，項目負責人應當依賴會計師事務所的雇用和培訓制度；在客戶關系的保持方面，項目負責人應當依賴會計師事務所的業務承接和保持程序；在項目組遵守監管和法律要求方面，項目負責人應當依賴會計師事務所的監控程序；在項目組成員的獨立性方面，項目負責人應當依賴會計師事務所與保持獨立性有關的信息的收集和傳達程序。相應地，《會計師事務所質量控制準則第5101號——業務質量控制》要求會計師事務所建立政策和程序，以合理保證會計師事務所及其員工遵守相關的職業道德要求。注冊會計師應當遵守財政部的會計師事務所質量控制準則以及本所的質量控制制度。

2.2 遵守審計準則 審計準則作為注冊會計師提供的審計服務質量的技術標準，對注冊會計師在某一審計領域的責任、所需要達到的目標和核心要求、為達到這一目標所要實施的必要審計程序作出了明確規范。注冊會計師應當按照審計準則的規定執行審計工作，以保證審計工作質量，維護社會公眾利益，增進社會公眾對注冊會計師行業的信心。為了確保注冊會計師在執行審計業務時遵守審計準則，注冊會計師應當遵守會計師事務所按照有關質量控制準則要求而建立的適合于本所的質量控制制度，包括適合于審計業務的質量控制程序。

3 財務報表審計范圍

注冊會計師應當根據審計準則和職業判斷確定審計范圍。審計準則在規定注冊會計師承擔的責任和所要實現的目標的同時，還規定了為履行責任和實現目標所須實施的審計程序。例如，《中國注冊會計師審計準則第1141號——財務報表審計中對舞弊的考慮》規定，注冊會計師有責任合理保證所獲取財務報表在整體上不存在重大錯報。審計中的職業判斷是指注冊會計師在審計準則的框架下，運用專業知識和經驗在備選方案中作出決策。被審計單位的具體情況千差萬別，審計準則不可能針對所有可能遇到的情況規定對應的審計程序。因此，在審計過程中，注冊會計師運用職業判斷至關重要。注冊會計師在形成審計意見時，都離不開職業判斷。離開了職業判斷，審計就成為簡單機械地執行審計程序的過程。換言之，注冊會計師不能只遵守部分審計準則，而應當遵守與財務報表審計相關的所有審計準則。除非注冊會計師完全遵守了與審計有關的所有準則，否則他不應聲稱遵守了中國注冊會計師審計準則。

參考文獻：

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內部控制在防范財務信息失真，預防重大的會計舞弊方面發揮著重要的作用。但是，任何一個好的制度都需要強有力的監督才能發揮積極有效的作用，才能對由此產生的財務信息的質量進行合理保證。所以利用注冊會計師，對企業內部控制進行外部審計，出具合理保證的審計報告，已經成為全世界的共識。隨著美國SOX法案（《薩班斯—奧克斯利法案》）的頒布，絕大部分國家都意識到了內部控制審計的重要性。我國在2008年5月由財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合《企業內部控制基本規范》，2010年4月，上述5部門又頒布了《企業內部控制審計指引》。

《企業內部控制審計指引》指出，內部控制審計是指會計師事務所接受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計。注冊會計師在執行內部控制審計工作中，應當獲取充分、適當的證據，為發表內部控制審計意見提供合理保證。對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加“非財務報告內部控制重大缺陷描述段”予以披露。

內部控制審計與內部控制評價、財務報表審計中的內部控制評審等工作既有密切聯系，又有本質區別。弄清它們之間的關系，對于充分認識內部控制審計的獨特作用，切實推進內部控制審計工作的開展，具有重要意義。

內部控制審計與內部控制評價之間的關系

內部控制評價是指由企業董事會或類似權利機構對企業內部控制有效性進行評價，形成評價結論，出具評價報告的過程。董事會或類似權利機構通常指定內部審計部門為內部控制評價部門，圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素的設計與運行情況進行全面評價，并指出控制缺陷包括設計缺陷和運行缺陷，形成內部控制自我評價報告。

企業董事會對內部控制自我評價報告的真實性和合法性負責，內部控制自我評估報告的真實性，是指內部控制自我評估報告是否如實反映了企業內部控制設計和執行的有效性；內部控制自我評估報告的合法性，是指內部控制自我評估報告的編制是否符合國家有關法律、規章的要求（吳秋生，2010）。

（一）內部控制審計與內部控制評價的區別

1.范圍不同。內部控制審計以財務報告內部控制為主。內部控制審計的范圍，直接決定著審計的質量、成本和責任，決定著審計的可行性。為了遏制內部控制的各種可能的缺陷滋生，為財務報表使用者提供盡可能多的相關信息，促進被審計單位全面加強內部控制建設，內部控制審計應當以整個內部控制為審計范圍。但是，以整個內部控制作為內部控制審計的范圍，既不明確，也不好把握，容易產生審計風險，審計的可行性會有問題。所以，目前內部控制審計只能突出重點，重點解決內部控制弱化可能產生輸出虛假財務信息的問題，內部控制審計范圍應當限于與財務報告有關的內部控制（楊瑞平，2010）。

按照《企業內部控制評價指引》，內部控制評價圍繞控制環境、風險評估、控制活動、信息與溝通、內部監督等控制要素確定內部控制評價的具體內容，建立內部控制評價的核心指標體系，對內部控制設計與運行情況進行全面評價。

2.性質不同。內部控制審計是企業外部對企業的內部控制審計，是會計師事務所對企業內部控制的有效性進行的審計，是一種獨立的鑒證業務。內部控制評價是企業內部管理層對企業的內部控制評價，通常情況，授權內部審計機構對企業內部控制進行評價，是一種相對獨立的服務業務。

3.目的不同。內部控制審計目標是對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見，為內部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。內部控制評價是管理層通過內部控制自我評估報告對企業內部控制進行的一種自我評價，一方面，在評價的過程中可以發現企業內部控制缺陷，及時改善企業內部控制情況，進而提高企業經濟效益；另一方面，投資者、社會公眾等企業利益相關者根據內部控制評價報告可以了解企業內部控制水平，評估企業抗風險能力和持續經營能力，從而為投資決策和正確行使相關權利提供資料依據。

4.責任主體不同。《企業內部控制審計指引》規定建立健全和有效實施內部控制，評價內部控制的有效性是企業董事會的責任。按照該指引的要求，在實施審計工作的基礎上對內部控制的有效性發表審計意見，是注冊會計師的責任。企業內部控制責任是由企業承擔的，而內部控制審計責任是由注冊會計師承擔的。兩種責任的分離決定了企業和注冊會計師在分別實施內控自評和內控審計時必須按照不同的規則獨立完成，兩者之間不能夠相互替代和免除（金靈，2011）。

5.評價依據不同。內部審計評價依據《企業內部控制評價指引》進行評價，而內部控制審計依據《企業內部控制審計指引》進行審計。

（二）內部控制審計與內部控制評價的聯系

1.評價對象相同。內部控制評價與內部控制審計都是對企業內部控制的有效性進行評價，只不過兩者對于內部控制的范圍各自有所側重。這兩種評價必然存在內在的關聯性，所以往往也依賴同樣的證據，遵循類似的測試方法并使用同一基準日。

2.內部控制評價滋生了內部控制審計工作。對于執行內部控制基本規范的上市公司或其他中小企業，按照《內部控制基本規范》及配套指引的要求，企業內部控制必須委托會計師事務所開展內部控制審計，內部控制評價報告與內部控制審計報告同時對外披露或報送。由此，內部控制自我評價報告催生了內部控制審計的產生。

3.內控審計的實施過程中可以適當利用企業內控自評工作。內部控制審計執行審計工作時，注冊會計師應當對企業內部控制自我評價工作進行評估，判斷是否利用企業內部控制評價相關的工作以及可利用的程度，相應減少可能本應由注冊會計師執行的工作。

綜上所述，內部控制審計和內部控制評價既有本質的區別又有相應的聯系。需要強調的是，注冊會計師雖然可以利用企業內部控制評價所形成的結論，但需對其本身發表的審計意見獨立承擔責任，該責任不因企業內部控制評價人員和其他相關人員的工作而減輕（王曉麗，2011）。

內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審之間的關系

財務報表審計中的內部控制評審，是指為編制審計計劃能夠準確確定審計重點和抽樣規模提供可靠依據，進而進一步確定實施實質性程序的范圍、性質，注冊會計師在進行財務報表審計時應當首先了解審計單位內部控制，且出現下列兩種情況時注冊會計師應當對內部控制實施控制測試：

在評估認定層次重大錯報風險時，預期控制的運行是有效的；僅實施實質性程序不足以提供認定層次充分、適當的審計證據。

（一）內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的區別

1.直接目的不同。內部控制審計是出于管理方面的需求，從公司層面對企業整個內部控制系統尤其是財務報告內部控制進行全面的評價，以促進企業經營管理措施的實施及目標的實現，表現形式為對被審計單位內部控制自我評估報告的真實性和合法性發表審計意見。而財務報表審計中的內部控制評審是為了滿足審計方面的需要，評價那些可能對財務報表可靠性有重要影響的內部控制，判斷其可依賴程度，從而合理確定審計程序，保證審計質量，提高審計效率。

2.性質不同。內部控制審計是一項獨立的鑒證業務。而財務報表審計中的內部控制評審是財務報表審計工作中的一部分，一個重要的環節，而非單獨的一項業務。

（二）內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審的聯系

1.審計對象相同。內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審都要對與財務報告相關的內部控制進行審查，審查財務報告相關的內部控制設計的合理性，執行的有效性。

2.審計方法相似。針對相同的審計對象，內部控制審計與財務報表審計中的內部控制評審在審計方法上相似，都需要運用檢查書面文件和記錄、詢問有關人員、穿行測試等方法。

正因為兩者的相似點，現階段內部控制審計與財務報表審計就內部控制的有效性的評價可以開展整合審計，即由同一會計師事務所的不同項目組執行同一委托單位的內部控制審計和財務報表審計，整合有利于注冊會計師之間的溝通，方便協調各自的工作進度，互相借助對方的工作成果，可以大大加速審計時間，節約審計費用，降低審計成本，有利于促進內部控制審計順利開展。當然在整合審計過程中，應同時實現如下的目標：獲取充分、適當的證據，支持其在內部控制審計中對內部控制有效性發表的意見；獲取充分、適當的證據，支持其在財務報表審計中對控制風險的評估結果。

一方面，注冊會計師在進行財務報表審計中的內部控制評審時可以直接利用內部控制審計報告中對內部控制有效性的結論作為對控制風險的評估，最終確定實質性程序的性質、時間和范圍。因為在財務報告內部控制審計中，注冊會計師要對財務報告內部控制的有效性發表意見并承擔法律責任，關于內部控制審計報告的結論是較為精確和可靠的，因此在財務報表審計中可以利用財務報告的內部控制審計結果來評價控制風險。

另一方面，注冊會計師提出內部控制有效性審計結論時，應考慮財務報表審計控制測試的結果，若財務報表審計的結果表明相關認定中存在重大錯報，而內部控制不能防止或發現并糾正重大錯報，則通常表明內部控制存在重大缺陷。注冊會計師要充分利用財務報表審計中的內部控制評審結論，再進行補充和擴大內部控制測試范圍，以收集更充分的有關財務報告內部控制有效性方面的證據，最終對財務報告內部控制的有效性作出合理評價。

結論

綜上所述，無論是內部控制審計還是內部控制評價及財務報表審計的內部控制評審，均是針對企業內部控制所做的評價。按照評價主體的不同，可以分為外部評價和內部評價。內部控制審計與財務報表審計的內部控制評審是外部審計，通常由企業以外的注冊會計師完成；內部控制評價是是典型的內部審計，一般由企業內部審計人員對內部控制做具體評價，管理層審批生成內部控制自我評估。雖然不同主體對內部控制的評價在目標、范圍、內容和程序等方面存在差異，但是他們有一個共同性，評價對象是企業的內部控制。

由此看來，內部控制對于企業而言是非常重要的，它直接影響企業生存的質量、長久生存的耐力及擴張力，合理設計并有效運行內部控制是現代企業的生存之道。由此，自然滋生出對內部控制設計是否合理、有無執行及執行是否有效內部控制評價系統。其中內部控制審計作為外部監督系統，對企業內部控制執行的合法性和有效性發表審計意見，提供合理的鑒證，對于企業外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。

參考文獻：

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篇（7）

我省從2011年起，在全省范圍內推進醫院等醫療機構、大中專院校及基金會等非營利組織財務報表注師審計工作，走在了全國前列。兩年來，我省非營利組織審計工作平均完成率超過93%，取得了初步成效。在2012年度的非營利組織審計工作中，全省473家應進行審計的非營利組織有464家完成了審計，比例達到98.1%。但在實際推進工作中，仍存在以下幾方面問題：

1.對審計工作重要性認識不足。有的市縣財政部門、省直主管部門和非營利組織沒有充分認識到審計工作的重要意義，未能在編制部門預算、批復部門決算及日常財政財務管理工作中，充分使用經注師鑒證的審計報告，忽視了審計報告對提高財政財務管理水平的重要參考作用，存在自行決定對所屬非營利組織財務報表不進行審計的情況，影響了全省非營利組織審計工作的整體推進和順利開展。

2.價格成為承接業務主要參考因素。調研中發現部分非營利組織主管部門和市縣財政部門采用委托或招標方式選聘事務所，在委托或招標的參考條件上，價格成為主要或權重較大的因素；某些部門甚至以減輕企業負擔為由，采取內部文件等方式干預、壓低服務收費。據統計，2011年度按全省接受審計非營利組織資產總額和規定收費標準計算，實際支付率為46%，2012年度實際支付費用率僅為36.5%，同比下降9.5個百分點，難以保證事務所投入必要的審計人力、物力資源，必然在一定程度上影響審計質量，導致審計質量和審計價格之間在一定程度上形成了惡性循環。

3.費用來源影響工作質量。費用來源是影響工作質量的核心因素。由于采用“誰委托、誰付費”的支付方式，財政部門、非營利組織以及事務所之間無法形成客觀中立的委托―關系和監督制約機制，財政部門不能對事務所的審計質量進行有效的控制和監管，事務所的審計質量也會在一定程度上受到非營利組織的干擾，造成審計結果的客觀和公正程度難以保證。在審計工作推進中，部分非營利組織以經營狀況差、收入低，難以支付審計費用為由，拖延支付審計費用；部分承辦審計業務的事務所反映有的非營利組織對審計工作不予配合、故意壓縮審計工作時間，甚至以拒絕支付審計費用為由干擾審計程序和審計意見的恰當發表。

4.審計工作規程尚未健全。截至目前，中注協已出臺了《醫院財務報表審計指引》和《基金會財務報表審計指引》，但尚未制發出臺“高校財務報表審計指引”，致使大中專院校審計工作缺乏直接依照的規程，只能參照“醫院財務報表審計指引”進行審計，使審計工作缺乏針對性和可操作性。

5.部分事務所投入人力資源不足。據統計，2012年全省接受委托的事務所有148家，共派出注師1751人，平均每家非營利組織3.8人，同比平均減少1.5人。以2012年度為例，哈爾濱商業大學和東北農業大學資產總額分別是26.9億元和28.7億元，而承辦審計業務的注師均只有2人，不僅影響了審計質量，也成為委托方壓低收費的借口。

二、開展非營利組織審計工作的對策建議

篇（8）

關鍵詞：內部控制審計；財務報告內部控制；內部控制；內部控制基本規范

On the Present Internal Control Audit and the Improvement of Audit Standard System in China

- Based on the Research of Annual Reports Data in 2009 and 2010 from Shanghai Stock Exchange

TAO Lijuan

（International Business School, Qingdao University, Qingdao Shandong, 266071, China）

Abstract：

Taking the opportunity of the issuance of Companies’ Internal Control Basic Norms, this paper studies the present internal control audit of listed companies restrained by laws and regulations in China. Annual reports data of the listed companies in 2009 and 2010 show that more than half of the companies in Shanghai Stock Exchange failed to follow Companies’ Internal Control Basic Norms. Internal control disclosure in China is left too much to be desired, which is resulted from the insufficient mandatory force of laws and regulations and the incomplete internal control audit standard system. Therefore, the government should establish specific internal control audit standards and revise the audit report title, types, content and format to improve the internal control audit practice in China.

Key words：

internal control audit; internal control over financial reporting; internal control; internal control basic norms

一、制度背景

1999年修訂的《會計法》，第一次以法律的形式對企業建立健全內部控制提出了原則要求。隨后，為加強內部控制建設，保證財務報告可靠，財政部規定從2001年6月起所有公司均應建立和維護有效的內部會計控制，并制定了《內部會計控制規范――基本規范》等7項內部會計控制規范。中國人民銀行、中國證監會、國務院國資委等部門也先后頒布了多個關于內部控制的文件。2006年，上海證券交易所和深圳證券交易所先后頒布了《上市公司內部控制指引》，強制要求上市公司的董事會在披露年報的同時，披露年度內部控制自我評估報告，并披露會計師事務所對內部控制自我評估報告的核實評價意見。為了適應國際內部控制發展的大趨勢，同時解決“政出多門、要求不一”的問題，2006年，由財政部牽頭的六部委成立了“企業內部控制標準委員會”，并于2008年6月28日聯合了《企業內部控制基本規范》（以下簡稱《基本規范》）。《基本規范》要求企業建立并實施內部控制，上市公司應當對本公司內部控制的有效性進行自我評估，披露年度自我評估報告，并可聘請具有證券、期貨業務資格的會計師事務所對內部控制的有效性進行審計。《基本規范》的頒布在我國內部控制監管史上具有劃時代的意義，業界通常稱之為“中國版的薩班斯法案”。 2010年4月26日，財政部、證監會、審計署、銀監會、保監會聯合了《企業內部控制配套指引》。該配套指引包括《企業內部控制評價指引》、《企業內部控制審計指引》和18項《企業內部控制應用指引》，連同此前的《企業內部控制基本規范》，標志著適應我國企業實際情況、融合國際先進經驗的中國企業內部控制規范體系基本建成。

然而自《基本規范》頒布之日起，就面臨諸多尷尬。首先，相對美國的薩班斯來講，其法律約束力不足。薩班斯法案是由美國國會通過，對在美國上市的所有公司都有約束力的“法律”，而《基本規范》只是一個“部門法規”，約束力遠不及薩班斯法案。薩班斯法案號稱自20世紀30年代以來，美國監管最嚴苛的法律，對于違背薩班斯法案的處罰也極其嚴厲，而財政部《基本規范》沒有規定具體處罰內容，很可能造成有法不依、執法不嚴、違法不究的情況。其次，面臨其“先天不足”，《基本規范》似乎也有后天不嚴肅之嫌。［1］加之相關規定和配套指引在2010年之前并未出臺，很多合規企業恐將無所適從。因此，本文認定，2009年和2010年，我國的內部控制披露介于強制披露和自愿披露之間，并傾向于自愿披露。本文將以《基本規范》的頒布為契機，在考察我國上市公司內部控制審計披露現狀的基礎上，探討我國審計規范存在的問題并提出相關建議。

二、內部控制自我評估報告及審計報告披露狀況

通過上海證券交易所的網站，筆者手工收集了2009年和2010年滬市上市公司的年報數據，調查了內部控制管理層自我評估報告和內部控制審計報告的披露情況，并閱讀了自我評估報告和內部控制審計報告。具體來看，我國滬市上市公司內部控制審計的披露狀況如下。

（一）僅有不到一半的企業遵循了《基本規范》的要求

2009年上交所868家上市公司中，有376家披露了內部控制自我評估報告，占上市公司總數的4332%，未披露內部控制自我評估報告的有492家，占上市公司總數的5668%；376家披露自評報告的企業中，有190家同時提供了內部控制的審計師報告，占上市公司總數的2189%，占披露自評報告企業總數的5053%。2010年上交所895家上市公司中，有400家披露了內部控制自我評估報告，占上市公司總數的4469%，未披露內部控制自我評估報告的有495家，占上市公司總數的5531%；400家披露自評報告的企業中，有203家同時提供了內部控制的審計師報告，占上司公司總數的2268%，占披露自評報告企業總數的5075%。具體比較信息見表1。

（二）多數審計師報告并不符合《基本規范》的要求

《基本規范》第十條指出，“接受企業委托從事內部控制審計的會計師事務所，應當根據本規范及其配套辦法和相關執業準則，對企業內部控制的有效性進行審計，出具審計報告。”由此可見，我國的內部控制審計屬于直接報告的鑒證業務，注冊會計師應直接對內部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，并且該鑒證報告應為信息使用者所獲取并使用。但在閱讀2010年年報時，筆者發現，雖有202家企業出具了審計師對內部控制的某種形式的報告，但并非全部滿足內部控制審計的定義，這點可以從報告的標題以及報告中的部分措辭看出。

202家企業中，有些沒有將審計師報告作為單獨報告進行披露，因此這部分內容沒有標題（也沒有審計師簽字）。作為單獨報告進行披露的企業中，報告標題也五花八門：有的稱為內部控制審核報告，有的稱為內部控制審核評價意見，還有的稱為鑒證報告、內部控制鑒證報告、××公司××年度內部控制評價報告、內部控制制度報告、××公司內部控制專項審核報告、××公司內部控制專項鑒證報告、××公司內部控制自我評估報告的核實評價意見、對××公司董事會關于公司內部控制自我評估報告的評價意見報告、關于××公司××年度內部控制自我評估報告的說明、對《××公司內部控制的自我評估報告》的專項說明等各種標題形式。

從這些標題可以看出，有些企業提供的是審計師對內部控制的鑒證意見（審計意見也即鑒證意見的一種），但有的是對內部控制的核實意見，有的是對管理當局自評報告的評價意見（這其實是基于責任方認定的業務，也即注冊會計師對管理層對內部控制有效性的認定出具審計報告），有的僅僅是一項對管理當局自評報告的“說明”，并且部分報告的措辭也顯示出：就我國法規對內部控制審計業務的要求來看，許多審計師報告并未恰當反映內部控制審計業務的實質內容。(比如，某份“說明”報告指出：“在審計過程中，我們研究與評價了我們所信賴的貴行與會計報表編制相關的內部控制，以確定我們實施會計報表審計程序的性質、時間及范圍……我們的研究與評價是按照……以會計報表審計為目的而進行的，不是對內部控制的專門審核，也不是專為發現內部控制缺陷、欺詐及舞弊而進行的。在研究與評價過程中，我們結合貴行的實際情況，實施了包括詢問、檢查、觀察及抽查測試等我們認為必要的研究與評價程序……（內部控制固有局限段）……（意見段）……本說明僅作為貴行向中國證監會和上交易所提交2010年度報告之用，未經書面許可，不得用于其他任何目的。”)

此外，我們還發現，與傳統財務報表審計報告不同，企業與企業之間提供的內部控制審計報告的內容和格式沒有統一性。同時，審計師在執行內部控制審計業務時依據的執業準則也不統一，具體情況如表2所示。

內部控制審核指導意見713737%643168%中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號593105%864257%企業內部控制鑒證指引（征求意見稿）4211%4198%中國注冊會計師準則第1211號201053%18891%上述條目的某種組合16842%8396%PCAOB AS NO53158%2099%其他11579%9446%未明確提及執業準則6316%11545%合計19010000%20210000%

從表2可以看出，審計師在執業過程中，遵循了不同的執業準則。其中遵循最多的是《內部控制審核指導意見》和《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號》，再次是《中國注冊會計師準則第1211號》。值得注意的是，有幾家中美同時上市的公司，其內部控制審計并未依據國內的任何準則，而是遵循了美國公眾公司會計監管委員會（PCAOB）制定的審計準則5號。

（三）審計基準日和參照的內部控制框架不統一［2］

雖然內部控制的設計和執行是個連續的過程，但如果對整個年度的內部控制有效性發表意見，那么審計重點是內部控制在整個年度內是否一直有效，這種審核成本相對較高。考慮到注冊會計師的時間和精力、與會計報表審計的整合等因素，我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準日內部控制的設計和運行的有效性發表意見。在2010年披露內部控制審計師報告的202家企業中，有196份是對截至12月31日企業內部控制的有效性發表意見（有19份報告沒有明確說明基準日，177份在引言段或意見段明確指出了12月31的基準日），有兩家是對2010年年度內部控制的有效性發表意見。（另有4家在年報中指出出具了內部控制審核報告，但筆者在上交所網站并未找到相關數據。）

另外，審計師對內部控制的有效性發表意見，必須參照一個適當、公認的控制框架，并且在報告中做出明確說明。但筆者發現，在2010年的202份審計師報告中，有37份報告未明確說明審計師所參照的內部控制框架，120份報告參照了《基本規范》，27份報告參照了《內部會計控制規范――基本規范》，5份參照了《上海證券交易所內部控制指引》，3份指出遵循薩班斯法案的要求，參照了COSO框架，6份同時參照了《基本規范》和《上海證券交易所內部控制指引》，4份未找到數據。并且，這種框架的差異和事務所有關，同一家事務所給不同企業出具的審計報告，往往參考相同的內部控制框架。

三、內部控制審計規范存在的問題討論及建議

總體來看，我國關于內部控制審計方面的披露程度較低，上交所有多于半數的企業并未按照《基本規范》的要求披露相關信息。一方面，這源于前述的特殊“半強制性”制度背景，法力約束力不足導致了企業違規成本較低，而主動披露內部控制評價和審計報告則毋庸置疑會引致成本。在有確定性證據表明內部控制審計報告的披露給企業帶來的收益大于其成本之前，企業披露內部控制審計報告的動機必將受限。當然，內部控制審計報告的信息含量極其對各方的影響，也是未來值得研究的一個重要方向。另一方面，信息披露程度較低也和相關準則和配套指引的不完善有關，畢竟直到2010年4月各項配套指引才最終出臺。但在內部控制審計領域，相關準則和規范仍有待改進。

（一）我國目前現存準則并非內部控制審計的恰當執業標準

在筆者查閱的內部控制審計師報告中，事務所主要提及了以下執業準則：中國注冊會計師協會（以下簡稱中注協）于2002 年2 月15日單獨的《內部控制審核指導意見》、中注協2006年頒布的《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》、《中國注冊會計師審計準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》、2010年財政部等部門制定的《企業內部控制審計指引》（2008至2010年間為《內部控制鑒證指引（征求意見稿）》）。

《內部控制審核指導意見》第二條規定：“本意見所稱內部控制審核，是指注冊會計師接受委托，就被審核單位管理當局對特定日期與財務報表相關的內部控制有效性的認定進行審核，并發表審核意見。”第二十九條規定：“注冊會計師應當復核與評價審核證據，形成審核意見，出具審核報告。”《指導意見》對于規范注冊會計師執行內部控制審核業務、明確工作要求、保證執業質量發揮了重要作用，被認為是我國內部控制審計制度的雛形。但《指導意見》要求注冊會計師對內部控制有效性的認定進行“審核”，“審核”業務在程序、對證據的數量和質量的要求、保證水平方面都不及“審計”業務的要求高。目前，內部控制審計已經從財務報表審計中獨立出來，成為一項單獨的審計鑒證業務，顯然《指導意見》已不適合作為恰當的執業準則。

《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號――歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》是為了規范注冊會計師執行歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務而制定的準則，內部控制審計屬于鑒證業務的一種特定類別，審計師以此為執業準則，具有原則指導性，但針對性明顯不足。

《中國注冊會計師準則第1211號――了解被審計單位及其環境并評估重大錯報風險》是為了規范注冊會計師了解被審計單位及其環境，識別和評估財務報表重大錯報風險而制定的準則。該準則適用于注冊會計師執行財務報表審計業務，注冊會計師在編制審計計劃時，應當了解被審計單位及其環境（包括被審單位的內部控制），對擬信賴的內部控制進行控制測試，據以確定實質性測試的性質、時間和范圍。顯然，該準則定位于財務報表審計業務，對內部控制的了解和測試，是作為財務報表審計業務的輔助部分展開的，而非為了對內部控制的有效性發表意見而進行的全面指引，顯然，該準則也不完全適合于獨立的鑒證業務――內部控制審計。

而美國在內部控制審計領域的法規演進，值得我們思考和借鑒［3］。2002年，美國出臺了《公眾公司會計改革和投資者保護法案2002》（薩班斯法案），該法案要求管理層設計有效的財務報告內部控制，報告財務報告內部控制的有效性，并要求外部審計師證實管理層報告的準確性，也即要求外部審計師對財務報告內部控制進行審計。

薩班斯法案要求成立獨立的公眾公司會計監管委員會（PCAOB），并授權美國證券交易委員會（SEC）對PCAOB實施監督。PCAOB負責監管執行公眾公司審計業務的會計師事務所及其注冊會計師，并有權制定或采納有關會計師職業團體建議的審計與相關鑒證準則、質量控制準則以及職業道德準則等。作為對薩班斯法案的回應，2004年3月9日，PCAOB了《審計準則第2號――與財務報表審計相關的針對財務報告內部控制的審計》（AS No2），并于6月18日經SEC批準。AS No2關注對財務報告內部控制的審計工作以及這項工作與財務報表審計的關系等問題。考慮到法案的執行成本過高，PCAOB于2007年5月24日頒布了《審計準則第5號――與財務報表審計相整合的財務報告內部控制審計》（AS No5）。AS No5從審計計劃、審計方法（由上而下、風險導向）、控制測試、評估缺陷、形成意見、內控報告、對他人工作的使用、獲得他人的直接幫助等方面為內部控制審計提供了詳細的指引。此外，AS No5還以附錄的形式對重要概念和術語以及特殊情形作了說明，從而進一步完善了財務報告內部控制審計準則。2007年7月25日，SEC批準了該準則，并明確表示會計年度在2007年11月15日及其之后結束的上市公司審計工作都將用第5號審計準則來代替原來指導404條款執行的第2號審計準則。

（二）對我國內部控制審計法規的建議

針對目前我國現存準則存在的不足，并結合美國的做法，筆者就我國的內部控制相關法規建設提出如下建議。

1制定詳細的內部控制審計準則

在本文第二部分，筆者發現審計師在執行內部控制審計過程中，參考了不同的執業準則，而根據前文的分析，有些準則的目標定位和目前已成為獨立常規業務的內部控制審計并不相符。2010年最終頒布的《內部控制審計指引》，也未明確指出審計師執行內部控制審計時應參考的具體準則，而是在其后附的“內部控制審計報告”參考格式引言段中指出：“按照《企業內部控制審計指引》及中國注冊會計師執業準則的相關要求，我們審計了……”

首先，《審計指引》僅對內部控制審計提供了原則上的指導，涉及審計計劃、審計方法、控制測試、缺陷認定及缺陷評價、形成結論并出具報告等具體內容時，指導性明顯不足。這也是為什么很多事務所不得不參照《內部控制審核指導意見》、《中國注冊會計師其他鑒證業務準則第3101號》、《中國注冊會計師準則第1211 號》等準則的原因之一。

其次，對內部控制的測試和評價業務已從傳統的財務報表審計業務中獨立出來，并由原來的一次性業務或面向特定企業的業務（原來僅要求A 股企業在首次公開發行時提供、赴美國和日本等地上市的企業和金融證券保險等高風險行業提供）變成了與財務報表審計并列的經常性業務，與傳統的財務報表審計相同，財務報告內部控制審計也是注冊會計師的法定業務。

基于以上兩點原因，借鑒美國的做法以及我國的財務報表審計準則，筆者認為，應在中國注冊會計師執業準則體系鑒證業務準則中新增詳細的內部控制審計準則，與目前的中國注冊會計師審計準則、中國注冊會計師審閱準則和中國注冊會計師其他鑒證業務準則（分別簡稱審計準則、審閱準則和其他鑒證業務準則）并列，可命名為《中國注冊會計師內部控制審計準則》，也可根據實際需要，制定詳細的序列準則：《中國注冊會計師內部控制審計準則XX號――審計計劃/審計方法/控制測試/缺陷評估/審計意見/審計報告/特殊事項考慮/……》，原有的《中國注冊會計師審計準則》更名為《中國注冊會計師財務報表審計準則》。當然，考慮到財務報告內部控制審計和財務報表審計之間的關聯性以及審計成本，也可參照美國的AS No5制定《財務報告內部控制審計和財務報表審計相整合的審計準則》。新增內部控制審計準則之后的中國注冊會計師執業準則體系如圖1所示。

由中注協制定詳細的內部控制審計準則，可以加強對內部控制審計工作的指導，維護注冊會計師執業準則體系的系統性和完整性。參照PCAOB AS No5對財務報告內部控制審計報告的要求以及我國的財務報表審計報告的格式，在制定了新的內部控制審計準則之后，筆者建議將《審計指引》引言段中的“按照《企業內部控制審計指引》及中國注冊會計師執業準則的相關要求，我們審計了……”，改為“按照中國注冊會計師內部控制審計準則，我們審計了……”。目前，對于在中美同時上市的公司，出于披露成本的考慮，注冊會計師可遵循美國PCAOB制定的審計準則；隨著審計準則體系的國際趨同，對于跨國上市的公司，注冊會計師也可遵循國際審計準則或其他國家的相關準則。

2完善審計報告的標題、類型、內容和格式

我國《基本規范》要求企業提供注冊會計師的內部控制審計報告。如前所述，從2010年披露的報告標題和內容可以看出，大多數企業有違《基本規范》的初衷，事務所并未嚴格按照《基本規范》和《配套指引》的要求出具對內部控制有效性的鑒證意見。

《審計指引》明確將報告標題命名為“內部控制審計報告”， 并且分標準內部控制審計報告、帶強調事項段的無保留意見內部控制審計報告、否定意見內部控制審計報告、無法表示意見內部控制審計報告四種類型，統一了報告的內容和格式。但該指引仍存有待商榷之處。

首先，《審計指引》指出“注冊會計師應當對財務報告內部控制的有效性發表審計意見，并對內部控制審計過程中注意到的非財務報告內部控制的重大缺陷，在內部控制審計報告中增加‘非財務報告內部控制重大缺陷描述段’予以披露。”由于注冊會計師最終僅對財務報告內部控制的有效性發表意見，非財務報告內部控制重大缺陷是注冊會計師在執行財務報告內部控制審計過程中“附帶”注意到的內容，并非注冊會計師的核心關注對象。因此，將審計師報告統一命名為“內部控制審計報告”仍有不妥，審計師的鑒證對象其實是“財務報告內部控制”，而非更寬泛意義的“企業內部控制”，筆者建議將該報告統一命名為“財務報告內部控制審計報告”。

其次，在財務報表審計中，報告類型包括標準無保留意見、帶強調事項段的無保留意見、保留意見、否定意見和無法表示意見，而在內部控制審計業務中，則去掉了保留意見。當注冊會計師在審計過程中（無論是財務報表審計還是財務報告內部控制審計）發現與被審單位存在對內部控制和內部控制缺陷的不同認識，兩方無法達成一致意見，或者發現內部控制存在重要缺陷，但其嚴重性不足以發表否定意見時，審計師是否可以出具保留意見？

再次，前已述及，雖然內部控制的設計和執行是個連續的過程，但我國《審計指引》要求注冊會計師對特定基準日內部控制設計和運行的有效性發表意見。因此，在內部控制報告的意見段中，有必要對此基準日做出明確說明，以免誤導信息使用者，而《審計指引》并未強調該日期。參照傳統的財務報表審計報告和美國PCAOB AS No5的規定，筆者認為，審計報告中應該規范對基準日期的說明，意見段修改為：“我們認為，根據《企業內部控制基本規范》（或其他公認的有效內部控制框架），截至201X年12月31日，XX公司在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制。”需要注意的是，這并不意味著注冊會計師只測試基準日這一天的內部控制，而是需要考察足夠長一段時間內部控制設計和運行的情況。按照指引的規定，注冊會計師在對特定基準日內部控制的有效性發表意見前，需要獲取內部控制在一段足夠長的時間有效運行的證據，這段時間可能比企業財務報表涵蓋的整個期間（通常為一年）短些，但必須足夠長。因此，雖然是對企業12 月31日（基準日）內部控制的設計和運行發表意見，但這里的基準日不是一個簡單的時點概念，而是考慮了內部控制在此前的有效性，以及向前的延續性［4］。

最后，內部控制審計是一項獨立的鑒證業務。《中國注冊會計師鑒證業務基本準則》指出，鑒證業務是指注冊會計師對鑒證對象信息提出結論，以增強除責任方之外的預期使用者對鑒證對象信息信任程度的業務。鑒證對象信息是按照標準對鑒證對象進行評價和計量的結果。具體到內部控制審計，注冊會計師要對內部控制的有效性（鑒證對象）進行評價并出具鑒證報告，而對其進行評價必須參考一個適當、公認的標準（控制框架）。因此，內部控制報告中，應該明確說明注冊會計師所參考的框架。前文我們發現，不同的注冊會計師參考的框架并不完全相同，甚至同一份報告里面出現了兩個不同的框架。

《審計指引》在意見段中明確標明“我們認為，××公司按照《企業內部控制基本規范》和相關規定在所有重大方面保持了有效的財務報告內部控制。”但筆者認為，有關內部控制框架的選取，應該持開放的態度，而不僅限于我國的《基本規范》。關于框架的選取標準，可以借鑒美國SEC的做法。SEC最終規則33-8238要求管理層的評價必須依據由某一機構或團體依正當程序（包括要廣泛征求公眾對框架的評論）而建立的合適、可識別的框架，并且自評報告應披露該框架。SEC認為，一個合適的框架必須：（1）沒有偏見；（2）對企業內部控制能形成合理一致的定性和定量評價；（3）充分完整，沒有忽略那些會改變公司內部控制有效性結論的相關要素；（4）與評價財務報告內部控制相關。SEC指出，COSO框架滿足它們的標準，但最終規則并不強制要求使用某一特定框架（如COSO框架），因為SEC認識到這樣一個事實：在美國之外可能存在其他評價標準（比如加拿大的COCO框架），并且將來在美國可能也會發展出COSO以外的框架，它們符合法令的意圖而不會減少投資者的利益［5］。

使用公開可獲得的評價標準將會提高內部控制報告的質量，促進不同公司內部控制報告的可比性。因此，本文認為，《審計指引》應明確要求將注冊會計師參考的評價標準列作審計報告的必要組成部分，該標準可以是《基本規范》，也可以是滿足條件的其他適當、公允的框架。只要控制框架滿足特定的條件（比如SEC最終規則列出的條款），那么都可以用作審計師的評價標準。《基本規范》滿足前述要求，但這并不排斥事務所選取其他公認的適當框架。事實上，2010年的數據已向我們表明，事務所選取了不同的框架，除《基本規范》之外，還有《上海證券交易所內部控制指引》、《內部會計控制基本規范》和COSO框架等。

四、結語

對財務報告內部控制的關注，實質上是對財務報告可靠性要求的延伸。為了保證財務報告的可靠性，世界上許多國家都對保證財務報告可靠性的內部控制評價及其審計提出了要求。目前，內部控制系統已成為國家監管的一部分，不只是我國，許多國家的公司治理報告和改革法案都包含了對內部控制和內部控制報告的建議，世界各國對內部控制的重視達到了前所未有的高度。本文就以我國《基本規范》的頒布為契機，研究我國內部控制審計的現狀，討論我國內部控制審計規范體系存在的問題，并提出了自己的建議。由于本文數據均是手工收集，因此可能會存在疏漏和不準確之處；另外，本文僅選取了滬市的上市公司為調查對象，因此，有關我國目前內部控制審計披露的整體認識可能存在偏頗。

參考文獻：

［1］陶黎娟．有關我國企業內部控制規范體系的幾點探討［A］．見中國會計學會2010年學術年會論文集［C］．北京：中國會計學會，2010：415-422．

［2］楊有紅，陳凌云．2007年滬市公司內部控制自我評價研究――數據分析與政策建議［J］．會計研究,2009(6)：58-64．

［3］楊玉鳳．內部控制信息披露國內外文獻綜述［J］．審計研究，2007(4)：74-78．

［4］楊志國．關于《企業內部控制審計指引》制定和實施中的幾個問題［J］.財務與會計,2010(10): 14-17．

［5］SEC. Final Rule: INTERNAL CONTROL OVER FINANCIAL REPORTING IN EXCHANGE ACT PERIODIC REPORTS［EB/OL］.sec.gov/rules/final/33-8238.htm,2003.

篇（9）

一、新審計準則第1631號的制定背景

第1631號審計準則規范了注冊會計師在了解被審計單位及環境、評估重大錯報環境風險時，針對環境事項應采取的風險評估程序，以及針對環境事項導致的重大錯報環境風險所實施的審計程序。新準則主要基于環境事項已成為導致財務報表重大錯報環境風險的主要因素，投資人和社會公眾環境保護意識的提高，以及拓寬審計領域、加快與國際審計準則趨同發展的需要等背景而制定的。

(一)環境事項已成為導致財務報表重大錯報環境風險的主要因素

對環境事項的恰當確認、計量、列報與披露是被審計單位管理層的責任。如果企業在生產經營活動中破壞了環境，按照相關環境法律法規，企業將受到處罰，發生巨額賠償費，承擔巨大的負債和或有負債。企業的財務狀況和經營成果將受到嚴重影響，甚至無法持續經營從而進行破產清算。目前我國的環境保護法規日趨完善，環境保護法律監督體系基本建立起來，環境事項對企業生產經營的影響更加重要，它已成為導致財務報表重大錯報環境風險的主要因素。因此，注冊會計師在財務報表審計中應當考慮可能導致財務報表重大錯報風險的環境事項，急需制定專門的準則加以規范。

(二)投資人和社會公眾環境保護意識的提高

企業管理當局是企業環境責任的承擔者。企業潛在的投資人在選擇投資方向時，會關注未來被投資企業的業績和持續經營能力是否會受到環境風險的影響，當前的投資人也不希望企業遭遇環境風險，使其投入的資本金不僅無法實現增值，而且被用于支付罰款。無論潛在的投資人還是現實的投資人均期望企業管理當局履行環境保護的責任。社會公眾要求企業生產無公害、環保產品。伴隨環境保護意識的提高，投資人和社會公眾要求企業管理當局說明環境保護責任的履行情況，在財務報表中披露與環境活動相關的信息，希望了解環境風險的嚴重性，而企業會計報表提供信息的公允與否，有賴注冊會計師通過審計加以鑒證。因此，迫切需要出臺考慮環境的審計準則，規范注冊會計師的審計行為。

(三)拓寬審計領域與加快國際趨同進程的需要

我國已經加入WTO，但國際上對環境標準的要求較高，環保措施不達標有可能影響我國企業的對外貿易。企業管理當局希望注冊會計師能夠對企業履行的環境責任加以鑒證，給予肯定，并對未能履行或部分履行的環境責任提出改進建議。在三種審計形式中，內部審計由于缺乏獨立性以及其審計結果不具有鑒證作用等原因，很難擔當此任。目前我國針對環境責任的審計，主要由國家審計部門執行，而審計的內容主要局限于與財政撥款相關的環境資金的撥入與支出方面。因此，企業管理當局更希望由獨立性較強的注冊會計師來承擔針對環境責任的審計。新準則的出臺，有助于拓寬注冊會計師的審計領域，奠定從事環境審計的基礎。《國際審計實務公告第1010號――財務報表審計中對環境事項的考慮》對注冊會計師在財務報表審計中如何考慮環境事項作出了新的規定，值得我們借鑒。制定考慮環境事項的新準則既是拓寬審計領域，也是加快與國際審計準則趨同發展的需要。

二、對環境事項實施現代風險導向審計的核心內容

(一)考慮環境事項構建審計風險模型

現代風險導向審計將因企業戰略風險和經營風險引發的重大錯報風險作為審計風險的一個重要風險要素進行評估，是評估審計風險理念、范圍的拓展，是傳統風險導向審計的繼承與發展。在該理論的指導下，國際會計師聯合會下屬的國際審計和鑒證準則委員會(IAASB)了一系列新的審計風險準則，借鑒國際審計風險準則可將我國針對環境事項的審計風險模型構建為：審計風險=重大錯報環境風險×檢查風險。如果將目前審計執業界普遍使用的審計風險模型(審計風險=固有風險×控制風險×檢查風險)稱之為傳統風險導向審計模型，則新構建的模型可稱之為現代風險導向審計模型。傳統審計風險模型是依據現行注冊會計師審計準則提出的。現代風險導向審計模型在傳統審計風險模型的基礎上進行了改進，提出了重大錯報環境風險的概念，不僅形式上有所簡化，而且擴大了審計風險的內涵和外延。其中重大錯報環境風險包括兩個層次：一是財務報表整體層次；二是認定層次。

財務報表整體層次的重大錯報環境風險是財務報表整體受環境事項的影響而產生重大錯報風險的可能性。運用新審計風險模型評估財務報表重大錯報環境風險，其主要的改進在于不僅包括傳統意義上的固有風險和控制風險，還引入了戰略風險管理的理念，對風險的認識上升到新的高度。認定層次的重大錯報環境風險是由于與交易類別、賬戶余額、列報等認定層次相關的環境事項的性質和復雜程度而導致的重大錯報風險。就兩個層次而言，報表整體層次重大錯報風險的存在往往意味著對財務報表的整體否定，因此，新風險模型更加注重企業面臨的宏觀環境、行業環境風險、環境保護要求以及經營戰略，以企業戰略風險和經營風險為起點識別和評價重大錯報環境風險。

(二)對環境事項實施現代風險導向審計的業務流程

對環境事項構建現代審計風險模型是應用現代風險導向審計理論指導審計實務的重要手段。在審計實踐中，運用現代風險導向審計模型，針對環境事項實施審計程序較之于傳統意義上的風險導向審計模型的可操作性和效果都將增強。

對環境事項實施的風險導向審計業務流程可區分為總體審計業務流程和具體審計業務流程，其中具體業務流程包括檢查記錄和文件，檢查有形資產、觀察、詢問、函證、重新計算、重新執行和分析性程序。總體審計業務流程主要包括風險評估程序、總體應對策略和進一步審計程序。

新的審計業務流程要求注冊會計師針對財務報表整體層次和認定層次分別制訂對環境事項的總體應對策略和進一步審計程序。總體應對策略對擬實施的進一步審計程序具有方向性指導作用。注冊會計師根據財務報表整體層次的重大錯報環境風險制訂總體應對策略，在總體應對策略的指導下制訂和實施針對認定層次重大錯報環境風險的進一步審計程序。進一步審計程序又可分為

控制測試和實質性程序兩個步驟，其中，控制測試是針對被審計單位內部控制在防止、發現和糾正認定層次重大錯報環境風險方面的有效性而實施的測試。而實質性程序旨在發現認定層次的重大錯報環境風險，進而降低針對環境事項的檢查風險至可接受水平。

可見，注冊會計師對環境事項所實施的風險導向審計業務流程是通過風險評估程序，首先識別出財務報表整體層次和認定層次的錯報環境風險，進而應考慮已識別的環境風險是否屬于重大錯報環境風險，以計劃總體應對策略和進一步審計程序，最終實現合理保證財務報表不存在重大錯報環境事項的審計目標。

三、考慮環境事項的業務流程在財務報表審計中的運用

注冊會計師將考慮環境事項的現代風險導向審計運用于財務報表審計中，應當在實施總體審計業務流程的三大程序(即風險評估程序、總體應對策略和進一步審計程序)時分別考慮下列不同的環境事項。

(一)在風險評估程序中考慮環境事項

首先，關注產生重大影響的環境保護問題及相關法規。如被審計單位的產品或生產過程中使用的原材料、工藝及設備等是否屬于法律法規強制要求淘汰之列；是否存在與遵守環境法律法規相關的未決訴訟等；其次，關注存在重大環境風險的行業是否存在因環境事項導致負債和或有負債的可能性；關注存在引發重大環境風險的事項，如擁有被原使用者或所有者污染的場地，存在可能造成地下水和地表水及空氣污染的業務等。此外，注冊會計師還應了解與環境事項相關的內部控制。

運用上述風險評估程序收集的信息，注冊會計師應從報表和認定兩個層次識別與評估重大錯報環境風險。

在評估與財務報表層次相關的環境風險時，應關注被審計單位是否存在違反環境法律法規的風險；在評估與認定層次相關的環境風險時，應關注賬戶余額所依據的與環境事項相關的會計估計的復雜程度以及賬戶余額受與環境事項相關的非常規交易的影響程度。

(二)對報表層次采取總體應對策略時考慮環境事項

由于財務報表層次的重大錯報環境風險很可能源于與環境事項相關的控制環境存在不足，而薄弱的控制環境帶來的風險通常對財務報表整體產生廣泛影響，對此注冊會計師應當采取總體應對措施。針對財務報表層次的重大錯報環境風險的識別與評估可采取以下總體應對措施：向項目組強調在收集和評價審計證據過程中保持職業懷疑態度的必要性；分派對環境事項富有經驗的注冊會計師，或利用環境專家的工作；提供更多的督導；對擬實施審計程序的性質、時間和范圍做出總體修定。

(三)對認定層次實施進一步審計程序時考慮環境事項

注冊會計師應當利用執行上述風險評估程序所獲取的信息，作為支持環境風險評估結果的審計證據，并根據環境風險評估結果，確定下列控制測試和實質性程序的性質、時間和范圍。

1．測試與環境事項相關的內部控制

注冊會計師在執行測試內部控制程序時，首先，應明確被審計單位管理層的責任與審計責任的區別。內部控制的設計和執行是管理層的責任；審計的責任是指注冊會計師通過了解和測試被審計單位的內部控制應當考慮與環境事項相關的內部控制是否有效。其次，根據職業判斷，只有注冊會計師認為環境事項可能對財務報表產生重大影響時，才有必要測試與環境事項相關的內部控制。第三，注冊會計師應從內部控制的環境、風險評估過程、信息系統與溝通、控制活動、對控制的監督等方面對與環境事項相關的內部控制實施測試程序。

2．針對環境事項實施實質性程序

篇（10）

一、我國企業內部控制審計存在的問題

2011年10月11日，中國注冊會計師協會印發了《企業內部控制審計指引實施意見》，為我國注冊會計師內部控制審計提出了更具體、明確的指引，但面對復雜多變的經濟技術環境，我國內部控制審計還存在很多問題。

（一）內部控制審計制度的法律層次相對較低。

我國關于內部控制審計的制度主要有《審核指導意見》、《征求意見稿》、《基本規范》和《審計指引》。雖然有這么多內部控制審計制度，但是所有這些制度的法律層次較美國SOX法案明顯偏低，不具備足夠強大的威懾力和影響力，原則性意見和指導性規則較多，但可操作性不強。這使注冊會計師在執行內部控制審計業務時，容易將其與財務報告審計中內部控制審計相混淆，無法正確區分兩者，無法保證內部控制審計的真實意義，確保內部控制的有效性。

（二）內部控制審計范圍、目標、程序不夠明確。

首先，內部控制審計的范圍直接決定著審計的質量、成本和責任，決定著審計的可行性。為了遏制內部控制的各種可能的外部性，為財務報表使用者提供盡可能多的附加信息，促進被審計單位全面加強內部控制建設，內部控制審計應當以整個內部控制為審計范圍。但是，由于內部控制是一個內容廣泛的概念，至今沒有一個明確的邊界。其次，內部控制審計目標不是很明確。內部控制審計目標決定著審計的范圍、審計程序的選擇與運用、審計意見的表達、審計質量的衡量和審計責任的界定。

（三）注冊會計師對內部控制的審計工作重視不夠。

在很多案例中，注冊會計師審計之所以未能發現被審計單位存在的錯誤和弊端，一個重要的原因就是對被審單位的業務流程缺乏深入的了解，忽視了對被審計單位內部控制進行審計這個環節。在會計師事務所中，合伙人對注冊會計師進行審計過程中要求最多的就是進行了多少實質性程序，而很少過問是否進行了控制測試，以及如何進行的控制測試。所以，大多數審計人員對待控制測試的態度多是可有可無，或應付了事。

二、改進我國企業內部控制審計的措施建議

（一）規范內部控制審計工作方法和程序。

雖然內部控制配套指引對于內部控制審計的工作方法和程序有了適當的指導，但據不完全統計，注冊會計師依據配套指引開展內部控制審計，不同的事務所或不同的項目組執行程序仍然大有區別，可見指引不足夠規范，需進一步詳細明確工作目標、工作范圍、工作程序，這樣才會大大減少內部控制審計的可操控性，一定程度上降低內部控制審計風險。

（二）健全內部控制審計質量控制制度。

針對內部控制審計這一新業務，會計師事務所首先應積極開展相關專業研究，加緊建立和完善內部控制審計的業務流程和質量控制體系，制定和運用審計質量控制政策與程序規范服務標準，建立與企業、行業專家的專業合作機制，以保障內部控制審計業務的順利開展。其次要制定相關業務人才培養和儲備方案，加強注冊會計師核心能力的培養，加大培訓投入，逐步改善注冊會計師知識、能力結構不合理的現狀，以適應內控審計這一新業務的需要。會計師事務所要建立健全一套嚴密、科學的內部質量控制制度，并把這套制度推行到每一個人、每一部門和每一項業務，迫使審計人員按照專業標準的要求執行，保證整個會計師事務所的審計質量。

（三）提高注冊會計師的職業判斷能力。

財務報告內部控制審計對注冊會計師的職業判斷能力和專業勝任能力都有更高的要求。比如，在財務報告內部控制審計完成控制測試后，注冊會計師需要評價內部控制存在的缺陷，并根據內部控制缺陷程度確定審計范圍和審計意見類型，其中缺陷評估是內部控制審計最困難的方面之一。鑒于各個不同公司、不同缺陷具有自身的特征，評估缺陷的任何方法都需要依賴高度的職業判斷。注冊會計師應積極參加職業培訓和后續教育，有計劃地參與那些與個人和事務所目標相一致的培訓項目。同時還應該有意識地多與其他審計人員交流執業經驗，或向專家請教，不斷豐富自己的經驗，提高判斷技巧。

（四）整合財務報告內部控制審計與財務報表審計。

整合審計可分為以下三種情況：第一，當注冊會計師接受委托對企業財務報表進行審計的同時，又受托對該企業內部控制進行審計。此時注冊會計師需要對內部控制進行審計并提出審計報告，在其進行財務報表審計時可以直接利用內部控制審計報告中對內部控制有效性的結論作為對控制風險的評估，最終確定實質性程序的性質、時間和范圍。第二，當注冊會計師已對內部控制進行了審計并已提供審計報告，之后又接受委托對該企業財務報表進行審計。第三，當注冊會計師先接受委托對企業財務報表進行審計，并提供了財務報表審計報告，此后才接受委托對該企業的內部控制進行審計。在這種情況下，注冊會計師在內部控制審計中可以利用財務報表審計中的內部控制評價結論，但這一結論的準確度一般不高，注冊會計師不能直接利用，而應在其基礎上，補充和擴大內部控制測試范圍，以收集更充分的有關財務報告內部控制有效性方面的證據，出具審計報告。

結束語

總之，我們如果要保證企業健康的發展，就要不斷完善和創新我們的審計制度，克服和改善企業內部控制審計中的問題。企業內部控制審計是優化和提高企業自身經濟效益的有效途徑，也是改善和規范企業內部控制和管理的一個重要手段。