內部審計外包研究匯總十篇

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篇（1）

企業內部審計在促進企業的健康長遠發展中發揮著重要的作用，作為現代企業制度的一個重要組成部分，受到越來越多的重視。隨著經濟和社會形勢的變化，為了適應時代和社會發展的要求，企業的內部審計也發生了相應的變化，內部審計外包逐漸得到廣泛應用和發展，成為企業經濟發展中的一個新突破，有著較好的發展前景。

一、對企業內部審計外包的基本認識

1.內部審計外包的概念

內部審計外包又被成為內部審計或內部審計的外部化，是指企業將其內部審計的部分或全部職能以契約的形式委托給具有審計能力的專業機構或專業人員來執行，它和傳統內部審計的最大區別就是審計主體的變化。

2.內部審計外包發展歷程

在1988年，部分外部審計人員開始游說一些企業外包內部審計業務，但是并沒有取得多大成效。1991年4月，有消息稱美國的一家大銀行將其內部審計部門外包，引起巨大轟動，雖然事后證實這是一則假消息，但內部審計外包卻開始由此得到迅速發展。

3.內部審計外包的實施主體

提供內部審計外包服務的機構包括咨詢管理公司、會計師事務所、以及其他的組織機構等。根據調查研究顯示，會計事務所和注冊會計師是企業內部審計外包的實施主體。

4.內部審計外包形式

從整體上來看，內部審計外包主要分為部分外包以及全部外包兩種類型。其中部分外包又包括補充、審計管理咨詢、以及合作內審三種形式。而全部外包主要用于企業缺少內部審計部門的情況下。

5.內部審計外包和外部審計之間的關系

內部審計與外部審計共同構成了審計監督體系，他們之間相互監督、相互制約，并互為補充。兩者既具有相同點又具有不同點，相同點主要是目標相同，都是對企業的財務活動以及經營管理活動進行監督和審查；不同點主要是兩者的審計內容和服務對象不同、審計范圍與時間不同、審計程序不同等。

二、內部審計外包的可行性分析

1.會計師事務所為內部審計外包提供了可能性

經濟全球化和和市場經濟的發展，使得世界范圍內的競爭更加激烈，為了在激烈的競爭中占據一定的優勢，會計事務所也在不斷開拓其業務范圍，逐漸形成了以財務報表審計業務為基礎，會計、稅務、咨詢服務等各種業務全面發展的格局。為企業提供審計服務作為對咨詢業務的拓展，逐漸被更多的會計事務所所采納，將成為其業務的一個重要組成部分。更重要的一點是，會計事務所中的注冊會計師具有豐富的專業知識和較高的業務水平，完成有能力勝任企業的內部審計工作，為企業提供較好的服務。和企業內部的審計人員性比，他們在理論和實踐方面都具有較為明顯的優勢。

2.內部審計服務已經成為了標準化產品

國際內部審計師協會在上世紀七十年代就已經制定了關于內部審計的職業規范，并在以后的幾十年間不斷修改和完善，為衡量和評價內部審計工作提供了一定的標準和依據。隨著企業內部審計行業規范的完善和統一，內部審計逐漸成為一項標準化服務，內部審計知識作為標準化服務產品也能夠在市場中進行交易。由于市場交易成本在很大程度上與產品標準密切相關，因此內部審計定價和考核標準的統一使企業節省了大量成本，從而降低了內部審計交易成本。同時，作為內部審計外包的主體，會計事務所也一直致力于推動內部審計標準的制定，并且根據客戶需求，借助于專業技術的發展，著力提供具有特色和特點的服務產品。

3.內部審計外包影響了外部審計的獨立性

會計事務所往往憑借對企業的內部控制、財務核算、以及業務流程等狀況的了解，成為企業內部審計外包的首選單位，但是由于其既提供外部審計又以供外部審計，于是就容易對外部審計的獨立性產生質疑。面對這些質疑，會計事務所一般由兩種選擇進行回應。首先，對外部審計的客戶不會提供內部審計方面的服務，這樣不管是部分還是全部外包，都避免了因為經濟利益聯系而對外部審計的獨立性所構成的威脅，有效保證了外部審計的獨立性。其次，對于外部審計客戶，會同時提供有關內部審計的相關服務，并盡可能地采取有效措施來降低對外部審計的獨立性所造成的威脅。

三、內部審計外包風險和控制

1.內部審計外包風險類型

1）泄密風險

企業在進行內部審計外包時，外包項目的選擇原則是盡可能保護核心機密，對于企業的核心技術在一般情況下不會選擇外包。但是由于內部審計不可避免的會軍或多或少的接觸到企業刮泥經營中的深層次內容，因此內部審計外包存在一定的泄密風險。

2）選擇外包單位風險

外包單位的選擇直接影響到內部審計外包的成敗，一旦與實力不足的單位合作就可能會遭受較大的損失。外包從本質上來講是借助外部資源，力求提高效率、節約成本的行為，如果選擇的外包單位不保險，反而會增加成本投入，給企業帶來不必要的損失。

3）喪失獨立性風險

企業內部審計外包的一個重要目的就是提高內部審計的獨立性，但是如果所選擇的外包單位同時還是外部審計機構，那么就較為容易喪失外審的獨立性，造成信息的舞弊、失真等不良后果。

2.外包風險評估

企業在進行外包風險聘雇時，需要考慮企業的發展目標和經營方針、內部審計業務的重要性、內部審計外包的要求、內部審計外包風險、內部審計應急計劃、外包單位工作業績、以及對外包協議的評估等。

3.外包單位選擇

在選擇外包單位時，首先要考慮外包單位本身的軟實力，例如業界口碑、專業實力、文化理念、發展前景等。其次，在選擇出幾個綜合實力較強的外包單位后，要從定量角度來進行比較，考查外包單位的價格指標、財務狀況、以及服務質量等。

4.外包合同審查

外包合同是企業和外包單位進行相互約束的主要依據，因此在合同中對于外包費用、質量標準、應急處理、嚴守機密、違約賠償等要有詳細的規定，并作為正式的書面文件加以保存，避免以后發生糾紛。同時，由于社會環境和企業內外部環境會不斷的發生變化，因此可以結合現實需要對合同內容進行適當的修改和調整，促進企業內部審計外包工作的更好發展。

四、總結

經濟的快速發展和科學技術水平的不斷進步，促使企業著力進行組織重組和流程改造，為了減少成本支出，一些企業逐漸把包括內部審計在內的一些非核心業務外包，并取得了一定的成效。但是由于我國企業內部審計外包的歷史較短，發展還很不成熟，與發達國家存在一定的差異，在實際的操作過程中出現了不少問題，因此，在未來的發展中必須充分借鑒其他國家的經驗，以促進我國內部審計外包行業的健康發展。

參考文獻：

[1]聶丹丹.基于價值鏈視角的內部審計外包方式選擇研究[J].全國商情(理論研究),2010(19).

[2]于海云.淺析企業內部審計服務外包的風險[J].中國鄉鎮企業會計,2008(10).

篇（2）

一、問題的提出

內部審計既是一種監督成本，也是一種守約成本。作為守約成本，它的發生是由于高級經理為滿足外部參與者、尤其是股東對委托責任的需求。Shere和Kent提出，內部審計是外部審計的一種附屬職能，“不同的是內部審計成本是直接由經理引起的”。就某一企業來說，如果內部和外部審計過程的總成本可低于只有外部審計時的成本，人就更愿意支付內部審計成本。內部審計和外部審計的結合之所以會節約成本，是因為內部審計人員熟悉企業內部并且具有專門的行業知識，比外部審計更有效率。而且，內部審計也是一種反饋機制，管理部門可借以彌補各種程序上的缺陷，以避免其對內部控制系統和公司的財務狀況甚至對整個公司產生重大不利影響。內部審計成本也是委托人為了保護他們的經濟利益而發生的監督費用。內部審計師協會的“責任報告”，將內部審計定義為“建立在組織內部、服務于該組織的獨立評價活動”。早期內部審計是經理的“左膀右臂”，主要是用于協助管理當局完善公司的內部管理，降低公司的成本支出，從而最大化公司的利益。

但是，近年來，從美國的“安然事件”、“世通公司案件”、“施樂公司案件”直至國內的“銀廣廈”、“麥科特”、“鄭百文”等一系列事件使會計信息失真成為熱點，人們在討論會計誠信和注冊會計師職業道德的同時，也更加清醒地認識到作為審計監督體系重要組成部分的內部審計并沒有充分發揮其作用，認真履行其職能，使其有效性大大削弱。在此背景下，內部審計外部化成為人們關注的焦點。

內部審計外部化最早是由安永、畢馬威等全球知名的咨詢機構提出來的。所謂內部審計外部化（internal audit outsouring），又被稱為內部審計外包、內部審計，是指企業管理層將本企業的內部審計工作部分或全部委托給會計師事務所或其他專業人員完成。

誰能提供內部審計外包服務呢？ 內部審計外包服務的提供者包括會計師事務所、管理咨詢公司以及其他類型的組織機構。Kusel等調查顯示，國際上最大的會計師事務所、地方會計師事務所、咨詢專家、金融機構，以及其他組織都可提供外包服務。

二、內部審計外包的可能性

傳統的觀點認為，內部審計主要是服務于內部管理的，它是企業組織結構中的一個內在構成部分。通常，內部審計服務主要面向公司管理當局（監督下屬機構及人員的行為）和公司董事會（監督公司最高管理當局的行為）。如果內部審計是因為問題而產生，其目的在于降低企業成本、最大化企業價值的推論能夠成立，那么我們就有理由推斷，內部審計就有可能外部化，只有這種外部化能降低企業的總體成本。

根據委托理論，成本構成了企業成本的一部分，它降低了企業的價值。企業家為最大化企業價值，在激烈競爭的市場環境下求得生存，必須要尋找各種有效的方式與手段。Jenson & Meckling認為，在搜尋最有效方式過程中，審計成為降低監督成本和成本的一個有效選擇：“既然外部和內部監督成本都是由所有者―經理人承擔，那么，所有者―經理人將會為自身利益考慮，尋找一種成本最低的監督方式。在有效的市場環境下，既然外部審計的成本是由人承擔，當人發現讓內部審計部門為外部審計服務可以降低審計成本時，他當然樂意如此，讓內部審計部門為外部審計服務，還具有較強的“信號傳遞”作用，讓外部審計者感到潛在的審計風險較低，從而進一步降低審計簽約過程的成本。

內部審計部門監督作用失效的一個重要原因就是最高管理者的干預。即便公司明確規定公司最高管理者不得干預內部審計，內部審計部門可直接向董事會報告等，公司管理者還是可以通過直接或間接的方式，影響以至干預內部審計部門的日常運作和審計結論。因此，將一些高度專業化的內部審計工作委托給專門的會計職業組織如會計師事務所，將極大地提高內部審計的獨立性。同樣，公司管理者聘請獨立的注冊會計師擔任內部審計工作，也具有極強的“信號傳遞”作用，可以讓公司的所有者相信，公司管理者將自己置于專業機構監督之下，管理者不會、也不準備采取“機會主義”行為，損害所有者的利益。在美國，一些大型的保險或共同基金組織，已經將內部審計工作委托給專業人員。

三、內部審計外部化的利弊分析

以上我們通過委托理論對內部審計外部化的可能性進行了初步的分析，內部審計究竟能否外部化？特別是我國國有企業現階段并沒有建立系統、有效的內部審計制度的情況下，筆者認為，企業只有在進一步分析內部審計外部化的利與弊之后，才能進行權衡和選擇。

1.內部審計外包的優勢

(1)提高內部審計的獨立性。內部審計機構作為企業內部的一個部門，其實際工作總和管理者有著密切的聯系，使內審部門不能公允地評價企業的經營業績。另外，在利益牽制下，內部審計部門也需要迎合管理層的要求，同管理層協調好關系，這使得內部審計機構可能會失去獨立性。外部審計工作一般都是由注冊會計師來完成，能站在一個客觀和公正的立場上來對企業的財務狀況進行審計，其結果只對社會公眾和合伙人負責，因此能夠客觀地報告審計結果。

(2)提高審計質量。會計師事務所及其他專業咨詢機構擁有大批專業化人才，企業可以根據實際業務的要求選用合適的人才。同時，外部注冊會計師經驗豐富，熟悉不同行業的經營理念和管理方式，能夠根據自身經驗及被審計單位的行業特色、經營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價，并提出符合管理者需要的建議，從而提高內審工作質量。

(3)利用外部優勢。面對我國企業內部審計資源明顯不足的現狀，內審業務外包能使企業利用自身所沒有的專業技能，引用外部先進的審計技術和理論，獲得競爭優勢。

(4)符合成本效益原則。企業開展內部審計，必須設置相應的內審部門，配備相應的人員，其花費的支出也可能會大于產生的效益。而會計師事務所這樣的外部審計組織擁有規模經濟的優勢，可以將高額服務成本分攤給大量客戶，實現等效服務下的成本最低或成本相同下的更高效服務。再者，傳統以財務審計為主要目的內部審計已經不能滿足企業的需要，在新形勢下，內部審計的職能逐漸向經營效益審計、風險審計和管理審計等方面拓展。這就要求內部審計人員要具備相應的會計、管理和計算機等方面的專業知識，而培養滿足這些需要的專業人才，對企業來說，需要付出很高的成本。將內部審計職能全部或部分外包后，企業將節省相關培訓費用，能夠起到降低企業成本的作用。

(5)優化社會資源配置。會計師事務所等專業咨詢機構由各方面的專家組成，它們的服務水平越來越高，企業完全可以將內部審計的相關業務交給相應的專業服務公司去做，這樣既可以節省成本，提高內部審計工作質量，又能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，從而起到優化社會資源配置的作用。

2.內部審計外部化的局限性

(1)內審外包能否提高審計獨立性。內部審計一項基本的職能是通過實施審計，對信息的可靠性、完整性以及內部控制的有效性進行監督和評價。在監督和評價的過程中，內部審計機構對誰獨立、由誰領導、為誰服務的問題很重要。目前，內部審計機構的設置主要有兩種形式:一種是由董事會下設的審計委員會領導，對公司的高層管理人員進行監督和評價；另一種是受公司最高管理層領導，內部審計機構與其他職能部門處于平等地位。一般來說，在完善的法人治理結構下，由董事會領導的內審機構獨立性較強，而由公司管理層領導的內審機構由于直接或間接受制于公司管理人員，獨立性會受到削弱。也有人認為，內審外包后由于直接或間接受制于公司管理人員，獨立性會受到削弱。有人認為，內審外包后由外部第三方對公司管理層進行審計，可以提高內部審計的獨立性。我們認為，這樣兩種說法都比較片面，如果公司法人治理結構比較完善的話，由董事會領導的內部審計本身就具有較強的獨立性，將其外部化就更是錦上添花。而在法人治理結構不完善的情況下，公司的股東會和董事會被內部人所控制，公司的審計往往由幾個內部董事說了算，會計師事務所要想承攬業務必須和公司的當權者搞好關系，最大限度地為公司當權者服務，此種情況下，內部審計外包也無法增強其獨立性。因此，內部審計外包能否提高審計獨立性應具體情況具體分析，不能一概而論。

(2)內審外包能否節約成本。這里所指的成本不僅包括企業設立內部審計部門需要的經濟支出，還包括企業高層管理者由于對內部審計的關注而耗費的體力和精力的人力支出，這一部分支出可以通過機會成本來進行衡量。企業設立內審部門的總支出是企業經濟支出和人力支出兩者之和。內部審計外包的支出主要是企業向會計師事務所支付的審計費。企業衡量是否外包應遵循成本效益原則，在實施內部審計獲取相同收益的情況下，當企業從外部購買審計服務的支出低于企業設置內審部門的總支出時，應當向外部購買審計服務；反之，則應當設立內審部門，以節約經濟資源。因此，籠統地說內審外包能夠節約企業成本，是不科學的。企業在做出內審外包決策時，應從理性經濟人的角度算一筆賬。

(3)內審外包能否提高審計質量。注冊會計師長期從事鑒證和審計業務，服務對象廣泛，執業經驗比較豐富，對各行各業的經營管理情況都有一定程度的了解。注冊會計師在執行內審業務時，可以借鑒和吸收其他先進企業的管理經驗，為企業出謀劃策，在一定程度上能起到文化融合的作用。而內部審計人員具有較強的信息優勢，他們更加熟悉本企業的生產經營、業務流程和企業文化等情況，且內部審計人員作為企業的一員，其利益和企業的前途緊密相連，他們更為關心企業的經營和管理狀況，對企業的依賴度和忠誠度都比較高。與外部注冊會計師相比，內審人員能從企業利益出發，提出一些更為適用、更為相關的建議和評價。但是，在某些情況下，內審人員可能會和一些管理人員勾結，利用企業內部控制中的一些漏洞為個人謀取私利。那么，究竟誰能更好地為企業服務呢?我們認為應該具體問題具體對待，在決策時考慮本企業具體情況。如果企業內部矛盾重重、人心渙散，那么最好的選擇是聘請具有豐富經驗的外部審計師，才能對企業進行客觀的評價和實施有效的監督。

四、結論與啟示

通過對內部審計外包可行性的分析，內部審計外包確實能夠在一定程度上帶來審計獨立性、內審工作效率和質量的提高及成本節余等諸多好處，但同時也存在著一些問題。我們建議，企業在決定是否采用內審外包的方式時，應著重考慮本單位的實際情況、所處行業特點、企業文化和現有內審部門的能力等多方因素權衡利弊。內部審計外包與否，最終要由管理層根據本企業具體情況和實際需要來決定，要通過內部審計部門和外部審計組織的競爭來實現。內部審計不論采取什么樣的形式，其最終目的都是為了更好地履行內審職能，更好地為企業服務。在作出內審外包的決策后，應仔細選擇提供內審服務的外部審計機構，評價其專業勝任能力、執業信譽、運行控制情況、財務狀況，以最大程度地避免內審外包帶來的風險和問題。

參考文獻：

［1]宋建波蔣晨霞:內部審計外部化問題探討.財會通訊, 2004,11

［2]張宇寧彭志平:淺談內部審計外部化的利與弊.財會月刊（會計）,2002,4

篇（3）

內部審計質量控制是由內部審計組織的審計人員實施的，是全體內部審計組織和審計人員都必須參加的自律行為。內部審計質量是內部審計工作的生命線，是審計委托者關注的焦點，其直接目的是增強審計工作的可靠性、準確性、合理性、效益性和效率性，更好地服務和實現審計目的。

內部審計外包質量控制具有極其重要的現實意義，內部審計外包質量控制是內部審計工作質量保證的重要內容，是防范審計風險、減少審計成本的需要，是內部審計職能機構自我完善和發展的需要，它直接影響到內部審計監督、服務作用的發揮水平，強化內部審計外包服務質量控制是提高內部審計質量的保證，貫穿于每個外包審計項目的全過程，對外包審計項目質量控制的好壞，成為衡量企業內部審計工作優劣的標準之一。

二、企業內部審計外包審計質量控制現狀

目前企業對內部審計質量控制從總體上看，還處在一個相對較低的階段，落后于內部審計實際工作的需要。企業的內部審計外包質量控制受內部審計環境、內部審計法規、審計隊伍等多方面的影響，主要表現在如下幾個方面。

1、審計質量管理體系不完善，內部審計外包質量控制缺乏明確的標準。在企業的內部審計規范體系建設上，相對偏重于內部審計的法律規范和內部審計業務規范建設，相對忽視內部審計外包質量控制標準等內部審計管理規范的建設，造成的結果是內部審計外包質量控制標準建設滯后，內部審計外包質量控制無章可循。缺乏對外包審計的過程、成果進行有效執法的行為準繩。

2、目前內部審計外包成果普遍存在“兩重兩輕”現象。即質量現狀體現為“重審計實施、輕審計準備”，實務中有時發現審計方案重復拷貝不走樣。審計方案換換企業名稱即可，審計實施與審計方案“兩張皮”，審計目標不明確，重點不突出，影響內部審計質量；“重審計委托、輕審計過程監督”，內部審計項目初次外包之前，外部審計服務供應商選擇相對謹慎，至少程序上比較規范，一旦內部審計項目發包以后，有時會造成內部審計過程走過場，內部審計監督作用不能充分發揮，審計的監督效能就大打折扣。

3、內部審計人員素質不高。內部審計人員業務素質整體水平不高，對法律法規不熟悉，缺乏應有的專業知識、謹慎態度和判斷能力。內部審計人員在審計外包的過程中。表現得缺乏審計專業素養。如對審計項目準備不充分，審計計劃缺乏可行性，審計外包手續不完備；外包審計責任不明確，審計人員質量風險意識淡薄等等。

4、工作底稿及審計檔案的存檔問題。在實務工作當中。由于內部審計業務進行了外包，外部中介實施審計的工作底稿常常由其自行保管，造成委托單位審計底稿保留不完整甚至沒有保留內審工作中形成的審計工作底稿。有的單位審計工作底稿即使保留，其后續的分類、歸檔工作也不及時，造成后續外包審計項目質量失控的風險。

5、內部審計服務合格供應商的選擇問題。在企業的外部審計外包當中，通常由于對內部審計的地位、認識問題，有很多來自審計職能部門自身不能左右的力量影響高質量的審計服務供應商的選擇，如成本預算約束、公司利益相關方的影響。造成這種情況的主要原因是內部審計環境有待改善，不是由企業專業職能部門主要決定內部審計服務提供商。

6、外包審計人員執業素質相對不高。鑒于內部審計的審計風險較小，且內部審計的風險與外部審計的風險、責任完全不一樣，會計師事務所在安排項目人員調度時，往往將能力相對較弱的從業人員安排到內審業務當中，內部審計服務項目往往成為外部審計機構“練兵”的場所。尤其在事務所業務緊張的時候，人員安排捉襟見肘的情況更是嚴重。

三、內部審計外包審計質量控制的內容

內部審計外包的質量控制應該遵循如下原則：依法審計、客觀公正原則；審計活動能夠增加價值和改進組織的經營效率和效果的原則；成本―效益原則。實踐當中，主要做好以下幾個方面的控制情況。

1、外包單位承諾履行情況。內部審計外包承接機構是否按照承諾派出符合相應資質和經驗要求的人員參與內部審計，審計人員調整事先征得內部審計委托方同意；是否按照審計業務約定書規定的時限完成內部審計工作并提交審計報告；是否嚴格履行保密義務。不對外泄露委托方和被審計單位資料與信息。

2、審計項目質量控制。是否按照內部審計機構委托方要求實施審計，取得充分的審計證據；審計測試記錄和審計工作底稿的編制及復核是否符合內部審計機構委托方的要求；是否對被審計單位的反饋意見進行了核實；報送內部審計機構委托方的審計工作文檔是否完整、規范。

3、審計工作效果。內部審計報告和管理建議要客觀、準確、清楚、扼要；對委托方和被審計單位的經營管理及審計工作是否提出了建設性意見。

4、執業素質與職業道德。內部審計外包承接機構是否審計力量較強，整體素質較高，業務能力較強，熟悉委托方業務；審計人員工作態度與作風較好，認真負責，嚴謹細致；審計人員能嚴格遵守審計紀律；遵循客觀性要求，向委托審計的內部審計機構如實報告所有重要審計事項。

四、內部審計外包審計質量控制的手段

1、建立健全內部審計外包質量評價體系。要借鑒先進公司內部審計質量控制得的成功經驗，建立公司統一的內部審計質量控制的執業規范、準則和評價標準，對于促進內審工作質量管理無疑具有十分重要的作用。目前內部審計的審計評價普遍存在只重視定性分析，而輕視定量分析的狀況，而定性分析有時又難以準確把握，存在著主觀隨意性。因此，建立詳細可操作的內部審計質量評價體系，有利于區分責任和績效考核，為體現激勵機制和懲罰機制，為內部審計質量提高提供保障。制定的審計質量評價體系，既要具備較強的操作性，又要便于前后期對比和經驗總結，避免在制度規范中出現過多的文辭費解和

不易操作等缺陷。

2、因地制宜的選擇合適的外包形式。內部審計外包是一個系統的工程，首先要結合企業的發展需求對內部審計外包進行決策分析，考慮哪些項目需要外包以及外包什么程度，然后根據資源狀況選擇適當的外包形式。在具體操作過程中，可以參照先進企業的成功經驗，根據企業的需要及成本效益作出外包決策。如對于計算機信息系統等專業領域，可以采用“專項外包”的形式，借助信息系統會計師完成依靠內部力量無法完成的工作；而對那些內部審計業務很少的中小型企業，難以聘到高水平的審計師，如單獨設置內部審計部門并配備專業的內部審計人員可能不符合成本效益原則，此時“內部審計職能全部外包”則可能是企業的最佳選擇。

無論企業選擇哪種方式，都應結合企業自身的管理需要和成本效益來決定。但是成本不是企業管理層決定外包的唯―依據，審計服務的有效性，即能否在相同的成本條件或更低的成本支出下，提供更高質量的服務，才是最重要的參考依據。

3、注重對委托項目“兩端”的內部審計質量控制。對于內部審計項目質量控制的整個過程，從委托―計劃―實施―報告―復核―公告―整改等各個環節，一般來講都要進行必要的管理與控制，就像企業生產中的全面質量管理，這樣才能把質量控制落到實處。具體地說，加強內部審計質量控制措施，按作業順序來，可以分為審前控制、審中控制和后續審計。審計前的控制主要是有關審計項目立項和編制計劃、內審監督協調員選派的控制；審計過程中的控制主要是健全審計日記和審計工作底稿體系，在保證審計取證和復核時的充分性和適當性，則既要有結論，又要有詳細的記錄，做到“知其然，也知其所然”，以及監督撰寫高水平的審計報告；后續審計主要是對內審審計報告發出后新發現的問題進行糾正，目的是為了總結經驗，吸取教訓，保證審計質量和審計水平的提高。

但是，既然將內部審計外包給會計師事務所等外部服務供應商，作為內部審計職能機構或對應企業職能機構來說，就要揚長避短，利用企業有限的資源，重點抓好內部審計項目質量控制的兩端，即審計委托項目的選擇、內審方案的審核和內部審計報告的出具，讓會計師事務所發揮其長處，加強對審計項目過程中的審計質量控制，重在發現審計問題，實現審計目標。

內部審計外包的“前端”的審計質量控制。審計項目選擇要考慮：一是管理層關注與公司當前主要中心工作相關的項目；二是企業資金投入大、建設周期長的項目；三是內審力所能及、能夠獲得被審計單位接受、支持配合的項目；四是連續多年審計發現問題難以徹底整改的項目；五是選擇審計數據和資料來源有保障的項目。

審計方案制定控制：首先，應要求外部審計師進行充分的審前調查，在摸清被審對象總體情況的前提下，明確無誤、科學、合理地指導外部審計師確定審計范圍、審計內容、審計重點、審計目標、內審人員分工安排和審計時間等。并明確內部審計師對外部審計師的監督和指導責任；其次，應使所制定的審計方案全面具體、細化到位、便于操作，完整體現審計的全過程要求；最后，應明確規定審計方案調整的情況和審批要求。減少審計方案調整的隨意性。

內部審計外包的“后端”的審計質量控制主要是審計報告編制復核。審計報告是會計師事務所向企業報告審計項目結果的文件，是企業內審機構向被審單位下達審計結論的依據，是審計工作的最終成果，是審計質量的綜合體現，企業應對提交的內部審計報告在允許的條件下實施三級復核。即重點復核：一是審計事實是否清楚；二是審計程序是否合適，是否實現審計目標；三是審計證據是否具有客觀性、相關性、充分性和合法性，審計依據是否正確，四是審計評價意見是否恰當；五是審計建議是否利于改善組織的風險管理和增加組織價值；六是審計報告的結構是否完整、層次分明，用語是否規范。

4、建立內部審計質量的責任追究制度。在企業內部，在內部審計組織和內部審計人員自查的基礎上，審計職能機構對內審結果的監督檢查，主要措施是分級督導和內部互查，但是督導具體職責不明確，對內部審計質量的提高所起的作用會不甚明顯，因此要將審計責任追究制貫穿于審計的全過程，明確內部審計的審計質量責任，特別是重要審計項目的審計質量控制要確定專人負責檢查與督促，發現問題及時糾正，將影響質量的要素解決于萌芽之中。在外部檢查與監督方面，內部審計委托部門應成立專門的業務監督和考核部門，制定明確的業務監督和考核程序和方法，有重點、有選擇地對重要的審計項目進行檢查，幫助和督促被內部審計加速審計整改步伐。內部檢查與外部檢查是相輔相成的，應以內部檢查為主，外部檢查為輔，外郵檢查僅幫助和指導內部審計建設與發展，而內部檢查是自我完善和提高的校正性過程，后者更具有針對性、及時性和效果性。

對于內部審計的結果，應建立健全責任追究制度。要建立健全明確、清晰的指標、標準，來判別從主審人員到審計組長。再到復核部門、主管領導，對內部審計結果應該承擔的質量控制責任。健全的追究責任制度是內部審計質量的有力保證。內部審計項目質量控制的核心是建立完善督導和質量責任追究制度。加強審計質量控制制度建設，要以審計責任追究為核心，建立和完善以審計復核、審計考核和完善以審計復核、審計考核、審計督導和審計責任追究為主體的審計質量控制制度體系。

對于監督內部審計外包質量控制不稱職的員工，首次責任認定后應予以勸誡，幫助其提高質量控制的認識意識和業務水平；屢次認定責任失職后，對不能滿足內部審計質量控制要求的人員應予以進行內部崗位輪換，甚至建議調出內部審計職能部門，以示審計質量控制的嚴肅性。

對于內部審計外包質量控制考核不合格的供應商，應按照合同條款予以扣減審計費用并同時降低該供應商下一年的內部審計服務單價；對于審計質量持續2年考核不合格的供應商，應該列入“黑名單”，永遠不得進入企業的審計外包服務候選供應商行列。

五、內部審計外包審計質量控制注意的問題

不可否認，外包會計師事務所等供應商整體而言具有相對較高的專業化水平，擁有豐富的經驗和廣闊的見識，但不能因此就斷定內部審計外部化后的內部審計質量就一定高，而完全依賴外包審計解決企業發展中應由內部審計解決的問題?，F實中，內部審計外包本身有一些固有的風險，尚需注意其對內部審計質量的影響。

第一，內部審計外部化后，企業委托關系的鏈條加長，同樣會因為信息不對稱而加大逆向選擇和道德風險的可能。

第二，審計面對的內控環境，不能僅僅依靠雇員道德來遵守，在強大的利益驅策下，道德的力量有時候會變得很微弱。另外，這些約束真正發揮效力的時候是在事后，往往以某種處罰的形式表現出來，其在事中的約束效力如何很難得知，所以根本無法保證審計過程中各個環節的審計質量。事實上，要想從根本上保證審計質量恰恰就得從每個審計項目的各個環節做起，實施全面的質量控制。再次，外部審計的視角上的缺陷和審計范圍可能受到的限制都會影響審計質量。外聘會計師事務所的知識結構往往是通用有余，專用不足，處理具體問題時可能只見樹木，不見森林，對企業缺乏深入地了解，未必能很好地契合企業實際，從而也很難保證審計質量。

第三，外部審計服務供應商不如內部審計人員熟悉企業的實際情況、了解管理層所需，不能積極主動地圍繞企業目標而展開審計工作，進而影響審計質量。

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產生風險的因素較多，只有遵循一定的原則。才能構建科學的指標體系，這些構建指標原則包括：科學性、有效性、整體性、實用性、定性與定量相結合。總體上，外包風險因素可歸納為三方面，即：企業或組織方面因素、合同方面因素、外包合作方的因素(見表1)。具體又體現在以下幾個方面：

(一)審計目標背離風險　審計項目實行外包后，外包人員是以完成合同為目標進行審計，而不是以幫助發現問題并提出建議為目標的。同時，審計風險大于利得時，合作伙伴會采取回避策略，而不是考慮如何幫助企業規避風險以實現企業或組織目標。

(二)競爭力下降風險　核心競爭力是企業或組織發展的動力，在審計項目外包后企業或組織要想獲得真正有價值的咨詢服務，勢必向合作方泄露部分核心機密，這樣就會影響長遠的競爭優勢。

(三)內部審計職能缺失風險　當審計項目外包達到一定數量后。隨著時間的推移，企業或組織會變得越來越依賴外部合作者，而外部合作者與企業或組織的談判地位發生變化，外部審計索要的傭金會越來越高，但服務水平則可能下降。

(四)合同履行風險　企業或組織實行審計外包，是與外包企業簽訂合同，目前中介機構魚龍混雜，而且中介機構的專業人員流動性較大，企業或組織難以掌握外包企業動態，這可能導致外包方提供的服務不能達到預期目的，從而產生一定的風險。

(五)內部審計外包可能引發尋租行為　企業或組織實行審計外包，外包方有可能為了自身利益而利用影響力去影響企業或組織的計劃、目標的制定，從而對企業或組織造成傷害。

二、內部審計外包風險管理體系模糊綜合評價模型

在內部審計外包風險評價中，由于受主客觀條件的約束，企業或組織的經濟活動很難精確地線性表示，導致對外包風險評審不夠準確，難以向管理層提供公允的建議，從而影響到外包決策。模糊數學是用數學方法研究和處理客觀存在的模糊現象。是認識模糊現象并使之精確化的實用工具，借助于模糊數學的模糊綜合評價法應運而生。模糊綜合評價法把所有因素綜合起來考察，同時又通過權重把各因素的重要程度區分開來。因此，模糊數學在內部審計外包風險管理中有著廣泛的適用性。由于內部審計外包風險管理評價是多因素、多目標、多層次的復雜大系統的計算工作，可利用層次分析的思想，將全系統產生風險的因素，按某些屬性進行分層，由高層到低層，逐層分塊綜合評價。

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1.內部審計外包的含義

內部審計外包是指企業通過協議將其內部審計職能部分或全部委托給外部的專業機構或人員。內部審計外包是伴隨著企業將公司的非核心業務外包出去而產生的。內部審計外包與內部審計的不同之處在于實施主體發生改變，變為會計師事務所等專業咨詢機構。內部審計外包的內容包括財政財務審計、經營審計、項目審計、系統審計和內部控制審計。

2.內部審計外包的形式

國外學者Martin、Lavine（2000年）提出內部審計外包有四種形式：（1）補充式外包，即企業僅僅依靠內部審計人員無法獨立完成一項審計項目時，聘請外部專業機構或人員共同完成審計項目。（2）審計管理咨詢，即對客戶提供與內部審計有關的幫助，例如建立完善的內部審計制度、設置內部審計機構或配備相關人員等。（3）全外包，即企業內部不設立專門的機構，將內部審計職能全部外包給外部機構，中小企業經常采用該種形式。（4）替代，即以外部機構替代企業內部的審計部門，替代包括部分替代和全部替代。

二、企業內部審計外包實行的必然性

由于內部審計傳入我國時間很短，因此始終是我國企業經營管理過程中的薄弱環節，很多企業內部審計過程中顯現出一些明顯的問題，導致必然要將內部審計全部或部分外包。

1.很多企業的管理層對內部審計缺乏應有的重視，尤其是一些中小企業。內部審計機構設置不合理，甚至將內部審計部門置于財務部門的領導之下，或者并不設立專門的內部審計機構。我國規定上市公司必須設立內部審計部門，但是內部審計部門只是形式上的作用，并未在實質上達到效果，未起到企業增值的作用。

2.企業內部業審計人員不足，而且其能力不夠。追求利益最大化是企業的經營目標，企業就會想辦法降低成本，而用人成本就是其中很重要的部分。內部審計的職能并不是企業的主要增值職能部分，內部審計部門得到最少的人員配置，并且很少對相關人士進行專業技能培訓，使得內部審計人員專業勝任能力不能滿足企業內部審計項目的需要。

3.目前很多企業只將財務收支作為為內部審計的重點，即使涉及到財務審計以外的其他內容，效果也很難達到理論的預期。這種問題如果長期存在將嚴重影響企業的持久經營，對了內部審計行業發展的影響也是不利的。

三、企業內部審計外包的意義

內審外包依靠外部機構或人員的經驗和智慧，將其主要精力放在企業的核心業務上，為管理層決策提供合理建議，所以內審外包具有普遍的意義。

1.有助于企業降低成本

內部審計外包降低成本的作用主要有以下三方面：（1）內部審計需要大量專業的人員，減少人員的雇傭成本，節約相關人員的職業培訓費用；（2）降低與內部審計有關的信息技術成本；（3）由于外部咨詢機構市場的競爭，企業可以選擇在相同的外包費用之下，獲得更高質量的服務。

2.有助于提高審計工作質量

會計師事務所等專業咨詢機構的優勢在于客戶涉及到各個行業，在各個領域都具備很高的專業水平審計人員。企業可以根據自身的審計目的和內部審計機構現狀，選擇適合企業的外部審計人員參與內部審計項目，提高整體審計水平。外部注冊會計師具有嚴格的職業道德約束和法律法規的監管，所以更加注重審計質量。

3.有助于企業改善內審技術

當企業內部的審計人員與會計事務所的人員共同完成審計項目時，內部人員可以在與外部人員接觸的過程中學習到外部人員的經驗，熟悉有效率的工作流程提高業務能力，改善企業的整體內部審計技術。

4.有助于優化資源配置

在社會化分工越來越細的情況下，內部審計外包充分利用了專業的人才和充分共享了社會信息資源，將不同類型的審計經驗傳授給不同的企業。這種分工充分利用了社會資源各自的優勢，有利于經濟和社會的發展。

四、內部審計外包的現實基礎

1.法律方面

在我國，企業必須按照有關規定建立和完善內部審計制度，尤其是上市公司要求更加嚴格。內部審計外包作為完善內部審計制度的一種方法，只是將內部審計的實施主體變成企業外部的機構，在法律上并沒有受到限制。

2.社會供給方面

我國注冊會計師行業發展迅速，每年都會有很多各個行業的人才加入到審計行業，這就為內部審計輸入了大量的綜合性人才。注冊會計師業務范圍廣泛，會定期接受職業培訓，其專業能力是企業內部審計人員無法達到的，所以在外部專家的幫助下企業能夠更有效的完成內部審計工作。今年來，會計師事務所行業的不斷發展壯大。目前，財務報告審計仍然是會計師事務所的最主要業務，行業競爭激烈性造成其利潤明顯下滑，會計師事務所亟需新的業務來填補利潤下降。外包服務為事務所開辟了新的盈利領域，降低風險和高額收益使得會計師事務所更樂于提供此類服務。

3.市場需求方面

現在，很多認識到內部審計有效實施對企業價值的重要性，但受到企業自有資源的限制，這時企業必須尋求外部的力量幫助自身發展。內部審計外包能夠滿足管理層的要求，在降低成本的情況下內部審計得到提高質量，利用外部機構的發現并提出企業長期存在的經營問題，針對問題提出相應的改進措施，促進企業長期良好的發展。因此，企業迫切需要通過將外包的實施來提高企業競爭力。

五、會計師事務所提供內部審計外包服務受到的影響

1.有利影響

會計事務所受到有利影響主要有：第一，能夠充分利用自身的規模經濟效用。在固定成本很大的情況下由于客戶眾多，平均到每個客戶的成本并不高，降低單位服務成本，最終降低費用；第二，提高審計人員的綜合素質和專業能力。注冊會計師傳統的工作是對企業外部審計，內部審計與其在目標和內容上都有明顯的差異，在執行內部審計業務時，能夠使注冊會計師了解到各行業企業特點，轉變思維方式，更有助于其開展咨詢服務，提高其綜合實力，對其自身和整個注冊會計師行業的發展都是有利的。

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一、引言

20世紀80年代末，內部審計外包的概念逐漸開始流行，發達國家一些企業為了重整組織和改造流程,逐漸將一些非核心業務或非專業領域外包。直到現在，內部審計外包一直是理論界和實務界備受爭論的問題。

目前研究我國企業內部審計外包問題的課題逐年增多，但是大多數是理論性的規范研究，傾向于分析內部審計外包的利與弊。但是，如果僅僅局限在內部審計外包的利弊問題上，那是遠遠不夠的，如何對內部審計外包進行展望以適應現代經濟的迅猛發展，如何研究內部審計外包決策的影響因素，如何對國內外企業的內部審計外包決策做出指引和提供依據，個人認為，是關于此課題研究的重點。本文希望明確內部審計外包的主要影響因素，并在此基礎上，提出假設，為企業進行內部審計外包作出評價標準和依據。

二、文獻綜述

Martin和Lavine(2000)闡述了內部審計外包的四種形式:（1）補充。通過補充，外部承包人和公司內部審計部門一起完成短期內需大量時間或需要專門技術的工作（2）審計管理咨詢。這是對原有咨詢或審計項目的擴展，組織可能設立內部審計職能，也可能不設立（3）全外包。公司并不設立內部審計機構，全部由外部機構提供內審職能（4）部分替代。用外部機構部分替代現有的內部審計部門，即通常所說的合作內審。

王光遠和瞿曲(2005) 對內部審計外包做了述評與展望。他們對內部審計外包的研究發展做出了梳理，并從四個方面對內部審計外包問題進行了深層分析，從理論和實踐角度提出意見，作者認為應客觀地分析內部審計外包問題，避免受職業利益的影響,還要考慮內部審計外包問題產生和發展的歷史文化背景；不能忽視社會公開化程度對內部審計外包的影響。最后對內部審計外包進行展望，從內部審計本質、內部審計外包解釋、研究方法的多樣性三個方面對內部審計外包進行展望，他們認為運用實地研究來分析組織內部審計外包決策的影響因素，相對實驗研究或問卷調查而言，更具有重大意義。

劉斌和石恒貴(2008)選取了703家上市公司作為研究對象對其進行實證分析，這些公司都是在2007年披露內部審計職能的。研究發現，內審資產的專用性、內審活動的開展頻率、審計委員會的有效性是影響內部審計外包程度的主要因素，即內審資產的專用性越低，內審活動開展越不頻繁，審計委員會未成立或未有效運作，公司越可能將內部審計外包。

Peter、Nava（2006）等人運用回歸分析模型來闡述內部審計外包的決定因素，他們對99家澳大利亞上市公司進行調查，研究內部審計外包的決定因素，這99家公司中，54.5%是完全內置審計部門的，而另外的45.5%將部分或者全部內部審計職能外包?；貧w分析結果顯示，成本和內部審計服務提供者的專業勝任能力與內部審計外包決策顯著相關。研究中還發現，企業規模越大則越趨于內部審計外包，規模越小，則更適合內設審計部門。

三、研究假設

本文認為，決定企業是否適合內部審計外包的主要影響因素有公司規模、內審部門審計技術及審計人員專業勝任能力、財務報告是否出現日后更正、年度報表的審計結果。

1.受自身認識、資源和企業發展階段等因素的限制，中小企業的內部審計存在很多瓶頸，如內部審重視不夠、審計人員專業勝任能力不足、內部審計審計技術和設備落后等，因此，規模較小的企業適合內審外包；因而提出：

假設1：上市公司規模越小，越適合內部審計外包。

2.內審部門審計技術及審計人員專業勝任能力也是影響內審外包的重要方面，如果企業的內部審計技術不能滿足企業管理的需求，審計人員素質保證不了審計的質量水平，那么，這樣的企業也可以考慮內審外包；于是提出：

假設2：上市公司內審技術落后和內審人員專業勝任能力不足，則適合內部審計外包。

3.筆者認為，財務報告是否頻繁出現日后補充更正是對內部審計實施效果的一個衡量標準，若企業出現報表報出后日后補充更正，那么至少我們可以設想，內部審計在職能履行上有一定的不足，內部審計的有效性受到一定程度的質疑；因此提出：

假設3：上市公司頻繁出現財務報告日后補充更正，則適合內部審計外包。

4.最后，若年度審計報表出具的是無法表示意見的審計報告或者否定意見的審計報告時，我們也可以推斷出內部審計是未能有效發揮其應有的監督職能的，因此提出：

假設4：上市公司的年度財務報告被審計為無法表示意見或否定意見，則適合內部審計外包。

四、結論及不足

隨著經濟的快速發展，內部審計外包無法避免，而企業如何進行內部審計外包相關問題的決策，之前的研究成果并沒有給出直接的依據。本文在國內外學者對內部審計外包的認識上進行再分析，并提出了影響內部審計外包決策的4項假設，上述假設對企業進行內部審計外包決策雖能提供一定參考，但缺乏事實數據的支持，這是本文需要進一步完善的地方。

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中圖分類號：F239.45 文獻標識碼：A 文章編號：1004-5937（2016）08-0102-03

隨著經濟全球化的發展，新技術、新工藝和新方法的不斷產生，企業間的競爭日益激烈，其發展面臨的風險越來越大。企業要想在競爭中獲得持續發展的穩定地位，必須不斷提升核心競爭力，專注于自身的核心業務，而將非核心業務予以剝離，進行外包。

內部審計外包的研究開始于20世紀80年代，由安達信、安永和畢馬威等當時全球知名的會計師事務所提出，但在初期并未引起廣泛關注，直至90年代，內部審計外包的增值效果逐漸為人所知，內審外包開始受到重視。相關數據表明，美國、加拿大等國家有三分之二的企業實行了內部審計外包，而尚未實施內審外包的企業中也有相當一部分正在計劃實施[1]。內部審計外包已經成為一種趨勢，其能夠優化資源配置，實現價值增值，增強企業核心競爭力，促進企業長遠發展。

一、內部審計外包的含義及模式

（一）內部審計外包的含義

內部審計外包也稱內部審計外部化，是指企業將內部審計職能全部或部分地委托給會計師事務所或其他專業人員來實施[2]。內部審計外包服務通常是由會計師事務所、管理咨詢公司、金融機構和其他相關組織提供，而會計師事務所是企業在實行內部審計外包時的首要選擇。

（二）內部審計外包模式

在內部審計外包實踐中，常見的外包模式有以下四種[1] [3]：

1.補充式外包

補充式外包是指企業將內部審計的部分業務委托給第三方來實施。比如在需要專業素質較高、技術性較強的專門人才對相關項目進行審計時，就可聘請外部的專業人士。通過補充式外包，使內部審計工作得以更好地完成，也能在一定程度上提高審計質量。

2.審計管理咨詢

由于會計師事務所業務范圍逐漸拓展，審計管理咨詢成為其現有業務的有機組成部分。會計師事務所向企業提供咨詢服務，就內部審計相關問題給出意見和建議，幫助企業建立內部審計部門，開展內部審計工作。

3.全部外包

采用這種內審外包模式的企業一般不設立內部審計部門，但由于必要的監督與評價工作，需將內部審計職能全部外包給第三方，所以這種模式一般在沒有設立內部審計部門或內部審計部門不能發揮作用的中小企業中應用比較廣泛。通常情況下，企業在實行內部審計全部外包時會保留企業內部的審計負責人，監督第三方對審計工作的執行情況，并做好內外溝通工作。

4.合作內審

合作內審是指內審人員與外審人員共同組成一個審計工作小組，并由此工作小組完成企業的內部審計工作。在執行審計工作的過程中，雙方分別負責不同的部分，各自承擔應有的責任。在涉及到商業機密等關乎企業生存發展的核心領域時，應該由內部審計人員執行，而具體的審計程序的執行可由外部審計人員進行。

二、基于價值增值視角的內部審計外包理論基礎

基于價值增值視角的內部審計外包理論主要包括交易費用理論和委托理論。

（一）交易費用理論

交易費用即交易成本。企業通過比較內審外包的交易成本和在組織內部進行審計的成本，從而決定將內部審計外包還是內置。值得注意的是，在比較兩種成本費用時，不能只計算費用，而應該結合兩種內審方式所帶來的效益綜合衡量[4]。

假設內審外包的成本即支付給外包單位的服務費為C，內部審計內置的成本為內審人員的工資薪酬C1'、內審人員的培訓費C2'和內審部門的維持成本C3'等。通常情況下，C>C1'+C2'+C3'，但考慮到內審外包可提高審計獨立性和審計質量，因此外包帶來的收益R大于內置的收益R'。綜上所述，R-C>R'-（C1'+C2'+C3'），即內審外包可增值。

（二）委托理論

企業是各種契約關系的集合，股東和企業管理層之間的契約關系便形成了一種委托關系[5]。由于兩權分離，委托人和人之間存在信息不對稱。人即經營者擁有信息優勢，會有機會主義動機，其自利行為可能會使企業的整體利益受到損害。為了保障企業的整體利益，委托人會對人的經營管理行為進行監督，這樣就形成了成本。成本包括委托人的監督成本、人的保證成本和因人行為無法完全控制而造成的剩余損失。

內部審計的產生是為了降低企業的成本，而且只要是能夠降低企業成本的內部審計形式都可以而且應該被企業所運用。我們知道，內部審計部門的審計工作會在不同程度上受到管理層的干預，導致其監督作用失效，不能有效地降低監督成本。內部審計外包可以提高審計的獨立性，使監督成本降低，這正是內部審計外包的增值所在。

三、基于價值增值視角的內部審計外包決策的影響因素

（一）內部審計外包可能增加的價值

1.提高內部審計的獨立性

外部審計人員相對于內部審計人員來說有更強的獨立性。一般來說，外部審計人員與企業之間沒有直接的利益關系，他們在審計工作中能更好地保持自身的客觀性和獨立性[6]。而內部審計人員可能會迫于管理層的壓力而使其獨立性受到影響[7]。因此，內部審計外包可提高內審的獨立性。

2.保證內部審計的質量

會計師事務所擁有經驗豐富、業務能力強的從業人員，他們的知識結構完善，精通不同領域的審計咨詢業務，且其服務對象涉及各個行業，熟悉各種不同的經營管理模式，能夠根據企業的具體情況作出合理的評價，并給出正確的意見和建議，從而能夠在一定程度保證內部審計的質量[7]。

3.符合成本―效益原則

一方面，內部審計部門設立之后，便以固定成本的形式存在于企業內部，后期的培訓費用支出也是成本的一部分[4]。另一方面，由于內部審計的業務范圍不斷擴展，對審計人員的要求越來越高，內審人員的專業素質可能達不到業務要求，無法向管理層提供高質量的審計服務。實行內部審計外包后，企業只需在必要的時候聘用審計人員，這樣就將原來的固定成本變成了可變成本[1]，企業可以通過靈活控制可變成本的方式來降低總成本。同時由于外包單位特別是事務所提供的內部審計服務質量較高，能夠提高總體審計效益。綜上所述，內部審計外包符合成本―效益原則。

4.使企業專注于核心業務，優化資源配置，提高核心競爭力

企業要想在激烈的競爭中實現長期穩定發展，必須專注于提升自身的核心競爭力，將有限的資源投入到核心業務和關鍵領域。而作為非核心業務的內部審計，其日常審計效率較低，分散管理層的精力，所以可將其予以剝離，外包給第三方，以此來實現資源的優化配置[2]。

5.降低審計風險

由于內部審計人員專業素質不高、業務能力不強，其擁有的專業知識可能無法對企業面臨的所有問題進行審計[6]，例如對企業存在的內控缺口等方面的問題可能認識不足，或者是對企業某些問題無法作出正確的評價，這些都可能導致內審人員無法實現高質量的審計，使審計風險提高。內部審計外包可在一定程度上降低這部分審計風險。

（二）內部審計外包可能減少的價值

1.缺乏提供審計服務的主動性

相對于內部審計人員來說，外部審計人員并不關心企業最終的經營成果和長期發展，他們與企業之間只是一種短期的契約關系，向企業提供內部審計服務也是因為這種契約關系的存在，不會像內部審計人員那樣心系企業，因此會缺乏一定的主動性[1]。

2.外審人員不能全面了解企業的情況

雖然外部審計人員熟悉各行各業的經營管理模式，但每個企業都有其獨特的、不易被外界獲取的信息，特別是涉及到商業機密和關鍵領域方面，因此外審人員無法獲取完整的與審計有關的信息[1]。相對而言，內部審計人員長期在企業工作，能夠充分了解企業內部的各種信息。因此外部審計人員對信息獲取的不充分性會影響其審計效果。

3.喪失了培養人才的平臺

內部審計人員熟悉企業經營的各個方面，最有可能成為企業未來的管理者，一些大公司也通常把內部審計部門作為管理人才的培養平臺。將內審外包就喪失這個培養人才的平臺，不利于企業的長遠發展[7]。

4.對提供內審服務的外部審計機構依賴性過大

企業對提供內部審計的外部機構會有依賴性，通常會選擇同一機構來進行內審。相對其他機構而言，為企業提供過內審服務的外部機構更了解企業的各種經營情況，有利于降低成本，審計的效果也會更好，這就導致了企業對提供內審的外部機構的依賴性越來越大[7]。當這種依賴性過大時，企業就處于被動地位，外部機構就會提高服務價格，導致企業內部審計成本增加。

（三）基于價值增值視角的內部審計外包決策需考慮的影響因素

如上分析，結合成本―效益原則，企業在進行內部審計外包決策時需考慮如表1所示的影響因素[1] [8]。

四、基于價值增值視角的內部審計外包決策

（一）內部審計外包模式的決策[3] [9-10]

對于大型企業來說，內部審計部門比較完善，內審人員的專業素質也相對較高，在充分考慮成本―效益原則的情況下，可將部分內部審計職能外包，以此來獲得價值增值?？蛇x擇的內部審計外包模式是補充式外包、審計管理咨詢和合作內審。

對于中小型企業來說，由于內部審計部門的設置不夠完善，特別是對于一些小企業而言，設置內審部門的負擔較重，這時就可以選擇將內部審計職能全部外包給第三方，以此來保證企業經營管理所必需的審計監督工作。當企業不斷發展壯大，內審部門不斷完善，就可選擇部分外包的審計外包模式。

（二）內部審計外包內容的決策

企業在進行內部審計外包內容的決策時，首先要明確企業的優勢所在，區分企業現有業務中的核心業務和非核心業務。由于企業的資源有限，要想實現資源的優化配置，實現企業價值的最大化，就必須將有限資源投入到企業的核心業務和關鍵領域中，專注于核心競爭力的發展，而對于非核心業務可進行外包，從而實現價值增值。

對于內部審計而言，核心業務主要包括對人力資源審計、經濟責任審計以及涉及到定價策略和客戶信息等關鍵領域的審計，非核心業務主要包括程序性審計和合規性審計等。在實行內部審計外包時，可以將屬于非核心業務的審計項目外包給第三方。

總之，當企業面臨內部審計外包決策時，首先應該結合自身的實際情況，分析各影響因素，以此來決定是否外包。若進行內審外包，則要在成本―效益原則的基礎上選擇適合自己的外包模式。在進行外包內容的決策時，應將企業內部審計中的非核心業務外包給第三方，把有限的資源投入到核心業務和關鍵領域，以此來實現價值增值。

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1.內部審計外包概述

內部審計外包（又稱內部審計外部化，Outsoureing the Internal Audit Function），是指企業管理層將本企業內部審計的職能，全部或部分地委托給會計師事務所或其它專業機構和人員實施。內部審計的外部化表現為：內部審計業務由企業外部的民間審計機構或其它咨詢服務機構全部或部分承擔?？梢?，內部審計外包的實質是內部審計主體的外部化，而不是內部審計定義的變化。

就西方國家的內部審計外包業務實踐來看，主要的內部審計外包模式有以下幾種：

（1）補充，即使將內部審計工作中某些職能賦予勝任的第三方完成，即特定部分的內部審計職能賦予稱職的第三方。例如，在一些關鍵性的內部審計項目中聘請外界專業人士提供幫助。又如，在審計外地的分公司時，企業聘請懂當地語言或熟悉當地習俗的審計人員提供幫助。另外，在審計特殊領域（如電子數據處理系統）時，企業也可聘請這方面的專家參與審計。

（2）審計管理咨詢，是會計師事務所現有咨詢或審計業務的延伸，主要是幫助企業確定企業內部審計機構設置、人員數量及配備情況，并有可能促進內部審計計劃的形成和改進。有時還包括對內部審計人員的招聘工作，幫助管理層定義主要的審計風險領域等。

（3）全外包，即將組織的全部內部審計的工作全部交由勝任的第三方完成。內審職能全部外包時，企業可能保留內部審計長以監督審計業務的執行，并擔當在會計師事務所和管理層之間溝通的媒介。

（4）合作內審（Cosourcing internal auditing）。在這種外包形式下，內部審計工作由一個統一的項目和審計工作組來完成，成員包括內部審計師和外部審計師，但兩者對這種結合審計分別承擔不同的責任。

以上各種內審外包形式各具特色，企業規模及行業不同，是否實行內部審計外包及實現的方式可能都有所不同。關鍵是進行成本效益分析，使用創新的內部審計外包方法，實現內部審計功能最大化，并使企業能夠與急劇變化的外部環境相適應。

2.內部審計外包風險及其規避

2.1 內部審計外包的風險類型

（1）泄密風險

企業在進行內部審計外包時，外包項目的選擇原則是盡可能保護核心機密，對于企業的核心技術在一般情況下不會選擇外包。但是由于內部審計不可避免的會軍或多或少的接觸到企業刮泥經營中的深層次內容，因此內部審計外包存在一定的泄密風險。

（2）選擇外包單位風險

外包單位的選擇直接影響到內部審計外包的成敗，一旦與實力不足的單位合作就可能會遭受較大的損失.外包從本質上來講是借助外部資源，力求提高效率、節約成本的行為，如果選擇的外包單位不保險，反而會增加成本投入，給企業帶來不必要的損失。

（3）喪失獨立性風險

企業內部審計外包的一個重要目的就是提高內部審計的獨立性，但是如果所選擇的外包單位同時還是外部審計機構，那么就較為容易喪失外審的獨立性，造成信息的舞弊、失真等不良后果。

2.2 內部審計外包風險規避對策

由于內部審計外包具有一定的劣勢，在實行過程中又可能存在上述各種風險，所以在內部審計外包過程中要從組織自身、外包方和國家監管機構三方面考慮如何規避風險，使內部審計外包的優勢充分發揮，劣勢盡量減到最低。

2.2.1 公司自身規避內部審計外包風險

（1）正確選擇外包機構。公司正確選擇外部專業機構和人員可以有效降低外包風型。應選實力雄厚的專業機構，避免資質較差的外部專業機構和人員；同時應考慮專業機構的執業信譽，了解專業機構在本行業審計的專業水平，并且必須考察專業機構的收費標準，使之符合成本效益原則。

（2）嚴謹簽訂外包合同。組織管理層應該對外包合同的有關規定進行研究，以書面形式做出明確的合同約定，并且內容應該具體詳細。主要包括：服務范圍、業績標準、安全保密、控制措施、審計條款、報告制度、爭議解決等。

（3）重視“人”的因素。為了更好地協調公司的長遠利益和外部專業機構的盈利目標，解決承包商的短期行為，可考慮以股票期權來代替外部專業機構和人員的部分報酬，使之利益與公司的長遠目標掛鉤，與公司具有共同進退的利害關系。同時在不影響其獨立性的情況下，可以較長時期地聘請相同的外部專業機構和人員。

2.2.2 承包方規避內部審計外包風險

專業機構應建立嚴格的風險控制制度，就內部審計服務的業務承接，人員配置、業務開展、保密責任、報酬等方面進行明確規定，從而降低外部專業機構的風險，及時為客戶提供高質量的審計服務。同時應與客戶公司的管理層及內部審計師進行深入交流，了解管理層的期望，在調研的基礎上開展業務，提高工作效率和質量，盡可能縮小外部專業機構和人員的工作效果與內部管理層期望之間的差距。

外部專業機構內部通常設置稅務咨詢、管理咨詢、審計服務、人力資源管理等職能部門。一旦接受委托為其提供內部審計外包服務時，外部專業機構應從各職能部門抽調出專家組成小組，以保證外包審計的質量。

2.2.3 國家監管機構規避內部審計外包風險

國家監管機構應建立有效的內部審計外包監管體制。

（1）注冊會計師行業監管。包括專業培訓和教育、內部檢查質量控制標準、報告所提供的內部審計類型及收費總額、懲罰措施。

（2）完善公司治理。在有條件的組織內部成立外包審計委員會，使之選擇外部專業機構、確定外部專業機構應提供內部審計服務的范圍、幫助解決外部專業機構與管理部門之間的沖突等，由股東大會決定審計師的任命、報酬和辭職等。

（3）健全內部審計準則。通過建立和健全內部審計準則，避免內部審計外包引發的尋租行為等問題。

3.總結

內部審計不論采取何種形式，其最終目的都是更好地履行內部審計職能，更好地為企業服務。內部審計外包既是市場經濟發展的要求，又是企業經營管理的內在需要。它反映了會計市場的競爭已從外部審計機構之間擴展到外部審計機構與內部審計機構之間。這對于內部審計來說，既是一種壓力，又是一種動力，它迫使內部審計從內部不斷地改革、創新，以便在同外部審計機構的競爭中處于有利地位。內部審計外包也有其弊端，它不可能完全實現內部審計的功能，不能解決內部審計所面臨的所有問題。因此在實施內部審計外包時要盡量發揮其利、限制其弊。如何搞好內部審計外包，使內部審計資源與外部審計資源優化配置達到最佳的使用效果。這是個復雜的綜合分析過程。企業應當根據自己的實際情況，結合自身存在的問題，選擇合適的內部審計發展形式。

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中國分類號：F253.7　文獻標識碼：A　doi：103969／j.issn.1672-3309(x).2011.01.16　文章編號：1672-3309(2011)01-39-02

一、引言

經濟全球化、中國加入WTO等各種外部環境，使公司經營業務日趨復雜化，為了專注于公司的核心競爭力，許多公司選擇了將內部審計工作外包出去。雖然內部審計外包可以降低公司內部審計成本，提高內部審計的獨立性。提升公司的核心競爭力，但并不是所有的公司都具備將內部審計外包的條件。公司在決定是否將內部審計外包出去時，不得不考慮一些因素。如內審資產的專用性、內審活動開展的頻率、審計委員會的有效性等。國外一些學者如Adams(19941、Widener、Selto(l999)和RolanF等(2007)、Abbott等(2007)做過有關這方面的實證研究。Widener、Selto(1999)和RolanF(2007)的回歸分析研究表明。資產專用性越低，內審活動頻率越低以及它們的相互作用越強。內部審計外包的可能性越大。Abbott等(2007)的研究表明審計委員會運作越有效，公司日常內審活動外包的可能性就越低。如果審計委員會有權解聘審計官，外包可能性會更低。本文基于資源配置的角度，將內部審計外包看成是一個在內部資源和外部資源之間尋求均衡點的資源配置過程。由于公司的資源配置會受到公司的特征、知識管理、法律環境、政治環境等因素的影響，因此，可以推斷公司內部審計外包會受到這些因素的影響。諸如公司特征、法律環境以及政治環境對資源配置的影響國內外學者已做過研究，本文就不再做介紹，轉而關注的是內部審計的知識管理。內部審計知識管理目前并沒有被上市公司普遍采用。而知識經濟時代的到來，要求各公司對知識管理必須加以重視。就上市公司的內部審計來說，內部審計的知識管理尤為重要。本文通過建立模型旨在分析研究內部審計知識管理對內部審計外包的影響。

二、內部審計外包

內部審計外包是指公司管理層為了節省財務開支和提高內部審計質量。將本公司內部審計工作的部分或是全部委托給公司外部人力資源如會計師事務所的注冊會計師、管理咨詢人員等。公司將內部審計工作部分或是全部外包出去，交由公司外部人員執行可能會產生一種認識上的誤區，即有人會將外包后的內部審計等同于外部審計，其實這混淆了兩者的概念及本質。外包后的內部審計在審計目標、審計服務對象等方面與外部審計有著顯著不同。外包后的內部審計相對原來的內部審計只是在審計主體上發生了變化，其審計目標、審計服務對象等仍舊沒有發生改變。

內部審計外包是一個資源配置的過程，從資源配置的角度來看，內部審計外包可以分成4種形式(見表1)：部分外包、分包、合包以及全部外包。

三、內部審計知識管理

關于知識管理的概念，不同的學者有著不同的定義。例如，Wiig認為，知識管理涉及自上而下的監測、推動與知識有關的活動；創造和維護知識基礎設施：更新組織和轉化知識資產。使用知識以提高其價值。Masie則認為，知識管理是一個系統的發現、選擇、組織、過濾和表達信息的過程，目的是改善員工對特定問題的理解。Bassi對知識管理進行了高度概括，指出知識管理是為了增強組織的績效而創造、獲取和使用知識的過程。本文認為，知識管理就是指為了提高日常經營活動績效，公司內部員工通過收集信息、獲取新知識并使用知識而最終共享知識的過程。下面，根據知識管理的含義我們來了解上市公司內部審計知識管理過程。

首先，收集內部審計信息。收集與公司內部審計有關的信息，如內部審計程序、內部審計需要的技能等。收集渠道有多種，比如因特網、書籍、實地考察等。其次，產生內部審計新知識。在了解并掌握內部審計信息的基礎上，獲得專門的內部審計知識。第三，分析內部審計知識。對內部審計知識進行歸類、分析和綜合學習。第四，共享內部審計知識。由于內部審計人員個體化差異的存在，內部審計人員收集的信息會有所不同，并且即使收集的信息一樣，他們對信息的篩選、理解也會有所不同，因此所獲得的知識也會不同，在分析和綜合學習內部審計知識之后，內部審計人員產生的新知識就會在公司內部審計機構內交流、傳播、共知并最終被共享。其中，講到的知識我們可以將它概括為兩種形式：顯性知識和隱性知識。顯性知識是指可以用文字或者是數字來表達，也可以借由具體的資料、科學方式、標準化程序或者是普遍性的原則來溝通分享，如內部審計基本概念、審計風險的衡量、內部審計的具體方法等。隱性知識是指內審人員的心智模式、觀點、信仰以及內審人員具備的符合性測試、實質性測試等方面的操作型技能。其實知識管理的重點就是促進顯性知識和隱性知識的相互轉化。

內部審計知識管理水平可以用以下指標來衡量：(1)公司對內部審計知識管理的重視程度，如內部審計知識管理執行官的地位與級別設置。做任何事情都是這樣，只有在我們重視的前提下。我們才有可能將事情做好。相反，如果對某項事物不關心、不重視，要做好它又談何容易。公司內部審計人員的知識管理也不例外，公司對內審人員知識管理越重視，知識管理水平越有可能提高，當然這不是絕對的。(2)內部審計人員的知識化程度。如內部審計人員中碩士研究生及以上學歷比例。內部審計人員的知識化程度越高，他們在接受新信息、學習新事物方面更快，而且會更容易將這種顯性知識轉化成隱性知識，最終公司的知識管理水平越高。

四、內部審計知識管理水平影響內部審計的外包

基于經濟學資源配置理論，在配置資源時要考慮內部資源和外部資源如何進行吸收、組合、轉化、利用并使有限的各種資源達到最佳均衡狀態。當公司內部資源有能力創造發明或者應用新知識的時候，公司完全可以只使用內部資源，而不必去尋求外部資源，因為外部資源的尋求是需要成本的：時間、金錢還有精力等，這中間還會有風險，諸如公司與外部資源的信息不對稱而導致的道德風險與逆向選擇問題。當公司內部資源在工作中發明創造或者應用新知識的能力低時，為了實現既定的工作目標，這時公司就要尋求并利用外部的資源，盡管這需要成本，但比起最終的效益來說，還是值得的。至于內外部資源的配置比例，這就取決于公司內外部資源各自的特征了。

公司內部審計知識管理水平如何會影響公司內部審計外包呢?當公司內部審計知識管理水平低時，公司內審人員在學習、交流、共享內部審計知識方面差，針對這一方面公司就要選擇將內部審計全部外包，讓外部人力資源如注冊會計師來完成：內部審計知識管理水平處于一般水平時，公司可以考慮將內部審計部分外包、分包亦或是合包，公司內部審計在內部人力資源和外部人力資源的資源配置過程，使公司不僅可以實現內部審計目標，還可以學習外部人力資源的優勢：而當內部審計知識管理水平高時，說明公司內部審計人員的自我學習審計知識、知識交流、傳播以及共享能力強，這樣，公司的內部審計完全可以由公司的內部人力資源來完成，因為內部人力資源完全可以出色地完成內部審計工作。

五、結論

在內審資產的專用性、內審活動開展的頻率、審計委員會的有效性等因素一定的前提下，公司知識管理水平越高，內部審計外包的程度就會越低。因此公司在進行內部審計外包決策時，不僅要關注資產專用性、審計委員會的有效性等因素，還要提高公司的知識管理水平。

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篇（10）

外包是現代企業建立起應變性組織的重要環節，是企業組織的再造和管理戰略的實施和拓展。從西方內部審計外包的實踐來看，內部審計外包主要采用以下四種形式:一是部分外包。企業內部審計部門及人員與外部審計人員相互配合、相互協調，共同完成企業的內部審計工作，對于一些經常性的、不太重要的審計工作，由內部審計人員進行;而對一些重要的、涉及面較廣、需要較高職業判斷技能和合理知識結構的審計工作則由外界人員與內部審計人員共同開展。二是全部外包。企業不設內部審計機構，與專業的會計師事務所或其他審計服務機構簽約，將內部審計職能全部外包給會計師事務所或咨詢機構由其提供職業內部審計服務。三是審計管理咨詢，主要是指請咨詢機構幫助企業確定企業內部審計機構設置、人員數量及配備情況，促進內部審計計劃的形成和改進，幫助管理層定義主要的審計風險領域等等。四是內外成員結合審計，亦可稱合作內審，內部審計工作由一個統一的項目和審計工作組來完成，成員包括內部審計師和外部審計師，并分別承擔不同的責任。

20世紀90年代在西方發達國家內審外包已很普遍，根據美國內部審計協會統計結果表明:內部審計外包能為企業節約財務預算開支，且服務優質高效。我國加入世貿組織后，市場細分和服務不斷完善，經濟全球一體化給我國企業內部審計帶來了挑戰和機遇，內部審計外包成為了新的發展趨勢。

一、內部審計外包的優勢

(一)提高內部審計的獨立性

外部審計人員工作時，獨立于企業的所有者和經營者，與企業其他部門沒有內在的利益沖突和聯系，使之站在一個客觀公正的立場上對企業委托事項進行審計，并嚴格地按照審計準則的要求以及會計師事務所的質量控制要求實施審計，提供更具獨立性和客觀性的評價結果。

(二)提升內部審計的質量

現代審計要求審計人員具有寬廣的知識、豐富的經驗、高度的責任心和嫻熟的審計技巧，而我國目前的內審人員隊伍還不能滿足這些需要。隨著市場經濟的發展，我國的外部審計組織擁有大批管理咨詢、資產評估、稅務服務等領域多方面經驗豐富的專業人才;注冊會計師作為外部審計主體，服務對象分布在各行各業，熟悉不同的經營理念和管理方式，能夠根據自身經驗及被審計單位的經營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價并提出切合管理者需要的建議。同時，外部審計組織為了維護自身的信譽，會全心全意為客戶著想，審計質量可以得到保證。

(三)符合成本效益原則

一是節約招募、培訓費用和維持成本。將內部審計外包可以使企業保留較少的內部審計人員，從而可以避免內部審計人員的招聘費用、為更新和擴充知識而發生的培訓費用以及支付專業人員的高額薪金。二是節約開發軟件和新方法的成本。電子商務的發展是內部審計面臨的新環境，為適應網絡環境下的審計，必須不斷開發新的審計軟件以及對新出現的問題尋找解決方案，這會給企業帶來高額的開發費用。如果內部審計外包，這些開發費用就可以分攤給多個客戶。三是降低雇傭成本。內部審計外包將會拓寬外部審計的市場，從而也會加劇外部審計機構之間的競爭，最終將導致在相同的價格下，企業可以選擇更為優質的服務。規模經濟的實現，使同樣審計成本的內部審計服務質量提高或同樣內部審計質量的審計成本降低，減輕了經濟負擔。

(四)分配資源更具靈活性

內部審計外部化，能夠使社會人力資源得到充分有效的利用，外部咨詢機構由各方面的專家組成，他們具有專業技術資格認證，并且在對不同類型企業提供咨詢服務的過程中積累了豐富的經驗，熟悉不同的經營理念和管理方式，能夠根據自身經驗及被審計單位的經營過程、風險控制和管理等活動進行客觀的評價并提出切合管理者需要的建議，這一點是內部審計所不能及的。內部審計外部化能充分利用信息資源，將一些企業的先進經驗介紹給其他的企業;還可以充分利用資源優勢，避免過長的適應期所帶來的額外開支。

(五)降低審計風險

由于內審人員知識結構等的限制，某些內審業務光靠內審人員是沒有能力完成的。為了保證內部審計工作的質量和效率，這部分審計業務除了可以利用外部專家的服務外，還可以采用內審外包的做法，以規避內部審計風險。

企業實行內部審計外包，不論從實質上或是形式上都能夠提高內部審計的獨立性，可以為企業節約財務開支、降低雇傭成本，幫助企業實現價值最大化的目標，從而穩定審計質量。如果內置增加的成本大于外包成本，且審計質量不如外包，那么，內部審計外包應是不錯的選擇。

二、內部審計外包存在的問題

內部審計外部化也會帶來一些新問題，主要包括:

(一)放棄了內部審計自身的優勢

內部審計職能是公司內部治理的一部分，也是組織文化的一部分。內部審計人員熟悉本公司的管理政策、業務程序、經營活動和人事政策，了解企業文化和風險控制等方面的特點，可能提供更好的符合管理當局長期戰略的咨詢活動。而外部咨詢人事只能憑借企業提供的資料進行服務，他們可能會把內部審計工作變成一種程序化的工作，不會像內部人員那樣全心全意為企業考慮，降低為管理層服務的忠誠度。

(二)不利于企業長遠發展

將內部審計工作外包難免讓員工產生外部人控制內部人的感覺，工作積極性下降，這樣既不利于人才的培養，也不利于企業的發展，缺少了為企業未來的管理人員提供培訓的平臺。從長遠來看，可能會影響企業的競爭優勢。

(三)審計安全性與法律方面的風險

內部審計外包是一個新生事物，外包主體和外包合作者之間的權利和義務在我國尚無完善的法律和法規去規范，外包服務的安全問題讓人擔憂。由于外包減少了企業對內部審計工作的監控，外包合作者掌握了大量的外包主體的信息和機密，使外包主體陷入被動，如果外露可能影響公司內部控制，對企業產生不利的影響。

(四)內部審計喪失主動性和前瞻性

內部審計外包后，外包人員一般只在契約規定的范圍內消極地進行審計，盡量削減審計計劃，減少審計工作量，不是積極主動地幫助管理層及時發現問題，提出建議;并且外包人員不熟悉具體企業的實際情況，可能影響到審計計劃的深度和審計程序的執行，并可能會對內部審計工作的效率和效果產生重大的影響。這對公司內部治理效率的提高，對公司的長遠發展會產生不利影響。

內部審計在公司治理中起重要作用，如果將內部審計外包出去，高層管理者和信息委員會將會失去一個重要的信息來源，也可能使信息外泄，影響公司治理有效性。此外，外包人員可能消極工作，缺乏忠誠度，不利于企業長遠發展。因此，內部審計仍然是企業經營管理的重要組成部分，但是隨著外包的趨勢，可以精簡內審機構，通過采用合作內審的辦法，實現內部審計的外包。

三、內部審計外包關鍵環節的把握

從經濟學的觀點看，企業采取內部審計外包有一定的合理性和經濟性。至于外包的方式和范圍需要結合企業自身的具體情況來分析。在審計外包的工作中，應把握好以下幾個關鍵環節:

(一)轉變觀念，重新認識內部審計

企業管理當局對內部審計的態度是開展工作的基礎。企業管理層應使內部審計人員明白，外部審計師是來幫助他們而不是來搶他們飯碗的，消除擔憂，增加信任感，使內部審計師真正接納外部審計人員，通過實行內部審計外部化來彌補內部審計機構缺乏的弊端。

(二)加強內部審計服務的監管和規范

制定內部審計指導性規范，使內部審計服務沿著正確的方向發展。同時，政府應該完善相應的法規，就會計師事務所提供內部審計服務所導致的獨立性等相關問題作出明確的規定。

(三)企業應根據情況，選擇合適的外包形式

內部審計外包是一個系統的工程，首先要結合企業的發展需求對內部審計外包進行決策分析，考慮是否開展外包以及外包的內容;然后根據需要選擇適當的形式。對于國有大中型企業而言，可以考慮采用作為部分內審職能外包、審計管理咨詢以及合作內審的方式。在具體操作過程中，可以參照國外企業的成功經驗，根據企業的需要及成本效益作出決策。企業應該設置內審部門，配備熟悉企業情況、業務水平精干的內部審計人員，并根據企業需要，聘請注冊會計師或者其他的專門人才配合內部審計人員共同開展內部審計工作。對于計算機信息系統等專業領域，可以采用“作為內部審計補充”的形式，借助注冊會計師完成依靠內部力量無法完成的工作。企業對于內部審計機構設置、人員數量及配備情況、內部審計人員的招聘等方面可以采用“審計管理咨詢”的形式。對于那些內部審計業務很少的中小型企業，難以聘到高水平的審計師，單獨設置內部審計部門并配備專業的內部審計人員可能不符合成本效益原則，此時“內部審計職能全部外包”則可能是企業的最佳選擇。

當然，更多企業可選擇合作內審。在此形式下，企業保留較少的內審人員，通過與外部審計師的合作獲得許多內審工作所需要的職業判斷和知識技能，為企業節約了培訓費用。內審人員能夠利用外審人員開展一些比較復雜的內審工作，并就審計方式、審計目標等問題達成一致，內部審計人員還可把握審計建議的可行性，確保審計工作結果符合企業的特定情況，更具針對性。

無論企業選擇哪種方式，都應結合企業自身的管理需要和成本來決定。但是成本將不再是企業管理層作出決定的唯一依據，審計服務的有效性，即能否在相同的成本條件或更低的成本支出下，提供更高質量的服務，將成為重要的參考依據。

(四)要做好內部審計外包的風險控制

開展內部審計外包可以節約企業內部審計成本，提高內部審計的質量和效率，但同時也要警惕其伴隨的風險。作為內部審計服務的主要提供者，會計師事務所對內部審計外包的成功與否起著關鍵作用。會計師事務所應建立嚴格的風險控制制度，就內審服務的業務承接、人員配置、業務開展、責任限制、報酬等方面進行明確規定，著重在風險識別、風險評估、機構選擇、合同審查、監督控制等方面做好控制工作，從而降低事務所的風險，及時為客戶提供高質量的內審服務。同時審計外包雙方應及時交流工作中的問題和信息，以保證外包目標的實現，降低審計外包的風險。

研究內部審計外包是為了充分發揮內部審計的監督職能，更好地治理公司。公司應該根據自身的規模、性質、財務狀況等作出外包的決策。內部審計將為會計師事務所提供新的業務領域和盈利空間。因此，內部審計外包可以成為企業和會計師事務所的雙贏戰略，我國實行內部審計外部化已是大勢所趨，同時內部審計外包對內部審計的發展也起到了促進的作用。

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