時間：2023-03-13 11:05:45
序論：好文章的創(chuàng)作是一個不斷探索和完善的過程，我們?yōu)槟扑]十篇商譽會計論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質(zhì)，帶來更深刻的閱讀感受。
隨著企業(yè)改制、購并、資產(chǎn)重組和股份制合作等經(jīng)濟業(yè)務的不斷發(fā)展，在資產(chǎn)評估中關(guān)于企業(yè)自創(chuàng)商譽的確認和計價問題已日益成為實務和學術(shù)界所關(guān)注的焦點。因此，對于自創(chuàng)商譽會計理論和實踐問題的研究應該有更深入的探討，以適應新的經(jīng)濟形勢發(fā)展的要求，并對我國社會主義市場經(jīng)濟的理論研究和實踐的發(fā)展做出貢獻。
一、自創(chuàng)商譽的本質(zhì)
關(guān)于商譽的本質(zhì)，學術(shù)界有許多論述，比較而言，美國當代著名會計理論學家亨德里克森(Hen2driksen) 的觀點最權(quán)威。他在其專著《會計理論》中闡述了三種觀點：
1、商譽是對企業(yè)具有好感的價值。人們通常認為商譽產(chǎn)生于融洽的商業(yè)關(guān)系、企業(yè)同雇員的良好關(guān)系以及顧客對企業(yè)的好感。這種好感可能起因于企業(yè)所擁有的優(yōu)越地理位置、良好的口碑、獨占特權(quán)和管理有方等。
2、商譽是企業(yè)超額盈利的現(xiàn)值。企業(yè)超額盈利是指在較長時期內(nèi)能獲取較同行業(yè)平均盈利水平更高的利潤。對這一觀點的解釋是：人們之所以認為一個企業(yè)有商譽, 是因為這個企業(yè)能夠較為長久地獲得比其他同行更高的利潤，這種將于未來實現(xiàn)的超額收益的現(xiàn)值，即構(gòu)成企業(yè)的商譽。這是僅從會計計量角度而言。
3、商譽是企業(yè)的總計價賬戶。總計價賬戶論是持續(xù)經(jīng)營價值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。持續(xù)經(jīng)營價值概念認為商譽本身不是一項單獨的生息資產(chǎn)，而只是特殊的計價賬戶，它表明該實體各項資產(chǎn)合計，超過了它們個別價值的總和，即“整體大于其各組成部分的總和”。上述三種觀點從商譽特征或性質(zhì)的不同方面研究了自創(chuàng)商譽，強調(diào)了自創(chuàng)商譽的某些特征、本質(zhì)和計價方法。但三種觀點之間并不矛盾，而是相互聯(lián)系的，“對企業(yè)好感的價值”說明了商譽產(chǎn)生的原因，“未來超額收益的現(xiàn)值”說明了商譽的本質(zhì)，而“總計價賬戶”則說明了自創(chuàng)商譽的計價方法。
二、自創(chuàng)商譽的會計確認與計量
1、自創(chuàng)商譽的確認。真正的商譽是指狹義的商譽，是企業(yè)不可辨認的無形資產(chǎn)。《企業(yè)會計準則第6號-無形資產(chǎn)》第十一條規(guī)定：“企業(yè)自創(chuàng)商譽以及內(nèi)部產(chǎn)生的品牌、報刊名等，不應確認為無形資產(chǎn)”。即企業(yè)自創(chuàng)的商譽在會計核算中不能單獨計價。因此，商譽的會計確認和計量都成為難題，很難建立一種公認的會計標準來規(guī)范商譽資產(chǎn)的確認，造成企業(yè)大量的商譽資產(chǎn)被掩蓋，無法客觀的反映企業(yè)整體資產(chǎn)狀況。1984年12月，美國財務會計準則委員會公布了《企業(yè)財務報表要素的確認與計量》，提出要素的確認應符合四個標準：（1）可定義；（2）相關(guān)性；（3）可計量性；（4）可靠性。其中主要是符合兩條標準便可確認為資產(chǎn)：①符合資產(chǎn)的定義與特征，特別是企業(yè)所擁有和可控制的可能的未來經(jīng)濟利益；②上述未來的經(jīng)濟利益能夠可靠的加以計量。FASB也規(guī)定，資產(chǎn)是某一特定主體從過去的交易或事項中所取得或控制的、可能的未來經(jīng)濟利益；資產(chǎn)的特征有：①它蘊藏著可能的未來經(jīng)濟利益。②某一特定主體對其具有排他性的控制權(quán)；③產(chǎn)生這一交易或利益的事項已經(jīng)發(fā)生。從上述資產(chǎn)的特征可以看出，自創(chuàng)商譽是企業(yè)的一項資產(chǎn)，它是企業(yè)內(nèi)部長期積累所形成，在形成以后就具備了上述4個要素，而且是企業(yè)在長期經(jīng)營過程中形成的、企業(yè)獨有的，能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源，并且可以可靠的加以計量，是企業(yè)的不可辨認的無形資產(chǎn)，所以自創(chuàng)商譽能夠合理的確認。
2、自創(chuàng)商譽的計量。計量自創(chuàng)商譽最合理的方法是按它的產(chǎn)出價值來計量。目前計量自創(chuàng)商譽產(chǎn)出價值的方法主要有兩種：一種是超額收益現(xiàn)值法。該方法的理論依據(jù)是商譽的本質(zhì)――能給企業(yè)帶來超額的收益，因而未來每年超額收益的現(xiàn)值之和就是企業(yè)自創(chuàng)商譽的評估價值。此方法雖然直接反映了商譽的本質(zhì)，但尚存在諸多不合理之處。首先，因為影響商譽的不確定性因素很多，而且很復雜，所以商譽在未來每年能給企業(yè)帶來多少超額收益難以準確估計；其次，商譽的存續(xù)時間也是無法預計的，人為地確定商譽的折現(xiàn)年限有失合理性；最后，折現(xiàn)率的選擇既要考慮到同行業(yè)的平均利潤率，也要考慮到銀行存款利率水平和通貨膨脹的影響，操作起來比較復雜。筆者認為,用第二種方法差值法能較合理地計量自創(chuàng)商譽價值。
在差值法下，商譽價值=企業(yè)整體價值一單項可辨認資產(chǎn)的公允價值之和。在此式中，企業(yè)的整體價值和單項可辨認資產(chǎn)的公允價值是實實在在存在的，有一定的評估依據(jù)。例如，企業(yè)的整體價值可由某一時點上企業(yè)整體可轉(zhuǎn)讓價值來確定，而單項可辨認資產(chǎn)的公允價值可按其現(xiàn)行市價或重置成本來確定。需要說明的是，目前我國股票市場容量小、需求量大、且存在眾多不規(guī)范的地方，所以我國對上市公司整體價值的評估不宜采用股票市場總價法，而應對所有的公司（包括上市公司）都按其整體可轉(zhuǎn)讓價值來評估。此外有人提出，既然商譽的本質(zhì)是帶來超額的收益，如果直接按照企業(yè)已經(jīng)獲得的超額利潤來確定自創(chuàng)商譽的價值，則比較可靠，即自創(chuàng)商譽價值=企業(yè)已獲利潤一同行業(yè)平均利潤一企業(yè)已獲超額利潤。由此式得到的商譽價值是不夠準確的。這是因為市場上存在許多不確定性的因素，一時的市價高估或一時的優(yōu)勢政策導向都會導致企業(yè)獲得超額收益，但通過市價高估或優(yōu)勢政策導向所獲得的超額收益與商譽所帶來的超額收益在本質(zhì)上是不同的（商譽是企業(yè)在長期的生產(chǎn)經(jīng)營過程中逐步形成的各種優(yōu)勢資源，而不是一時的有利因素），所以此方法同樣不太合理。
三、自創(chuàng)商譽的攤銷
目前，理論界對于商譽的處理主要有兩種意見：（1）直接沖銷法，即將商譽作為一項權(quán)益性抵銷項目，在合并時立即注銷，直接沖減企業(yè)當期收益或留存收益，沒有充分的理由將其價值通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進行配比，目前采用此方法的國家較多。（2）系統(tǒng)攤銷法，認為合并商譽同企業(yè)的其他資產(chǎn)一樣，作為企業(yè)的一項資源，能在合并主體產(chǎn)生未來收益的過程中發(fā)揮作用，但其本身的價值也會像固定資產(chǎn)那樣發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，它應通過系統(tǒng)的攤銷的方法與未來實現(xiàn)的收入進行配比，以正確計算未來收益。這種做法在國際上最為普遍．
在重構(gòu)商譽會計理論的前提下，以自創(chuàng)為內(nèi)核的商譽（即原來的自創(chuàng)商譽）同樣面臨是否攤銷的問題，重構(gòu)后的商譽是不應該攤銷的，雖然商譽是企業(yè)的不可辨認的無形資產(chǎn)，但畢竟存在有別于固定資產(chǎn)的自身的特征。而且，對其進行攤銷，存在以下弊端：
1、企業(yè)商譽價值的變化問題。一般而言，企業(yè)自身的商譽會隨企業(yè)價值的變化而變化，而多數(shù)情況下，在持續(xù)經(jīng)營期內(nèi)，企業(yè)的價值不降反升，若一味的進行攤銷，有違真實性原則。
2、企業(yè)商譽價值是否計列問題。在攤銷期結(jié)束后，企業(yè)新的商譽是否計列，也值得探討，若計列，則攤銷便無意義；若不計列，則有違一貫性原則。
3、攤銷期的確定問題。若商譽可以攤銷，攤銷期的確認因缺乏較為合理的標準而存在較大的主觀性。這個問題在固定資產(chǎn)等問題上就已類似存在。由于商譽給企業(yè)帶來更大的不確定性，是一項不可辨認的無形資產(chǎn)，不像固定資產(chǎn)那樣實實在在，因而在這個問題的處理上就更加困難。
4、攤銷方法的選擇問題。由于存在多種攤銷方法，而沒有一種較為完善的處理方法，所以實務中多采用直線攤銷的折衷處理方法。
把重構(gòu)的商譽保留的方法，也并不是毫無缺陷。由于企業(yè)的發(fā)展面臨的不確定性，給商譽的確認也帶來了不確定性，商譽的價值也應該是隨著企業(yè)的變化而變化的，為此，很有必要對計列的商譽定期進行減值測試。2001年FASB第141號和142號規(guī)定取消聯(lián)合法，要求企業(yè)合并統(tǒng)一采用購買法，并且改變商譽的系統(tǒng)攤銷為減值測試。商譽減損，則確認為損失；若未減損，則不予攤銷。同時，鑒于謹慎性原則，只有公允價值小于可辨認資產(chǎn)的公允價值，才認定發(fā)生減損，并進行反映，若是大于的情況，則賬面不予調(diào)整。IASC中也規(guī)定在每一個資產(chǎn)負債表日檢查，或因環(huán)境的變化商譽的價值發(fā)生減損，則應減計商譽的賬面價值，并將確認的金額立即確認為一項費用，減值測試的實質(zhì)是對商譽是否具備資產(chǎn)的屬性的檢驗，以確保其價值的可靠性。。
四、商譽的賬務處理
1、自創(chuàng)商譽的初始確認。自創(chuàng)商譽是企業(yè)物力資本和人力資本協(xié)同作用的結(jié)果。由于目前對人力資本的會計處理尚未形成統(tǒng)一的規(guī)范，自創(chuàng)商譽的確認應增加物力資本所有者（企業(yè)股東）的權(quán)益。即自創(chuàng)商譽確認時，借記“商譽”科目，貸記“資本公積――商譽”科目。
2、計提商譽減值準備。按照我國《企業(yè)會計制度》對計提資產(chǎn)減值準備的規(guī)定，計提的商譽減值準備應作為營業(yè)外支出，沖減當期收益。即借記“營業(yè)外支出――計提的商譽減值準備”科目，貸記“商譽減值準備“科目。在計提商譽減值準備之后，如果導致商譽減值的情況消失了，企業(yè)應當期沖銷前期已計提的減值準備，即作相反分錄。
3、自創(chuàng)商譽的價值重估。如果重新評估價值不變，則無須調(diào)整商譽賬面價值。否則，當商譽重信增值時，按增值額借記“商譽”科目，貸記“資本公積――商譽”科目；重估減值時，則按減值額作相反的分錄。此外，按照我國慣有的謹慎性原則，在重新評估日到期前，即使有利于企業(yè)商譽增值的情況已出現(xiàn)，也不確認相應的增值，但應在當期的財務報表附注中對有助于提升企業(yè)商譽的經(jīng)濟事項進行充分披露，以便報表使用者獲得及時、相關(guān)的會計信息。
從上述分析不難看出，對于自創(chuàng)商譽的會計處理規(guī)范仍有許多方面值得研究。為此，我國應吸取美國并購業(yè)務會計處理的經(jīng)驗教訓，并盡快制定相關(guān)準則，以規(guī)范我國并購業(yè)務中商譽的會計處理實務，提高會計信息質(zhì)量。
【參考文獻】
[1] 張鳴：《對商譽會計理論的反思》，《會計研究》，1988（4）。
[2] 于越冬：《人力資本與企業(yè)商譽的經(jīng)濟實質(zhì)》，《會計研究》，2000（2）。
[3] 湯云為、錢逢生：《會計理論》，上海財經(jīng)大學出版社，1998年1月版。
[4] 黃世忠：《巨額沖銷與信號發(fā)送》，《會計研究》， 2002（8）。
[5] E.拉爾森、張文賢主譯：《現(xiàn)代高級會計》，東北財經(jīng)大學出版社，1999年版。
[6] 葛家澍：《當前財務會計的幾個問題》，《會計研究》，1996（1）。
論文關(guān)鍵詞：商譽公允價值會計處理企業(yè)并購
企業(yè)并購是對經(jīng)濟環(huán)境產(chǎn)生重大影響的一個重要方面，是對財務會計的影響。從美國企業(yè)并購歷程可以看出，企業(yè)并購與現(xiàn)代財務會計形成是相伴而生的。而當我國企業(yè)并購面臨發(fā)展的新階段時，財政部于2006年頒布了新制定38項會計準則，使我國企業(yè)的財務處理方法在很大程度上與國際接軌，新準則的實施也必然會對我國企業(yè)尤其是上市企業(yè)的企業(yè)價值評價、財務報告數(shù)據(jù)、資產(chǎn)處置、稅務籌劃等方面造成重大影響，也進而影響到我國企業(yè)的并購動機、風險、方法方式的選擇、事后資產(chǎn)處置和財務處理。本文專門針對在企業(yè)并購中對產(chǎn)生商譽的會計處理展開討論。
一、商譽描述
根據(jù)《國際會計準則第22號——企業(yè)合并》的規(guī)定：“購買成本超過購買方在交易日對所購買的可辨認資產(chǎn)和負債的公允價值中的權(quán)益的部分，應作為商譽并確認為一項資產(chǎn)。購買產(chǎn)生的商譽代表了購買方預期取得未來經(jīng)濟利益而發(fā)生的支出。未來經(jīng)濟利益可能由于購買的可辨認資產(chǎn)的協(xié)同作用而形成，也可能形成于某些資產(chǎn)，這些資產(chǎn)在單個考慮時，并不符合在財務報表中加以確認的標準，但購買方在購買時卻準備為之發(fā)生支出。”美國《企業(yè)合并和無形資產(chǎn)》準則規(guī)定：“收購成本大于被收購企業(yè)可辨認資產(chǎn)減去負債的余額的總和的差額應確認為一項資產(chǎn)。這項資產(chǎn)通常稱為商譽。”
商譽是企業(yè)在并購時，支出成本超過被并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值的差額，是企業(yè)擁有的在未來能為企業(yè)帶來超額盈利能力的一種無形的特殊經(jīng)濟資源。其產(chǎn)生是由于企業(yè)所處的地理位置優(yōu)越，信譽好而獲得客戶的信任，或由于企業(yè)組織得當、生產(chǎn)經(jīng)營效率高，或由于技術(shù)先進、掌握了生產(chǎn)的訣竅等原因而形成的無形價值。這種無形價值預計能為企業(yè)帶來超過行業(yè)一般盈利水平的超額利潤。它的價值只有把企業(yè)作為一個整體時才體現(xiàn)，按總額來核算，平時這種價值是不計入企業(yè)賬務中，只有企業(yè)發(fā)生并購時才計算確認這種價值。
二、商譽計量與減值確定
(一)確定商譽內(nèi)含公允價值
盡管商譽不能獨立于整體資產(chǎn)而存在，但是有其內(nèi)在價值，需要確定商譽的內(nèi)含公允價值，首先要確定商譽所屬的資產(chǎn)組的公允價值；其次要將商譽所屬資產(chǎn)組的公允價值分攤于資產(chǎn)組內(nèi)所有資產(chǎn)和負債項目；最后，商譽所屬資產(chǎn)組的公允價值與分攤于資產(chǎn)組內(nèi)資產(chǎn)和負債價值的差額，即為商譽內(nèi)含公允價值。
《StatementsofFinancialAccountingStandards142》(縮寫{SFAS142})有明確的規(guī)定，報告單元的公允價值是指在熟悉情況的當事人自愿進行的當前交易中，買人或賣出報告單元總體所使用的金額。通常情況下活躍市場的市場報價是公允價值的最佳證據(jù)，如果可獲得，應作為計量公允價值的基礎；如果不能獲得，公允價值的估計金額應建立在可獲得的最佳信息的基礎上，如類似資產(chǎn)和負債的價格、其他估價技術(shù)做出的結(jié)果等。一般情況下，凈現(xiàn)值方法是可獲得公允價值的最佳方法，可以用來估計諸如資產(chǎn)組等資產(chǎn)和負債組合的公允價值。
在計算確定商譽所屬報告單元公允價值后，接著就需要將商譽所屬報告單元的公允價值分攤到報告單元內(nèi)所有資產(chǎn)和負債項目，從而才能確定商譽內(nèi)含公允價值。為此，~SFAS142}指出，出于計量商譽減值損失的目的，如果同時滿足以上條件，下述資產(chǎn)和負債應包括在商譽所屬報告單元內(nèi)：(1)該資產(chǎn)將在報告單元的經(jīng)營活動中使用，該負債與報告單元的經(jīng)營活動相關(guān)；(2)確定報告單元的公允價值時，將會考慮資產(chǎn)或負債。另外，{SFAS142}~明確指出，確定商譽內(nèi)含公允價值的方法應與確定企業(yè)合并中商譽金額的方法相同：在企業(yè)合并中，購買企業(yè)支付的購買價格超過企業(yè)在被購買企業(yè)凈資產(chǎn)公允價值中所占份額的差額，即為商譽的價值；在商譽減值測試中，報告單元的公允超過分攤于報告單元內(nèi)所有資產(chǎn)和負債的價值差額，即為商譽的內(nèi)含公允價值。值得注意的是，在這一分攤過程中，只是企業(yè)為了測試商譽減值目的而實施的，企業(yè)不應因這一分攤過程而增記或減記已確認的資產(chǎn)和負債，也不應因這一分攤過程而確認以前期間未予確認的無形資產(chǎn)。
考慮到商譽不能獨立于其他資產(chǎn)組合合并在一起產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特性，必須與其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合合并在一起產(chǎn)生現(xiàn)金流量的特點，美國財務會計準則委員會(FASB)分兩步計量商譽減值損失的做法充分反映了商譽為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的方式。此外，F(xiàn)ASB和國際會計準則理事會(IASB)均以商譽賬面價值超過其內(nèi)含公允價值的差額計量商譽減值損失。
(二)商譽減值損失確定
由于商譽與企業(yè)整體有關(guān)，不能單獨存在，也不能與企業(yè)可辨認資產(chǎn)分開出售等特點。為便于判斷商譽是否發(fā)生減值，借鑒了FASB的做法，給出判斷商譽是否發(fā)生減值的跡象，是可行的。
在計量商譽公允價值之前要確認商譽減值損失隋況，首先需要認定商譽是否發(fā)生減值。如果商譽沒有發(fā)生減值，則不需要確認商譽減值損失；如果商譽發(fā)生減值損失，則需要確認商譽減值損失。而認定商譽是否發(fā)生減值，需要認定是否存在商譽可能發(fā)生減值的跡象。如果存在可能發(fā)生減值的跡象，就需要對商譽進行減值測試；如果不存在可能發(fā)生減值的跡象，則不需要對商譽進行減值測試。
考慮到成本與效益原則，企業(yè)一般不需要每次在編制財務報表時對每項資產(chǎn)都進行減值測試，只在有跡象表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值時才進行減值測試，即認定資產(chǎn)是否發(fā)生減值。
商譽由于自身的特殊性，不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現(xiàn)金流量。因此，商譽減值損失的測試，通常應在現(xiàn)金產(chǎn)出資產(chǎn)或資產(chǎn)組的基礎上進行。為便于具體認定商譽是否發(fā)生減值，《sFAs142》規(guī)定，商譽不進行攤銷，而應在報告單元層次上進行減值測試。通常應在會計年度基礎上進行減值測試，具體可在年度之間的任何時間進行，只要這種減值測試是在每年的同一時間進行。在特定情況下，也可在相關(guān)不利因素發(fā)生時對商譽進行減值測試，如法律因素或經(jīng)營環(huán)境發(fā)生重大不利變化、監(jiān)管當局采取重大不利行動、未預見到的競爭等。
此外，由于商譽與企業(yè)整體不可分割的特性，商譽發(fā)生減值損失后，其后商譽價值的回升，在大部分情況下不可能區(qū)分是自創(chuàng)商譽價值增加的結(jié)果，還是影響商譽發(fā)生減值的因素發(fā)生回轉(zhuǎn)。目前，F(xiàn)ASB的做法是禁止轉(zhuǎn)回已確認的商譽減值損失。我國《企業(yè)會計準則第8號一資產(chǎn)減值》也規(guī)定：“商譽減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。”
(三)商譽減值損失的計量
計量商譽減值損失，需要解決的是初始人賬問題。由于商譽不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，出于計量商譽減值損失的目的，企業(yè)合并中獲得的商譽，都應在合并日分攤至—個或多個資產(chǎn)組，并在資產(chǎn)組層次上進行減值測試。根據(jù)SFAS142的規(guī)定，商譽減值損失的計量，通常分為兩步進行。第一步，比較商譽所屬報告單元的公允價值與賬面價值。如果報告單元的公允價值超過其賬面價值，則商譽及其所屬報告單元沒有發(fā)生減值，不需要實施減值損失計量的第二步。如果報告單元的公允價值超過其賬面價值，則應實施商譽減值損失計量的第二步。如果商譽發(fā)生減值，則應計量并確認商譽減值損失。第二步，比較商譽內(nèi)含公允價值與其賬面價值。如果商譽賬面價值超過其內(nèi)含公允價值，則商譽發(fā)生減值，減值損失等于商譽賬面價值超過其內(nèi)含公允價值的差額。
如果在財務報表公布之前，商譽減值損失計量的第二步尚未結(jié)束，同時商譽減值損失余額能夠合理估計，則商譽減值損失的最佳估計金額應在財務報表中確認。隨后，由于結(jié)束商譽減值損失計量而對該估計損失金額所做的任何調(diào)整，都應在進行調(diào)整的期間確認。如果同時對商譽和另一項資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進行減值測試，企業(yè)應在對商譽進行減值測試之前，先對其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合進行減值測試。如果其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合已減值，該減值損失應在對商譽進行減值測試之前予以確認。
因此，基于以上考慮，合并商譽作為未來收益的預期和現(xiàn)值估計，理應對其進行定期的檢查，以合理確定企業(yè)的未來超額盈利能力。
三、商譽的會計處理
合并商譽確認后的會計處理是商譽的重要組成部分，將對合并企業(yè)以后期間的財務狀況和經(jīng)營成果產(chǎn)生巨大影響。企業(yè)在對包含商譽的相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合時行減值測試時，如與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組合時發(fā)生減值跡象的，應當首先對不包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值相比較，確認相應的減值損失。然后再對包含商譽的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試作比較，比較這些相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額，如相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當就其差額確認減值損失，減值損失金額應當首先抵減分攤至資產(chǎn)給或者資產(chǎn)組組合中商譽的賬面價值；再根據(jù)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合中除商譽之外的其他各項資產(chǎn)的賬面價值所占比重，按比例抵減其他各項資產(chǎn)的賬面價值。以上資產(chǎn)賬面價值的抵減，作為各單項資產(chǎn)的減值損失處理，計入當期損益。
由于按照《企業(yè)會計準則第20號—企業(yè)合并》的規(guī)定，因企業(yè)合并所形成的商譽是母公司根據(jù)其在子公司所擁有的權(quán)益而確認的商譽，子公司中歸屬于少數(shù)股東的商譽并沒有在合并財務報表中予以確認。因此，在對與商譽相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進行減值測試時，由于其可收回金額的預計包括歸屬于少數(shù)股東的商譽價值部分，因此為了使減值測試建立在一致的基礎上，企業(yè)應當調(diào)整資產(chǎn)組的賬面價值，將歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商譽包括在內(nèi)，然后根據(jù)調(diào)整后的資產(chǎn)組賬面價值與其可收回金額進行比較，以確定資產(chǎn)組是否發(fā)生了減值。
關(guān)鍵詞 企業(yè)會計準則 商譽會計 問題對策
商譽是指能在未來期間為企業(yè)經(jīng)營帶來超額利潤的潛在經(jīng)濟價值，或一家企業(yè)預期的獲利能力超過可辨認資產(chǎn)正常獲利能力的資本化價值。這種無形價值具體表現(xiàn)在該企業(yè)的獲利水平超過了一般企業(yè)的獲利水平。商譽看不見摸不著是最無形的無形資產(chǎn)，是企業(yè)長期積累的一項價值。
新的《企業(yè)會計準則》規(guī)定，所確認的“商譽”為只有非同一控制下企業(yè)合并形成的商譽。所確認的商譽為“正商譽”，不包括“負商譽”。即“企業(yè)合并成本大于合并取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額”作為商譽（正商譽）處理，如果企業(yè)合并成本小于合并取得被購買方各項可辨認資產(chǎn)、負債公允價值份額的差額――負商譽，則計入當期損益。對于同一控制下的企業(yè)合并，“合并方取得的凈資產(chǎn)賬面價值與支付的合并對價賬面價值差額，應當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益”，該合并方式以賬面價值作為計量基礎不會產(chǎn)生商譽。自創(chuàng)商譽不予確認。對于非同一控制下的企業(yè)合并則以公允價值為會計處理基礎。對于確認的商譽，無論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應當在每年年度終了，將商譽結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試，一經(jīng)確認的減值損失，不得轉(zhuǎn)回。在這種計核算的基礎上，商譽的會計處理問題需有針對性的分析處理。
一、現(xiàn)行會計準則下商譽會計處理存在的問題
（一）新準則下自創(chuàng)商譽確認規(guī)定的不合理
首先，不符合重要性原則。隨著知識經(jīng)濟時代的到來，商譽在企業(yè)資產(chǎn)中的比重越來越大。這一點從企業(yè)并購中所產(chǎn)生的巨額商譽價值可以看出。例如，1998年美國菲利普毛利斯公司付德克特公司收購價12.9億元之中，有90%是商譽，因此，根據(jù)重要性原則，自創(chuàng)商譽應予以確認。其次，不符合可比性原則。如果不確認自創(chuàng)商譽使用行業(yè)中擁有自創(chuàng)商譽的企業(yè)與擁有外購商譽的企業(yè)在超額獲利能力相當?shù)那闆r下，他們之間的利潤缺乏可比性。第三，不符合收入與費用的配比原則。由于自創(chuàng)商譽是一種長時間的信息沉淀的結(jié)果，是過往經(jīng)驗在現(xiàn)行生活中的積累，是在長期經(jīng)營中積累而成的“私有知識”，具有價值性和效益性，而這種價值與效益在形成的過程中發(fā)生的一切開支又在創(chuàng)造過程中計入了費用，所以能夠帶來超額收益的自創(chuàng)商譽只有在平時予以入賬才能體現(xiàn)收入費用配比性原則。要真實地反映企業(yè)經(jīng)濟活動情況不能只在企業(yè)并購瞬間產(chǎn)生，這種能帶來超額收益的資產(chǎn)，平時就客觀地，不斷在形成之中而存在著，因而應當予以確認。
（二）合并商譽會計處理存在缺陷
我國新準則第20號《企業(yè)合并》中規(guī)定：“購買方對合并成本大于合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價份額的差額應當確認為商譽”。可以看出，我國就商譽初始確認及計量與國際會計準則的規(guī)定是完全一致的。廣泛的適用性并不說明商譽的差額式間接計量法沒有缺陷，在實務中這種計量的缺陷會慢慢暴露出來。
其主要表現(xiàn)為：一是沒有考慮一些直接相關(guān)費用等非商譽因素的存在，忽視了合并企業(yè)的自創(chuàng)商譽對外購商譽的影響。由于商譽僅僅是被購買企業(yè)的部分商譽。不確認少數(shù)股權(quán)商譽，這樣財務報表列示的商譽金額，給報表使用者傳達的信息會引起誤導；二是由于評估執(zhí)業(yè)人員的職業(yè)水平、專業(yè)素質(zhì)及道德等因素制約而造成的企業(yè)總體價值估計的差誤、單個資產(chǎn)的低估或高估，都會因這種計算方法計入商譽中去；三是盡管購買價格在一定程度上體現(xiàn)了利益當事人對企業(yè)價值的判斷，反映了被收購企業(yè)未來盈利能力，具有一定的真實性和可靠性，但是購買價格也不可避免地包含了談判雙方從各自利益出發(fā)進行據(jù)理對峙和談判技巧較量的因素，造成交易價格的非公性，進而影響到商譽的計量。
（三）公允價值運用的弊端
新會計準則下， 商譽確認和計量引入了公允價值概念， 而對公允價值的確認是建立在資產(chǎn)評估的基礎上， 目前我國資本市場尚不完善， 資產(chǎn)評估市場尚不健全， 公允價值難以公允。此外， 公允價值也使企業(yè)計價的靈活性增強， 公允價值中現(xiàn)值只是未來現(xiàn)金流量和折現(xiàn)率的結(jié)合， 未來現(xiàn)金流量是估計值， 折現(xiàn)率也是選擇的某一利率， 這使得商譽價值有很大不確定性， 也增加了企業(yè)利潤的波動性。
（四）商譽處理的準則體系不夠健全
我國至今沒有針對商譽提出具體的會計準則， 新會計準則中對商譽也沒有給出具體的概念，使得商譽在會計確認、計量、記錄和信息披露方面缺乏理論支撐。此外， 企業(yè)資產(chǎn)減值測試準則及其應用指南沒有詳細規(guī)定商譽減值測試的跡象和減值測試的方法， 不利于指導企業(yè)商譽減值工作。
（五）財務人員的整體職業(yè)道德素質(zhì)水平不高
交易是人的活動，沒有高素質(zhì)的財務人員，商譽的價值不可能得到合理地估計和運用。由于商譽的會計處理對合并企業(yè)的凈利潤影響巨大，對商譽采用減值測試法處理需要大量主觀判斷，而我國財務人員整體的職業(yè)道德水平不高，在對待商譽會計處理的問題上，有些企業(yè)為了自身的利益，進行背后操控利潤。
二、現(xiàn)行會計準則下商譽會計處理的對策
（一）合理確認自創(chuàng)商譽
自創(chuàng)商譽由于其形成過程中發(fā)生的支出難以計量，因而不作為企業(yè)的無形資產(chǎn)予以確認。事實上，在企業(yè)合并過程中產(chǎn)生出的如此巨大的商譽價值不可能產(chǎn)生于企業(yè)被收購的時點上，外購商譽僅是商譽在產(chǎn)權(quán)交易時點呈現(xiàn)的一個短暫狀態(tài)，商譽更多是以自創(chuàng)商譽的狀態(tài)而存在的。對于具體計量，可以成立專門的商譽評估機構(gòu)開展評估工作。因不同的評估機構(gòu)有不同的評估結(jié)果，根據(jù)謹慎性原則，可以將較低的評估結(jié)果作為自創(chuàng)商譽的入賬價格。因此，可設“自創(chuàng)商譽”賬戶，同時應另設一個權(quán)益類賬戶“自創(chuàng)商譽價值”與之對應。在資產(chǎn)負債表中資產(chǎn)方單列“自創(chuàng)商譽”項目，同時在所有者權(quán)益中增加“自創(chuàng)商譽價值”項目。 如自創(chuàng)商譽經(jīng)評估確認時：
借：自創(chuàng)商譽（資產(chǎn)類賬戶）
貸：自創(chuàng)商譽價值（權(quán)益類賬戶）
每年進行再評估如有增值時：
借：自創(chuàng)商譽
貸：自創(chuàng)商譽價值
（二）完善合并商譽的會計處理
我國不攤銷合并商譽，主要是考慮到我國特定的會計環(huán)境，也考慮到會計人員的業(yè)務水平相對較低。合并商譽作為企業(yè)的一項資源，能在合并主體產(chǎn)生未來收入的過程中發(fā)揮作用，但其本身的價值也會因此發(fā)生損耗。根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，它應通過系統(tǒng)攤銷的方法與未來的合并收入進行配比，以正確計算未來收益。在實務操作中，對合并商譽可以采用靈活的方式，例如采用減值為主，攤銷為輔的方式比較客觀和科學。商譽可規(guī)定商譽的使用年限，并在其規(guī)定使用年限內(nèi)進行攤銷。如果這種假設不成立，企業(yè)應在最佳估計的使用年限內(nèi)攤銷商譽，并在每年估計一次商譽的可收回金額，以確定是否發(fā)生了減值損失，這一做法可以體現(xiàn)與國際趨同的態(tài)勢。
（三）完善公允價值應用的市場條件
雖然公允價值并不等于市場價格，但是市場價格畢竟是最客觀和最簡便的公允價值的來源。所以當前應該加強市場監(jiān)測與調(diào)控工作，不斷提高監(jiān)測和調(diào)控水平，適時市場監(jiān)測信息，以保證公允價值獲取途徑的通暢。此外，通過強化對資產(chǎn)評估機構(gòu)的監(jiān)管，加強繼續(xù)教育，不斷提高注冊資產(chǎn)評估師的素質(zhì)，使公允價值的取得更為客觀和直接，最大程度地保證公允價值的可靠性。政府應當鼓勵和支持中介服務機構(gòu)，從而使交易雙方能夠獲得相對公允的市價信息。
（四）完善商譽處理的準則體系加強配套法制建設
由于我國商譽理論研究還不成熟，較西方發(fā)達國家而言，尚未針對商譽的會計處理提出具體指導意見，在會計準則的制定上同國際相比還有很大的差距。鑒于商譽在企業(yè)購并與重組中的作用越來越突出， 我國必須結(jié)合國情首先要制定出專門的商譽準則， 用以規(guī)范商譽的概念、性質(zhì)、確認標準、計量、減值計提方法及信息披露方式等，以其更好地指導會計實務。其次， 加強對商譽理論的研究，用科學發(fā)展的方法不斷改進和完善相關(guān)準則。同時，根據(jù)商譽準則的變化，及時完善相關(guān)法律法規(guī)的制定，針對性地引導和規(guī)范新的會計核算方法，監(jiān)督和糾正可能造成不良后果的行為，以確保新準則在實施后能夠產(chǎn)生最佳的經(jīng)濟結(jié)果。
（五）加強職業(yè)道德教育和提高財務人員的職業(yè)素質(zhì)
對商譽的計量過程中需要大量的職業(yè)判斷，這要求財務人員有較強理論和實務操作功底，這就需要加大教育投入，轉(zhuǎn)變會計人員的計量觀念，培養(yǎng)其具有公允價值的觀念。加強會計人員的后續(xù)培訓，提高會計人員素質(zhì)與知識結(jié)構(gòu)， 為提高會計人員對商譽的判斷力和選擇力奠定堅實的理論基礎。
結(jié)論：當今的經(jīng)濟活動中，商譽在企業(yè)整體價值中占據(jù)的份額越來越大，對于處于經(jīng)濟發(fā)展高速騰飛時期的中國，正確合理確定商譽并進行會計核算是十分重要的。雖然商譽會計是會計的新興內(nèi)容，其在會計理論和會計實務上都還很不成熟，而商譽作為不可辨認的特殊的資產(chǎn)，對其進行適當?shù)拇_認、計量、記錄和報告是一項復雜的工作，許多方面還存在著困難，但隨著預測科學的進步，我國綜合經(jīng)濟實力的日趨強大，商譽會計在各個方面應該會日趨成熟和完善。
參考文獻：
[1]徐文麗，張敏.商譽會計研究與探討.財會通訊（學術(shù)版）.2008（05）.
由于經(jīng)濟環(huán)境的不確定性，這使得會計信息必須適應不確定性經(jīng)濟環(huán)境下的企業(yè)決策，同時應當具有實時性、相關(guān)性、實用性，這也正體現(xiàn)了會計信息對企業(yè)決策的有用性。根據(jù)會計信息對企業(yè)決策具有相關(guān)性、實時性、實用性的要求，我國現(xiàn)行的企業(yè)會計準則在收入的確認、計量和報告方面，大多采用資產(chǎn)負債觀，這一方面的要求與國際上通用的會計準則基本趨同。新企業(yè)會計準則對收入的概念規(guī)定，是指企業(yè)在日常經(jīng)營活動過程中通過各種經(jīng)營活動使得企業(yè)所有者權(quán)益增加的行為，而這些活動主要包括日常的經(jīng)營活動中的銷售產(chǎn)品、向其他企業(yè)單位或個人提供勞務活動以及通過出租、合同等方式讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等活動，包括銷售企業(yè)產(chǎn)品而獲得的收入、通過勞務活動而獲得的收入以及通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的使用權(quán)而獲得的收入[3]。
為了準確報稅和為方便稅務部門的管理，從而為其正確提供企業(yè)經(jīng)營活動所產(chǎn)生的相關(guān)稅務信息，因此稅務部門對企業(yè)收入的確認是依據(jù)現(xiàn)行所得稅法的規(guī)定，計算應繳納的所得稅額。在納稅工作中，應該做到公平、客觀，并且避免偷稅漏稅，這就需要在納稅活動中堅持稅收政策和計稅方法相互統(tǒng)一的原則。由于納稅的客觀性、公平性、準確性等因素的約束，稅務會計應當以客觀的收入與費用作為參考標準。通過以上分析，可以看出稅法對企業(yè)收入確認的概念只是強調(diào)的“收益”這個概念，而沒有強調(diào)是不是企業(yè)的日常活動而產(chǎn)生的收益，同時這一概念也沒有單獨區(qū)分企業(yè)經(jīng)營活動中所產(chǎn)生的收入和利得，因此，稅法對企業(yè)收入確認是由會計上的企業(yè)經(jīng)營活動中產(chǎn)生的收入與利得兩部分組成的。可以看出企業(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生的收入與其涉及的資本資產(chǎn)的界定不準確，以及企業(yè)經(jīng)營活動中的資本利得與其涉及的經(jīng)營資產(chǎn)界定混淆，從而導致現(xiàn)行的納稅制度過于繁瑣、復雜，以致于無法與現(xiàn)行經(jīng)濟環(huán)境下我國征納雙方的現(xiàn)狀。
二、企業(yè)收入確認條件方面的不同
根據(jù)現(xiàn)行的企業(yè)會計準則的規(guī)定，企業(yè)如果實現(xiàn)收入確認，必須要同時滿足以下幾個條件：（1）商品銷售活動已完成，并且商品的所有權(quán)也已全部完成轉(zhuǎn)移，包括所有權(quán)上的存在的潛在風險與商業(yè)報酬；（2）對于已完成所有權(quán)轉(zhuǎn)移到商品，企業(yè)既沒有對商品所有權(quán)進行繼續(xù)保留，也沒有對其進行繼續(xù)管理；（3）商品銷售收入能夠準確的的進行計量；（4）銷售活動中所產(chǎn)成的經(jīng)濟利益已轉(zhuǎn)移到企業(yè)；（5）能夠準確計量商品銷售過程中產(chǎn)生的各種成本。
在現(xiàn)行企業(yè)所得稅法及實施條例中規(guī)定，企業(yè)收入確認的實現(xiàn)，必須同時滿足以下：（1）商品銷售活動已完成，并且商品的所有權(quán)也已全部完成轉(zhuǎn)移，這要求企業(yè)將所有權(quán)上的潛在風險與商業(yè)報酬全部轉(zhuǎn)移；（2）對于已完成所有權(quán)轉(zhuǎn)移到商品，企業(yè)既沒有對商品所有權(quán)進行繼續(xù)控制，也沒有對其進行繼續(xù)管理；（3）商品銷售收入能夠準確的的進行計量；（4）能夠準確計量商品銷售過程中產(chǎn)生的各種成本。
三、收入確認的原則不同
會計核算的主要目的是企業(yè)將真實、準確、全面的財務狀況、經(jīng)營成果及財務狀況的變動情況向管理者、投資者、貸款人、潛在的投資者進行及時的反饋，從而為企業(yè)決策者更好的把握企業(yè)發(fā)展的動向，為企業(yè)的戰(zhàn)略規(guī)劃做好財務支持。因此，在會計核算過程中要要著重于客觀性的準則，同時也要遵守謹慎性原則，此外要遵循實質(zhì)重于形式的原則，最后側(cè)重于收入實質(zhì)性的實現(xiàn)；而不僅僅是收入法律上的實現(xiàn)[4]。
稅法規(guī)定，納稅工作既要保證政稅收收入，也要保證政府經(jīng)濟職能以及社會職能的實現(xiàn)，而這一現(xiàn)象的原因在于，雖然企業(yè)會計準則已對經(jīng)濟活動中產(chǎn)生的收入與費用做出了原則性的規(guī)定，但是在實際的工作中，企業(yè)會計人員對原則給予解釋，從而造成了稅法的不確定性，導致納稅企業(yè)或納稅人漏繳或少繳的現(xiàn)象，給納稅部門造成了麻煩，對稅收收入無法保證。二者在收入確認原則方面的差異具體表述如下：
1、計量模式的差異。
公允價值在現(xiàn)行的會計準則下，是一個比較基礎，卻又十分重要的概念。通俗的說，它就是一項資產(chǎn)在市場上公認價值，所反映的是某項資產(chǎn)在某一時點上的公認價值。財務會計在實際工作中大多采取這公允價值原則，因為它保證了財務信息的真實性、實時性。然而稅務會計在實際工作堅持歷史成本原則。歷史成本原則又稱實標成本原則，是指企業(yè)的各種資產(chǎn)應當按照取得或購建時發(fā)生的實際成本進行計價，并且即使物價發(fā)生變動，一般也不進行調(diào)整。這主要是因為稅法具有嚴肅性，可靠性，從而要求在納稅工作中必須采取歷史成本原則，致使在未來可能的涉稅訴訟中提供可靠證據(jù)。
2、收付原則的差異。
財務會計在收入和支出兩個方面，一般堅持權(quán)責發(fā)生制的原則，即以收到現(xiàn)金的權(quán)利或支付現(xiàn)金的責任來確定權(quán)責的發(fā)生為標志來確認本期收入和費用及債權(quán)和債務。而稅務會計則以權(quán)責發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相結(jié)合作為收付原則，從而實現(xiàn)稅收的均衡與保全，避免漏稅、偷稅現(xiàn)象的發(fā)生，從而更好地管理稅征，提高稅征效率。
3、制度原則應用上的差異。
財務會計在實際做賬中大多采取謹慎性原則，這主要是由于會計工作要保證企業(yè)財務信息的真實性、及時性、全面性所致，從而新會計準則要求財務人員在會計實務中堅持實質(zhì)重于形式的原則，從而更好地做好會計工作。而稅法在收入確認方面，由于稅法對各種經(jīng)營事項的確認與計量都有明確的法律依據(jù)，因此為了減少不確定性、混淆性、主觀性，稅務會計一般不遵守實質(zhì)重于形式的原則。
四、收入確認的范圍不同
在實際工作中，稅法與會計準則由于規(guī)范的對象不同，從而致使所遵循規(guī)則也不同。會計準則的目的在于規(guī)范企業(yè)的會計核算，并且真實、準確、全面的將企業(yè)財務信息提供給管理者、投資者、貸款人、潛在的投資者，從而更及時、全面的了解企業(yè)的動態(tài)。稅法稅法對各種經(jīng)營事項的確認與計量都有明確的法律依據(jù)，并且對征稅部門和納稅人做出了納稅規(guī)定，以保證政稅收收入和政府經(jīng)濟職能以及社會職能的實現(xiàn)，從而具有強制性和無償性的原則，這使得因此稅法和會計準則在收入確認問題上大相徑庭，存在差異。
新企業(yè)會計準則規(guī)定，企業(yè)收入不僅包括銷售企業(yè)產(chǎn)品而獲得的收入、通過勞務活動而獲得的收入以及通過轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的使用權(quán)而獲得的收入及其他收入，并且準則對其實現(xiàn)條件提做出了明確的確認標準[3]。然而稅務會計對收入的確認要復雜多，其范圍遠遠大于會計準則所規(guī)定的收入范圍，不僅包括會計收入，還包括除會計收入之外的價外費用及視同銷售[1]。總之，隨著會計準則與會計制度的發(fā)展與完善，財務會計逐漸形成了穩(wěn)健、獨立的會計學科，為企業(yè)、政府、投資者及時反饋企業(yè)最新的財務狀況，為企業(yè)決策者規(guī)劃企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃提供基本依據(jù)，從而更好地促進企業(yè)的健康發(fā)展；與此同時，隨著我國稅法及稅收制度的發(fā)展與完善，稅務會計逐漸獨立于財務，有利于我國會計學體系的健全，從而更好地促進我國會計事業(yè)的發(fā)展。然而二者在實際工作中存在著各個方面的差異，也致使出現(xiàn)了很多急切解決的問題，這需要會計人員與稅務工作者共同努力，，在保持自己獨立性的同時，要相互的進行借鑒，更好地解決現(xiàn)實中的問題，從而推動我國會計理論向規(guī)范化、科學化、國際化、現(xiàn)代化發(fā)展。（作者單位：云南師范大學商學院會計學院）
參考文獻：
[1]財政部﹒企業(yè)會計準則——基本準則[S]﹒財政部令[2006]第33號﹒
[2]中華人民共和國國務院令第540號，中華人民共和國國務院公報？，2008年33期
[3]武軍.會計與稅務在企業(yè)收入確認問題上的差異分析[J]，經(jīng)濟技術(shù)協(xié)作信息.2010.（8）：56-89
[4]馮英.企業(yè)收入確認的會計與稅務差異[J]，財會通訊.2006.（10）：87-106
[5]滕紹娟.新會計準則收入的確認與相關(guān)稅法的協(xié)調(diào)[J].會計之友.2007.（9）：18-26
[6]劉鳳良.新準則企業(yè)收入的會計與稅收制度差異比較[J].商業(yè)會計.2007.（1）：123-146
[7]李偉毅.新準則收入的會計與稅收制度差異[J].稅收征納.2007.（9）59-67轉(zhuǎn)貼于
【關(guān)鍵詞】財務會計；稅務會計；公允價值 會計畢業(yè)論文
為了保證企業(yè)提供會計信息的可靠性與相關(guān)性，我國在2006年頒布了三十八項會計行為準則和基本準則，并且在會計準則中有條件、謹慎和適度地引入了公允價值理念中的計量屬性。為了保證國家公平納稅和財政收入，我國對于企業(yè)所得稅法和相關(guān)的實施條例在歷史成本核計的基礎之上，對于以非貨幣形式所獲得的企業(yè)收入也利用公允價值理論進行了計算。在稅務會計和財務會計中都充分利用了公允價值的計量屬性，然而在這兩者之間，雖然存在較多的共性，但也有一定程度上的差異性，因此可以進行相互借鑒。
一、稅務會計與財務會計在公允價值計量屬性上的比較
現(xiàn)階段，國際組織和各國對于公允價值的基本內(nèi)涵尚未形成統(tǒng)一的界定，但一般情況下將其定義為：在會計計量日，對實體市場參與者相互之間所進行的交易中資產(chǎn)出售所獲得的價值，或是負債轉(zhuǎn)移所必須支付的價值所進行的報告，也就是當事人在市場交易中，自愿進行負債清償和資產(chǎn)交換所產(chǎn)生的金額。而我國則將其定義為：在公平的市場交易中，交易的雙方在全部熟悉情況的前提下，自愿進行債務清償和資產(chǎn)交換所產(chǎn)生的金額。
由此可見，公允價值并非是對于非貨幣財產(chǎn)的主觀評價，而是充分參考各項標準之后所擬定的，其主要包含以下幾方面的含義：第一，公允價值形成于市場的公平交易，且這種交易是自愿進行的，雙方都對交易情況有著清楚的了解，所以，強迫進行的清算和交易過程所產(chǎn)生的金額并不能作為公允價值。第二，在公允價值的計量中，其對象必須是所有交易者，負債和資產(chǎn)都具備一定的公允價值。第三，公允價值中交易的雙方及其交易行為，并不一定是現(xiàn)實的戓特有的交易雙方或交易行為，也可是虛擬的或者假定的交易雙方或交易行為，其價值的主要確定手段是估值技術(shù)。公允價值計算的主要特點在于交易市場的公平性，因為公允價值產(chǎn)生于理性的交易者在自愿的情況下所進行的交易，所以，公允價值取決于交易者在完全掌握市場信息時，雙方對于市場資產(chǎn)的實際價值所進行的估計，以及由此形成的公允價格，而與交易是否實際發(fā)生并無直接關(guān)系。
綜上，財務會計中公允價值十分強調(diào)交易的自愿性、對等性和公平性，公允價值是一種雙方協(xié)定的交易價值，是由估算產(chǎn)生的，其所反映的是市場的模擬價格。稅務會計的公允價值的含義基本可以概括為：由市場價格所決定的價值，也就是說，稅務會計所涉及的計量屬性是市場的現(xiàn)行價格。公允價值在稅務會計中的應用較為廣泛。公允價值在企業(yè)所得稅中的應用是指企業(yè)交易中所產(chǎn)生的商品價值的確定依據(jù)是公允價值。
根據(jù)我國稅法的相關(guān)規(guī)定，對納稅人銷售應稅勞務或貨物以及企業(yè)銷售行為的價格在無正當理由而明顯偏低的情況下，要以市場價格為基礎，確定企業(yè)的應繳稅額。如關(guān)聯(lián)方與企業(yè)進行交易活動，企業(yè)需要視關(guān)聯(lián)方為與企業(yè)無關(guān)的個人或是企業(yè)，并且根據(jù)市場價格或是計價標準來處理相關(guān)的費用和收入。稅務會計也可以利用重置成本屬性進行計量，重置成本是指企業(yè)所購置的與原資產(chǎn)相似和相同的資產(chǎn)，此類資產(chǎn)的價值應與市場價值相等。然而稅務會計與財務會計中的現(xiàn)值和可變現(xiàn)凈值不同，這主要是由于稅務會計中一般沒有減值準備這一概念，在稅務會計中十分重視信息的確定性與可靠性，因此，不確定性信息是稅務會計所不能接受的。
二、稅務會計與財務會計公允價值的相互借鑒分析
1．在公允價值的使用范圍方面的借鑒。
稅務會計對于公允價值的使用通常局限在實體經(jīng)濟上，而財務會計對于公允價值的使用不僅限于實體經(jīng)濟，也可以使用在資本市場當中，這也是稅務會計應該加以借鑒之處。稅務會計要關(guān)注資本市場上公允價值的應用，從而為公平征納稅款提供保證。現(xiàn)階段，在交易市價較為活躍的資本市場上，財務會計中的公允價值理論已經(jīng)基本上為稅務會計所接受，但仍未應用于沒有上市進行交易的各項金融工具之中，以未上市公司股權(quán)的激勵政策為例，公允價值理論很難得到應用，而只能以其自身的凈資產(chǎn)作為征收稅款和確定價值的基礎。
2．確定公允價值技術(shù)方面的借鑒分析。
在公允價值的層級中，第一層級的計量是以較為活躍的，且能夠核實并定期獲得的市場報價為基礎的，也是絕對可靠的。第二層級的計量是以市場報價以外間接或直接獲得的市場參數(shù)為基礎的，這部分是有可核實依據(jù)或能夠核實的。在選擇模型或進行相關(guān)調(diào)整的過程中雖然難免參雜一些主觀因素，但基本不會對計量結(jié)果發(fā)生較大影響，所以，這一層級也是基本可靠的。第三層級的計量是以不可觀察的參數(shù)為基礎的，也就是市場參與主體的主觀判斷和估計，具有較高的可操控性，可靠程度較低。由于將公允價值應用于市場交易活動是一種無法避免的趨勢，第三層次的財務會計的公允價值為了避免對于模型的過度依賴，提高公允價值計算的可靠性和穩(wěn)定性，盡量減少波動和未來現(xiàn)金流折現(xiàn)及估值技術(shù)的難度，應該在財務會計中借鑒稅務會計常用的計算方法，通過成本利潤率來計算，但是，要注意成本的利潤率是可變的。
同樣，稅務會計在確定公允價值時，也要適當借鑒財務會計的確定方法，不能由于主觀認為確定公允價值的過程中存在較多的判斷和假設，就簡單地判定公允價值的確定結(jié)果是不可靠的，而是要按照公允價值的確定方法和具體的市場條件來加以判斷。只要公允價值的評價機構(gòu)掌握正確的評估技術(shù)和有效的市場環(huán)境，其所做出的評估結(jié)果就基本可以認為是獨立客觀的。
3．在公允價值操作指導的制定上的借鑒分析。
公允價值計量應用于財務會計通常會分為三個基本層次，所以，要按照計量的特征，將資產(chǎn)劃分為不同的類別，并制定出一定的操作指引來對公允價值進行計量。現(xiàn)階段，在我國的財務會計中，只有一部分的金融工具使用了公允價值進行計量，而其他的資產(chǎn)在計價時只是有條件地、適度地引入了公允價值的計量方法，然而，在實際的財務會計工作中，區(qū)分各項資產(chǎn)到底需要采用哪一層級來計量還存在一定的難度，所以，制定具體的公允價值操作指引是十分有必要的。公允價值應用于稅務會計之中，在劃分層次時具有十分明確的思路，這是因為對于層級的使用，稅法做出了十分明確的要求，畢業(yè)論文即只有在無法取得上一層級公允價值時，下一層級的公允價值才能夠獲得使用，所以，在使用時具有較強的剛性，在財務會計制定公允價值的操作指引時這一點可以得到充分的借鑒，這樣能夠有效地避免企業(yè)為獲得利潤而對公允價值進行操縱。
4．公允
--> 價值使用時的外部監(jiān)督與內(nèi)部控制上的借鑒分析。
財務會計在對通過公允價值計價的上市公司的每一層級制定出相應的操作指引以后，為有效避免企業(yè)刻意選擇有利于自身的計量手段，還要制定有效的內(nèi)部控制制度，為各層級計量的有效實施提供保證，而且還要在一定范圍內(nèi)受到外部進行的監(jiān)督和管理，會計師事務所所接受的社會公眾監(jiān)督和審計監(jiān)察就是較為典型的外部監(jiān)督程序。稅務會計公允價值對于層級的使用會受到法律的嚴格控制，且這種控制在程序上是十分謹慎的，這也是財務會計應該充分借鑒的內(nèi)容。然而，在稅務會計中，對于公允價值所進行的內(nèi)部控制能否得到完全的執(zhí)行還沒有明確的規(guī)定，現(xiàn)階段仍然由稅務機關(guān)進行獨家的認定，而在這一點上，稅務會計應該借鑒財務會計的具體做法，也就是接受來自于外部的監(jiān)督。
5．在公允價值的信息披露方面的借鑒分析。
財務會計在確定公允價值時，要特別注意確定相應的信息披露方式。當公允價值會產(chǎn)生較大的波動幅度，以及市場投資者缺乏足夠的理性的條件下，計量日會產(chǎn)生偶然性較大的信息，所以，要適當?shù)亟梃b稅務會計中當前公允價值信息的披露手段，從而保證非市場因素的顯性化。財務會計對于公允價值的信息披露制度也是值得稅務會計借鑒的，這種信息披露方式能夠極大地提高納稅信息披露的透明度。我國現(xiàn)階段對于納稅人基本納稅信息在財務報告上的披露還僅限于基本的納稅數(shù)據(jù)，而沒有計算這些納稅數(shù)據(jù)的過程和方法，披露信息的透明度較低且信息數(shù)量很少，對于利用公允價值進行的計稅過程信息更是完全沒）有涉及，但財務報告又是社會公眾和投資者唯一能夠獲取企業(yè)納稅信息的渠道，所以，在今后的財務報告中必須要加強對于稅務會計公允價值信息的披露。
三、結(jié)語
綜上所述，公允價值理論由于自身具有較高的科學性，并且在我國的財務會計和會計專業(yè)畢業(yè)論文稅務會計實務中都得到了較為廣泛的運用，所以，應該對公允價值及其相關(guān)的理論做應用價值分析，從而使實踐與理論進行相互聯(lián)系，對公允價值理論進行應用性的實踐指導。在財務會計和稅務會計中應用公允價值理論，雖然會遇到一些困難和阻礙，但從財務會計和稅務會計的長遠發(fā)展來看，將公允價值理論應用于財務會計和稅務會計將成為日后重要的發(fā)展趨勢，并且會隨著應用水平的不斷提高而日漸完善，發(fā)揮出其應有的作用。
參考文獻：
［1］騰春慧．新企業(yè)會計制度下改革與完善財務報告探討［j］．河南金融管理干部學院學報．2005（1）：23
［2］董盈厚．計量屬性選擇與所得稅會計信息質(zhì)量［j］．財會月刊．2007（9）：11
一、引言
公司是一系列契約的聯(lián)結(jié)體，包含人力資本與非人力資本的特別契約。非人力資本權(quán)益的形成主要來源于實物資源和財務資源，而人力資本權(quán)益的形成則來源于人力資源。現(xiàn)實世界中，由于存在信息不對稱，人力資本的契約也不可能是完備的，需要有增加信任的專門工具，從而降低因為信息不對稱和契約不完備所帶來的高額交易成本。人力資源會計對人力資源成本與價值進行計量和報告，正是成本效益比相對占優(yōu)的一種信任工具，這也就是人力資源會計對社會不可或缺的價值之所在。在我國人力資源會計研究中，質(zhì)疑和反對的聲音一直沒有間斷。因此，基于公司管理、社會投資和宏觀管理的現(xiàn)實需要，公司有必要通過人力資源會計，對人力資源進行合理的計量，真實反映公司價值，指導公司有效地進行生產(chǎn)經(jīng)營。本文以2008年電子信息行業(yè)上市公司為決策單元，采用DEA數(shù)據(jù)包絡分析法，比較傳統(tǒng)會計及傳統(tǒng)會計和人力資源會計相結(jié)合這兩種不同核算方法的相對業(yè)績評價結(jié)果。這為人力資源會計的運用價值提供了支持證據(jù)。
二、人力資源會計文獻綜述及理論與實踐分析
（一）國外文獻 人力資源會計（Human Resource Accounting，簡稱HRA）是在運用經(jīng)濟學、組織行為學理論基礎上，與人力資源管理學相互結(jié)合和滲透所形成的一類專門會計學科。根據(jù)1973年美國人力資源會計委員會的定義，它是“把人的成本和價值作為組織的資源而進行計量和報告，是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法，其目標是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用。”人力資源會計形成于60年代的美國，至今40多年的探索可以分為六個階段：（1）基本概念產(chǎn)生階段（1960年至1966年）。主要標志是對人力資源會計產(chǎn)生興趣并從相關(guān)理論中衍生出人力資源會計的基本概念。美國密執(zhí)安大學企業(yè)研究所赫曼森1964年發(fā)表的《人力資產(chǎn)會計》，是人力資源會計理論研究的起點。（2）人力資源成本和價值模型的學術(shù)研究階段（1966年至1971年）。主要成果是對一系列有關(guān)人力資源會計的理論和方法進行了研究設計。（3）人力資源會計迅速發(fā)展階段（1971年至1976年）。西歐、澳大利亞和日本進行了大量的人力資源會計研究，并在企業(yè)中進行人力資源會計的操作嘗試。（4）理論與實際對人力資源會計淡化階段（1976年至1980年）。因為相對容易的初級研究已完成，前期成果已總結(jié)完畢，更深一步的工作需要較高專家進行，研究成本高，效益很難測量，很少有企業(yè)繼續(xù)支持這項試驗。（5）人力資源會計的廣泛應用發(fā)展階段（1980年至2000年）。人力資源會計的研究復蘇，日本、西歐、加拿大及美國許多大企業(yè)（如美國銀行、美國金融機構(gòu)、美國航天公司）開始應用人力資源會計的主要成果。（6）實證研究階段（2000年至今）。主要研究人力資源會計的實施效果（如Geoffrey，2000； Yermack & Golden，2006；Shane，Kulp & Sedatole， 2009），管理及策略、績效衡量-財務、績效衡量-非財務、估價和審計和資本市場價值的文章大多采用實證研究方法。
（二）國內(nèi)文獻 人力資源會計研究始于 20世紀80年代初期，90年代開始進入研究高峰，取得了一些理論成果，如閻達五（1996）的“勞動者權(quán)益會計”、劉仲文（1997）的“生產(chǎn)者剩余為基礎的人力資源價值會計核算體系”、張文賢（1999）的“人力資源會計制度設計”、徐國君（1994）的“行為會計學”、譚勁松（2001）的“智力資本會計”等。1999年中國會計學會在北京舉行了“全國第一屆人力資源會計理論與方法研討會”，重在討論人力資源會計的概念探討、理論的引入和探討，如人力資源會計的目標、對象、假設、職能和模式等。近年來，CNKI網(wǎng)站的學術(shù)論文反映了人力資源會計是作為我國會計學科理論界一個持續(xù)地具有學術(shù)熱度的研究課題，備受關(guān)注。人力資源會計論文更加傾向于研究人力資源會計理論在各行各業(yè)中的實際運行模式，以及人力資源會計作為企業(yè)運行系統(tǒng)的組成部分所發(fā)揮的作用，如鄧孫棠（2008）的人力資源會計計量方法、王秀麗等的（2005）會計核算、劉仲文（2006）的報告與披露，及吳瀧（2005）的實際應用。“全國第二屆人力資源會計理論與方法研討會”的內(nèi)容重在應用上，發(fā)生了理論到實踐的轉(zhuǎn)變。20世紀90年代末開始，隨著工業(yè)經(jīng)濟向知識經(jīng)濟轉(zhuǎn)變，我國人力資源會計開始進入企業(yè)試驗。深圳華為公司展開了人力資源管理及人力資源會計的一個非常有益的嘗試：設立了“知識資本”賬戶，對知識勞動者既給予記入成本費用的工資、獎金、福利等形式的報酬，又給予股權(quán)形式的報酬，讓職工參加企業(yè)稅后利潤分配。在我國人力資源會計研究中， 自張鳴（1995）之后，質(zhì)疑和反對的聲音一直沒有間斷，其主因在于，雖然我國研究者在人力資源會計方面進行了大量理論研究，但是理論成果的應用卻不盡人意。相當一部分論述還是進行淺層次的介紹，過多地闡述必要性，或圍繞計量方法進行比較分析和賬務處理研究，甚至仍有大量的文章在介紹已有的觀點與方法，還未見到更多的應用人力資源會計取得成果的案例介紹，更缺乏應用于實踐的經(jīng)驗證據(jù)。今后需要加強研究的是人力資源會計的運用問題，即如何將員工權(quán)益會計納入財務會計范疇，以及人力資源計量、人力資源參與利潤分配等人力資源會計運用的效果問題。
（三）理論基礎 公司實施人力資源會計的主要理論依據(jù)是信息不對稱理論、契約不完備理論、交易成本理論和剩余索取權(quán)理論。首先，人力資本契約的不完備現(xiàn)實，需要推行人力資源會計這種信任工具，來降低因為信息不對稱和契約不完備所帶來的高額交易成本。其次，以剩余索取權(quán)理論為基礎，人力資源會計有利于從理論上肯定人力資本具有參與剩余收益分配的權(quán)利；最后，考慮到財務資本的機會成本（它等于財務資本所有者將同一筆錢投資到其他風險程度相似的公司所獲得的平均利潤），將公司凈利潤扣除財務資本必要報酬后的余額視為人力資本和財務資本共同新創(chuàng)造的價值，使價值在二者間按資本比例進行分配。也就是說，公司取得的超過同行業(yè)或關(guān)聯(lián)公司平均凈收益的那部分收益，應該按公司人力資本投資率進行資本化確認和計量。
（四）實踐依據(jù) 公司實施人力資源會計的現(xiàn)實依據(jù)是：（1）公司管理的需要。人力資源本身就是公司中最重要的資產(chǎn)，人力投資如何計量和分配等問題，成為公司管理者關(guān)注的重點，而要解決這些問題，必須運用人力資源會計的專門方法。人力資源會計不僅改變了傳統(tǒng)會計將人力資源投資作為費用的設定，能從資產(chǎn)、成本和權(quán)益的角度計量公司擁有的人力資源，避免人力資源投資降低當期報表收益，便于考慮人力資本的增減變化對當期損益和未來長期收益的影響，建立更合理的收入費用配比關(guān)系，有利于對公司業(yè)績做出正確評價。同時，人力資源會計有助于公司管理人員做出正確的人力資源投資與管理決策，包括招聘、雇傭、培訓、調(diào)動分配、工資報酬等方面的決策，克服公司通過不雇傭或解雇員工而減少當期費用的短期行為，增加員工的服務潛力，增加公司的發(fā)展?jié)摿ΑＨA為一躍成為實現(xiàn)凈利潤數(shù)十億的中國電子百強的前列，這其中，人力資源生產(chǎn)要素的價值確認起著積極作用。（2）社會投資的需要。為了做出正確的投資決策，外部利益相關(guān)者十分關(guān)注公司的人力資源狀況（見圖1）。人力資源會計可及時地揭示和披露公司人力資源的有用信息，有助于外界評估公司的資源狀況和獲利能力。（3）宏觀調(diào)控的需要。人力資源會計報告有助于政府采取相應的宏觀調(diào)控手段，促進人力資源的供求平衡與合理流動，優(yōu)化整個社會的人力資源配置。
三、人力資源會計效率的DEA模型檢驗
（一）DEA模型構(gòu)建 數(shù)據(jù)包絡分析（Data Envelopment Analysis，簡稱DEA）是用于評估具有相同投入產(chǎn)出決策單元DMU（Decision Making Unit）的相對效率的一種非參數(shù)方法。它能夠通過比較各DMU的輸入輸出數(shù)據(jù)來評價各DMU相對有效性，同時也能判斷各DMU的投入規(guī)模情況。在不變規(guī)模報酬假設下，設有n個接受評估的公司，即有n個決策單元DMUj（j=1，2，…，n），每個決策單元都以m種投入、生產(chǎn)s種產(chǎn)品，分別以m維向量和s維向量表示第j個生產(chǎn)單元的投入量和產(chǎn)出量。設Xj和Yj分別是第j個部門的輸入輸出向量，投入指標向量為Xj =（x1j ，x2j，……，xmj ），產(chǎn)出指標向量為Yj=（y1j，y2j，…… ，ysj）。可得到投入角度的C2R模型（加入松弛變量后）—對偶線性規(guī)劃：min θ0s.t.■Xj？姿j+SA =θX0 ■Xj？姿j -SB =Y0 λj≥0 ，（j=1，2，…，n）SA≥0，SB≥0。
X0、Y0分別為第j0個部門的投入向量與產(chǎn)出向量；λj為輸入輸出指標的權(quán)系數(shù)，θ為研究對象某期相對經(jīng)營業(yè)績的評估結(jié)果；SA=（sa1，sa2，…，sam）T ，SB=（sb1，sb2，…，sbm）T 分別表示對DMU0進行結(jié)構(gòu)調(diào)整的松弛變量。模型的經(jīng)濟含義是，保持輸出水平不降低，以其他DMU的實際投入產(chǎn)出水平為參照，則優(yōu)化目標值θ揭示了被評價決策單元（DMU0）的投入要素同比例減少所能達到的最低值。當且僅當θ0=1時DMU0 的至少一個投入要素已經(jīng)是最低限，不能再進一步減少；如果所有投入要素都是最低限（θ0=1且第一個約束方程無松弛，即SA=SB=0），則稱為DMU0 處于有效邊界上；若θ0=1但松弛變量SA≠0或SB≠0，則稱DMU0是弱有效的；當θ0
（二）評價指標的確定 基于傳統(tǒng)投入產(chǎn)出指標體系，本文構(gòu)建了人力資源會計下投入產(chǎn)出指標體系。
（1）傳統(tǒng)會計核算方式的投入產(chǎn)出指標體系。第一，投入指標：具體包括如下兩個指標：流動資產(chǎn)。流動資產(chǎn)在企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)中占有重要地位，用于衡量企業(yè)短期變現(xiàn)能力及短期償債能力；固定資產(chǎn)。在同類企業(yè)中，固定資產(chǎn)在一定程度上會影響企業(yè)的生產(chǎn)規(guī)模，若比重過大將造成流動資金不足，影響資金的周轉(zhuǎn)速度，從而影響資金的獲利能力，因此是影響企業(yè)產(chǎn)出效率水平的重要因素。第二，產(chǎn)出指標：具體包括如下兩個指標：凈利潤是衡量公司效益最頻繁的指標；主營業(yè)務利潤關(guān)系到研究對象的行業(yè)屬性；凈資產(chǎn)收益率在財務分析中最能體現(xiàn)投資收益水平，反映所有者投資的獲利能力和企業(yè)投資活動的效率，是最具代表性的綜合指標。第三，相對有效性θ1，表示公司的相對綜合效率，即在同行業(yè)公司的相對業(yè)績狀況。
（2）傳統(tǒng)會計和人力資源會計相結(jié)合核算方式的投入產(chǎn)出指標體系。第一，投入指標中補充維持企業(yè)人力資產(chǎn)的正常運作的人力資源使用成本，它在人力資源投入中占重要份量。第二，產(chǎn)出指標考慮在產(chǎn)出過程中形成的人力資源價值。根據(jù)赫曼森1969年提出人力資源會計中計量價值的商譽評價法，可以對人力資源群體價值的進行評估。赫曼森認為，企業(yè)過去若干年累計超過同行業(yè)平均收益的一部分或全部分都可看成是人力資源的貢獻，這部分超額利潤應通過資本化程序確認為人力資源的價值。公式如下：人力資源價值=（本企業(yè)實際凈收益-企業(yè)總資產(chǎn)×行業(yè)投資利潤率）/行業(yè)投資利潤率。其中，投資利潤率是指投資中心所獲得的利潤與投資額之間的比率。第三，公司相對綜合效率為θ2。
（三）樣本選取和數(shù)據(jù)來源 選取2008年底以前上市并在2008年年報中明確披露了職工工資與職工福利費用的13家電子信息公司為樣本和決策單元，包括東信和平（A）、海特高新（B）、七喜控股（C）、晶源電子（D）、同洲電子（E）、得潤電子（F）、橫店東磁（G）、遠光軟件（H）、瑞泰科技（I）、青島軟控（J）、國脈科技（K）、網(wǎng)盛科技（L）、萊寶高科（M）。從公司規(guī)模來看，總資產(chǎn)規(guī)模最小的為網(wǎng)盛科技（4.32億元），最大的為橫店東磁（26.33億元），其他公司資產(chǎn)規(guī)模在該區(qū)間呈大致的均勻分布，表明該樣本集具有一定的代表性。各公司2008年各指標統(tǒng)計整理結(jié)果見表（2）。數(shù)據(jù)來源于新浪財經(jīng)網(wǎng)站公布的相關(guān)上市公司2008年年報及杜邦分析指標數(shù)據(jù)；在人力資源價值公式中，3.64%是根據(jù)深圳市注冊資產(chǎn)評估師協(xié)會（.cn）公布的《2008年上市公司分行業(yè)凈資產(chǎn)收益率》數(shù)據(jù)統(tǒng)計表格得來，本文將電子行業(yè)上市公司行業(yè)凈資產(chǎn)收益率3.64%作為行業(yè)投資利潤率來計算人力資源價值。
本文利用MyDEA 1.0.5軟件導入表（3）數(shù)據(jù)，構(gòu)建規(guī)模報酬不變（CRS）假設下投入角度的C2R模型，得出公司相對綜合效率結(jié)果，見表（3）。凡最優(yōu)值θ=1的高新電子公司均為相對綜合效率高的公司。
（四）綜合效率分析 本文分別從傳統(tǒng)會計核算與實施人力資源會計核算角度進行了綜合效率分析。
（1）傳統(tǒng)會計核算方式下公司相對綜合效率分析。傳統(tǒng)會計核算下，樣本公司2008年整體平均綜合效率為0.762。這反映高新電子科技上市公司整體平均綜合效率較低，營運狀況并不理想。可根據(jù)相對綜合效率結(jié)果將公司分為四類：第一類（相對有效率θ1=1）是相對綜合效率高的公司，有C和H。樣本H 公司2008年主營收入及凈利潤較去年同比增長37.61%與30.96%，業(yè)績評價情況與實際相符；而C達到θ=1，是因為在金融危機環(huán)境下，它仍保持企業(yè)規(guī)模報酬不變，盡管七喜控股營業(yè)收入與利潤都大幅度下滑，但企業(yè)營運保持良好。此類公司長期增長潛力較大，其未來良好的成長性值得期待。第二類（0.9≤θ1＜1）為相對綜合效率較高的公司，樣本A、D、K均歸為此類。K公司相對有效率θ1＜1，是該公司出于2009年項目儲備的考慮，人員擴張導致銷售費用和管理費用的大幅上漲使單季度凈利潤出現(xiàn)同比下滑，其項目進度延緩對2008年業(yè)績將產(chǎn)生一定的負面影響。至于A、D，考察它們與第一類公司的主營收入增長率（主營業(yè)務收入增長率用來衡量公司的產(chǎn)品生命周期，判斷公司發(fā)展所處階段）的差距，A、D公司未能達到相對有效率θ1=1可能是公司發(fā)展所處的階段與產(chǎn)品生命周期的差別。第三類（0.5≤θ1＜0.9）相對綜合效率較低，有M、E、I、J、F、G公司，其運營效率不夠理想，企業(yè)有必要加強內(nèi)部管理，密切與供應商的合作，增大研發(fā)投入，持續(xù)調(diào)整產(chǎn)品結(jié)構(gòu)，來消化原材料上漲的部分壓力，提升企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營業(yè)績。第四類（θ1＜0.5）為B、L公司，它們的相對綜合效率最低，在運營上存在著較大的問題。這類公司的當務之急是整頓企業(yè)的內(nèi)部管理，根據(jù)在營運中出現(xiàn)問題，對采取了有針對性的全面整治。
（2）實施人力資源會計下公司相對綜合效率評估。傳統(tǒng)會計和人力資源會計相結(jié)合核算法下的θ2與θ1有一定差異。從表（4）中可以看出，A、C、E、F、H評價結(jié)果保持不變，余下8家公司的θ2均大于θ1，D、J、K、M公司被納入高綜合效率的范疇，樣本B、L則進入第三類公司所包含的區(qū)間。傳統(tǒng)會計核算下忽視人力資產(chǎn)價值計量而低估企業(yè)業(yè)績。以晶源電子與國脈科技為例，晶源電子業(yè)績報告中披露2008年管理費用在報告期內(nèi)增加62%，致使利潤總額較上年降低4.87%，其原因是會計準則要求2007年將福利費期末余額沖減當年管理費形成2007年管理費減少309萬元。由于θ2的計量了人力投入與產(chǎn)出指標要素，對那部分管理費用中人力資源投入與產(chǎn)出價值做出合理反映，因此θ2>1符合實際情況。同理，國脈科技θ2與θ1的差距，在于θ2考慮了該公司2008年人員擴張中的人力資源信息，人力投入成本與產(chǎn)出價值的考核使其相對綜合效率θ2>θ1。可見，在考慮了人力資源因素的情況下，公司的績效評定有了差別。不同企業(yè)的人員規(guī)模、人員素質(zhì)、知識與技能及員工對企業(yè)文化理解能力存在差距，其人力資本成本投入及價值對績效評定也產(chǎn)生了差別。考察人力資源因素對經(jīng)營活動的影響，有利于管理當局合理有效地管理人力資源，實現(xiàn)最優(yōu)的資源配置，也有助于利益相關(guān)者準確評估企業(yè)價值，做出科學的決策。
四、結(jié)論
本文選取2008年13家電子信息行業(yè)上市公司為決策單元，通過DEA績效模型分析公司推行人力資源會計的效率。傳統(tǒng)會計核算下忽視人力資產(chǎn)價值計量而低估企業(yè)業(yè)績，而人力資產(chǎn)的存在會影響企業(yè)的營運狀況，人力資源的涉入會對公司業(yè)績帶來不同評價結(jié)果。總體而言，人力資源會計對人力資源投入與產(chǎn)出價值做出合理反映，其相對綜合效率更加符合實際情況，這為人力資源會計的運用價值提供了經(jīng)驗證據(jù)。需要討論的是，以下因素會影響人力資源會計的效率：（1）會計確認。8家公司的θ2均大于θ1，這顯示人力資源這一關(guān)鍵要素的積極影響，說明高素質(zhì)的人才能帶來高效率的生產(chǎn)，但同時也反映了公司現(xiàn)行財務報告反映不出有關(guān)人力資源的情況，因此，其提供的信息是不完整的。目前，會計法規(guī)未涉及對人力資源的確認的明確規(guī)定。就人力資源而言，公司所能控制的只是其勞動成果，員工與公司間的本質(zhì)關(guān)系是交易契約而非財產(chǎn)所有權(quán)關(guān)系，勞動合同的存續(xù)期具有很大不確定性；從公司角度看，它對人力資源效用的控制及相應收益的占有都只是暫時的。（2）管理定位。在兩種核算方法下，除相對綜合效率較差的幾家公司外，其他公司的業(yè)績評定基本相符。這說明，按目前的人力資源會計管理定位情況，相對于物質(zhì)資源的管理而言，人力資源會計的管理作用要小得多，即使不計量人力資源成本，管理決策失誤的可能性也不大。（3）實際操作。人力資源的計量包括對人力資源成本和人力資源價值的計量。人力資源成本的計量包括歷史成本計量模型和重置成本計量模型等，價值的計量方法則有未來工資折現(xiàn)模型、未來收入折現(xiàn)模型、商譽評價法等。但人力資源價值的計量卻受到諸多主觀因素影響，顯得難以操作。人力資源會計有利于資本市場了解公司在人力資源方面的態(tài)度和戰(zhàn)略，有必要將人力資源會計信息獨立作為公司財務報表附表對外報告，甚至將其納入傳統(tǒng)會計信息系統(tǒng)。而明確人力資源權(quán)益歸屬，是人力資源會計進行確認和計量的前提。
參考文獻：
［1］閻達五、徐國君：《關(guān)于人力資源會計的框架——以勞動者權(quán)益會計為中心》，《會計研究》1996年第11期。
［2］劉仲文：《人力資源會計》，首都經(jīng)濟貿(mào)易大學出版社1997年版。
［3］鄧孫棠：《人力資本及其對應人力資源的確認與計量問題研究》，《會計研究》2008年第2期。
［4］王秀麗、徐樅巍、張昭俊：《共同治理邏輯下的人力資本會計研究》，《會計研究》2005年第8期。
［5］吳瀧：《人力資源會計研究與應用之再思考》，《會計研究》2005年第10期。
［6］李丹：《人力資源會計的產(chǎn)生及其在中國的傳播》，《企業(yè)技術(shù)開發(fā)》2008年第3期。
［7］張鳴：《人力資源會計質(zhì)疑》，《四川會計》1995年第10期。
［8］徐國君、胡春暉、孫玉甫：《改革開放三十年我國人力資源會計研究回顧與展望》，《中國海洋大學學報（社會科學版） 》2010年第2期。
［9］張文賢：《人力資源會計》，東北財經(jīng)大學出版社2002年版。
［10］程靜、余國新、梁樹廣：《基于DEA的中小企業(yè)高新電子科技上市公司效率分析》，《財會通訊》2009年第9期。
［11］梁萊歆，張煥鳳：《基于DEA的我國電子信息業(yè)上市公司R&D績效實證研究》，《科技管理研究》2006年第2期。
［12］崔勝利：《關(guān)于我國人力資源會計核算及應用分析研究》，《四川大學碩士學位論文》2007年。
［13］Geoffrey B. Sprinkle .The Effect of Incentive Contracts on Learning and Performance. Accounting Review， 2000.
［14］David Yermack. Golden handshakes： Separation pay for retired and dismissed CEOs. Journal of Accounting and Economics， 2006.
［15］Shane S.Dikolli，Susan L.Kulp and Karen L.Sedatole.Transient Institutional Ownership and CEO Contracting.Accounting Review， 2009.