股權交易的稅務處理匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇股權交易的稅務處理范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

(一)熟悉資本交易事項涉及的稅種及相關稅收政策    

不同的資本交易事項涉及的稅種不盡相同。概括起來說，資本交易事項涉及的稅種主要有增值稅、營業稅、企業所得稅、個人所得稅、印花稅、土地增值稅和契稅。這些稅種除基本規定外，還有若干與資本交易事項相關的專門稅收政策，稅務人員和納稅人最好都能熟悉、理解、正確適用這些政策。以股權轉讓和股權收購的現行稅收政策為例，股權轉讓不征收增值稅，但單位將股權作為金融商品轉讓的，應征收增值稅。企業轉讓股權，在企業所得稅中可適用一般性稅務處理，符合條件的，也可適用特殊性稅務處理，或適用非貨幣性資產投資、股權劃轉、劃入資產的稅務處理。個人轉讓股權，應按“財產轉讓所得”計算繳納個人所得稅，但個人轉讓上市公司股票(限售股除外)取得的所得暫免征收個人所得稅;屬于個人用非貨幣性資產投資的，可自發生應稅行為之日起不超過5個公歷年度內(含)分期繳納個人所得稅。股權轉讓應按“產權轉移書據”貼花，但企業因改制簽訂的產權轉移書據免予貼花。在股權(股份)轉讓中，單位、個人承受公司股權(股份)，公司土地、房屋權屬不發生轉移，不征收契稅。同理，也應不征收土地增值稅。      

(二)發現資本交易事項    

有企業就有與資本有關的稅收問題。企業在新辦設立、存續期間、兼并重組和注銷解散時都會發生相應的資本交易事項。企業在新辦設立或存續期間接受股東的非貨幣性資產投資，企事業單位改制，企業存續期間的股利分配，企業債務重組，企業股權、資產的轉讓或劃轉，企業合并、分立，企業注銷或破產清算，均是比較重要的資本交易事項。    

資本交易事項比較多地發生在新辦企業、擬上市和已上市公司、企業集團、熱點行業、快速發展的行業企業和行業龍頭企業中，我們可以通過工商登記信息、上市公司公告、企業公開信息、新聞媒體報道、企業財務會計報告和納稅申報資料等多種途徑發現。      

(三)正確確定資本交易事項的類型    

從與資本交易事項有關的現行稅收政策梳理看，資本交易事項的類型主要有:企業法律形式改變、企事業單位改制、債務重組、股權轉讓與股權收購、資產轉讓與資產收購、企業合并、企業分立、撤資減資、非貨幣險資產投資、增資擴股、定向增發、股權分置改革、股權激勵、股權劃轉、資產劃轉、劃入資產、股利分配、企業清算等。還有一些在實際工作中出現的新型資本交易事項，如股權稀釋、股份回購、對賭協議等，目前沒有專門的稅收政策規定，需要我們根據稅法及相關稅收政策規定進行甄別處理，甚至需要根據稅法原理去進行相應的稅務處理。    有的資本交易事項只能歸屬于一種類型，如債權轉股權只屬于債務重組;有的資本交易事項可以歸屬于幾種不同類型，如用非貨幣性資產投資到現存企業，就還有可能屬于資產轉讓與資產收購、資產劃轉、劃入資產、增資擴股等類型。不同的資本交易類型可能有相同或類似的稅務處理，如資產收購和股權收購，企業所得稅適用特殊性稅務處理的前提、條件和具體做法基本相同;不同的資本交易類型也可能有不同的稅務處理，如資產收購和非貨幣性資產對外投資，企業所得稅適用特殊性稅務處理的前提、條件和具體做法均不相同。因此，資本交易事項類型的劃分直接影響到其具體的稅務處理，尤顯重要。納稅人具體的資本交易事項應該劃歸何種類型，需要我們根據稅法及相關稅收政策規定，和納稅人對該資本交易事項稅務處理的取向，對資本交易事項的具體交易過程和要件進行仔細分析后確定。    

二、做好資本交易稅收管理和檢查的基礎分析      

(一)準確辮別資本交易各方在資本交易事項中的角色    

從不同稅種角度考察，資本交易各方在資本交易事項中的角色各異，稅務處理的內容也不相同。以資產轉讓和資產收購為例。涉及貨物、股權、無形資產(含土地使用權)、不動產的轉讓，一方為銷售方或轉讓方，另一方為收購方或受讓方。在增值稅的處理上，銷售方或轉讓方主要關注是否要繳納增值稅、如何計算增值稅的問題，收購方或受讓方主要關注能否抵扣進項稅額問題，或將來再銷售或轉讓時能否差額征稅問題。在企業所得稅的處理上，如果作為《財政部國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》(財稅(2009) 59號)文件規定的資產收購類型處理，轉讓方主要關注是適用一般性稅務處理還是適用特殊性稅務處理問題，收購方主要關注所收購資產的計稅基礎應如何確定問題。資產的轉讓方為個人的，應關注是否應按“財產轉讓所得”計算繳納個人所得稅、能否適用分期繳稅政策問題。在印花稅中，資產轉讓和資產收購的當事各方為立合同人或立據人，應關注是否要繳納印花稅、如何計算印花稅、能否享受稅收優惠的問題。從契稅角度考察，涉及土地、房屋權屬轉移的，承受方應關注是否要繳納契稅、如何計算契稅、能否享受稅收優惠的問題。從土地增值稅角度分析，涉及轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著物的，轉讓方應關注是否要繳納土地增值稅、如何計算土地增值稅、能否享受稅收優惠的問題，購買方或受讓方應關注取得土地使用權支付金額的確定問題，以備將來再轉讓國有土地使用權時確定扣除項目金額。      

(二)正確確定資本交易事項涉及稅種的納稅義務發生時間和納稅地點    

資本交易事項相關當事各方如果需要納稅，就要正確確定涉及的各稅種的納稅義務發生時間和納稅地點，避免發生未按規定期限和地點納稅的問題。就增值稅來說，銷售方或轉讓方銷售貨物等的納稅義務發生時間和納稅地點，應符合增值稅的相關規定。在企業所得稅中，對有可能產生所得的當事一方來說，無論是適用一般性稅務處理還是適用特殊性稅務處理，都要正確確定不同資本交易事項的重組日所屬的納稅年度及其納稅地點。資本交易當事方為個人且可能產生所得的，也要正確確認“每次”資本交易事項個人所得稅的納稅時間和納稅地點;尤其要關注轉讓股權、不動產和其他非貨幣資產的納稅地點。印花稅、契稅和土地增值稅的納稅義務發生時間和納稅地點，也應符合相關稅種的規定。      

(三) 準確計算資本交易事項涉及稅種的計稅依據或應納稅額    

資本交易事項相關當事各方如果需要納稅，就應準確計算涉及的各稅種的計稅依據或應納稅額，避免多或少納稅問題的發生。要正確計算繳納增值稅，關鍵是要準確確認資本交易事項涉及的貨物、不動產或無形資產的銷售額，計算相應的銷項稅額或應納稅額。要正確計算繳納企業所得稅和個人所得稅，關鍵是要準確確認資本交易事項的收入額和扣除項目金額。要正確計算繳納印花稅和契稅，關鍵是要準確確認資本交易事項的印花稅計稅金額和契稅計稅依據、計算相應的應納稅額。要正確計算繳納土地增值稅，關鍵是要準確確認資本交易事項中涉及轉讓房地產的銷售收入和扣除項目金額、計算相應的應納稅額。    

對于采用資產負債表下的債務法核算企業所得稅的企業來說，在資本交易事項適用“暫不確認”或“分期計入”特殊性稅務處理的情況下，還要正確計算由此產生的遞延所得稅負債，并進行相應的會計核算。      

(四) 準確確定資本交易事項涉及的資產、股權的計稅基礎    

資本交易事項的企業所得稅處理分一般性稅務處理和特殊性稅務處理。在適用一般性稅務處理下，一方面，資本交易事項涉及的資產、股權的原有計稅基礎直接關系到資產、股權轉讓所得的正確計算，而資產、股權的原有計稅基礎又受資本交易事項發生之前其稅務處理的影響，不一定與其賬面價值相等，需要全面準確確定;另一方面，通過資本交易取得的資產、股權的計稅基礎應按其公允價值確定，因此，資本交易各方應確保資本交易作價的公允性、合理性、正當性。在適用特殊J性稅務處理下，如果適用“暫不確認”的稅務處理方法(主要有債權轉股權、資產收購、股權收購、企業合并、企業分立、資產劃轉、股權劃轉)，除科技成果投資入股外，資產交易各方取得資產、股權的計稅基礎應以在資本交易事項中轉移的資產、股權或放棄債權的原有計稅基礎確定;如果適用“分期計入”的稅務處理方法(主要是非貨幣性資產投資)，資產、股權的轉讓方(投資方)取得股權的計稅基礎應以被轉讓資產、股權的原有計稅基礎確定，并隨資產、股權轉讓所得分期計入應納稅所得額而逐步調整，資產、股權的受讓方(被投資企業)取得被轉讓資產、股權的計稅基礎應按其公允價值確定。   

 三、做好資本交易稅收管理和檢查的特殊處理和后續管理工作      

（一）依規審核資本交易事項適用不征稅、免稅或特殊性稅務處理的前提、條件和手續    

在現行稅收政策中，資本交易事項涉及的主要稅種有的不征稅，有的免稅或者減稅，有的適用特殊性稅務處理，但其適用前提、條件和手續各不相同。如，納稅人在資產重組過程中涉及的貨物、不動產、土地使用權的轉讓(包括多次轉讓)，不征收增值稅的條件是將全部或者部分實物資產與其相關聯的債權、負債和勞動力一并轉讓，即“人隨資產走”。在企業所得稅中，股權收購、資產收購、企業合并和企業分立適用特殊性稅務處理的前提是必須有股權支付，且要符合目的條件、比例條件、經營連續性條件、權益連續性條件，還要按規定確定重組主導方，重組各方分別向各自主管稅務機關報送《企業重組所得稅特殊性稅務處理報告表及附表》(以下簡稱《特殊性稅務處理報告表》)和相關資料;而股權劃轉、資產劃轉適用特殊性稅務處理則沒有股權支付的前提，也不需要確定重組主導方，但也要符合股權控制條件、目的條件、經營連續性條件、會計處理條件，交易雙方也要按規定向各自主管稅務機關報送《居民企業資產(股權)劃轉特殊性稅務處理申報表》和相關資料。個人以非貨幣資產投資，應納個人所得稅分期繳納的前提僅是納稅人一次性繳稅有困難，但要制定繳稅計劃并向主管稅務機關報送《非貨幣性資產投資分期繳納個人所得稅備案表》(以下簡稱《分期繳納個人所得稅備案表》)及相關資料。印花稅、契稅和土地增值稅對企事業單位重組改制、合并、分立等事項也有免稅、減稅或暫不征稅的規定，但其適用前提和條件也不完全一致。      

(二) 搞清不同資本交易事項特殊性稅務處理的要點    

篇（2）

股權收購是指一個企業將自身的股權對其他企業或者個人進行轉讓，使企業控制權移交的過程。股權收購業務涉及的稅種主要由個人所得稅、企業所得稅、營業所得稅、印花稅、契稅等構成。企業所得稅是企業在進行重組時進行征收的稅務，企業所得稅的處理分為一般稅務處理與特殊稅務處理兩種處理方式。一般稅務處理對收購與被收購企業的所得稅規定如下，股權收購業務的一般性稅務處理為收購方所確認的股權轉讓、損失，收購方獲得的股權計稅公允價值為基礎。特殊稅務處理方式應該按照特殊的處理方式，需要以被收購企業的計稅基礎確定，在進行稅務處理中暫時不確認資產轉讓帶來的所得與損失，對于資產的計稅基礎進行調整。個人所得稅是根據國家相關的法律規定，個人在進行股權轉讓的所得，對所得進行相應的扣繳。在營業稅，根據國家的營業稅管理規定，對股權轉讓業務不征收相應的營業稅。對于契稅，國家規定在進行股權轉讓中，企業土地與房屋權不發生轉移的情況下，不征收契稅。印花稅是合同轉移承載資金的萬分之五，由合同各方分別進行納稅和承擔。

2 股權收購業務的一般性稅務處理

對于股權收購業務進行一般性的稅務處理上，根據國家的相關稅務管理規定，一般稅務處理需要對被收購方的股權、資產的轉讓所得與造成的損失，對收購方獲取的股權與資產作為計稅基礎，以其公允價值進行基礎確定，被收購企業的所得稅原則不變。由國家的政策得知，在被收購的企業進行股權和資產轉讓時，收購企業所得的股權和資產需要按照公允價值進行計算。在進行股權收購業務時，股權收購交易涉及股東的交易，企業的所得稅不發生改變。

3 股權收購業務的特殊性稅務處理

對于股權收購業務的特殊性稅務處理中，特殊性稅務處理根據國家《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）規定，在股權收購過程中，特殊性稅務處理應該按照特殊的處理方式，區別于一般稅務處理方式，以被收購企業的計稅基礎確定，在進行稅務處理中暫時不確認資產轉讓帶來的所得與損失，對于資產的計稅基礎進行調整，被收購企業的原有資產和其他所得稅不變。在進行重組交易時，交易雙方在進行股權支付上，暫時不確認相關資產的所得與損失，對于資產的計稅基礎進行相應的調整。特殊性稅務處理方式主要是國家從政策上對企業重組的鼓勵，對于適用特殊性稅務處理的案例需要符合一系列的目的和條件。首先，重組企業需要有合理的商業目的，不以推遲、減少稅款為主要目的。其次，被收購與合并的資產和股權比例不得少于百分之七十五，并且重組后，一年內不允許改變以往的經營活動。最后，重組獲得的股權不允許在一年內進行交易。特殊性的稅務處理方式，需要重組企業對自身的重組動機、經營和權益的連續性進行保證，防止不正當的非法避稅，防止國家的稅款流失。

4 一般性稅務處理方式與特殊性稅務處理方式的案例分析

根據國家的相關法律法規的規定，對于同一個重組業務中，交易雙方需要采用同一種稅務處理方式。交易雙方需要都采用一般性稅務處理方法或者特殊性稅務處理方法。在股權收購業務中，采用不同的稅務處理方法對雙方的影響各不相同，下面對采用一般性稅務處理方式與特殊性稅務處理方式的案例進行了分析。

4.1 一般性稅務處理方式的案例分析 案例：某收購方，丙企業以現金21250萬元人民幣對企業A進行收購，購買A企業的股東甲手中的85%的股權，A企業在進行財務處理時，對于收購方丙企業的款項一次性到位時，需要丙企業通過A公司間接的將款項支付給甲公司。在實際的財務處理時，企業A向銀行存款21250萬元，并支付給股東甲，甲的實收資本（股本）為5950萬元，丙的計稅基礎為21250萬元。丙企業給股東甲進行付款時，付款21250萬元，若直接付款，不經過A公司。丙企業的會計處理上，如果丙為自然人，對股權方甲支付股款時，無需會計處理，直接支付21250萬元。被收購方A在進行股權轉讓時，需要區別股東是法人還是自然人，如果為法人股東，則股權轉讓時銀行存款為21250萬元，長期的期權投資為5950萬元，整體的投資收益為15300萬元。如果轉讓方甲為自然人，則轉讓股權時，需扣繳個人所得稅的計算方式為：（21250-5950）×20%=3060萬元，股東方甲無需進行賬務的處理。

4.2 特殊性稅務處理方式的案例分析 案例：企業丙

篇（3）

關鍵詞 處置方式 稅務籌劃 境外

在我國子公司處置的常見方式有：轉讓資產或股權。在資產轉讓和股權轉讓中選擇所得稅的稅務具體方法不同進行稅務籌劃，可得直接避稅好處或間接好處，有利于企業和股東價值最大化。

資產和股權轉讓按支付方式又分為股權支付和非股權支付。股權支付，是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權，股份作為支付的形式。非股權支付，是指經本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。在股權支付中達到一定條件其所得稅可選擇按企業重組特殊性稅務處理方法。因此，按所得稅處理方法可將資產或股枝轉讓分為一般性稅務處理和特殊性稅務處理。

一、資產或股權轉讓的一般性稅務處理方法

資產或股權轉讓的一般性稅務處理方法：企業所得稅規定，被轉讓企業得到的可變現價值（公允價值）超過原投資成本的部分，應確認投資轉讓所得，依法計算繳納企業所得稅。根據企業所得稅法規定，直接投資于境內企業所得可免征企業所得稅，因此在股權或資產轉讓前對累計投資未非配利潤及盈余公積先進行分配，再進行轉讓處置，這樣比直接轉讓可達到少交企業所得稅的好處。如：某市甲房地產公司于2009年5月11日以銀行存款1000萬元與王某及李某設立華立公司，甲公司占華立公司（非上市公司）股本總額70%，華立公司去年獲利300萬元，華立公司保留盈余未分配。2010年，華立公司獲得利潤200萬元。2011年1月甲公司準備采用股權轉讓方式將擁有華立公司70%的股權全部轉讓。方案一，以價格1350萬元轉讓，方案二，先將稅后未分配利潤的90%進行分配，然后再將擁有華立公司70%的股權以1035萬元轉讓。我們對以上兩種方案的稅務處理進行比較：

方案一：

應納印花稅：1350×0.05%=0.68（萬元）

股權轉讓所得：1350-1000-0.68=349.32（萬元）

應納企業所得稅：349.32×25%=87.33（萬元）

稅后得利潤：349.32-87.33=261.99（萬元）

方案二：

甲公司分回的利潤=（300+200）×90%×70%=315（萬元）

根據稅法規定，居民企業直接投資于居民企業獲得的股息、紅利等權益性投資收益，免征企業所得稅。

應納印花稅=1035×0.05%=0.52（萬元）

股權轉讓所得=1035-1000-0.52=34.48（萬元）

應納企業所得稅=34.48×25%=8.62（萬元）

稅后凈利潤=315+34.48-8.62=340.86（萬元）

方案二比方案一，稅后利潤增加：340.86-261.99=79.87（萬元）。

由此可見，對累計未分配利潤先分配，再轉讓對企業和股東更有利。

二、資產或股權轉讓的特殊性稅務處理方法

資產或股權轉讓同時符合下列條件的可選擇適用特殊性稅務處理規定

1．具有合理的商業目的且不以減少、免除或推遲繳納稅為目的

2．被收購、合并或分立資產的資產或股權比例符合不低于被收購企業全部股權的75%且該股權收購時發生的股權支付全額不低于交易支付總額的85%

3．企業重組后連續12個月內不改變重組資產原來的經營活動

4．取得股權支付的原主要股東，在承擔后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

企業所得稅法規定，被收購的企業（即轉讓企業）取得收購企業股權計稅基礎，以被收購的股權的原有計稅基礎確定，不確認有資產轉讓所得或損失。被收購企業取得的非股權支付部分應在交易當期確認相應的資產所得或損失，調整相應資產的計稅基礎，計算并繳納企業所得稅。

非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=（被轉讓資產的公允價值-被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付全額÷被轉讓資產的公允價值）

如：2010年，A企業為了收購B企業的全資子公司、C企業80%的股權。A企業決議向B企業定向增發股票3000萬股。每股價格3元，同時A企業向B企業支付現金1000萬元。A企業和B企業為非同一控制下的獨立交易方。C企業共有股權2500萬股，收購C企業每股資產計稅基礎為4元，每股資產的公允價值為5元。交易各方承諾股權收購完成后不改變原有經營活動，增發新股一年內不轉讓。我們對B企業轉讓C企業80%股權稅務處理進行分析：

收購企業A企業購買股權占被收購C企業全部股權的80%＞75%，收購企業在該股權收購發生時股權支付全額占共交易比例=9000÷10000×100%=90%＞85%，那么B企業交易中股權支付部分適用企業重組的特殊性稅務處理。

B企業非股權支付（1000萬元）確認所得=（10000-8000）

應納的所得稅=200×25%=50（萬元）

B企業所得股權計稅基礎（即股權入賬價值）=8000-（1000-200）=7200（萬元）

若一年后按原價轉讓，應納稅=（3000×3-7200）×25%=450（萬元），此方案合計納稅500萬元。

如果A企業全部現金支付，應納所得稅=（10000-2500×4×80%）×25%=500萬元。

我們可以看出B企業的轉讓股權兩種支付形式下的實際稅負相同，均為500萬元，但在股權支付方式下，當期并不需繳納股權支付部分為基礎的所得稅，相當于得到450萬元的無息貸款，這是一種間接的稅收費優惠。

企業發生涉及中國境內與境外之間股權和資產收購交易，除要符合上述規定中的條件外，還應同時符合下列條件才可選擇適用特殊性稅務處理方式。

1．非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關報書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；

2．非居民企業向與其具有100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；

3．居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資；

4．財政部、國家稅務總局核準的其他情形。

企業發生符合上述規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的應在重組業務完成的當年企業在所得稅年度申報時向主管稅務機關提交書面備案資料證明其交易符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊性重組業務進行稅務處理。

綜上所述，企業在進行股權或資產轉讓時，可進行累計未分配利潤的分配，或進行重組性特殊性稅務規定的股權支付，可得到直接稅收優惠或間接稅收優惠。

篇（4）

[2009]59號《通知》與國家稅務總局令[2003]6號自2003年3月1日起施行的《企業債務重組業務所得稅處理辦法》相比。新辦法更為詳細，重組稅收負擔大幅降低。根據《通知》企業重組的稅務處理分一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。一般性稅務處理規定作為原則性規定普遍適用，但對于一些特殊重組，則適用不同的計稅基礎和計稅方法。因為一般性稅收原則出發，企業的全部資產交換都應納稅，而特殊性稅務處理約等于免稅。

(一)特殊性重組的稅務處理特殊性企業重組同時符合下列五個條件：一是具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；二是被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合規定比例；三是企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；四是重組交易對價中涉及股權支付金額符合規定比例；五是企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。對于一些特殊重組，適用不同的計稅基礎和計稅方法。比如，對一些特殊的債務重組行為執行特殊性稅務處理規定。其中包括，企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50％以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。此外，企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。

(二)一般性重組的稅務處理企業重組除符合本通知規定適用特殊性稅務處理規定的外，按以下規定進行稅務處理：企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外(包括港澳臺地區)，應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。企業發生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規定外，有關企業所得稅納稅事項(包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務)由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。企業債務重組，以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。企業合并，合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。企業分立，被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。

二、執行時間和注意事項

《通知》雖然在2009年5月份公布，但自2008年1月1日起執行，回溯至2008年1月1日企業合乎規定的股權收購等行為全部實施免征企業所得稅，所以實際上很多在去年進行并購重組的企業仍能享受到優惠政策。

(一)特殊性企業重組對支付資金的要求資產收購時，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75％，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％；企業合并時，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并；企業分立時，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％。在股權收購時，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75％，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％。

(二)可選擇特殊性處理方式企業發生涉及中國境內與境外之間(包括港澳臺地區)的股權和資產收購交易，可選擇特殊性稅務處理方式，但須符合一定的條件。此外，居民企業如以其擁有的資產或股權向其100％直接控股關系的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計人各年度應納稅所得額。

(三)特殊性重組申報雙方需備案企業發生符合本通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。

三、影響及意義

《通知》彌補了《新企業所得稅法》中未就企業重組業務進行具體規定的空白，規范了企業重組業務中的稅務操作行為。

(一)減輕了重組企業的負擔企業并購重組面臨的最大問題就是所得稅，《通知》對于為了資源的合理流動而進行的企業重組給予免稅待遇，減輕了企業負擔。

(二)推進了國內外行業兼并《通知》規定的特殊重組標準同時適用于國內投資者和國外投資者，這不僅國內企業重組還將有助于推動跨境重組活動，稅收優惠政策的支持將推進行業兼并重組，進一步調整產業結構，為我國經濟可持續發展增強動力，此次新稅則的出臺對國內企業推進并購重組意義深遠。

四、案例分析

A公司2008年2月3將非現金資產(具體構成見下面表格1)轉讓給B公司，B公司向A公司支付本企業股權和非股權支付額(明細見下面表格2)，完成A公司資產轉讓。

A公司轉讓時點資產構成情況(表1)

轉讓時涉稅分析如下：

(一)A公司方面(1)特殊稅務處理依據：根據《通知》(財稅

[2009]59號)第五條和第六條可以選擇按以下規定處理：一是轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。二是受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。規定可知：受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的比例為15000÷15150×100％=99％>75％；受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的14000÷15000×100％=93％＞85％。

假設其它條件亦符合文件規定，上述A公司的資產轉讓應適用免稅重組。

(2)計算非股權支付額應納稅所得額。根據《通知》(財稅[2009]59號)第六條：“企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：重組交易各方按本條(一)至(五)項規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，其非股權支付仍應當在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值一被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)?！?/p>

規定可知：非股權支付對應的資產轉讓所得(15000--9000)x(1000÷15000)=400。應納稅額100。

(3)確定收到股權及非股權支付的計稅基礎。依據《通知》(財稅[2009]59號)第六條：“企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75％，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％，可以選擇按以下規定處理：

一是轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。股票及債券計稅基礎應該為9000(被轉讓資產計稅基礎)+400(轉讓產生的應納稅所得額)－200(收現部分)=9200。

二是以公允價值為標準，可得出股票及債券的計稅基礎。

(1)股票計稅基礎9200×14000÷(14000+800)×100％=8703

(2)債券計稅基礎9200－8703＝497

(二)B公司方面(1)計算非股權支付額應納稅所得額。根據《通知》(財稅[2009]59號)第六條：“企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：重組交易各方按本條(一)至(五)項規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失，其非股權支付仍應當在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

非股權支付對應的資產轉讓所得或損失=(被轉讓資產的公允價值一被轉讓資產的計稅基礎)×(非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值)?！?規定可知：非股權支付對應的資產轉讓所得(1000－650)×(1000÷15000)=23，應納稅額6。

(2)確定收到股權及非股權支付的計稅基礎。依據《通知》(財稅[2009]59號)第六條：“企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75％，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％，可以選擇按以下規定處理：

受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定?！币幎芍?/p>

一是轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。生產線、辦公樓及存貨的計稅基礎應該為9000(被轉讓資產計稅基礎)+23(轉讓產生的應納稅所得額)=9023。

二是以公允價值為標準，可得出生產線、辦公樓及存貨的計稅基礎：

生產線計稅基礎為9023×5500÷(5500+9000+500)×100％=3308；

辦公樓計稅基礎為9023×9000÷(5500+9000+500)×100％=5414；

存貨計稅基礎為9023－3308－5414=301。

參考文獻：

篇（5）

外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權所需繳納的企業所得稅面對著一般性稅務處理以及特殊性稅務處理兩方面問題。外商投資企業中的外方機構股東（本文中暫指《企業所得稅法》中規定的“非居民企業”，即依據外國（地區）法律成立，且實際管理機構在中國境外，但取得了來源于中國境內所得的企業）本身一般未在中國境內設立機構、場所，或雖設立有機構、場所，但取得的股權轉讓收入也與該機構、場所無關。因此，外方機構股東向境內企業或個人轉讓股權而取得的股權轉讓所得（指股權轉讓價減除股權成本價后的差額），通常需要按照《企業所得稅法》及其實施條例的規定，繳納10%的企業所得稅（即預提所得稅，Withholding Tax）。而外方自然人股東股權轉讓所得，依據《個人所得稅法》的規定，應繳納20%的個人所得稅。

除了上述《企業所得稅法》及《個人所得稅法》的規定外，中國還與世界許多國家和地區簽訂了《稅收協定》?！抖愂諈f定》屬于國際條約，當《稅收協定》中規定的稅務處理條件比國內法（例如《企業所得稅法》）更加優惠時，應優先適用《稅收協定》的規定。中國簽訂的部分《稅收協定》規定，對于上述股權轉讓所得，只能由轉讓方為其居民的國家或地區（即外方股東所在國家或地區）征收所得稅。例如，內地與香港特別行政區之間簽署的《關于對所得避免雙重征稅和防止偷漏稅的安排》規定，如果香港投資者在轉讓行為發生前12個月均未直接或間接持有內地被轉讓企業25%或以上股權，則香港投資者轉讓內地被投資企業股權的所得不應在內地征稅。中國與毛里求斯之間簽訂的《稅收協定》也有類似規定。當然，外方股東還必須向中國主管稅務機關提出申請，經審核批準后，才能享受《稅收協定》的優惠稅務處理。

上述股權轉讓的一般性稅務處理適用于通常情況下的以現金或其他非貨幣性資產（除股權外）作為股權轉讓對價的股權轉讓行為。但是，如果股權受讓方企業以本企業或其控股企業的股權作為對價支付股權轉讓價款，則該股權轉讓將可能適用特殊性的稅務處理，即在股權轉讓交易發生時暫不確認收入（或損失）、股權轉讓方不產生納稅義務。值得注意的是，特殊性稅務處理實質上是準許交易方延遲納稅，而非免稅。納稅義務通常將延遲到相關重組資產再次處置時再予確認。另外，特殊性的稅務處理目前只適用于企業，而不適用于自然人股東的股權轉讓。

外國投資者轉讓外商投資企業股權給境內企業，需要同時滿足六個條件，方可適用特殊性稅務處理。首先，需要具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；第二，被收購股權不低于被收購企業原股權的75%；第三，企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；第四，股權轉讓對價中的股權支付金額不低于交易支付總額的85%；第五，企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權；第六，受讓方必須為轉讓方100%直接持股的子公司。

由于有涉外因素存在，出于保護稅權的目的，第六項條件的要求縮小了跨境重組中適用特殊性稅務處理的范圍，即僅允許集團內部的重組適用特殊性的稅務處理。這種跨境重組模式下，境內受讓方子公司通常為外國股東在境內設立的中國投資性公司（以下簡稱“中國投模式”）。外國股東為了將其持有的境內實體股權集中到投資性公司名下而進行跨境換股權交易的，有可能適用上述特殊性稅務處理，從而免于在重組時產生企業所得稅的納稅義務。同時，相比由外國投資者直接投資，通過中國投資性公司控股境內被投資企業，可以享受境內企業間股息分配免征企業所得稅的優惠待遇（如果股息直接支付到境外股東，一般需要繳納10%的預提所得稅），且投資性公司以其在中國投資所得的人民幣利潤進行再投資，因而無需就該利潤先行繳納所得稅。

從交易的審批和登記層面講，上述中國投模式下的跨境換股有據可循。依據《商務部關于涉及外商投資企業股權出資的暫行規定》和《股權出資登記管理辦法》，外國投資者可以用其在中國境內企業的股權作為出資（包括新設或增資），設立外商投資企業或認繳外商投資企業的增資。在實踐中，也已經有以中國投模式成功享受特殊性稅務重組的案例。但是，相對于以現金為對價的股權交易，換股尤其是跨境換股在實踐中還是較為少見的，因此中國投的交易模式可能會在審批過程中遇到一些困難。而稅務機關也通常采取謹慎的態度，實際確認能夠適用特殊性稅務處理的交易案例并不多見。

除了企業所得稅外，股權轉讓的雙方還需就股權讓合同繳納股權轉讓金額0.05%的印花稅。

需要特別注意的是，在2008年1月1日實施新的《企業所得稅法》以前，中國曾給予外商投資企業很多稅收優惠政策，例如：生產性的外商投資企業可以享受自獲利年度起兩年免征、三年減半征收企業所得稅的優惠，且此類稅收優惠政策可以過渡適用到2008年1月1日以后。生產性外商投資企業享受此類定期減免稅優惠的前提條件之一是，外國投資者在外商投資企業中的出資比例不應低于25%，且外商投資企業的經營期不應少于10年。

根據相關規定，如果該類享受定期減免稅優惠政策的外商投資企業不再符合享受稅收優惠的前提條件時，則應補繳其此前已經享受的定期減免稅稅款。以生產性外商投資企業為例，如果發生外國投資者向中國境內企業或個人轉讓股權，使得外國投資者的出資比例低于25%，從而導致該企業作為外商投資企業的實際經營期不滿10年的，該被轉讓股權的企業可能需要補繳此前已經享受的減免所得稅稅款。

如果外方股東向境外機構或個人轉讓股權，雖然股權受讓方為境外的機構或個人，但由于被轉讓的股權為中國境內企業的股權，境外股權轉讓方所取得的股權轉讓所得仍屬于來源于中國境內的所得，其稅務處理與外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權的一般性稅務處理方法相同。此外，該項股權轉讓也可能適用特殊稅務處理，即轉讓方在股權轉讓時不需要繳納企業所得稅，而將該項納稅義務遞延到受讓方再次轉讓股權時。特殊性稅務處理僅適用于轉讓方及受讓方均為企業的情形。適用特殊性稅務處理除需滿足外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權特殊性稅務處理的前五項條件外，該項股權轉讓還需同時滿足三條額外條件。首先，受讓方非居民企業為轉讓方非居民企業100%直接持股的子公司；其次，受讓方再次轉讓境內外商投資企業股權時的股權轉讓所得預提所得稅稅負，與轉讓方轉讓境內外商投資企業股權所適用的股權轉讓所得預提所得稅稅負（假設不適用特殊性稅務處理）相比不會發生變化；第三，轉讓方向主管稅務機關書面承諾在3年內（含3年）不轉讓其所持有的受讓方的股權。

對于“兩頭在外”的跨境換股，其審批登記可以參考《關于外國投資者并購境內企業的規定》。由于股權交易雙方均為境外企業，“兩頭在外”的跨境換股在審批過程中可能會遇到更多的困難。雖然實踐中也有一些“兩頭在外”跨境換股交易成功的先例，但對于其稅務處理，稅務機關從保護中國征稅權益角度出發，會更加嚴格地審查交易文件和交易環節，鮮見成功適用特殊性稅務處理的交易案例。

雖然股權轉讓方與股權受讓方均位于中國境外，股權轉讓協議也極可能是在中國境外簽署的，但根據印花稅的相關規定，對于在國外簽訂的應稅合同，應在國內使用時貼花。印花稅的納稅義務人為股權轉讓合同的雙方，即股權的轉讓方與受讓方各需就股權讓合同繳納股權轉讓金額0.05%的印花稅。如果股權轉讓的雙方沒有按規定就合同貼花，被轉讓股權的外商投資企業在持股權轉讓合同進行股東變更登記時，應代股權轉讓雙方就合同補貼印花。

如果中方股東向境外機構或個人轉讓股份，那么，外商投資企業的中方股東向境外機構或個人轉讓股權一般不適用特殊性的稅務處理。因此，由于中方股東是中國的居民企業，其取得的股權轉讓所得（股權轉讓收入減除取得該股權成本的差額）應并入企業的其他應納稅所得額，按25%的稅率（或者企業適用的更低稅率）繳納企業所得稅。

除企業所得稅外，股權轉讓的雙方還需就股權轉讓合同繳納股權轉讓金額0.05%的印花稅。

股權轉讓的納稅申報要求

當外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權時，對于屬于非居民企業的外方企業股東轉讓股權相關的所得稅款，中國采用源泉扣繳制，即由股權轉讓價款的支付方（一般為股權的受讓方）為扣繳義務人。代扣代繳義務人應從實際支付或到期應付的（按照權責發生制原則應當計入成本費用時）股權轉讓價款中扣繳企業所得稅，并向扣繳義務人所在地的主管稅務機關繳納代扣的稅款。換言之，由股權轉讓價款支付方代扣股權轉讓企業所得稅的，應向支付方所在地的主管稅務機關申報繳納代扣的稅款。

雖然稅法規定了代扣代繳義務人扣繳稅款的義務，但是，實踐中有些扣繳義務人沒有按照規定履行扣繳義務，或者因為某些原因無法履行扣繳義務。在這種情況下，境外非居民企業股權轉讓方則應自合同、協議約定的股權轉讓之日（如果轉讓方提前取得股權轉讓收入，則為取得轉讓收入之日）起7日內，到被轉讓股權的中國境內企業所在地主管稅務機關自行申報繳納企業所得稅。如果合同或協議約定以分期付款方式支付股權轉讓對價，則非居民企業轉讓方應在合同或協議生效，且完成股權變更手續時，確認收入實現，并應就股權轉讓款全額申報繳納企業所得稅。

與企業所得稅類似，個人所得稅的相關規定也要求支付方在支付股權轉讓款時代扣境外個人股權轉讓方的個人所得稅，并向支付方所在地主管稅務機關申報繳納代扣的稅款。

需要特別注意的是，當境外非居民企業股權轉讓方的企業所得稅稅款由支付方代扣代繳時，其申報繳納地為支付方（一般為股權受讓方）所在地；如果代扣代繳義務人沒有履行代扣代繳義務，而由境外非居民企業股權轉讓方自行履行納稅義務時，稅款的申報繳納地則為被轉讓股權的中國境內企業所在地。如果股權受讓方與被轉讓股權的企業分處不同地區，則這兩種情況下的稅款申報繳納地是不同的。這一問題將影響對外付匯稅務憑證的開具。

此外，還需注意的是，如果代扣代繳義務人沒有履行代扣代繳義務，則境外股權轉讓方需要在合同或協議約定的股權轉讓日或實際取得收入日（以較早日期為準）起7日內繳納稅款。如果合同約定的股權轉讓價款需要在股權轉讓之日起7日后再行支付，則對于代扣代繳義務人來說，其代扣代繳義務尚未產生。但對于境外股權轉讓方來說，很難判斷是否需要自行履行納稅義務。即使境外股權轉讓方選擇主動先行履行納稅義務，由于尚未取得股權轉讓價款，繳納稅款的資金還需轉讓方另行籌集。并且，稅務機關一般僅接受以人民幣支付稅款，如果境外股權轉讓方需要自行納稅，還需要考慮人民幣納稅資金來源的問題。因此，實踐中，在境外股權轉讓方自行納稅的情況下，有可能需要被轉讓股權的境內企業或其在境內的其他企業協助，或通過機構辦理完稅。

當外方股東向境外機構或個人轉讓股權時，對于“兩頭在外”且在境外交易的股權轉讓，應由股權轉讓方（即取得所得方）的非居民企業自行或委托人向被轉讓股權的境內企業所在地的主管稅務機關申報繳納稅款。被轉讓股權的境內企業協助稅務機關向非居民企業征繳稅款。

需要注意的是，對于股權交易的轉讓方和受讓方均為境外企業的情況，理論上講，轉讓方非居民企業也應按照外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權的方式，在合同、協議約定的股權轉讓之日（如果轉讓方提前取得股權轉讓收入，則為取得轉讓收入之日）起7日內，到被轉讓股權的中國境內企業所在地主管稅務機關自行申報繳納企業所得稅。但實踐中，境外轉讓方對股權轉讓的中國稅納稅義務可能并沒有特別的關注，且非居民企業在中國境內申報納稅可能還存在一些實際的困難（例如：人民幣納稅資金的來源問題、稅務機關申報系統可能不能接受非登記境外納稅人的申報問題等）。稅務機關目前普遍以境內被轉讓股權企業的股權變更登記為控制點，要求境內企業在變更稅務登記時提供股權轉讓合同，并要求被轉讓股權的境內企業協助稅務機關征繳稅款。有些地方的稅務機關還通過與工商部門的協作，要求被轉讓企業在辦理股權轉讓的工商變更登記之前就向稅務機關申報股權轉讓的相關資料，并繳納稅款。此外，稅務機關還可能會在境內企業向變更后的境外股東分紅時，要求提供股權變更的相關資料，以確認境外股東的股權轉讓是否已按規定履行納稅義務。轉讓股權的非居民企業通常會通過機構履行納稅義務。

當中方股東向境外機構或個人轉讓股權時，相對于外方股東轉讓股權來講，中方股東股權轉讓的納稅申報與繳納就容易許多了。中方企業股權轉讓方取得股權轉讓收入，應于轉讓協議生效、且完成股權變更手續時，確認收入的實現。但相關所得稅的申報繳納仍與中方企業股權轉讓方的其他應納稅所得額一樣，按月或按季預繳，按年匯算清繳。其納稅地點為中方企業股權轉讓方所在地。

股權轉讓涉及的外匯程序

外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權的，在進行外匯登記變更及購付匯時，應先由被轉讓股權的境內企業到其注冊地的外匯管理局辦理外匯登記變更手續。辦理外匯變更登記時，被轉讓股權的境內企業應取得商務主管部門就企業變更事項的批復及變更后的批準證書，并至少已經由工商部門受理其股權變更登記申請。

對外支付股權轉讓價款的購匯及對外支付目前已經無需外匯管理部門的核準，而由外匯指定銀行在辦理購付匯手續時依據外匯管理局的登記信息對其真實性進行審查。其中，銀行審查的一個要點為付款方提交的《服務貿易、收益、經常轉移和部分資本項目對外支付稅務證明》（以下簡稱“《對外支付稅務證明》”）。

《對外支付稅務證明》適用于境內機構或個人向境外單筆支付等值3萬美元以上（不含3萬美元）的股權轉讓價款的情形?！秾ν庵Ц抖悇兆C明》需要在結清股權轉讓的相關稅款后或取得稅務機關的免稅批準后辦理。境內機構或個人應向主管國家稅務局和地方稅務局（原則上均為支付地，即股權受讓方所在地的主管稅務機關）提出開具《對外支付稅務證明》申請，并提交合同、境外股權轉讓方的付款要求、完稅證明或免稅文件等材料。

需要注意的是，當外方股東向中國境內機構或個人轉讓股權時，會因扣繳義務人是否按規定履行扣繳義務而導致稅款的申報繳納地的不同。當扣繳義務人（即支付人）按規定履行了扣繳義務時，稅款的繳納地即應為支付人所在地。此時的《對外支付稅務證明》開具應不產生特別的問題。但是，當扣繳義務人未按規定履行或無法履行扣繳稅款的義務，而由境外股權轉讓方自行履行納稅義務時，就有可能出現稅款的實際繳納地（被轉讓股權的企業所在地）與股權轉讓價款的支付地（股權受讓方所在地）不一致的情況，導致《對外支付稅務證明》開具存在各地稅務機關相互扯皮、辦事效率不高等問題。

對于應由哪一稅務機關出具《對外支付稅務證明》的問題，稅務及外匯管理規定也曾發生過變化。根據《服務貿易等項目對外支付出具稅務證明管理辦法》，當股權轉讓價款的支付地（以下簡稱“支付地”）主管稅務機關與股權轉讓企業所得稅實際繳納地（以下簡稱“征稅地”）稅務機關不在同一地區的，由境內機構或個人持征稅地稅務機關的完稅證明，到支付地主管稅務機關申請開具《對外支付稅務證明》。但這一規定增加了取得《對外支付稅務證明》程序的繁瑣程度，且支付地稅務機關由于沒有實際征收稅款，缺乏開具《對外支付稅務證明》的積極性，也難于管控股權轉讓方納稅義務的履行。

篇（6）

一、本通知所稱企業重組，是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。

（一）企業法律形式改變，是指企業注冊名稱、住所以及企業組織形式等的簡單改變，但符合本通知規定其他重組的類型除外。

（二）債務重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項。

（三）股權收購，是指一家企業（以下稱為收購企業）購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

（四）資產收購，是指一家企業（以下稱為受讓企業）購買另一家企業（以下稱為轉讓企業）實質經營性資產的交易。受讓企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。

（五）合并，是指一家或多家企業（以下稱為被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（以下稱為合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。

（六）分立，是指一家企業（以下稱為被分立企業）將部分或全部資產分離轉讓給現存或新設的企業（以下稱為分立企業），被分立企業股東換取分立企業的股權或非股權支付，實現企業的依法分立。

二、本通知所稱股權支付，是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權、股份作為支付的形式；所稱非股權支付，是指以本企業的現金、銀行存款、應收款項、本企業或其控股企業股權和股份以外的有價證券、存貨、固定資產、其他資產以及承擔債務等作為支付的形式。

三、企業重組的稅務處理區分不同條件分別適用一般性稅務處理規定和特殊性稅務處理規定。

四、企業重組，除符合本通知規定適用特殊性稅務處理規定的外，按以下規定進行稅務處理：

（一）企業由法人轉變為個人獨資企業、合伙企業等非法人組織，或將登記注冊地轉移至中華人民共和國境外（包括港澳臺地區），應視同企業進行清算、分配，股東重新投資成立新企業。企業的全部資產以及股東投資的計稅基礎均應以公允價值為基礎確定。

企業發生其他法律形式簡單改變的，可直接變更稅務登記，除另有規定外，有關企業所得稅納稅事項（包括虧損結轉、稅收優惠等權益和義務）由變更后企業承繼，但因住所發生變化而不符合稅收優惠條件的除外。

（二）企業債務重組，相關交易應按以下規定處理：

1.以非貨幣資產清償債務，應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務，確認相關資產的所得或損失。

2.發生債權轉股權的，應當分解為債務清償和股權投資兩項業務，確認有關債務清償所得或損失。

3.債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失。

4.債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。

（三）企業股權收購、資產收購重組交易，相關交易應按以下規定處理：

1.被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失。

2.收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定。

3.被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。

（四）企業合并，當事各方應按下列規定處理：

1.合并企業應按公允價值確定接受被合并企業各項資產和負債的計稅基礎。

2.被合并企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。

3.被合并企業的虧損不得在合并企業結轉彌補。

（五）企業分立，當事各方應按下列規定處理：

1.被分立企業對分立出去資產應按公允價值確認資產轉讓所得或損失。

2.分立企業應按公允價值確認接受資產的計稅基礎。

3.被分立企業繼續存在時，其股東取得的對價應視同被分立企業分配進行處理。

4.被分立企業不再繼續存在時，被分立企業及其股東都應按清算進行所得稅處理。

5.企業分立相關企業的虧損不得相互結轉彌補。

五、企業重組同時符合下列條件的，適用特殊性稅務處理規定：

（一）具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

（二）被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。

（三）企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。

（四）重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。

（五）企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權。

六、企業重組符合本通知第五條規定條件的，交易各方對其交易中的股權支付部分，可以按以下規定進行特殊性稅務處理：

（一）企業債務重組確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額。

企業發生債權轉股權業務，對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。

（二）股權收購，收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：

1.被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

2.收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定。

3.收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

（三）資產收購，受讓企業收購的資產不低于轉讓企業全部資產的75%，且受讓企業在該資產收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：

1.轉讓企業取得受讓企業股權的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

2.受讓企業取得轉讓企業資產的計稅基礎，以被轉讓資產的原有計稅基礎確定。

（四）企業合并，企業股東在該企業合并發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，以及同一控制下且不需要支付對價的企業合并，可以選擇按以下規定處理：

1.合并企業接受被合并企業資產和負債的計稅基礎，以被合并企業的原有計稅基礎確定。

2.被合并企業合并前的相關所得稅事項由合并企業承繼。

3.可由合并企業彌補的被合并企業虧損的限額=被合并企業凈資產公允價值×截至合并業務發生當年年末國家發行的最長期限的國債利率。

4.被合并企業股東取得合并企業股權的計稅基礎，以其原持有的被合并企業股權的計稅基礎確定。

（五）企業分立，被分立企業所有股東按原持股比例取得分立企業的股權，分立企業和被分立企業均不改變原來的實質經營活動，且被分立企業股東在該企業分立發生時取得的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規定處理：

1.分立企業接受被分立企業資產和負債的計稅基礎，以被分立企業的原有計稅基礎確定。

2.被分立企業已分立出去資產相應的所得稅事項由分立企業承繼。

3.被分立企業未超過法定彌補期限的虧損額可按分立資產占全部資產的比例進行分配，由分立企業繼續彌補。

4.被分立企業的股東取得分立企業的股權（以下簡稱“新股”），如需部分或全部放棄原持有的被分立企業的股權（以下簡稱“舊股”），“新股”的計稅基礎應以放棄“舊股”的計稅基礎確定。如不需放棄“舊股”，則其取得“新股”的計稅基礎可從以下兩種方法中選擇確定：直接將“新股”的計稅基礎確定為零；或者以被分立企業分立出去的凈資產占被分立企業全部凈資產的比例先調減原持有的“舊股”的計稅基礎，再將調減的計稅基礎平均分配到“新股”上。

（六）重組交易各方按本條（一）至（五）項規定對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。

非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）

七、企業發生涉及中國境內與境外之間（包括港澳臺地區）的股權和資產收購交易，除應符合本通知第五條規定的條件外，還應同時符合下列條件，才可選擇適用特殊性稅務處理規定：

（一）非居民企業向其100%直接控股的另一非居民企業轉讓其擁有的居民企業股權，沒有因此造成以后該項股權轉讓所得預提稅負擔變化，且轉讓方非居民企業向主管稅務機關書面承諾在3年（含3年）內不轉讓其擁有受讓方非居民企業的股權；

（二）非居民企業向與其具有100%直接控股關系的居民企業轉讓其擁有的另一居民企業股權；

（三）居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股的非居民企業進行投資；

（四）財政部、國家稅務總局核準的其他情形。

八、本通知第七條第（三）項所指的居民企業以其擁有的資產或股權向其100%直接控股關系的非居民企業進行投資，其資產或股權轉讓收益如選擇特殊性稅務處理，可以在10個納稅年度內均勻計入各年度應納稅所得額。

九、在企業吸收合并中，合并后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受合并前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按存續企業合并前一年的應納稅所得額（虧損計為零）計算。

在企業存續分立中，分立后的存續企業性質及適用稅收優惠的條件未發生改變的，可以繼續享受分立前該企業剩余期限的稅收優惠，其優惠金額按該企業分立前一年的應納稅所得額（虧損計為零）乘以分立后存續企業資產占分立前該企業全部資產的比例計算。

十、企業在重組發生前后連續12個月內分步對其資產、股權進行交易，應根據實質重于形式原則將上述交易作為一項企業重組交易進行處理。

十一、企業發生符合本通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。

十二、對企業在重組過程中涉及的需要特別處理的企業所得稅事項，由國務院財政、稅務主管部門另行規定。

篇（7）

（一）企業合并的界定 我國《企業會計準則第20號――企業合并》明確提出， 企業合并是指將兩個或兩個以上獨立的企業合并形成一個“報告主體”的交易事項， 按照合并中參與合并各方在合并前后是否受同一方或相同的多方最終控制，分為同一控制下和非同一控制下企業的合并， 具體又分為新設合并、吸收合并和控股合并。新設合并是指參與合并的各方在合并后法人資格均被注銷， 重新注冊成立一家新的企業， 即A+B=C； 吸收合并是指合并方（購買方）在企業合并取得被合并方（被購買方）的全部凈資產， 合并后被合并方（被購買方）注銷法人資格， 被合并方（被購買方）原持有的資產和負債， 在合并后成為合并方（購買方）的資產和負債， 即A+B=A； 控股合并指合并方（購買方）在企業合并后取得對被合并方（被購買方）的控制權， 被合并方（被購買方）在合并完成后仍維持其原有的獨立法人資格且繼續經營， 合并方（購買方）確認企業合并形成的對被合并方（被購買方）的投資，即A+B=A+B。值得注意的是： 在企業合并時， 合并方取得另一方或多方的控制權時，所合并的企業必須構成業務， 當存在下列情況之一的，不屬于企業合并： （1）購買子公司的少數股權業務，既不涉及控制權的轉移，也不形成報告主體的變化，故不屬于企業合并； （2）兩方或多方形成合營企業的，合營企業的各合營方中，并不存在占主導作用的控制方，也不屬于企業合并；（3）僅通過非股權因素如簽訂委托經營合同而不涉及所有權份額將兩個或更多的企業合并形成一個報告主體的行為，這樣的交易無法明確計量企業合并成本， 有時甚至不發生任何成本，因此，即使涉及到控制權的轉移， 也不屬于企業合并；（4）被合并方不構成業務的，不屬于合并。

（二）企業合并中會計處理規定 我國《企業會計準則20號─企業合并》中規定，按照企業合并中參與合并的各方在合并前后是否為同一方及相同的多方最終控制，在進行會計處理時，分按同一控制下及非同一控制下企業的合并分別考慮，其會計處理的原則及規定歸納如表1：

二、稅法對企業合并的定義及其處理規定

（一）稅法對企業合并的定義 按照合并方式的不同，稅法將合并分為新設合并和吸收合并，而將會計上的控股合并劃分為股權收購，分為股權支付和非股權支付兩種形式。股權支付，指合并方（或購買方）將本公司或其控股公司股份（或股權）作為支付對價的方式（即不付款以股票支付）；非股權支付，指合并方以本公司的貨幣資金、應收款項、存貨、固定資產、有價證券（不含合并方及其控股公司的股份和股權）或以承擔債務等方式支付對價。

（二）企業合并的稅務處理相關規定 財稅［2009］59號（財政部、國家稅務總局《關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》）和國家稅務總局2010年第4號公告（國家稅務總局《關于〈企業重組業務企業所得稅管理辦法〉的公告》均規定，企業重組的稅務處理按不同條件，采用特殊性稅務處理和一般性稅務處理規定。股權收購稅務處理，當并購方購買的股權高于被并購方全部股權的75%（含），且收購公司在該股權收購發生時股權支付的金額大于交易總額的85%（含）時，表示該項股權收購已經滿足特殊性稅務處理規定條件，在這種情況下，并購交易相關各方對交易中的股權支付部分，可以按特殊性稅務處理規定進行稅務處理 。為便于理解及實際操作，歸納如表2：

企業合并稅務處理規定，當合并企業在該項企業合并發生時支付的股權的金額大于其交易總金額的85%（含）及同一控制下但不需要支付對價的公司合并時，表示該合并事項滿足特殊稅務處理規定的條件，在這種情況下，合并各方對其交易中的股權支付部分，可以按特殊的稅務處理規定處理。為便于理解及實際操作，歸結納表3：

在處理企業合并稅務時：在一般性的稅務處理中被合并方的虧損不能在合并的企業結轉后繼續彌補；在特殊性稅務處理中可由合并方彌補的被合并企業的虧損金額等于被合并方凈資產公允價值乘以合并業務發生當年末國家發行最長期限的國庫券的利率。

三、企業合并中的會計與稅務處理方法

（一）同一控制下企業合并的會計與稅務處理 同一控制下的企業合并， 會計準則要求按被合并方原賬面價值作為入賬價值，如被合并方在合并前與合并方會計政策不一致時，合并方應當按照本企業的會計政策對被合并方資產和負債的賬面價值進行調整， 國有企業合并還應當以評估后的賬面價值并入合并方，合并不產生損益， 差額調整所有者權益。按稅法規定，合并符合一般性稅務處理條件時， 以公允價值作為其計稅基礎。從上述我們可以看出， 這兩者的計量基礎明顯不同： 符合特殊性稅務處理條件時， 稅法要求以被合并方原計稅基礎作為其計稅基礎，在原計稅基礎與原賬面價值不相同時， 兩者仍會產生差異。為便于理解及實際操作，將同一控制下企業合并中會計與稅務處理方法歸納如表4：

（二）非同一控制下企業合并的會計與稅務處理 會計準則下合并資產和負債以公允價值入賬。按稅法規定， 合并符合一般性稅務處理條件時，其計稅基礎也以公允價值確認， 此時計稅基礎與賬面價值相同； 但合并符合特殊性稅務處理條件時，稅法卻以原計稅基礎作為合并資產和負債的計稅基礎。為便于理解及實際操作， 將非同一控制下企業合并中會計與稅務處理方法歸納如表5。

四、企業合并中會計與稅務處理的建議

（一）正確選擇并購會計處理方法 企業并購是一種議價的正常交易。“權益結合法”這個概念雖然在我國企業會計準則沒有使，但就同一控制下企業合并，實際上我國會計所用的處理方法就是“權益結合法”；而非同一控制下企業的合并就是購買法。權益結合法的論據強調與歷史成本計價基礎一致，因此，按賬面價值記量企業購并成本是不當的。此外，由于合并會計方法的選擇決定合并企業的價值，也很難區別不同的合并會計方法所產生的會計差異，這樣就使權益結合法的使用對經濟資源的配置產生了不利的影響。加之我國資本市場的監管和融資主要是依賴靠以會計利潤為基礎的監控和財務評價體系，企業能否獲得或保住上市資格，以及配股再融資在很大程度上還主要取決于企業經審計后的會計利潤，因此，企業采用并購方法的選擇就直接影響會計后果和經濟后果，僅規定同一控制以及雖不是同一控制實在難以識別購買方就可以采用權益結合法，這就必然存在較大漏洞但又沒有應進行具體詳細的可操作性規范規定。因此，只有建立在能夠對合并各方的相關利益進行充分考慮，并對稅法以及會計規范進行準確理解之上的企業合并，才能夠真正做出成功的籌劃。

（二）完善有關稅收法規，改變重復征稅在企業合并中不合理現象 為鼓勵我國企業通過合并擴大經營規模和調整、優化產業結構，有能力、有信心參與國際市場競爭。當前，我國企業合并交易存在著涉及金額大但現金流量較小且收入效應滯后的等特點，對其征收太多的稅收，不利于企業做大、做強，也不符合我國十二五倡導的產業結構調整和稅收政策方針。目前，重復征稅的問題主要存在于特殊性稅務處理政策中的股權合并、分立收購、資產收購等企業重組交易事項中，具體來說就是特殊性稅務處理“遞延效應”轉化成“重復征稅效應”。同一控制下的公司控股合并中，股權收購的各方在采用特殊性稅務處理時，經常會比采用一般性稅務處理多交所得稅，這就產生了生重復交所得稅的問題。只有在企業重組的相關方在重組日后各方所產生的可彌補虧損額大于重組日所產生的暫時性差異時，特殊性稅務處理就不會發生重復征稅問題，此時特殊性稅務處理的“遞延效應”就會轉化為“免稅效應”。因此，針對上述不合理問題，建議國家盡快修訂、完善與企業合并相關稅收法律、法規。

（三）取消權益法和購買法的“二元格局” 由于我國會計準則規定的“二元格局”，即權益法和購買法的同時存在，出現了會計后果和經濟后果的剪刀差（Price scissors）。為了從根本上解決會計信息的不可比、會計方法的選擇隨意性以及基于會計信息質量特征的問題，建議盡快取消權益法和購買法的“二元格局”，按照實質重于形式的基本會計原則，真正做到企業合并中會計信息的可比性，即企業并購中一律采用購買法。同時還應運用好公允價值，公允價值不但能及時體現市場的變動信息，還有助于提供與決策有用的會計信息并能提高會計信息質量；采用購買法并運用好公允價值，還能促使企業清醒的認識到：要想獲得市場的認可，首先必須從改善自身經營并提高自己核心競爭能力入手，而不應該從會計處理方法選擇上獲得，才能實現企業的可持續發展。首先，權益結合法的經濟實質就是權益相結合，其主要觀點就是企業合并后沒有改變原來的經濟關系，只不過是經濟資源規模的擴大和企業法律關系的變化。事實上，企業并購的實際案例中并沒有真正的權益結合，企業合并的所有經濟實質均是購買行為，即便原來的股東權益在企業合并完成后仍存在，但也不再是原來的權益，而是成了合并后企業權益的部分。在企業合并事項中，全部采用購買法體現了《企業會計準則》實質重于形式的原則要求，合并業務的實質能夠得到真正反映；其次，全部采用購買法對我國資本市場、評估市場的發展具有促進和推動作用，主要原因是采用購買法就會形成對公允價值的巨大需求，而公允價值計量的科學保障就資本市場、評估市場和交易市場的不斷完善，這也符合我國企業會計準則和國際財務報告準則持續趨同路線圖的要求（2010年4月2日財政部公布）；第三，商譽的存在是企業產生合并的內在動力，其價值等于被合并企業凈資產公允價值的份額與其交易價格之間的差額。購買法的會計處理對商譽的確認恰當、客觀地反映了商譽的存在， 而權益結合的會計處理無視商譽的客觀存，這明顯不符合會計準則中會計核算客觀性原則；第四，權益結合法會計核算時合并當期的利潤含被合并方在合并前已實現的利潤，這就導致一系列與經濟實質不符合的財務指標出現。購買法會計核算時不含被合并方在合并以前實現利潤，反映了企業真正的財務狀況和經營成果。

（四）遵循稅收原則，實現意圖和結果的統一 研究稅法不應脫離企業會計準則的規定，如果脫離企業會計準則的規定去研究相關稅收法規，得出得結論往往是以偏概全。稅務處理必須遵循“實際負稅能力”、“中性”、“不重不漏”等原則 。特殊性稅務處理的出發點就是為企業重組當事各方提供遞延交納所得稅的稅收優惠政策，卻在無意中導致巨額重復征稅的問題。這與稅收政策制定者的初衷不符，也不是企業重組的各方所愿，應該引起利益相關方的高度重視。

（五）建立會計政策與稅務處理結果的一致性 同一控制、非同一控制下的企業合并，是我國企業會計準則中的分類方法，但稅收政策中始終沒有此類劃分方法。但在特殊性稅務處理政策適用范圍中提到了同一控制下的吸收合并的概念，這不僅說明稅收政策缺乏概念表述上的清晰性，不具有銜接性，而且也使其難以和企業會計準則之間建立起統一的概念體系。如一項稅收政策因為企業采用不同的會計政策而產生不同結果，就不能體現稅制的公平原則。因此，筆者建議我國稅收政策的起草者應當深刻領悟、研究企業會計準則的精髓，在制定稅收法規時應充分考慮企業會計準則的有關規定，做到概念表述清晰并具有銜接性，制定有很強服力、并具有良好操作性的稅收政策。

參考文獻：

［1］財政部：《國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》，（財稅〔2009〕59號、60號）。

篇（8）

股權收購在稅法上不屬于企業合并，是指一家企業（即收購企業）購買另一家企業的股權，以實現對被收購企業控制的交易。收購企業支付對價的形式包括股權支付、非股權支付或兩者的組合。股權支付是指企業重組中購買、換取資產的一方支付的對價中，以本企業或其控股企業的股權作為支付的形式。非股權支付是指以本企業的現金、應收款項、本企業或其控股企業股權以外的有價證券、存貨等有形資產，以及承擔債務等作為支付的形式。

企業合并準則規定，一次交換交易實現的企業合并，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。通過多次交換交易分步實現的企業合并，合并成本為每一單項交易成本之和。購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。購買方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，應當確認為商譽；購買方對合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額，經復核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的，其差額應當計入當期損益。

財稅〔2009〕59號文對股權收購的企業所得稅根據不同條件分別適用一般性納稅處理和特殊納稅處理。（1）股權收購一般性稅務處理為：被收購方應確認股權、資產轉讓所得或損失；收購方取得股權或資產的計稅基礎應以公允價值為基礎確定；被收購企業的相關所得稅事項原則上保持不變。（2）股權收購同時符合：具有合理商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；而收購企業購買的股權不低于被收購企業全部股權的75%，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85%；股權收購后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；股權收購中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權等四個條件的，可以選擇以下特殊性稅務處理：被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。

二、股權收購會計核算與稅務處理案例解析

股權收購只是被收購企業股東之間的股權所有者變換，其所涉及的納稅事項，主要是股權轉讓是否有所得，是否需要繳納企業所得稅。如果股權收購后，股權轉讓發生所得，則個人股東需要繳納個人所得稅，企業股東需要繳納企業所得稅，如果有股權損失則可按照規定在稅前扣除。

［例1］假如A單位持有甲企業100%的股權，計稅基礎是200萬元，公允價值為500萬元。如果乙公司以現金收購A單位持有的甲企業全部股權，價款為500萬元。假如不考慮其他稅費、經濟業務，下同。

乙公司會計核算

借：長期股權投資（甲） 500

貸：銀行存款 500

A單位會計核算

借：銀行存款 500

貸：長期股權投資（甲） 200

投資收益 300

稅務處理：A單位（股東）股權轉讓增值300萬元，需要繳納企業所得稅75萬元（300×25%）。乙公司收購甲企業股權的計稅基礎是500萬元。假如，三年后乙公司將甲企業股權以600萬元轉讓，乙公司股權轉讓所得100萬元，需要繳納企業所得稅25萬元（100×25%）。這說明，股權收購的一般性稅務處理與會計核算是一致的，不存在納稅調整問題。

［例2］A單位持有甲企業100%的股權，計稅基礎200萬元，公允價值500萬元。假設乙公司以其全資子公司B單位50%股權支付，公允價值500萬元（即大于85%），成本80萬元，收購A單位持有的甲企業全部股權（即超過75%）。

乙公司會計核算

借：長期股權投資（甲）500

貸：長期股權投資（B）80

投資收益420

稅務處理：乙公司長期股權投資（甲）的計稅基礎是200萬元，而不是500萬元；乙公司應該納稅調減300萬元，而不是420萬元。

A單位會計核算

借：長期股權投資（B） 500

貸：長期股權投資（甲） 200

投資收益300

稅務處理：A單位持有B企業股權的計稅基礎為200萬元，而不是500萬元；A單位應該納稅調減300萬元。

如果三年后乙公司、A單位分別以600萬元將其持有的甲企業、B單位的股權全部轉讓。

乙公司會計核算

借：銀行存款 600

貸：長期股權投資（甲） 500

投資收益 100

稅務處理：乙公司長期股權投資（甲）的計稅基礎為200萬元，即轉讓應稅所得為400萬元，所以需要納稅調增300萬元。

A單位會計核算

借：銀行存款600

貸：長期股權投資（B） 500

投資收益100

稅務處理：A單位長期股權投資（B）的計稅基礎為200萬元，而該轉讓應稅所得為400萬元，所以需要納稅調增300萬元。

［例3］假如A單位持有甲企業100%的股權，計稅基礎是200萬元，公允價值為500萬元。如果乙公司收購A單位持有的甲企業全部股權，股權支付為450萬元（為子公司B單位50%股權，公允價值450萬元，成本80萬元），非股權支付為50萬元現金。

乙公司會計核算

借：長期股權投資（甲）500

貸：長期股權投資（B）80

銀行存款 50

投資收益 370

A單位會計核算

借：長期股權投資（B） 450

銀行存款 50

貸：長期股權投資（甲） 200

投資收益 300

稅務處理：財稅［2009］59號第六條規定，重組交易各方對交易中股權支付暫不確認有關資產的轉讓所得或損失的，其非股權支付仍應在交易當期確認相應的資產轉讓所得或損失，并調整相應資產的計稅基礎。其計算公式為：非股權支付對應的資產轉讓所得或損失＝（被轉讓資產的公允價值－被轉讓資產的計稅基礎）×（非股權支付金額÷被轉讓資產的公允價值）。

乙公司股權支付450萬元，占全部交易支付額的90%（450÷500），超過了85%；乙公司收購甲企業100%股權，大于75%。假如完全符合特殊性稅務處理條件，與450萬元股權對應的增值270萬元暫不必納稅，所以乙公司股權收購時需要納稅調減270萬元，而不是370萬元。乙公司對甲企業股權投資的計稅基礎是230萬元（180+50），而不是200萬元。

A單位轉讓股權計稅基礎為200萬元，取得支付對價500萬元，增值300萬元。其中，A單位與非股權支付50萬元對應的股權要視同銷售，其所得30萬元（300×50÷500），需要繳納企業所得稅7.5萬元（30×25%），而與450萬元股權支付對應的所得270萬元（300×450÷500或300-30），暫時不繳納企業所得稅。所以A單位股權轉讓時需要納稅調減270萬元，而不是300萬元。A單位取得B單位股權的計稅基礎是180萬元（200-200×50÷500），而不是200萬元。

需要注意，企業發生符合特殊性股權收購條件并選擇特殊性稅務處理的，當事各方應在該股權收購業務完成當年企業所得稅年度申報時，向主管稅務機關提交書面備案資料，證明其符合特殊性股權收購規定的條件。企業未按規定書面備案的，一律不得按特殊股權收購業務進行稅務處理。企業發生特殊性稅務處理股權收購業務，應準備以下資料：當事方的股權收購業務總體情況說明，情況說明中應包括股權收購的商業目的；雙方或多方所簽訂的股權收購業務合同或協議；由評估機構出具的所轉讓及支付的股權公允價值；證明重組符合特殊性稅務處理條件的資料，包括股權比例，支付對價情況，以及12個月內不改變資產原來的實質性經營活動和原主要股東不轉讓所取得股權的承諾書等；工商等相關部門核準相關企業股權變更事項證明材料；稅務機關要求的其他材料。

參考文獻：

篇（9）

一、企業合并的稅務概念與會計概念之比較

（1）企業合并的稅務定義。我國關于公司并購稅務處理的稅務規范主要是國家稅務總局于2000年6月的《關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》（國稅發[2000]119號）和2009年4月30日，財政部、國家稅務總局印發的《財政部、國家稅務總局關于企業重組業務企業所得稅處理若干問題的通知》（財稅[2009]59號）兩個稅務文件，透過這兩個文件，可以看出我國稅法對企業并購的認識逐步趨于成熟。一是119號文件對企業并購的定義。企業合并包括被合并企業（指一家或多家不需要經過法律清算程序而解散的企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業，為其股東換取合并企業的股權或其他財產，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。由此可見，該文件所指的企業合并也包括控股合并和吸收合并。二是．59號文件對企業并購的定義。59號文件主要是規范包括企業合并在內的企業重組業務的稅務處理。企業重組是指企業在日常經營活動以外發生的法律結構或經濟結構重大改變的交易，包括企業法律形式改變、債務重組、股權收購、資產收購、合并、分立等。股權收購是指一家企業（以下稱為收購企業）購買另一家企業（以下稱為被收購企業）的股權，以實現對被收購企業控制的交易。資產收購是指一家企業（以下稱為受讓企業）購買另一家企業（以下稱為轉讓企業）實質經營性資產的交易。合并是指一家或多家企業（以下稱為被合并企業）將其全部資產和負債轉讓給另一家現存或新設企業（以下稱為合并企業），被合并企業股東換取合并企業的股權或非股權支付，實現兩個或兩個以上企業的依法合并。（2）企業合并的會計定義。根據財政部2006年的《企業會計準則第20號――企業合并》及其應用指南的規定：企業合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業合并形成一個報告主體的交易或事項。（3）會計與稅法對企業合并定義的比較。會計準則對合并的定義依據的是報告主體的，只要合并后成為一個報告主體，即可以認定為企業合并，因此，企業合并可以通過吸收合并的方式和控股合并的方式實現。稅法之所以要對企業合并進行定義，因為企業合并是一種特殊的資產交易活動，稅法又可能不認定為其發生納稅義務。

二、企業合并的稅務處理原則

（1）119號文件的規定。119號文件將企業合并劃分為兩種稅務處理方法，一種是“應稅合并”，另一種是“免稅合并”。二者劃分的依據是合并支付方式。一是免稅合并。免稅合并是指合并企業用自己的股權交換被合并企業股東的股權。合并企業支付給被合并企業或其股東的收購價款中，除合并企業股權以外的現金、有價證券和其他資產等非股權支付額，不高于所支付的股本的賬面價值20％的，被合并企業可以不確認全部資產的轉讓所得或損失，不計算繳納所得稅；被合并企業合并以前的全部企業所得稅納稅事項由合并企業承擔，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補期限，可由合并企業繼續按規定用以后年度實現的與被合并企業資產相關的所得彌補；被合并企業的股東不視為出售舊股，購買新股處理；被合并企業的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎確定；合并企業接受被合并企業全部資產的計稅成本，須以被合并企業原賬面凈值為基礎確定。二是應稅合并。應稅合并是指不符合免稅條件的企業合并，被合并企業應視為按公允價值轉讓、處置全部資產，計算資產的轉讓所得，依法繳納所得稅；被合并企業以前年度的虧損，不得結轉到合并企業彌補；合并企業接受被合并企業的有關資產的計稅稅成本可以按經評估確認的價值確定；被合并企業的股東取得合并企業的股權視為清算分配。（2）59號文件的規定。59號文件對119號文件進行了補充和細化，將免稅合并和應稅合并更名為特殊性稅務處理和一般性稅務處理。一是特殊性稅務處理。如果企業合并滿足59號文件第五條規定的“五個條件”和“第六條的規定”，參與合并的各方可以選擇進行特殊性稅務處理?！拔鍌€條件是指：具有合理的商業目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的；被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例；企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動；重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例；企業重組中取得股權支付的原主要股東，在重組后連續12個月內，不得轉讓所取得的股權?！暗诹鶙l規定”是指：收購企業（控股合并方）購買的股權不低于被收購企業全部股權的75％，且收購企業在該股權收購發生時的股權支付金額不低于其交易支付總額的85％?！疤厥庑远悇仗幚怼笔侵福?被收購企業的股東取得收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業取得被收購企業股權的計稅基礎，以被收購股權的原有計稅基礎確定；收購企業、被收購企業的原有各項資產和負債的計稅基礎和其他相關所得稅事項保持不變。二是一般性稅務處理。如果企業合并不能同時滿足上述“五個條件”和“第六條的規定”，被合并方應確認股權轉讓所得或損失，合并方取得股權的計稅基礎應以公允價值為基礎確定，被合并企業的相關所得稅事項原則上保持不變。（3）企業合并稅務處理原則的變遷。免稅合并的立法目的是鼓勵企業通過合并擴大企業規模，取得規模經濟效益和協同效應，至少不要阻礙基于商業目的的企業合并。但是，119號文件規定存在漏洞，很容被企業所利用，以達到避免目的。例如，企業可以通過構造沒有商業實質的換股合并，以騙取免稅資格。所以，59號文件為企業合并設定了“五個條件”和“第六條的規定”，有效地堵塞了稅收漏洞。

三、企業合并的會計處理原則

（1）同一控制下企業合并的會計處理原則。會計準則規定按“權益結合法”進行會計處理，即合并方在企業合并中取得的資產和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。（2）非同一控制下企業合并的會計處理原則。非同一控制下的企業合并，是雙方自愿交易的結果，按“購買法”進行會計處理，合并成本為購買方在購買日為取得對被購買方的控制權而付出的資產、發生或承擔的負債以及發行的權益性證券的公允價值。購買方在購買日對作為企業合并對價付出的資產、發生或承擔的負債應當按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當期損益。（3）企業合并會計處理原則的缺陷。由于權益結合法要求交易雙方均按照資產的賬面價值計量，所以在合并過程中不會產生任何合并收益。但是，由于權益結合法要求將企業合并視為在一開始就已經發生，所以在合并報表中會產生相應的合并收益，所以，權益結合法容易激勵以“制造利潤”為目的的報表重組。由于購買法要求交易雙方以公允價值計量和報告資產交易的結果，因此企業合并報表中會產生資產增值和相應的商譽。隨著資產價值的轉移或者攤銷，對后續合并利潤會產生不利影響。所以，企業往往會有意識地規避購買法。（4）企業合并會計準則的變遷。西方國家合并會計處理經過了購買法與權益結合法并存到單一的購買法兩個發展階段。為了消除購買法的缺陷，西方國家會計準則曾經將購買法產生的商譽由攤銷改為減值測試法。這兩次制度變遷，在一定程度上緩解了購買法對企業合并收益的負面影響。

四、企業合并稅務與會計原則變遷對我國會計準則的啟示

制度變遷的成本只要小于其收益，制度變遷便會發生。我國合并會計準則也可以考慮借鑒上述稅務處理方法的變遷和西方合并會計準則變遷的做法，取消同一控制下的企業合并的概念，為全面應用購買法創造條件。

參 考 文 獻

[1]國家稅務總局．《關于企業合并分立業務有關所得稅問題的通知》（國稅發[2000]119號）．2000

篇（10）

債務重組一般性稅務處理需確認所得和損失,《通知》規定了債務重組一般性稅務處理的辦法:(1)以非貨幣資產清償債務,應當分解為轉讓相關非貨幣性資產、按非貨幣性資產公允價值清償債務兩項業務,確認相關資產的所得或損失。(2)發生債權轉股權的。應當分解為債務清償和股權投資兩項業務,確認有關債務清償所得或損失。(3)債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額,確認債務重組所得;債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額,確認債務重組損失。(4)債務人的相關所得稅納稅事項原則上保持不變。

如A企業債務1億元,因為財務困難,同債權人簽訂債務重組合同,約定以公允價值6000萬元的非貨幣資產清償債務。如按照一般性稅務處理,暫不考慮其他稅收因素,則相當于A企業轉讓了6000萬元的非貨幣資產,并以6000萬元清償債務,債務人按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額,確認債務重組所得4000萬元,而債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額,確認4000萬元的債務重組損失,需要在債務重組發生時確認。

二、債務重組選擇特殊性稅務處理可暫不確認所得

《通知》規定,企業重組同時符合下列條件的,適用特殊性稅務處理規定:(1)具有合理的商業目的,且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。(2)被收購、合并或分立部分的資產或股權比例符合本通知規定的比例。(3)企業重組后的連續12個月內不改變重組資產原來的實質性經營活動。(4)重組交易對價中涉及股權支付金額符合本通知規定比例。(5)企業重組中取得股權支付的原主要股東,在重組后連續12個月內,不得轉讓所取得的股權。

債務重組選擇特殊性稅務處理規定,確認的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上,可以在5個納稅年度的期間內,均勻計人各年度的應納稅所得額。企業發生債權轉股權業務,對債務清償和股權投資兩項業務暫不確認有關債務清償所得或損失,股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定。企業的其他相關所得稅事項保持不變。

債務重組選擇特殊性稅務處理規定應準備相關資料,《企業重組業務企業所得稅管理辦法》(國家稅務總局公告2010年第4號,以下簡稱《公告》)規定,企業債務重組如果選擇特殊稅務處理,應根據不同情形準備相應資料。(1)發生債務重組所產生的應納稅所得額占該企業當年應納稅所得額50%以上的,債務重組所得要求在5個納稅年度的期間內。均勻計人各年度應納稅所得額的,應準備以下資料:當事方的債務重組的總體情況說明(如果采取申請確認的,應為企業的申請,下同),情況說明中應包括債務重組的商業目的;當事各方所簽訂的債務重組合同或協議;債務重組所產生的應納稅所得額、企業當年應納稅所得額情況說明;稅務機關要求提供的其他資料證明。(2)發生債權轉股權業務,債務人對債務清償業務暫不確認所得或損失,債權人對股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定,應準備以下資料:當事方的債務重組的總體情況說明,情況說明中應包括債務重組的商業目的;雙方所簽訂的債轉股合同或協議;企業所轉換的股權公允價格證明;工商部門及有關部門核準相關企業股權變更事項證明材料;稅務機關要求提供的其他資料證明。

三、特殊稅務處理以債務人為主導方申請確認

《通知》指出,企業發生符合本通知規定的特殊性重組條件并選擇特殊性稅務處理的,當事各方應在該重組業務完成當年企業所得稅年度申報時,向主管稅務機關提交書面備案資料,證明其符合各類特殊性重組規定的條件。企業未按規定書面備案的,一律不得按特殊重組業務進行稅務處理。選擇特殊性稅務處理債務重組的相關各方應及時準備相關資料,按規定申請確認。

《公告》明確了具體的申請確認程序,如企業重組各方需要稅務機關確認,可以選擇由重組主導方向主管稅務機關提出申請,報省稅務機關給予確認。采取申請確認的,主導方和其他當事方不在同一省(自治區、市)的,主導方省稅務機關應將確認文件抄送其他當事方所在地省稅務機關。《公告》同時明確了債務重組主導方為債務人。