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序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇中國法律論文范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。
〔中圖分類號〕H05〔文獻標識碼〕A〔文章編號〕1000-4769（2013）02-0203-06
一、 引言
隨著對外開放的領域拓展和程度加深，中國與國際法律界的交流與日俱增，相應地，學術論文也成為中外法律界探討各種熱點問題、交流信息、完善法律制度、解決法律爭端的重要途徑。就一定層面來看，要讓我國法律研究走向世界，得到國際學術界同行的認可并占有一席之地，當務之急是在國際重要的學術刊物發表高水平學術論文。因此，了解中英文法律論文的寫作差異，掌握英文法律學術論文寫作規范是法律研究工作者的當務之急。
引言作為論文的開局部分，以簡短的篇幅介紹論文的寫作背景和目的、目前的研究熱點、存在的問題及文章的研究意義，從而引出本文的主題并激發讀者對本篇論文的興趣。因此，引言對正文起到提綱挈領和激發閱讀興趣的作用，在整篇學術論文中具有十分重要的地位功能。目前法學界對法律類學術論文中引言的研究則尚顯不足，而從英漢對比的角度探討英文法律學術論文中引言的體裁特征的研究更是極其稀缺。鑒于此，本研究采用語料庫方法，選取30篇中外法律權威學術論文，修正了體裁分析的框架，對比分析英漢法律類學術論文引言，旨在準確地描述英文法律學術論文中引言的體裁特征，并探討差異背后的社會文化原因，借此喚起國內法律研究者對英文論文中引言寫作的規范意識，促進我國法律學者在國外權威法學期刊上發表高水平的學術論文。
二、理論依據
體裁是以交際目的為導向的交際事件，具有其話語社團公認和遵守的圖示結構，并且對語篇的內容和形式起著制約作用。〔1〕它不是一般的交際事件，而是一種內部結構特征鮮明、高度約定俗成的可辨認的交際事件。在建構語篇時，人們必須遵循某種特定體裁所需要的慣例。 〔2〕而體裁分析方法是多學科交叉研究的產物，它綜合了語言學、社會學和心理學的研究方法，將交際目的與策略技巧緊密聯系在一起，把語篇分析從描述擴展到解釋，不僅考慮社會文化因素，而且考慮心理語言因素。〔3〕
引言也是一種具有特定框架的體裁。為了分析引言的體裁結構，Swales提出了CARS（Create A Research Space）模型。該模型包含三個必需的語步（Move），而每個語步包含若干可選擇的步驟（Step）來實現語篇的交際功能，如語步一（Move 1）中包含三個步驟：指出研究重要性 （claiming centrality） ，概述主題（making topic generalizations）、評述以往研究（Reviewing previous re-search）。雖然CARS模式是分析論文引言結構的有效模式，但學術論文的多樣性必然導致引言的體裁多樣性，例如軟件工程學科論文引言的某些新語步，如定義術語、舉例說明等，無法在CARS模型中找到對應。〔4〕而在不同學科的論文引言里，某些特定的語步，具有獨特的語篇功能和位置。〔5〕
筆者在分析英文法律學術論文中的引言語料時發現，英文法律學術論文中的引言在回顧文獻、通報當前研究和介紹論文結構這三大語步的寫作規范有很大的差異。因此為了更深層次的討論，本研究將它們作為單獨的語步列出。同時，筆者也發現英文引言中的一些步驟，如定義關鍵術語，陳述當前研究，陳述主要計劃，概述研究目的，研究問題/假說和研究價值等，在CARS模型中找不到對應。因此，本研究將新步驟加入了CARS模型里，結合英文法律學術論文中引言特有的語步，以及CARS模型里缺少的語步和步驟，修正了CARS模型，提出了英文法律類學術論文類CARS模型（見表1）。
三、研究現狀
在當今國際學術界，體裁分析已被廣泛應用于許多領域，其中包括對某一特定學科的英漢論文體裁對比研究，發現某些特定學科論文引言里包含了CARS模式沒有的一些重要步驟，如定義術語等；〔6〕一些學者從修辭策略的角度，對某一特定學科的跨文化跨語言論文引言進行對比研究；使用體裁分析理論比較同一學科不同領域的論文的引言結構也是語言學家們關注的焦點。〔7〕這些研究豐富了體裁分析理論，完善了CARS模式，也揭示了不同交際目的下引言寫作的多樣性。
在國內， ESP教學，寫作和翻譯研究，〔8〕以及學術語類語篇的模塊標注〔9〕等領域是體裁理論研究的焦點。與法律學術論文的相關問題也引起了學者的廣泛探討，其中有對法學論文各部分寫譯規范化的探討，〔10〕也有對當前法學論文現狀和存在問題和解決方案的研究，〔11〕以及對英漢法律語篇和語言差異的研究〔12〕等等。這些探索性研究對體裁分析的應用與拓展起到了積極作用，同時有助于對國內法學研究的反思并推動其發展。
縱觀以上研究，雖然它們從不同方面對法學論了廣泛而深入的探討，但多數是從理論論證，沒有進行大量實例驗證，缺乏有力的數據支撐。而且這些研究多集中于中文法學論文，對比中英文法學論文的研究涉及甚少，對于幫助國內法學學者了解國際法學刊物的寫作規范作用有限。
四、研究方法
本研究從國內外法律權威學術期刊共選取語料30篇，創建共計30240字數的小型英漢法律學術論文引言語料庫。英文期刊包括Harvard International Law Journal， International Review of Law and Economics，Computer Law and Security Review等。中文期刊包括《法學研究》、《現代法學》。運用英文法律類學術論文CARS模型，對30篇英漢法律論文引言中的語步步驟進行人工標注，用AntConc軟件提取，歸納各語步及步驟頻率分布特征，總結英漢法律論文中的引言語步分布以及實現形式差異，并深入探討其產生的深層次原因，力求從對比分析的角度更全面、客觀地把握英文法律學術類論文中引言的體裁特征，幫助中國法律學者寫出高質量的英語法律學術論文。
五、結果分析與討論
基于以上研究方法，我們得到英漢法律學術論文中引言的宏觀語步和微觀步驟分布特征（見表2），我們將逐一分析它們的異同，并探討其背后深層次的社會文化原因。
1.英漢法律論文中引言的宏觀語步分布特征
（1）由表2可見，中英文法律論文中的引言語步特征呈線性分布：確立研究領域開篇-闡述前期研究成果-設置研究空間-通報當前研究-填補研究空間-介紹論文結構。但英漢法律學術論文引言的宏觀整體結構有較大不同，在語步的順序和分布上具有明顯差異，主要體現在語步1（確立研究領域）、語步5（填補研究空間）和語步6 （介紹論文結構）。
（2）相比中文法律學術論文引言，英文法律論文引言更注重詳盡、全面地介紹研究領域。引言開篇采用介紹研究領域，研究背景這一語步，可以讓讀者能夠迅速進入研究情景，了解必要的背景知識以便更好地理解作者的文章論證及觀點。所有30篇英文法律論文中的引言十分詳細具體地介紹了研究領域，涵蓋了相關領域的方方面面，所占篇幅較大，有的達到數千字（由于篇幅有限，作者不再舉例說明）。雖然86%的中文法律論文中的引言介紹了研究領域，但篇幅在整個引言中較短，寥寥數語，甚至有2篇引言未介紹研究領域而直接進入了“設置研究空間”這一語步。
英漢法律論文中引言對于介紹研究領域的顯著差異主要源于國內外不同的學術寫作習慣。國外學者通常采用作者負責型寫作方法，這種方法要求作者詳細闡述觀點，展示邏輯推理的過程和事物的具體性，這使得文章條理清楚，目的明確，也大大減輕了讀者的負擔；而中國學者則傾向于采用傳統的讀者負責型寫作方法。這種寫作方法傾向于含蓄概括，思維委婉跳躍，作者只是提出模糊的意向和幫助理解的材料，大量背景知識需由讀者自行查找，作者的觀點深意也要由讀者從文章敘述中得出， 讀者的主觀理解發揮了極大的作用。所以在例1中，作者在第一句中就直接切入研究焦點：教育權，第二句高度概括了造成不同理解的原因，并沒有展開此話題，給讀者留下了更多的想象空間，以待在下文中尋求答案。
例1.現代法律一般都承認受教育權是一項基本人權，但各國的立法表述上不同，導致人們對受教育權性質的含義有多種不同的理解……（《從國際法角度看受教育權的權利性質》）
（3）英文法律論文更傾向在引言里通報其填補研究空間的結果，而中文法律論文引言涉及極少。“通報研究空間”這一語步的主要功能是直接說明研究成果，并指出其在研究領域的理論和實踐上的意義和價值，同時也強調當前研究的貢獻。
由表2可見，英文法律論文作者一般在引言里直接提出其研究結果，解決方案，觀點看法等，80%的英文法律學術論文都在引言里通報了填補研究空間的結果，這使得讀者在一開始就對文章的立場清晰理解（見例2、例3）。在例2中，作者提出了一種常識性理論，這種理論可以很好的解決前文提出的藝術品訴訟法庭爭議的問題。在例3中，作者直接表明了自己的立場和文章的結論：修訂法不能根本改變被告的權利，從而回答了一直備受關注的問題。
例2.In contrast to the work of such scholars， this Article， written on the verge of a possible dramatic reworking of the rules governing international jurisdictional conflicts and judgments， posits a simple common sense theory： courts should defer to the forum exercising in rem jurisdiction will have the most control over the ultimate disposition of the chattel.（〈Crossroads in the Great Race： Moving Beyond the International Race to Judgment in Disputes over Artwork and Other Chattels〉）
例3. This Comment concludes that the amended rules are not likely to change substantially the rights of criminal defendants with respect to the introduction of prior act evidence.（〈COMMENT： Oregons New Character Evidence Rules〉）
相比之下，中文法律學術論文極少在引言中直接揭示其觀點立場或解決方案等，只有20%在引言里指出了研究結果，解決方案等。由此可反映出中英學者不同的論文寫作習慣：外國學者寫作直接清晰，開門見山，而中國學者寫作委婉曲折，傾向于緩慢推進寫作進程。
（4）大部分英文法律論文會在引言里介紹論文結構，而中文法律論文引言都缺少這一語步。介紹論文結構能幫助讀者掌握文章脈絡，更好地理解作者的思路，從而更深刻地掌握作者論證的方法過程。此外，論文結構可以使讀者更有針對地閱讀文章，有選擇、有重點地研究自己感興趣的部分，在閱讀引言時就能夠確定自己閱讀的重點（見例4）。表2表明70%以上的英文法律論文都在引言里介紹了論文結構，不僅使得文章邏輯嚴密，條理清晰，還使得讀者有了整體的概念，也方便讀者快速閱讀感興趣的部分。在例4中，作者用主題句、特點的語法結構，清楚地呈現了整個篇章結構，使讀者能迅速地把握文章脈絡，選取自己的興趣點。
例4. The structure of this Article is as follows： In Part I， I briefly survey……In Part II， I analyze……I demonstrate that （a）…… （b）……（c）…… I then turn in Part III to a description of……In Part IV， I examine…… In Part V， I put forward the basic tenets of an IL approach. In this model， （〈Integrative Linkage： Combining Public and Private Regulatory Approaches in th Design of Trade and Labor Regimes〉）
而中文法律論文引言幾乎都沒有包括這一語步，中國學者更傾向引起讀者興趣，使其繼續閱讀，自己探尋文章脈絡。
2. 英漢法律論文中引言的微觀步驟對比
（1）確立研究領域選用的步驟不同。英文法律論文引言大多通過概括論題內容，介紹相關背景知識來引領讀者進入研究領域，而中文法律論文則更多的介紹論題重要性來確立研究領域（見表3）。
55%的英文法律學術論文作者采用概括論題內容來確立該論文的研究領域，由此可見，國外學者重視邏輯思維和嚴密分析，通過一步步的概括和闡述論題內容，由點及面，由個體到整體的描繪出整個研究領域，引導讀者輕松進入研究情境。而近一半的中國學者傾向使用“介紹論題重要性”，是為了吸引讀者。在信息時代，高效率的讀者會首先通過閱讀引言了解文章大致內容是否與自己的研究息息相關或是否具有重要意義來決定是否繼續閱讀文章。因此，“介紹論題重要性”就發揮了強調當前研究、吸引潛在讀者的作用。在例5中，作者通過用一些闡明論題重要性的短語，如“議論的熱點”，“熱門話題”等，突出了該話題的重要性和時效性，以達到迅速吸引讀者的眼球，并促使他們繼續往下讀的效果。
例5.近年來，隨著社會生活領域各種基本規范的確立，我國法治建設的中心已逐步從“立法”轉向“司法”，與司法相關的話題也逐漸成為實務界和學界議論的熱點。“法律原則如何適用”即是其中的一個熱門話題。（《法律原則適用與程序制度保障———以民事法為中心的分析》）
（2）在回顧前期研究成果步驟中，大多數英文法律論文引言都會采用回顧前期研究成果，而中文法律論文引言較少涉及（見表4）。回顧前期研究成果這一語步，主要是通過大范圍討論先前研究從而自然地引入當前研究來實現的，它將當前研究與以往研究聯系到一起，既可以體現當前研究的重要性和貢獻，又可以為設置研究空間提供依據。然而，回顧前期研究成果并不是單純為了回顧，而是幫助作者：（1）將論題縮小到當前研究的一個具體點上；（2）找到前期研究的局限性和問題；（3）通過回顧前期研究成果，尤其是知名研究，并提出問題使得文章更具學術性，更使人信服。因此，回顧前期研究成果兼具交流和說服的作用。
中英法律論文引言在此步驟上的不同與中外的研究傳統緊密相關。西方國家個人主義根深蒂固，倡導消極禮貌策略，強調個人價值，〔13〕因此體現在學術寫作上就是回顧前期研究成果和指出研究差距，既強調他人貢獻，又指出缺陷突出本研究的必要性。 如例6中，作者在討論先前研究時，明確地指出了每一個觀點的作者，如Cary和Winter，體現了西方國家強調個人價值的價值觀。
例6. Noting that a large part of Delaware’s revenue was derived from the incorporation business， Cary （1974） opined that Delaware bent over backward to offer a corporation law that appealed to corporate managers. In response， Winter （1977） noted that if Delaware corporations did in fact do poorly， one would expect that their cost of capital would increase to reflect the diminished returns. Winter noted that there was no evidence that this was the case.（〈The role of interjurisdictional competition in shaping Canadian corporate law〉）
然而，中國文化深受集體主義價值觀的影響，提倡積極禮貌策略，折射在學術尤其是社會科學研究上，〔16〕回顧前期研究成果的方式十分隨意模糊，盡量避免評價他人成果。
在例7中，作者在回顧前期研究成果時，并未明確地指出是哪位或哪些學者提出了這些觀點，而是籠統地用“學者們”概括，這就體現了集體主義的價值觀。另外一方面，盡管作者指出前期研究得出“與西方社會相比，中國社會法制觀念淡漠，中國公民缺乏權利意識和法律信仰”的結論，但卻沒有明確指出得出這些結論的文獻和作者，這也會讓讀者疑惑是前人做出的這些結論，還是作者的主觀推斷。所以，相比之下，英文法律學術論文引言在回顧前期研究成果時，非常明確地指出了作者及文獻，這使得引用更具客觀性，真實性和說服性。
例7. 學者們普遍認識到，法律的有效實施，除了必須具備一些體制內的“硬件”（包括足夠的執法力度、完善的監督機制以及高素質的法律職業群體等等）之外，還需要社會環境的支持。如果環境不利，法律就難免在其實施過程中被扭曲變形，甚至形同虛設。然而，讓人頭疼的問題是，中國社會的“水土”究竟有哪些成分不適合“現代法律制度”的運行？ 對此，學者們普遍認為，與西方社會相比，中國社會法治觀念淡漠，中國公民缺乏權利意識和法律信仰，歸根到底，中國本土的“法律文化”與來自西方的現代法律制度之間存在深刻的裂痕，甚至在某些地方格格不入。（《法治及其社會資源———兼評蘇力“本土資源”說》）
（3）在通報當前研究這一語步的實現形式上，英漢法律學術論文引言采用的步驟相差較大（見表5）。在這一語步中，中文法律論文中引言采用的四個步驟比例較均衡，而一半以上英文法律論文中引言主要采用“陳述論文主要計劃”這一步驟。更值得注意的是，中文法律論文中比例較高的“陳述研究價值”步驟，在英文法律論文中卻幾乎沒有。
例8. This Article examines the awarding of punitive damages in international commercial arbitrations in light of Mastrobuono. It determines that， because special considerations are due in international disputes…… The Article concludes by proposing a framework for analyzing claims for punitive damages in international arbitrations……（〈Awarding Punitive Damages in International Commercial Arbitrations in the Wake of Mastrobuono v.Shearson Lehman Hutton， Inc.〉）
相比之下，中文法律論文引言較多地采用了陳述研究價值這一步驟。國內學者傾向于首先吸引讀者關注研究，至于具體的研究過程及問題假說則由讀者在正文中自行探索（見例9）。而且，陳述研究價值具有推銷性的特征。作者引言中采用“本研究具有重要的價值……”，“本研究為……作了重要貢獻”，“本研究對……提供了獨特的視野和指導”等結構，既使得讀者了解了研究意義，同時又間接推銷了文章。
例9.了解和研究這些保留和解釋性聲明，不僅對我國提出相關的保留或解釋性聲明有借鑒意義，而且對今后解釋和適用《公約》，完善我國的相關立法有重要參考價值。（《公民權利和政治權利國際公約》的保留和解釋性聲明）
六、結語
從以上討論，我們可以看出英漢法律類學術論文中的引言在語步和步驟的使用頻率、順序和分布上存在顯著差異，究其原因，可歸納為以下三方面：
1.寫作方法的不同。國外學者傾向使用作者負責型的寫作方法。為了減輕讀者負擔，讓他們更輕松進入話題，作者詳細闡述觀點，展示推理過程，使文章觀點明確、條理清楚。而國內學者多采用讀者負責型的寫作方法，旨在給讀者更多的發揮空間，并激發讀者興趣。在確定研究領域，通報前期成果和介紹論文結構等方面都較含糊籠統，讓讀者自行歸納，理清脈絡。
2.價值觀差異。西方個人主義價值觀所倡導的消極禮貌策略充分體現在英語法律學術論文中關于引言的前期研究回顧步驟中。國外作者在法律學術論文中既強調他人貢獻，又指出其缺陷，并突出本研究的必要性；相反，東方集體主義價值觀深深影響國內作者，他們在論文寫作時采取積極禮貌策略，在前期研究回顧中為了顧及他人面子，盡量避免評價他人成果。
3.思維方式和寫作習慣差異。國外學者傾向于直接清晰、開門見山的寫作方式，更重視邏輯嚴密，條理清晰。而國內學者寫作委婉曲折，傾向于緩慢推進的過程，給讀者留出更大的主觀空間，同時也很重視推銷自己的文章。
英漢法律學術論文引言中所展現在宏觀語步結構上的不同取向以及微觀步驟上的選擇差異，反映了中西方學者潛意識中的不同的心理、寫作習慣和社會文化觀念。國內法律學者在撰寫英文法律學術論文時，必須把握英漢法律學術論文引言在體裁結構方面存有的顯著差異及其深層次原因，進而諳熟英文法律學術論文引言的體裁結構，遵循系統規范的英文引言寫作要求，從而提高英文論文引言的寫作質量。
〔參考文獻〕
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法律規避（evasionoflaw），又稱法律欺詐（fraudalaloi）是指涉外民事法律關系的當事人為了實現利己的目的，故意制造某種連結點，以避開本應適用的對其不利的法律，從而使對自己有利的法律得以適用的一種逃法或脫法的行為。自1878年法國法院審理的鮑富萊蒙案以來，法律規避便成為國際私法的一個基本問題，引起了國際私法學者的廣泛注意和較為深入的研究。隨著現代國際民商事的交往日益增多，法律規避現象時有發生，不僅存在于親屬法、婚姻法，契約法領域，而且幾乎滲透到國際私法的各個領域，諸如公司法、運輸法、保險法等。
導致法律規避現象如此普遍存在的原因，主要可以概括為以下兩個方面：其一是行為人主觀方面，即行為人的趨利避害的價值取向，是法律規避行為得以產生的主觀因素；其二是客觀方面的法律制度方面的原因。首先，各國民事法律時常對同一法律事實或法律行為作出不同的甚至截然相反的規定。這是法律規避產生的先決條件。其次，沖突規范在解決法律抵觸時，通常機械地規定某類法律關系適用某類準據法。這就為當事人有計劃地利用某國的國際私法規則，制造連結點的事實狀況，規避對其不利的法律提供了客觀可能性。再次，一些國家的立法及司法實踐常常對法律規避行為持寬容的態度，不加禁止或限制，不僅它們的立法根本沒有作出規定，而且其司法實踐多不對此進行審查。這樣相應地縱容了法律規避現象的產生和繁衍。法律規避現象的增多，既影響了有關國家法律的威嚴，也不利于保護國際民商事交易安全和善意相對人的利益。因此，在我國不斷擴大開放的今天，面對日益增多的國際民商事關系，研究法律規避問題尤顯必要。
一、構成與對象
基于對鮑富萊蒙案的研究，關于法律規避的構成要件，在理論界存在著“三要素說”、“四要素說”和“五要素說”等其他不同的爭議。其中“三要素說”認為構成法律規避應具備：（1）當事人必須有規避法律的意圖；（2）被規避的法律必須是依沖突規范本應適用的法；（3）法律規避是通過故意制造一個連結點的手段實現的。①而“四要素說”認為（1）從主觀上講，當事人規避某種法律必須出于故意；（2）從規避的對象上講，當事人規避的法律是本應適用的強行性或禁止性的規定；（3）從行為方式上講，當事人規避的法律是通過故意改變或制造某種連結點來實現的；（4）從客觀結果上講，當事人規避法律的目的已經達到。②主張“六要素說”則認為以下六個要件：（1）法律規避必須有當事人逃避某種法律的行為；（2）當事人主觀上有逃避某種法律規定的動機；（3）被規避的法律必須是依法院地國沖突規范本應適用的實體法，并且必須是這個法律中的強制性規則；（4）法律規避必須通過改變構成沖突規范連結點的具體事實來實現的；（5）法律規避必須是既遂的；（6）受訴國必須是其法律被規避的國家。③
從上述主張中，不難發現學者們對法律規避必須具備的主觀要件的立場是一致的，即法律規避的當事人必須有規避法律的意圖。這一構成要件被法國學者視為“法律規避的特有因素”，是判斷某一行為是否構成法律規避的首要標志。當事人規避法律的方式通常都是利用沖突規范通過改變連結點來實現的。當事人制造連結因素的方式具體來講有兩種途徑：第一種途徑是直接制造構成連結因素與具體的事實狀況，以逃避對其不利的準據而法適用對其有利的法律。在實踐中，法律規避行為大多是通過這一途徑實現的。當事人直接制造連結點的方式主要有兩個：其一是改變客觀事實狀況，如改變住所所在地、行為地等；其二是改變法律事實狀況，如改變國籍。第二種途徑是間接制造連結因素的具體事實狀況，即當事人通過直接改變構成法院地沖突規范范圍（亦稱連結對象）的具體事實狀況，經識別過程得以逃脫本應適用的沖突規范，而使指定對其有利的法律的沖突規范得以適用。至于客觀結果，筆者認為應具有既遂性，因為當事人的行為只有在客觀上已經形成了法律規避的事實，其所希望的某個實體法才能得以適用，對其不利的準據法才能得以排除，其目的才能得以實現。因此，“四要素說”是比較科學合理的。
但在現實生活中，連結點的改變有時是正常的。那么如何判斷其是否為法律規避行為，就引出一個比較復雜的問題，這就是法律規避的認定問題。之所以說其復雜是因為它涉及到“對當事人的內心意識的侵入”，而法律只涉及其外部行為，關于意圖是不能得到可靠的結論的。這就會使法官作出不可接受的專斷結論。為了解決這一問題，有學者認為以下五種情形不能視為法律規避：（1）當事人改變了國籍，但他在新的國籍所屬國連續居住，且該國籍正是當事人長期期望取得的；（2）某當事人錯誤地規避了不存在的某項實體規范的適用，這種行為可以不視為法律規避；（3）當事人改變連結點時，錯誤地選擇了一個連結點；（4）當事人擬改變或創設一個新的連結點，但事實上他未成功；（5）如果某法人在特定國家有一個“有效的住所”，不論其選擇此住所的用意如何，不能將此項選擇視為法律規避。④雖然這幾種情形并不全面，但在司法實踐中易于付諸實施，可以幫助法官更好的把握法律規避的主客觀構成要件，正確判斷當事人的行為是否構成法律規避，在立法上是值得借鑒的。
法律規避行為的對象是否包括外國的強行法以及是否僅指實體法還是既包括實體法也包括沖突法。對于這個問題的不同理解，決定著國內立法與司法實踐，對法律規避的效力的范圍及國際法律協助與合作關系的發展。只有謹慎地處理好這個問題，才能促進國際民商事活動的順利進行。但是，各國對這一問題的看法和處理卻長期存在著嚴重的分歧。
有些國家主張規避法律僅指規避本國（亦即法院地國）強行法。例如，《南斯拉夫法律沖突法》第5條規定“如適用本法或其他聯邦法可以適用的外國法是為了規避南斯拉夫法的適用，則該外國法不得適用。”其理由是：基于“平等者之間無管轄權”（Parinpauemnonhabetjurisdiction）的原則，內國對外國法的內容和性質無權評斷，對是否規避外國強行法更無權作出認定。有些國家主張規避法律既包括規避本國強行法，也包括外國強行法。因為規避畢竟是規避，是一種不道德的行為。規避外國法的同時，也可能規避了內國的沖突規范，因為依內國沖突規范，該外國法可能是本應適用的法律。⑤例如，《阿根廷民法典》第1207條和1208條規定：“在國外締結的以規避阿根廷的法律為目的的契約無效，雖然該契約依締結地法是有效的。”“在阿根廷締結的以規避外國法為目的的契約是無效的。”此外，各國學者對法律規避對象問題還有另一種爭議，即其對象究竟是僅指實體法還是既包括實體法也包括沖突法。有的學者認為，法律規避行為只是規避實體法，因為只有直接調整當事人權利與義務關系的實體法才對當事人有實際意義，而規避沖突法并不會帶來任何利益。法國學者巴迪福曾把規避實體法看作是“對沖突規則有意利用”的結果。這表明他贊同法律規避行為僅指規避實體法，甚至根本不承認規避沖突法之存在。另外不少學者認為，法律規避行為既包括規避實體法也包括規避沖突法。因為通過法律規避行為規避本應適用的實體法，實際上也就是規避指定本應使用的實體法的沖突規范的適用.⑥在立法上也有國家持這種主張，如匈牙利國際私法。
二、性質與效力
在國際私法中法律規避究竟是一個獨立的問題，還是公共秩序保留問題的一部分，在理論界存在著兩種不同的觀點，莫衷一是。以梅爾希奧（Melchior）、巴丹、馬卡洛夫（Makarov）、貝特拉姆（Bertran）為代表的部分學者認為法律規避是公共秩序保留制度的一部分。他們主張法律規避的目的是使原來應該適用的法律未得到適用，應當從公共秩序方面尋找原因和根據。它與公共秩序保留一樣，也是為了維護內國法的權威和強制性，所以法律規避可以視為公共秩序保留問題的一個附帶條件。并且有學者曾明確指出，法律規避是公共秩序的特殊情形，其特殊性在于外國法的適用可能導致的“社會混亂”是當事人通過欺詐行為引起的。⑦以巴迪福、克格爾、拉沛為代表的部分學者認為，法律規避是一個獨立的問題，不應與公共秩序保留混為一談。因為公共秩序保留不適用外國法是著眼于外國法的內容，而法律規避不適用外國法卻是著眼于當事人的行為。
我國學者絕大多數贊成后一種主張。認為法律規避是一個獨立的問題，而不附屬于公共秩序問題。兩者之間有著明顯的區別：（1）法律規避和公共秩序保留產生的原因不同。法律規避是由于當事人改變或制造連結點的故意行為引起的，而公共秩序保留是基于沖突法本身規定或外國法內容不同所致，與當事人毫無關系。（2）兩者的性質不同。進行法律規避是一種個人行為，且這種行為一般來說具有違法性。而公共秩序保留則是一種國家機關的行為，只要法院不濫用都是正當的合法的。（3）兩者的法律后果不同。因當事人規避法律行為使適用的外國法的效力遭到否定，不僅其所企圖適用某一種外國法的目的不能達到，還可能要對其法律規避的行為負法律責任。而公共秩序保留雖然也排除外國法的適用，當事人卻不承擔任何法律責任。基于上述理由，筆者認為，法律規避是一個獨立的問題，而不應附屬于公共秩序問題。
關于法律規避的效力，從歷史上看，早先的學說普遍認為國際私法上的法律規避并不是一種無效行為。如德國的韋希特爾（W？echter）、法國的魏斯（Weiss）認為，既然雙邊沖突規則承認可以適用外國法，也就可以適用外國法。那么，內國人為使依內國實體法不能成立的法律行為或法律關系得以成立，前往某一允許為此種法律行為或設立此種關系的國家，設立一個連結點，使它得以成立。這并未逾越沖突規范所容許的范圍，因而不能將其視為違法行為。一些英美法系的學者也認為，既然沖突規范給予當事人選擇法律的可能，則當事人為了達到自己的某種目的而選擇某一國家的法律時，即不應歸咎于當事人。如果要防止沖突規范被人利用，就應該由立法者在沖突規范中有所規定。基于以上理由，在英美法系國家，法院一般不承認法律規避。不過事實上，英美國家法院如果不讓本國法為當事人所規避，它就可以通過對沖突規范作某種解釋等其他方法排除外國法的適用，從而達到同一目的。而歐洲大陸法系國家的學者大多數認為，法律規避是一種欺詐行為。根據古羅馬格言“欺詐使一切歸于無效”（frausomniacorrumpit），在發生法律規避的情況下，就應排除當事人希望適用的法律，而適用本應適用的法律。例如1979年美洲國家《關于國際私法一般規則的公約》第6條規定：“成員國的法律，不得在另一成員國的法律基本原則被欺詐規避時，作為外國法而適用。”這些規定表明了被規避的法律不論是內國法還是外國法一律無效。鑒于規避絕對無效說不利于國際民商事交往的正常發展，而承認法律規避的效力，會造成法律關系的不穩定，影響社會安定。于是有學者提出規避內國法無效，規避外國法有效的主張。而且在司法實踐也有體現，例如1922年法國法院審理的佛萊（Ferrai）案就是采取這種觀點.
事實上，在現實生活中法律規避行為經常發生，是一個普遍的法律現象。值得注意的是，法院審理這類案件時，認定當事人規避外國法無效的審判實踐卻極少，只要當事人不規避法院地法，法院就不對規避外國法的行為進行裁判，并且，對規避外國法所訂立的契約大多予以認可。筆者認為，形成這種狀況的原因有：（1）當事人規避外國法，對行為地國或法院地國一般不具有社會危害性，相反，卻有可能擴大法院地法的適用，這與立法者意愿一致的；（2）對規避外國法行為的認定極為困難，不僅直接增加法院工作量，而且時常無法判斷當事人規避法律行為是否存在主觀故意，此外還往往牽連到舉證責任、外國法查明等一系列問題，法院難以也不愿承擔如此重任。（3）一些國家的立法對法律規避根本不加限制，例如一些英美法系國家就是如此。由于被規避的外國法本身都不承認法律規避行為具有違法性，其他國家就更無義務對此加以限制或禁止。
三、立法與實踐
我國目前尚無有關法律規避的立法規定，但最高人民法院1988年《關于貫徹〈中華人民共和國民法通則〉若干問題的意見（試行）》第194條規定：“當事人規避我國強制性或者禁止性法律規范的行為，不發生適用外國法律的效力。”從此條可以看出，當事人規避我國強行性或禁止性的法律一律無效，規避外國法則無明確規定。為了填補這項立法空白，完善我國法制我國國際私法學者對規避外國法的處理主要有以下幾種主張：
第一種是規避外國法無效說，該說主張只要當事人規避的法律是本應適用的強行性或禁止性規定，則不論其是實體法還是沖突法，也不論是內國法還是外國法，只要其符合法律規避的構成要件都構成法律規避，并認定這種行為無效。這種學說存在著以下難以克服的困難，首先，它要求法官對幾乎每一個涉外民商事案件進行審查，以確定其是否存在規避外國法的行為。然而，法官難以完成如此繁重的審任，除非案件非常明確地顯示了有規避法律的可能。但是通常當事人是否規避外國法并非如此明晰可辨，這就相應地需要作大量細致的審查。這不僅會加大法官的工作量和工作的復雜性，而且由于法官受其自身素質、對外國法了解程度等主觀因素的限制，以及國際關系的不斷變化的客觀因素的干擾，使得這種審查的公正性和準確性令人置疑；其次，法律規避無效說不利于保護國際民商事交易安全和善意無過失相對人的利益，對于和法律規避行為人發生涉外民商事關系的相對人來說，他不知道也不可能預先查明對方當事人有無法律規避行為。如果要他承擔對方當事人由于法律規避而導致的行為無效的后果，那么是不公平的，而且將導致國際民商事交往缺乏必要的穩定性與安全感，不利于國際民商事交往的正常發展。
第二種是具體問題具體分析說。該說主張若當事人規避了外國法中的合理的、正當的規定，如禁止近親結婚、性病患者結婚等，則這種行為無效；若當事人規避了外國法中不合理的、非正當的規定，如種族歧視，則這種行為有效。這是我國理論界較為普遍的主張，并一直對我國的司法實踐產生著較大的影響。筆者認為此說看似能權衡無效說與有效說的利弊，但于現實中難于付諸實施。首先，不論是依據古老的“平等者間無管轄權”原則，還是依據現代國際法的國家原則，一國無權以本國法去評判外國法。其次，一國也無法對外國法作出恰當的評判。具體問題具體分析要求法官對被規避的外國法進行評判，以辨別其正當、合理與否，這種要求在實踐中缺乏可操作性。以法院地為標準不僅悖于國家原則，而且由于各國國情不同，會出現對同一法律事實或法律行為有不同或相反的規定，也可能一些國家有明文規定，而另一些國家完全沒有作規定。
第三種是規避外國法有效說。此說認為涉外民事案件當事人規避外國法的，若該當事人本國沒有和我國簽定或共同參加有關的國際條約，則為有效。筆者認為，規避外國法有效不僅在理論上行的通，而且易于付諸實踐。規避外國法有效說可以避免法院對當事人是否規避外國法而作出大量審查，從而減輕了法院的工作量和工作的復雜性，也于我國法官目前的自身素質相符，有利于國際民商事交往的正常發展。即使被規避后所適用的外國法確有不合理，法院可以借助公共秩序保留而排除適用。
因此，筆者主張，只要當事人規避的法律是本應適用的強行法或禁止性規定，則不論其是實體法還是沖突法，也不論其是內國法還是外國法，都可以構成法律規避。涉外民商事案件當事人凡屬規避我國法律的行為一律無效。而對規避外國法的行為，原則上不作審查，視為有效。但下列情況例外：（1）我國與當事人本國簽定或者共同參加了有關國際私法條約，或者按照互惠原則人民法院對其是否規避其他締約國法或有關外國法進行審查；（2）若當事人規避某外國法后而得以適用的法的規定與本國的公共秩序政策相抵觸，則可借助公共秩序保留加以排除適用。
「參考文獻
[①]韓德培主編，《國際私法（修訂本）》，武漢大學出版社1989年版，第85-87頁；
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[③]余先予主編，《國（區）際民商事法律適用法》，人民日報出版社1995年版，第95-96頁；
二、法律規避概念
國際私法中的法律規避又稱“法律欺詐”，是指涉外民事法律關系的當事人為了規避原本應該適用的某一國法律，故意制造一些條件，利用沖突規范，使對其有利的另一國法律得以適用的行為。沖突規范本身是一種間接規范，是通過連接點來指示應適用的準據法。當事人基于對法律的了解和對法律后果的預見性，往往故意制造或改變某一連接點，以企圖達到適用法律的目的。法律規避是國際私法上的一個重要問題。自從1878年法國最高法院對鮑富萊蒙王妃案作出判決后，法律規避問題便引起了國際私法學界的廣泛注意和較為深入的研究。
在現實生活中，大量發生著規避法律的行為:當事人為了規避一國不準離婚的法律規定，改變國籍，歸化為允許離婚的某國人；當事人為了逃避遺囑的繁雜手續和高昂費用，到一個手續簡單且花費較小的國家去成立遺囑；當事人把一國法律規定不準買賣的物品轉移到無此種限制的國家；當事人為了規避在本國成立公司的苛刻條件及繁重稅負而到別國成立公司，然后在其他國家從事經營活動；在國際海上運輸中，船東為了逃避船舶登記時所須繳納的巨額費用和嚴格的船舶監管，專門到那些費用很低，而且監管不嚴的國家去登記，使船舶取得登記國的國籍，從而懸掛該國的國旗在海上航行。法律規避現象如此大量存在，有多方面的原因，其中主要的原因是:首先，各國民商法時常對同一法律事實或法律行為作出不同的甚至截然相反的規定。這是法律規避產生的先決條件。其次，人的趨利避害的價值取向，是法律規避行為得以產生的主觀成因。再次，沖突規范在解決法律抵觸時，通常機械地規定某類法律關系適用某類準據法。這就為當事人有計劃地利用某國的國際私法規則，制造連結點的事實狀況，規避對其不利的法律提供了客觀可能性。另外，一些國家的立法及司法實踐常常對法律規避行為持寬容的態度，不加禁止或限制，不僅它們的立法根本沒有作出規定，而且其司法實踐多不對此進行審查。這就相應地縱容了法律規避現象的產生和繁衍。法律規避現象的增多，影響了各國法律的威嚴。
三、法律規避構成要件
規避行為必須完全具備以下條件才構成國際私法上的法律規避，也才涉及到法律規避的效力問題。這些構成要件是:1.主觀方面，是當事人主觀上有避法的故意且以逃避某種法律適用為目的。法律規避行為都是當事人在故意支配下的積極作為，而且這種作為是以趨利避害為目的的。過失情形下的法律規避是不存在的。2.客觀方面，是通過制造構成法院地國沖突規范中的連接點來實現的。一般來說有兩種途徑:一是直接制造構成連接點的客觀事實狀況以逃避對其不利的準據法，適用對其有利的法律；二是直接改變法律狀況，如改變國籍等。3.對象方面，被當事人規避的法律必須是依沖突規范本應適用的法律。被規避的法律必須是強行法而非任意法。4.結果方面，當事人的行為在客觀上已經形成了法律規避的事實，其所希望的某個實體法已得到適用，對其不利的準據法得以排除。也就是不存在未遂的法律規避。
四、法律規避性質
對法律規避制度予以準確地定性是正確認識和處理法律規避問題的基礎和前提。法律規避制度的定性是指它是一個獨立的問題還是公共秩序保留問題的一部分。各國學者們分別持兩種不同的觀點。以法國巴迪福為代表的一部分學者認為，法律規避是一個獨立的問題，不應與公共秩序保留問題混為一談。在他們看來，兩者雖然在結果上常常都是對外國法不予適用，但其性質完全不同。因公共秩序保留而不適用外國法，是著眼于外國法的內容和適用結果；因法律規避而不適用外國法，卻著眼于當事人的虛假行為。在理論界，我國的一些學者也提出法律規避應是一個獨立的問題。因為:(1)起因不同。法律規避是當事人故意改變連結點的行為造成的；公共秩序保留則是由于沖突規范所指引的外國法的內容與沖突規范所屬國的公共秩序相抵觸而引起的。(2)保護的對象不同。法律規避既可以保護本國法，也可以保護外國法，且多為禁止性的法律規范；而公共秩序保留保護的只是內國法，且是內國法中的基本原則、基本精神，并不一定是禁止性的法律規范。(3)行為的性質不同。進行法律規避是一種私人行為；而適用公共秩序保留則是一種國家機關的行為。(4)后果不同。由于否定法律規避行為不適用外國法時，不僅當事人企圖適用某一外國法的目的不能達到，他還可能要負擔法律責任；而由于公共秩序保留不適用沖突規范所援引的外國法，當事人不承擔任何法律責任。(5)地位和立法上的表現不同。公共秩序保留得到了世界各國的贊同，而法律規避未被絕大部分國家的立法明文規定。
然而，以德國梅爾希奧為代表的另一部分學者主張，法律規避的目的是使原來應該適用的法律未得到適用，應當從公共秩序方面尋找原因和根據，它與公共秩序保留一樣，也是為了維護法律的強行為，故而法律規避應視為公共秩序保留的一個附帶問題。德國的馬卡洛夫也是這一主張的支持者。這派學者的主要觀點是，法律規避和公共秩序保留均具有排除外門法適用的作用，并且法律規避本質上也僅僅為限制和排除有礙本國基本法律秩序和公共秩序的外國法適用，因此，法律規避問題實際上是公共秩序保留問題的一部分。
筆者認為，法律規避是指當事人故意制造某種連結點的構成要素，以避開本應適用的對其不利的法律，從而使對自己有利的法律得以適用的一種逃法行為。它通常被認為具有違法性。而公共秩序保留是指一國法院依其沖突規范本應適用外國法時，因其適用會與法院地國的重大利益、基本政策、道德的基本觀念或法律的基本原則相抵觸而排除其適用的一種保留制度。法律規避行為與公共秩序保留制度分別為不同種類的概念，如果將法律規避視為公共秩序保留制度的一部分顯然是不恰當的。所以法律規避應是一個獨立的問題，不應與公共秩序保留問題混為一談。
五、法律規避行為的對象與效力
關于法律規避行為的對象與效力，各國立法有不同的規定。許多國家在立法上規定規避本國法是不能容忍的，在這些國家中，規避本國法的行為被視為違法行為，不發生法律效力。少數的國家和地區規定，法律規避既包括規避本國法，也包括規避外國法，規避外國法也是無效的。除此以外，對規避外國法的效力問題，相當一部分國家采取了回避的態度。我國的立法對法律規避問題未作規定。有關法律規避的規定出現在司法解釋里。最高人民法院《關于貫徹中華人民共和國民法通則若干問題的意見(試行)》第194條:“當事人規避我國強制性或者禁止性法律規范的行為，不發生適用外國法的效力。”從該規定可以看出，規避中國法是無效的。但是對于規避外國法的行為是否無效，這里并沒有明確的規定，或者說是持一種回避的態度。《中華人民共和國國際私法示范法》里也有法律規避的規定。其第13條規定:“當事人故意規避中華人民共和國強制性或者禁止性法律規定的，不得適用當事人企圖適用的法律。”這里仍沒有關于規避外國法效力問題的規定。在審判實踐中，認定當事人規避外國法無效的也極少。筆者認為，形成這種狀況的主要原因是:(1)當事人規避外國法，對內國一般不具有社會危害性。(2)對規避外國法行為的認定極困難，很難判定當事人是否具有規避外國法律的故意，這就需要作大量細致的審查工作，這種審查會加大法官的工作量。在審判實踐中，對規避外國法的行為，原則上不作審查，視為有效，除非規避外國法的當事人本國與我國共同簽定或參加了有關國際私法條約。只有這樣，才能更好地保護我國的利益和維護我國法的權威，保護善意且無過失的相對人的利益。
參考文獻：
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孫建《對國際私法中法律規避問題的探討》發表于河北法學2003年3月第21卷第2期
王霞《對國際私法中法律規避問題的一點理解》發表于社科縱橫2006年1月第1期
好的寫作必須建立在對寫作主體深入研究的基礎上。在歐美法律寫作中，法律來源（source）的質量對于法律研究至關重要。要從繁雜的案例、法條、法律意見找出可用的材料，要求律師能熟練運用身邊的資源，例如數據庫（WESTLAW, LEXIS NEXIS）、網絡、圖書館等，但同時要注意不能只依賴單一的搜索工具，要善于把各種工具結合起來，避免“把所有雞蛋都放在同一個籃子里。”
高質量的法律來源取決于兩個因素，一是可信度，二是包含有用的信息。信息是否有用需要作者根據具體情況進行具體分析，而可信度則可以根據一些符號進行篩選。如果在數據庫或網絡上看到一個案例或法條旁邊標有紅色的旗子或其他紅色的符號，表示該案例已經被推翻或更新，或者該法條被認為是違背憲法原則的（unconstitutional），這并不能成為好的法律（good law）。如果出現黃色的標志，表示該案例曾經被質疑、批評或是帶有限制條件的，但是并未被推翻或改判，現在仍然適用。而藍色的旗子則表示該案例正在上訴。
對案例進行總結與概括有助于快速精準地了解案例，并將其運用到實際工作中。我們在閱讀案例時，應該把握好四個方面：
1. 爭議的焦點是什么？（the issue）
2. 法庭的判決是什么？（the holding）
3. 適用的法律是什么？（the rules of law）
4. 這個案例有什么指導意義？（the importance of the case）
一份好的案例摘要通常要圍繞這幾個問題來進行寫作，應該包含以下幾個部分：
案例摘要的字數通常要控制在一頁以內，就好比一個手提行李需要裝下必需品，但是又不能太重，案例摘要要求包含案子所有的基礎信息但是又必須一目了然。寫案例摘要之前最好能夠先通讀案例，避免因為邊讀邊寫而加入許多無關的細節。
在閱讀法律文書時， 我們常常會看到引用。引用在法律文書寫作中是必不可少的一部分內容。引用的作用在于，對于文書中提到的案例及法條為讀者提供準確的查詢依據，確保法律文書是以事實為依據的，是一切有據可查。在歐美法律寫作中，引用也有自己固定的格式及要求。由于在歐美法中，法律來源多種多樣，因此建立一個統一的法律文書引用規范就十分必要了，《藍皮書》（The Bluebook，英文全稱為The Bluebook: A Uniform System of Citation，中文全稱為《藍皮書：統一注釋體系》）就是這樣誕生的。
“The Bluebook”中關于引用格式的分類主要有兩種：一是法庭文件的引用；二是法律評論（Law review）及法學類學術文章的引用。本文這里主要介紹一下有關法律評論（law review）及法學類學術文章的引用規范。
在法學類學術文章的引用中，主要采取的是腳注的形式，也有一些出現在文中的引用，這時需要注意文中的引用必須是以斜體標出的。腳注的具體格式如下：
除此之外，還應注意的是，某個案例或法條在文中第一次引用的時候要完整地按照規范進行引用，但當后面再次提到時，引用就可以簡寫了。
在了解完上述三個寫作難點之后，我們有必要了解一下在法律文書寫作過程中需要注意的地方。首先，在撰寫每篇法律文書時，都應該先打一份草稿（first draft）。這份草稿的主要內容需要包括兩個部分：1.所有用到的信息和事實。2.有法律根據及符合法律邏輯的分析。
在進行段落寫作時，要注意將含有最重要信息的中心句放在段首。法律文書寫作區別于其他類型寫作，不需要復雜的行文結構和含有“驚喜”的結尾，永遠記住越是重要的內容越要放在前面。分析段落的基本寫作格式如下：
Topic sentence (idea)
Argument 1 (explained and discussed)
Example 1 (or supporting facts, etc.)
Argument 2
Example 2 (or supporting fact, etc.)
通過一個機構來實現銀行的債權轉股權，是國外大多數國家的通行做法，而這一機構往往具有官方政府機構的性質。美國八十年代初成立的清算信托公司（ResolutionTrustCorporation簡稱RTC）扮演清算主的角色，專門清理儲貸協會危機后殘存的資本。1998年韓國受亞洲金融危機的沖擊，決定啟用資產管理公司的工作程序，收購低于法定標準的貸款、可疑貸款和沉淀貸款。大多數國家的法律禁止銀行向企業直接投資，在銀行持有企業的不良債權時，只能通過類似的機構來解決。我國的法律也禁止商業銀行向企業進行投資，因此，成立金融資產管理公司來負責債轉股事宜，與國際上的做法大體一致。
在我國，繼信達資產管理公司成立后，華融、長城、東方三家公司也獲準組建。這四家資產管理公司使用中央銀行提供的貸款和向商業銀行發行債券籌集來的資金收購并經營建設銀行、工商銀行、農業銀行和中國銀行的不良資產。金融資產管理公司利用自己的特殊法律地位和專業化優勢，綜合運用出售、置換、資產重組、債轉股、資產證券化等方法，對貸款以及抵押品進行處置；對債務人提供管理咨詢、收購兼并、分立重組、包裝上市等方面的服務；對確屬資不抵債的、需要關閉破產的企業申請破產清算。在企業經濟狀況轉好后，可以通過上市、轉讓或企業回購的形式收回收購不良資產占用的資金，其以“賤買貴賣”為最高哲學。金融資產管理公司同銀行在財務上完全分開，具有獨立法人地位。
金融資產管理公司收購銀行剝離出來的不良資產有一定限制，即1995年底以前發生的、尚有收回可能的部分。1996年以后的銀行不良資產，因為銀行已經商業化運作，不屬于債轉股的范疇。由此看來，金融資產管理公司扮演的是國有資產運營人的角色，與國資局授權經營國有資產的國有資產管理公司有異曲同工之處。雖然都是經營國有資產，但國有資產管理公司的運作方式是用授權的國有資產以國有股或法人股形式向若干公司投資入股，可以根據需要增大投資，目的在于最大限度地使國有資產保值增值。而從金融資產管理公司的運作來看，其目的在于最大限度地收回收購不良資產所占用的資金，一旦債務人經營情況轉好，即轉讓其債權或股權，而不會增大投資。
二、銀行債權轉讓中的法律問題
債轉股涉及到合同轉讓問題。合同的轉讓是一方當事人將本人的合同權利轉讓給第三人，其特征是合同的主體發生變更而合同的性質與內容（客體）未發生任何變化。各國法律都允許合同轉讓，只是某些合同禁止轉讓，合同轉讓的內容和手續，各國法律規定不盡一致。
合同轉讓包括兩種情況，一種是債權轉讓，一種是債務承擔。債權轉讓是指債權人將其債權轉讓給第三人，按民法規定，債權的轉讓不經讓與人把變更的事實通知債務人，對債務人不發生效力，即債權的轉讓以通知債務人為必要條件。實踐中，債轉股的實施分兩個步驟：一是銀行將其對企業的債權轉讓給金融資產管理公司；二是金融資產管理公司將受讓來的債權轉變為對企業的股權。銀行與金融資產管理公司之間的債權轉讓須符合以下條件：（1）銀行與企業簽訂的借款合同中不禁止合同權利的轉讓。如果借款合同中有該類禁止條款，銀行與企業應簽訂補充協議，對該條款進行變更或者廢止。（2）借款合同中規定有專屬于借款人（銀行）享有的從權利的，該從權利仍由銀行享有，企業仍向銀行履行。（3）銀行在轉讓債權時負有將該事項通知企業之責。
在國際商業貸款實踐中，債務人對債權人轉讓債權的權利往往加以限制，以保護自己的利益。在債轉股實踐中，當然不存在象國際商業貸款那樣的利害關系，但是，債轉股的目的是減輕銀行和國有企業的負擔，如果銀行把債權轉讓給金融資產管理公司后，后者不實行債權轉股權的措施，則企業沒有從中取得利益，雖然它不能阻止銀行轉讓債權，但仍可能提出異議。因為某些貸款的發生并不僅僅意味著一筆款項的流轉，也包含著借款人與貸款人之間的良好信譽合作關系，可能存在著某些因素致使借款人不愿意向債權的受讓人履行債務。
三、金融資產管理公司與企業的關系
金融資產管理公司承接銀行的不良債權后，雖然有若干的運作方式，但債轉股是其現階段的重點。從企業的角度看，將債權轉變為股權，是金融資產管理公司收購銀行不良債權的前提。因此，如果說銀行與企業的關系是債權債務關系的話，那么金融資產管理公司與其也就是持股與被持股或控股與被控股的關系了，原來的還本付息轉變為按股分紅。
1．股東權利的取得
銀行將債權轉讓給金融資產管理公司后，金融資產管理公司取得的是對企業的債權，要將債權轉為股權，應區分不同的情況進行操作：
（1）企業還沒有改制為公司的。企業沒有清產核資，財產沒有劃分為等額股份，金融資產管理公司享有的債權應占企業資產的比例不能真實地反映出來，也就不能正確確定分紅比例。此種情況下，企業應剝離非經營性資產和富余人員，清產核資，確定股權比例。
（2）企業如果已經實行公司制改造的，金融資產管理公司的債權轉股權，涉及到公司增資擴股問題。按照《公司法》的規定，公司注冊資本的增加應當由股東會或股東大會作出決議。需要提出的是，債轉股不同于發行新股，雖然都是在原股份數額的基礎上有增加，但實質卻不一樣。從“資產=負債+所有者權益”這一資金平衡公式上看，發行新股表現為公式兩邊的數額都等量地增加，而債轉股情況下，公式中資產的數額不變，負債減少，所有者權益等額增加。2．股東權的行使
金融資產管理公司享有的股權應屆定為《公司法》中規定的權利：（1）與其他股東一樣享有權利，同股同權，不屬于優先股。原來為貸款進行擔保的抵押物、質押物（權）不再具有擔保性質，不作為金融資產管理公司股權的擔保。（2）金融資產管理公司不享有對企業財產的支配權，不能直接處置企業財產，只享有相應股份份額財產的終極所有權。
實踐中，企業的股東雖然各不一樣，但對企業的重大事務起決定性影響的是大股東，而這些股東大都對該企業的行業特點和經營管理較為了解。金融資產管理公司成為企業股東后，勢必引起企業決策權力的重組。一方面，金融資產管理公司委派的董事能否具有足夠的相應的經營管理知識來行使決策權，這是事關企業興衰的大事。另一方面，如果金融資產管理公司不直接參與企業決策，那么它就須防備發生“問題”。所謂“問題”，就是在委托制下，方中的經理階層利用委托方賦予他的權利而謀取私利，導致委托方的利益受到損害的行為。
3．股權的轉讓
金融資產管理公司作為階段性的持股者，最終是要讓所收購的不良資產全部消解掉，即要進行股權退出工作。因此，在企業經營狀況轉好后，其享有的股權是要轉讓出去的，這種轉讓應當符合公司法的規定。如果企業改制為股份有限公司的，那么金融資產管理公司就不能將股份轉讓給該企業，而只能轉讓給其他股東或其他企業。如果企業是有限責任公司，除了金融資產管理公司外只有一個股東的，該股東對金融資產管理公司將轉讓的股份沒有購買權，否則將導致一人公司的出現，從而違反公司法的規定。
四、債轉股對社會的影響
其一，債轉股影響社會信用。債轉股固然可以暫時改善企業的資產負債結構，有利于企業的穩定經營和良性運作，但如果做得不好，卻容易形成新的“賴帳經濟”，改變其從“呆帳經濟”走向“信用經濟”的初衷，從而變成債務回收站。機制設計有誤或者實施出現差錯時，會成為“債務大赦”，使地方政府和企業形成有債務一筆勾銷的想法，從而千方百計地爭取這頓“免費午餐”。原本可以按時還本付息的企業會認為銀行貸款早還不如晚還、晚還不如不還，也想坐等債轉股，“借債還錢”的道德觀念將受到極大沖擊，“賴帳經濟”初現端倪。六十年代我國對農民豁免農貸時，曾帶來過這樣的負效應。防止出現這種情況的辦法就是嚴格區分能轉同不能轉、過去和今后的界限，實行衡量指標量化、公開化，避免低質量企業魚目混珠，乘機賴帳。
其二，債轉股形成新的不公平競爭。債轉股只是在部分有良好項目支撐的企業中進行，實質上有使這些企業在財政支持下，在盈利時分期償還債務的意思。按市場競爭原則，機遇對每一個主題都應是平等的，然而，只有部分企業有此殊遇，這不僅造成了國有企業和非國有企業之間的不公平競爭，而且國企之間也不平等，未實行債轉股的企業負擔重，從而在市場競爭中處于劣勢，勢必又會造成另一批企業的虧損。
雖然債轉股只是國有企業改革中的一種階段性措施，直至把不良資產全部出售完畢為止，它的歷史使命是短暫的，但是，我們應當對改革中出現的新事物予與充分的研究，努力避免其負面影響，使其發揮應有的積極作用，為國有企業扭虧增盈，實現脫困目標作貢獻。
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一、證券投資基金的納稅主體資格之爭：實定法上的迷失
證券投資基金在我國的發展最早可以追溯到1987年中國銀行和中國國際信托投資公司在海外組建的“中國投資基金”。隨著證券投資基金的發展，我國在1997年頒布了《證券投資基金管理暫行規定》，對證券投資基金的相關法律問題做出了規定。在此基礎上，財政部、國家稅務總局先后制定了《關于證券投資基金稅收問題的通知》(財稅字[1998]55號)、《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》(財稅字[2002]128號)，由此確立了證券投資基金的基本稅收規則，對證券投資基金在發行、運營及收益分配過程中所涉及的稅種及納稅義務人做出了明確的規定。然而，由于1997年所頒布的《證券投資基金管理暫行規定》認為證券投資基金是一種利益共享、風險共擔的集合證券投資方式，并不認為證券投資基金是獨立的法律主體，因此，在構建證券投資基金稅制時，基金本身能否作為獨立的納稅主體而獨立承擔納稅義務，上述兩個規章用語含糊，甚至存在諸多的矛盾。這種狀況到2003年《證券投資基金法》頒布后仍未得到解決。證券投資基金、基金管理人、投資人之間的稅法地位不清，造成了納稅義務分擔上的錯位，這成為我國證券投資基金稅制存在諸多弊端的根源。
(一)質疑一：基金管理人作為營業稅的納稅人
在《關于證券投資基金稅收問題的通知》和《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》中規定，基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫免征收營業稅。盡管這一規定為免稅規定，但其言外之意則是基金管理人仍為稅法上所明確的營業稅的納稅人，只不過這一納稅義務在法律所規定的期限內暫時免除。照此規定，在基金成立之后，基金管理人如果運用基金買賣了股票，則基金管理人應當因此所取得的差價收入，成為營業稅的納稅人。在這里，證券投資基金僅是基金管理人買賣股票、債券時所運用的“資產”，是作為“物”而存在的，不能成為稅法的主體，自然不承擔納稅義務。而在國家稅務總局2002年頒布的《金融保險業營業稅申報管理辦法》第2條規定，金融保險業營業稅的納稅人包括證券基金管理公司、證券投資基金。根據該規定，則證券投資基金是作為金融保險業的營業稅的納稅人而存在的，基金本身即作為納稅主體，證券投資基金如果買賣股票、債券，則仍應繳納營業稅，證券投資基金是“稅法上的人”，而非“物”。根據《中華人民共和國營業稅條例》及其實施細則的規定，負有營業稅納稅義務的單位為發生營業稅的應稅行為并向對方收取貨幣、貨物或其他經濟利益的單位和個人，包括獨立核算的單位和不獨立核算的單位。于是，問題的關鍵便在于，基金管理公司運用基金財產實施買賣股票、債券的行為，其法律后果是應該歸屬于基金管理人還是證券投資基金?基金是物還是作為獨立的主體存在，法律性質的不同判斷造成了對收益歸屬上認識的不同，由此也造成了對納稅義務人的規定上的矛盾與沖突，勢必造成稅收征管上的困難。
(二)質疑二：證券投資基金成為個人所得稅的納稅人
在1998年所頒布的《關于證券投資基金稅收問題的通知》中明確規定，對投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業債券的利息收入，由上市公司和發行債券的企業在向基金派發股息、紅利、利息時代扣代繳20％的個人所得稅，基金向個人投資者分配股息、紅利、利息時，不再代扣代繳個人所得稅。這一規定，在2002年針對開放式證券投資基金頒布的規章中，則變為“對基金取得的股票的股息、紅利收入，債券的利息收入、儲蓄存款利息收入，由上市公司、發行債券的企業和銀行在向基金支付上述收入時代扣代繳20％的個人所得稅，對投資者(包括個人和機構投資者)從基金分配中取得的收入，暫不征收個人所得稅和企業所得稅”。根據上述規定，對于封閉性證券投資基金，20％的個人所得稅是針對投資者進行扣繳的，而對開放式證券投資基金，同樣的20％的個人所得稅，其納稅主體卻變成了“基金”本身。根據個人所得稅法的規定，個人所得稅針對“個人”征收，亦即“自然存在的生物有機體”，而“基金”顯然是非獨立存在的“自然人”，對基金征收個人所得稅顯然是存在納稅主體上的誤解的。在封閉式證券投資基金中，盡管法律明定該個人所得稅針對投資者進行扣繳，然而，這些由上市公司、發行債券的企業和銀行代扣代繳個人所得稅后，分配到證券投資基金中的“股息、紅利收入，債券的利息收入、儲蓄存款利息收入”，仍應抵扣基金在運營過程中所產生的費用(如基金管理人的管理費用)、購買股票、債券等所發生的虧損后才能分配給投資者。因此，這20％的個人所得稅的稅基顯然并非投資者分配到的基金收益的總額，而僅是基金所取得的收入總和。再加上投資者顯然并非都是個人，不加區別地對其扣繳個人所得稅，顯然也是違反稅法的規定的。從這個意義上來看，對封閉式證券投資基金的投資者所征收的“個人所得稅”，實質上也是針對封閉式證券投資基金本身而征收的，同樣也會產生納稅主體上的混淆。
(三)質疑三：證券投資基金是企業所得稅的納稅主體
1998年所頒布的《關于證券投資基金稅收問題的通知》規定，對基金從證券市場中取得的收入，包括買賣股票、債券的差價收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，暫不征收企業所得稅。即證券投資基金為企業所得稅的納稅人，只是其納稅義務被暫時免除。而在2002年的《關于開放式證券投資基金有關稅收問題的通知》中，基金買賣股票所取得的差價收入，其企業所得稅的納稅主體卻是“基金管理人”，基金不過是其買賣股票、債券時所運用的資產，是“物”而非“人”。根據2007年頒布的《中華人民共和國企業所得稅法》(以下簡稱《企業所得稅法》)的規定，在中華人民共和國境內的企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人。顯然，如果基金僅作為“財產”存在，是無法成為企業所得稅的納稅主體的。但封閉式證券投資基金與開放式證券投資基金的差別僅在于封閉式基金的發行總額事先確定，在封閉期間內基金單位總數不變，投資人不能自由申購或贖回基金；而開放式基金的發行總額不固定，基金單位總數可以隨時增減，投資者可以按基金的報價在規定的營業場所申購或贖回基金單位，兩者之間并不存在“主體”與“物”之間的巨大差別。因此，兩份通知在認定證券投資基金的企業所得稅納稅主體資格方面是存在矛盾的。另一方面，基金管理人成為開放式證券投資基金下的股票、債券的轉讓所得的企業所得稅的納稅人。根據《企業所得稅法》的規定，中華人民共和國境內的企業，“從各種來源取得的收入”，減除各種可扣除的項目后，為應納稅所得額，即只有在某一所得能夠實質歸屬于該企業的情況下，該企業才會因此成為企業所得稅的納稅人。但問題在于，根據2003年的《中華人民共和國證券投資基金法》第6條的規定，基金財產獨立于基金管理人的固有財產，基金管理人不得將基金財產歸人其固有財產，似乎認為基金管理人并不對基金財產享有所有權，進而對運用基金財產買賣股票、債券的差價收入也不得享有所有權。因此，由基金管理人對該差價收入承擔納稅義務，同樣也是值得商榷的。
從上述分析不難看出，由于《證券投資基金法》對證券投資基金的法律性質、基金管理人的法律地位及其法律關系并未做出明確的規定，證券投資基金是獨立的商事組織還是財產的集合，基金管理人是證券投資基金的管理機構、投資者的受托人還是證券投資基金的所有者等問題的存在，造成了對基金投資收益的所有權歸屬認定上的困難，在此情況下，對該收益應負納稅義務者也必然變得含糊不清。因此，要解決證券投資基金運行過程中，各稅種納稅義務歸屬錯位的問題，首先應當探析證券投資基金本身的法律性質。
二、證券投資基金在稅法中的地位解析
(一)證券投資基金法律地位的重新叩問
對上述問題，首先必須解決的是投資基金的法律地位問題，即投資基金在此法律關系中究竟是法律主體還是法律客體。這一問題在學界一直存有爭議，我國《證券投資基金法》中對證券投資基金的性質采取了回避的態度，導致了證券投資基金法律主體地位的模糊不清，也導致了證券投資基金運行過程中各當事人之間的法律關系的非明確化，難以明確界定證券投資基金當事人的權利義務。總的說來，目前對證券投資基金法律地位的認識可分為以下幾種：(1)投資方式論認為投資基金是集合投資方式，我國1997年頒布的《證券投資基金管理暫行辦法》第2條即規定，證券投資基金是指一種利益共享、風險共擔的集合證券投資方式。(2)資本集合體論認為，所謂投資基金是指由多數投資者繳納的出資所組成的、由投資者委托他人投資于約定的項目、投資收益按投資者的出資份額共享、投資風險由投資者共擔的資本集合體。(3)投資組織形式論則認為，投資基金是指通過發行基金份額募集資金形成獨立的基金財產，由基金管理人管理、基金托管人托管，以資產組合方式進行證券投資，基金份額持有人按其所持份額享有收益和承擔風險的投資組織。
從目前各國對證券投資基金的規定來看，根據組織形態的不同，投資基金可以分為公司型基金和契約型或信托型基金兩種。公司型基金是具有共同投資目標的投資者依據公司法組成的以盈利為目的的采取股份有限公司形式的投資公司。公司型基金就表現為投資公司，是具有法人資格的經濟實體，具有獨立的權利能力和行為能力，是當然的法律主體。問題的關鍵在于契約型或信托型基金是否能夠成為法律主體。
1.從基金財產的獨立性看證券投資基金的主體性。信托型基金的當事人的一系列權利義務關系都是圍繞基金資產展開的，可以說基金資產是信托型基金的核心，信托型基金就表現為基金資產。根據《證券投資基金法》第6～8條的規定，基金財產獨立于基金管理人、基金托管人的固有財產。基金管理人、基金托管人不得將基金財產歸入其固有財產。基金管理人、基金托管人因基金財產的管理、運用或者其他情形而取得的財產和收益，歸入基金財產。基金管理人、基金托管人因依法解散、被依法撤銷或者被依法宣告破產等原因進行清算的，基金財產不屬于其清算財產。基金財產的債權，不得與基金管理人、基金托管人固有財產的債務相抵消；不同基金財產的債權債務，不得相互抵消。非因基金財產本身承擔的債務，不得對基金財產強制執行。基金設立之后，投資人也只能通過請求贖回或轉讓處分其持有的基金單位，不能直接處分基金財產。由此可見，基金資產是受基金目的拘束，并為基金目的而獨立存在的。即基金資產具有與各基金當事人相互獨立的地位，并非任何基金當事人的財產，而是“具有潛在主體性的財產的集合”。
2.從基金架構看證券投資基金的獨立性。在信托型基金中，投資者、基金管理人、基金托管人采用信托的原理來組織當事人之間的關系，但這種信托型基金與傳統意義上的信托已有很大的差異，其組織化的趨勢十分明顯。“從傳統的信托法理來看，委托人轉移財產的所有權于受托人是信托成立與生效的要件。如果信托型基金所成立的是信托關系，則基金財產的所有權應該轉移到基金管理人和托管人，那么，基金管理人和托管人應當對基金財產行使共同所有權。這便意味著基金管理人和托管人在進行管理和保管基金資產的時候，應當取得一致的同意，才能對基金資產進行占有、使用、收益和處分。但實際上，基金托管人只是負責資金資產的保管、清算和會計核算，不能參與基金的運作，只是按照約定執行基金管理公司的指令，基金托管人僅在基金成立后負有基金財產的保管和對基金管理人的監督職責。基金管理人和基金托管人是不存在對基金財產的共同共有的所有權的。投資者購買基金單位之后，所投入的資產的所有權與投資者相分離，卻并未如一般信托轉移給受托人，而是形成了獨立于基金管理人和托管人的集合資產，其目的在于通過這一資產的集合，能夠由基金管理人和托管人提供管理服務，從而進行投資獲利。因此，基金管理人或托管人顯然并非基金財產的所有人，相反，由投資人提供資本、基金管理人和受托人提供管理服務才最終形成證券投資基金。而組織是“人們為了達到某種目標，將其行為彼此協調與聯合起來所形成的社會團體”，證券投資基金已構成“財產和人(自然人)的有機集合體”，具有組織體的特征。
3.從基金運行的法律效果歸屬看證券投資基金的主體性。在基金設立之后，基金管理人負責基金資產的管理與運營，基金托管人負責保管基金資產，并對基金管理人進行監督。基金管理人投資于股票、債券、期貨、期權等金融資產，所產生的費用、稅收和債務以基金資產進行支付，所投資購買的股票、債券等金融資產歸入基金，所取得的財產和收益，也歸入基金財產中，再由基金管理人向基金份額持有人分配收益，并不歸基金管理人所有，也不直接歸投資者所有。因此，基金管理人投資基金資產的法律后果由基金承擔，基金管理人并不直接分享基金財產投資所取得的收益，而僅能依據基金契約或托管協議從基金資產中領取管理基金資產的報酬。不僅如此，如果基金管理人或托管人違反法定義務，造成基金資產的損失，基金管理人或托管人也有權以基金的名義向對方追償，所取得的賠償也同樣歸入基金資產。由此可見，盡管基金管理人和托管人實際上運營、管理、保管基金資產，但其法律后果并不由基金管理人和托管人承擔，而是由作為“基金財產和基金管理人、托管人集合體”的證券投資基金來最終承擔。
因此，在投資基金設立后，投資者認購基金單位所交納的金額匯合在一起形成獨立于基金管理人和受托人的資產集合，與作為外部管理者的基金管理人和托管人，共同形成了“人與財產”的集合體，具有團體的性格，能夠成為法律主體而存在。從證券市場上看，證券投資基金一旦成立，即成為證券市場上的機構投資者，不僅參與股票、債券的買賣，甚至通過入主上市公司，直接介入企業經營管理和內部治理，充當上市公司的積極股東。就其“機構投資者”的身份而言，證券投資基金并不僅僅作為財產存在，而實際上具有一定的主體性。
(二)證券投資基金的稅法地位解析
由上述分析可知，證券投資基金并非僅以作為客體的物而存在，而是具有了團體的特性，能夠作為法律主體而存在，那么，證券投資基金是否能夠作為稅法上的主體呢?
1.納稅主體資格的基本判定。一般說來，在私法上享有完全權利能力的主體，在稅法上也享有完全權利能力，具有納稅主體資格，如自然人和法人。但在相關證券投資基金法規肯認證券投資基金的法人資格之前，其并不能成為真正意義上的民事主體。這是否意味著證券投資基金不能成為稅法主體，則不無疑問。稅法與私法有著不同的價值追求，其權利能力的設定也必然與私法上的權利能力有所差別。民法所關注的是在自由市場經濟下各個經濟主體的平等地位、意志的自由表達以及市場的自由交易秩序和交易安全，因此，對私法主體的權利能力的設定更多的是從主體的行為及承擔責任的可能性予以考量的。而稅法所關注的是市場經濟下主體承擔稅收負擔的可能性，其權利能力的設定更多的是從主體取得收益的可能性以及稅收負擔能力予以考量的。在稅法上，應當以具有經濟上的負擔能力(例如所得稅)或在技術上可把握的經濟上的負擔能力的對象(例如營業稅)作為稅收權利能力的享有者。因此，在私法上不享有權利能力或享有部分權利能力的主體，在稅法上出于把握經濟負擔能力之技術的需要，則有可能賦予其完全權利能力或部分權利能力，如非法人團體、個人獨資企業、合伙企業。但對于那些在私法上不具備權利能力或僅具備部分權利能力的主體，其稅收權利能力的取得則要根據稅法的具體規定而定。由于稅法是根據負擔能力來分配納稅義務的，因此，一般來講，只要具備稅收負擔能力的主體，無論其在私法上的地位如何，都可以取得稅收權利能力。
那么，作為具有團體性的證券投資基金，并不具有獨立的法人資格，是否能夠享有獨立的納稅主體資格，則必須探求其是否具備稅法上所要求的“稅收負擔能力”。租稅法所重視者，應為足以表征納稅能力之實質的經濟事實。只有在動態的財產變動中實現經濟的流轉，始有可能基于由此發生的增值來重新評價納稅人的納稅能力，只有某一主體從事市場經濟活動并取得經濟收益，才能表明該主體具有經濟能力而足以分攤國家的稅收，也才能現實地承擔納稅義務。另一方面，由于稅收是私人財產向國家的無償轉移，只有經濟收益的實際歸屬主體才能就該收益承擔納稅義務。就證券投資基金而言，基金管理人運用基金財產從事股票、債券等金融資產的買賣，進而能夠取得金融資產的買賣差價，進而取得投資收益。此投資收益歸入基金財產中，為基金的增值，基金財產增加的數額便直接反映了基金分攤納稅義務的能力。因此，證券投資基金以其名義進行投資行為并能夠取得收益，表明其具備一定的稅收負擔能力，能夠成為稅法上的納稅主體。相反，由于基金財產獨立于基金管理人和基金托管人，基金從事市場交易活動所產生的任何收益均不帶來基金管理人和基金托管人財產的增加，其稅收負擔能力不會因此有所變動，基金管理人和托管人無需就基金所從事的交易行為及其經濟后果承擔納稅義務。
2.證券投資基金成為納稅主體的法律可能性。根據稅收法定原則，某單位和個人要成為納稅主體，在形式上必須有法律的明確規定。只有在稅法上明確規定某一主體為該稅種的納稅人，該主體才具有相應的納稅主體資格。納稅主體應當是稅收法律或稅收行政法規所明確規定的主體，稅法未明確規定的主體不能成為納稅主體。例如，盡管個人獨資企業和合伙企業同樣為從事生產經營活動的企業，但《企業所得稅法》規定，個人獨資企業和合伙企業不適用《企業所得稅法》，則個人獨資企業和合伙企業不具備企業所得稅的納稅主體資格。因此，證券投資基金是否能夠成為稅法主體之一，還必須明確其在當前的稅制下是否具有成為納稅主體的法律可能性。
從證券投資基金的設立運營過程來看，所從事的經濟活動主要包括買賣股票、債券等金融產品、行使由此取得的股權和債權。因此，其可能涉及的稅種主要包括營業稅、所得稅和印花稅。我們不妨考察在我國當前的稅制下，證券投資基金是否可能成為上述稅種的納稅主體。
(1)營業稅。根據《營業稅暫行條例實施細則》第11條的規定，負有營業稅納稅義務的單位為發生應稅行為并向對方收取貨幣、貨物或其他經濟利益的單位，包括獨立核算的單位和不獨立核算的單位。因此，只要符合以下條件，便可以成為營業稅的納稅主體，具備獨立的納稅主體資格：第一，提供應稅勞務、轉讓無形資產或銷售不動產。其中應稅勞務是指屬于交通運輸業、建筑業、金融保險業、郵電通信業、文化體育業、娛樂業、服務業稅目征收范圍的勞務。第二，該交易行為必須是有償的，即以從勞務接受方或受讓方(購買方)取得貨幣、貨物或其他經濟利益為條件提供勞務、轉讓無形資產或者轉讓不動產所有權的行為。營業稅是以應稅商品或應稅勞務的營業額作為計稅依據的一種商品稅，因此，只要該主體所取得的“貨幣、貨物或其他經濟利益”足以表彰其經濟能力和稅收負擔能力，即能夠成為營業稅的納稅主體，進行獨立納稅，而不論該主體是否具備法人資格，是否在銀行單獨開設結算賬戶、是否建立賬簿、編制財務會計報表、是否獨立計算盈虧。因此，證券投資基金盡管不具有獨立法人資格，仍可以成為營業稅的納稅主體。進行獨立納稅。
(2)所得稅。證券投資基金存續期間產生的所得在形式上屬于受托人，但這些所得并不能歸人受托人的固有財產，受托人最終必須將信托的收益分配給受益人，受益人才是財產收益的最終所有人。但在收益分配給基金持有人之前，證券投資基金所得應當被歸入基金財產本身，由基金財產承擔納稅義務。因為證券投資基金非自然存在的生物有機體，從而也就排除了其作為個人所得稅納稅人的可能性。于是，關鍵的問題在于證券投資基金是否能夠作為企業所得稅的納稅人。根據《企業所得稅法》第l條的規定，企業和其他取得收入的組織為企業所得稅的納稅人。企業是指依法成立并具備一定的組織形式，以營利為目的獨立從事商業生產經營活動和商業服務的經濟組織。作為企業所得稅納稅人的企業應當同時具備獨立性和營利性這兩個基本的經濟特征。營利性強調的是企業必須是從事商品生產經營活動、以營利為目的的經濟組織。而獨立性則強調，企業擁有自己的財產、獨立承擔財產責任，企業與其投資者或其他利益相關者的財產相互獨立。具備經濟性和獨立性的企業和其他組織，無論其資金來源、組織形式、法律屬性如何，都可以成為企業所得稅的納稅人。
證券投資基金是具有人和物相結合的組織體，已如前所述。根據《證券投資基金法》第58條的規定，基金財產以資產組合方式投資于上市交易的股票、債券和國務院證券監督管理機構規定的其他證券品種。通過證券投資，基金能夠獲得相應的證券轉讓收益或權益性投資收益，具有營利性。其第6條規定。基金財產獨立于基金管理人、基金托管人的固有財產。因此，根據《企業所得稅法》的規定，證券投資基金同樣具備作為企業所得稅納稅主體的資格。
確立證券投資基金納稅主體資格的最大隱憂在于此種課稅模式必然形成對證券投資基金和投資者的經濟性雙重征稅。但對企業投資者而言，根據《企業所得稅法》第26條第2款的規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。因此，可以將持有基金的企業從證券投資基金分配的權益性投資收益“視為權益性投資收益”，從而適用第26條的規定，基金投資收益僅在證券投資基金層面上課稅，不會產生雙重征稅的問題。同樣，為避免對持有基金的個人投資者的經濟性雙重征稅，對其來自基金分配的收益也可以給予免稅，則可以避免由于確立證券投資企業的所得稅納稅主體資格而產生的雙重征稅問題。因此，雙重征稅問題能夠通過技術性的規范設計加以避免，是稅收政策選擇的問題而非證券投資基金能否具有納稅主體資格的決定性因素。
(3)證券交易印花稅。根據《印花稅暫行條例》的規定，印花稅的納稅人為在我國境內書立、領受應稅憑證的單位和個人，具體包括各類企業、事業、機關、團體、部隊、外商投資企業、外國企業和其他經濟組織及其在華機構等單位和個人。因此，只要能夠作為合同訂立的一方當事人，即應成為印花稅的納稅人。證券投資基金由基金管理人運用基金資產買賣股票、債券等基金資產所訂立的合同，也是買賣股票、債券這一所有權轉移合同的法律效果的最終承擔者，是有價證券買賣合同的一方當事人，也可以成為證券交易印花稅的納稅人。
無論由基金管理人還是由投資者作為證券投資基金運營收益的納稅人，都是有違稅法基本理論的。既然證券投資基金具有團體性，能夠從事經濟活動并有取得收入的可能，具備稅收權利能力。而證券投資基金作為經濟實體，根據我國當前稅法的規定，也具備成為相關稅種的納稅人的法律可能性，因此，其納稅主體資格應當得到確認。
三、證券投資基金的納稅主體資格在稅法中的確立
(一)各國對證券投資基金課稅的基本模式
從當前各國對證券投資基金課稅的方式來看，可以分為以下5種模式：
1.在稅收上無視證券投資基金的存在，僅直接對投資者個人進行征稅。如在日本，投資基金不被視為法人，不必繳納所得稅；在比利時、韓國、巴西等國家，投資基金不是納稅人，也不需納稅；在德國、印度、芬蘭和我國香港地區，則豁免信托基金所獲利息及資本利得等繳納相關稅項。
2.承認證券投資基金為納稅實體，但如果滿足一定的條件，就給予免稅待遇。在盧森堡，如其投資者或收益為某種級別，則可以免稅。在美國，無論是契約型還是公司型共同基金，均被視為納稅主體，應當繳納公司所得稅，如投資基金可保留已實現的長期資本收益，并就此納稅。但根據美國1942年稅法規定，投資公司的股息、利息和任何資本增值在一定條件下是免稅的。條件是：第一，投資公司必須是經證券管理部門登記注冊的合格公司；投資公司為“受控”公司。
3.對證券投資基金適用正常的稅率，但允許其在分配收益時扣除，因而其實際稅負近乎為零。如在英國、加拿大、挪威，投資基金需全額納稅，但對已分配給投資者的收益部分，可從稅基中予以扣除。最終，投資基金雖然負有納稅義務，但交稅很少，甚至不需交稅。
4.對證券投資基金適用較低的稅率。在意大利、西班牙、荷蘭等國，如投資基金能滿足一定條件，則可適用低稅率，甚至零稅率。如在意大利，投資基金按資產值適用差別稅率，以代替直接投資所要負擔的較重的預提稅和累進的所得稅。
5.將證券投資基金視為一般的公司，適用正常的公司稅稅率。如在以色列和愛爾蘭，投資基金根據適用一般公司的稅率完全納稅，但投資者分配到的紅利則完全免稅。
從上述5種課稅模式中不難看出，除第一種模式不承認投資基金是獨立的納稅主體外，其他四種模式均認為投資基金是獨立的納稅主體，需要承擔一定的納稅義務。即便是在第一種模式下，對投資基金予以“免稅”待遇，但仍認為投資基金是作為納稅實體存在的，只不過其納稅義務出于稅收政策的考量而被免除而已。如根據德國《投資稅法》的規定雖然投資基金無須納稅，但投資基金仍被視做獨立的納稅主體來確定稅基。因此，無論對投資基金是否征稅，實際上并不影響投資基金本身所具有的獨立的納稅主體資格。我國在構建投資基金稅制時，可予以借鑒。
(二)我國完善證券投資基金稅制的前提——證券投資基金納稅主體資格的確立
由于對證券投資基金是否作為納稅主體問題的法律規定含糊不清，由此也使得整個證券投資基金稅制問題重重，甚至相互矛盾和沖突。因此，完善證券投資基金稅制，首先應當確立證券投資基金在稅法上的納稅主體地位。證券投資基金成為納稅主體，不僅符合稅法理論，也具有法律可能性。但在證券投資基金運營的過程中，還存在基金管理人、托管人和投資者三方主體。在確定哪一主體應當就證券投資基金運營過程中所產生的收益而承擔納稅義務時，我們不妨考察證券投資基金的相關當事人能否作為該收益的納稅人。
1.基金管理人和托管人。如前所述，投資基金是作為團體性組織存在的，基金管理人和托管人無疑僅是投資基金這一主體的外部管理機構。在基金正式成立之后，基金管理人負責基金資產的管理和運營，托管人負責基金資產的保管，并對基金管理人運用基金資產的情況加以監督，他們對外以投資基金的名義買賣股票、債券等金融資產，行使因基金財產運作和處分所產生的債權和股權。因此，基金管理人和托管人是證券投資基金的管理機關和對外代表機關，只不過所采用的是外部管理的方式，其所有的運營都是通過第三方來進行的。因此，基金管理人和托管人所實施行為的一切后果均應歸屬于證券投資基金，無論積極財產和消極財產最終都應當由證券投資基金來承擔。因基金運營所產生的一切費用和債務，也都應由投資基金來承擔。基金管理人和托管人有權向投資基金追償其所支付的因投資基金運營所產生的一切費用。稅收作為經濟活動的重要成本之一，因證券投資基金從事經濟活動所應當承擔的稅收負擔，同樣應當由投資基金來承擔，由基金管理人從基金財產中進行支付。從制度設計上來說，固然可以要求基金管理人就基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，而繳納營業稅。但該差價收人因基金投資而產生，基金管理人運用基金賺取的差價收入只是基金財產的一部分，并不歸基金管理人所有，因此所負擔的納稅義務最終應當以基金財產進行繳納。如果由基金管理人作為營業稅的納稅人，基金管理人固然是以基金財產來進行支付，而一旦基金剩余財產不足以支付該營業稅，作為營業稅納稅義務人的基金管理人便需要以自有財產來繳納該稅款，這便使得基金管理人對基金的稅收債務負擔一定程度的“無限責任”。從這個意義上說，基金管理人和托管人都不應當成為“運用基金買賣股票、債券的差價收入”的納稅人。
2，投資者。證券投資基金設立的目的是通過集中投資者所投入的資金，透過基金管理人和托管人的經營運作，實現盈利的目的，因此，投資者是基于其所認購的投資基金的受益憑證而成為證券投資基金的最終受益人。證券投資基金運營所取得的收益最終都應當分配給投資者。從這個意義上說，以投資者作為證券投資基金投資收益的納稅人，似乎是沒有疑問的。但一方面，投資者所取得的收益必然是扣除了所有費用、彌補了投資損失并由基金管理人分配的凈所得，以投資者為納稅主體，則尚未分配的收益部分便無法對其進行課稅。另一方面，如營業稅等以營業額作為課稅對象的稅種，更是無法以投資者所取得的凈所得為稅基進行征收。在我國目前的課稅方式下，這種問題則更為突出。根據我國目前的規定，投資者從基金分配中獲得的股票的股息、紅利收入以及企業債券的利息收入，由上市公司和發行債券的企業在向基金派發股息、紅利、利息時代扣代繳20％的個人所得稅，由于投資基金可能將所取得的上市公司分配的收益用于彌補投資虧損、扣除投資成本和費用，投資者所實際取得的投資收益遠遠低于上市公司所分配的收益，由上市公司或發行債券的企業在派發股息、利息時即予以扣繳，無疑提高了投資者個人所得稅的稅基，增加了其稅收負擔。況且，從上市公司分配收益到證券投資基金分配該收益，所間隔的期間是無法預期的，如在上市公司分配收益時即對投資者自證券投資基金所分配的收益扣繳其個人所得稅，則要求其在納稅義務成立之前即提前履行其納稅義務，而基金投資收益未分配的部分也無法享受稅收遞延待遇。更重要的是，企業和個人投資者所取得的股息和紅利，其稅收負擔存在巨大的差異。根據《企業所得稅法》的規定，符合條件的居民企業之間的股息、紅利等權益性投資收益，在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息、紅利等權益性投資收益為免稅收入。而根據《個人所得稅法》以及相關行政規章的規定，對個人投資者從上市公司取得的股息、紅利所得，暫減按50％計征個人所得稅。然而，基金管理人以基金財產進行投資、行使股權，上市公司也很難確知所分配的股息的最終取得主體是企業還是個人投資者，無法真正的“依法課稅”。所以，出于稅收公平和效率的考慮，就基金從上市公司所分配的收益，仍不應以投資者作為納稅義務人。
從上述分析不難看出，無論是直接以基金管理人還是投資者作為證券投資基金運營過程中所產生的納稅義務的承擔者，都存在諸多的問題。既然投資基金能夠以其投資者的財產和基金管理人、托管人的有機結合形成組織體，則無論基金管理人、托管人均為投資基金的代表機關，其以基金名義所實施的行為，法律后果均應歸屬于投資基金。因此，基金管理人運用基金財產所實施的買賣股票、債券的行為，是投資基金的行為，投資基金應當根據營業稅法的規定負擔納稅義務。就所得稅而言，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能使得證券投資基金運營過程中所產生的收益、費用、成本和虧損最終集中到投資基金這一層面上，使得成本、費用得以從收益中扣除，所產生的投資虧損也能夠得到彌補。同時，只有確立投資基金的納稅主體資格，才能夠明晰投資者的納稅義務的范圍與界限，使得投資者僅對分配所取得的投資收益承擔納稅義務，留存于投資基金的未分配的投資收益仍歸屬于投資基金本身，投資者對其不負任何納稅義務，從而才能解決稅收公平與稅收遞延的問題。因此，只有在確立了證券投資基金的納稅主體資格之后，才能明晰基金管理人、托管人和投資者各自的納稅義務的范圍及成立時間，才能使證券投資基金稅制的制度設計符合稅收公平，并促進證券投資基金的發展。
(三)我國證券投資基金稅制的完善
在確立證券投資基金的納稅主體資格之后，我國證券投資基金稅制中所存在的問題也可以迎刃而解。那么，我們可以分別從證券投資基金、基金管理人和托管人、投資者三個不同的納稅主體，來重新構建我國的證券投資基金稅制。
1，證券投資基金。證券投資基金應當對其運營過程中所發生的收益承擔納稅義務。具體來說，證券投資基金設立之后，作為證券市場上重要的機構投資者，證券投資基金的主要業務范圍在于進行金融資產的投資，由基金管理人以基金資產買賣股票、債券、期權等金融資產，所取得的差價收入屬于營業稅的征稅范圍。證券投資基金應當就此差價收入承擔納稅義務。
就所得稅而言，證券投資基金從證券市場上取得的所得，買賣股票、債券的差價收入，股票的股息、紅利收入，債券的利息收入及其他收入，應當統一歸屬于證券投資基金所有。證券投資基金取得該所得后即應就該所得承擔所得稅的納稅義務。并確定證券投資基金運營過程中所產生的成本和費用，計算證券投資基金當期的凈所得。如在投資過程中產生虧損，則可以該所得彌補虧損。扣除成本、費用、彌補虧損后的所得為應納稅所得額，用以計算納稅。但投資者自證券投資基金分配收益時仍應承擔納稅義務，為避免經濟性的重復征稅，可對已分配的收益免稅或對允許投資者在納稅時抵扣證券投資基金已繳納的所得稅。由于基金管理人是證券投資基金的代表機關，其對外所簽訂的股票、債券等金融資產的買賣合同，應以證券投資基金作為合同的一方當事人，作為訂立該合同所產生的印花稅的納稅人。
2.基金管理人和托管人。在確立了證券投資基金的納稅主體之后，基金管理人的納稅義務可以進一步明晰化。由于基金管理人是證券投資基金的代表機關，其以基金名義買賣股票、債券的差價收入應歸屬于證券投資基金，基金管理人并不對此負有任何納稅義務。因此，并非如《關于證券投資基金稅收問題的通知》所稱，基金管理人運用基金買賣股票、債券的差價收入，暫免征收營業稅，而是證券投資基金并不作為該營業稅的納稅人，不對此負有納稅義務。同樣，對基金管理人運用基金買賣股票、債券而產生的印花稅。同樣不以基金管理人作為納稅主體，其不對此負擔納稅義務。
早在公元前3000年左右的堯舜禹時期，伴隨著社會階級的分化與國家的出現，傳統法文化就在習俗文化的基礎上得以產生。中國傳統法律文化顯示了其鮮明特色，獨樹一幟。主要深受中國特殊的國情和文化傳統影響，禮與法的相互滲透與結合構成了中國古代法律文化的核心。
1 中國傳統法律文化的演進
中國傳統法律文化是源遠流長，豐富多彩的，在世界法律文化中有著舉足輕重的地位。其可以追溯到我國原始社會的堯舜禹時期，伴隨著社會階級的分化和國家的出現，傳統法文化也在習俗文化的基礎上得以產生。
夏商周三代，在法律的精神方面，確定了“明德慎罰”的原則。要求當時的統治者要張明禮儀道德，加強犯罪預防，一實現理性結合，達到國泰民安的目的。這一時期，重視“禮治”，使得禮學文化得到了充分發展，成為“制治之源”。
西周時期在總結以往經驗的基礎上，歸納出“禮以遵其志，樂以導其聲，政以一其行，刑以防其奸”，禮，樂，刑，政綜合為之的法律學說。中國封建時代的法律文化，形成于戰國秦漢時代，成熟于魏晉隋唐，發展演變于宋元明清，具有完整的發展命脈。
漢朝統治者總結了秦朝“二世而亡”的歷史教訓，確立了以“德主刑輔”為標志的儒家綜合為之的法文化學說。這詮釋了法律之學，已經與先秦時期自由研究方法有所不同，它受制于封建綱常禮教，聽命于官方的權威說教，基本上是一種官學。唐代是以往各種法律文化的集大成者，在法學上的最大貢獻是完善了封建法學體系，使封建行政法學分離出來，形成獨立的分支。唐朝開元時期，在《唐律疏議》的基礎上，制訂了我國歷史上第一部較系統完整的封建行政法典。形成了相互分立又相互為用的兩大法學分支，對后代產生了重大影響。明清之際，資本主義經濟的萌芽與初步發展，影響到法學建設。
中國傳統法律文化顯示了其鮮明特色，獨樹一幟。主要深受中國特殊的國情和文化傳統影響，禮與法的相互滲透與結合構成了中國古代法律文化的核心。
2 中國傳統法律文化的時代特點
以宗法家族主義為本位的的倫理法是中國古代法律文化的基本構成因素。在普遍重視倫常觀念的中國古代社會，倫理觀念形成了以權利義務為基本內涵的法律關系。之后，隨著儒家思想被確立為國家的統治思想開始了法律道德化和道德法律化相結合的倫理法。中國傳統法律文化也是倫理主義的法律文化。以人本主義為基礎，以家族為本位，以血緣關系為紐帶，以宗法倫理為核心是中國傳統法律文化的基本特征。其具體表現是：禮法結合，以禮統法；德刑并用，以德為主；重人治，輕法治；重刑法，輕民法；皇權至上，以言代法。
中國古代社會歷史的一個顯著特征就是等級的長期存在和牢不可破。禮就在于通過論證等級秩序和結構的合理性，并使之固定化、永久化，禮對社會秩序的維護，是通過確立“別貴賤，序尊卑”的等級制度來實現的。強化社會政治的等級規范，是禮制的一個重要功能，以此來達到維護社會秩序，整合社會的目的。禮不僅是嚴格的政治等級制度，而且是一種嚴格的日常行為規范。禮確認王權的特殊地位的合法性，中國古代的思想家非常重視禮在治理國家、維護社會秩序方面的功能和作用。
3 中國傳統法律文化的價值分析
中國傳統法律文化的因素豐富多彩。如：人治觀念、皇權思想，以言代法，封建等級觀念，特權思想，司法與行政合一等，這些因素與現代法治格格不入，在法治建設的過程中必須徹底根除。但是，我們也應該看到的是，中國傳統法律文化中的許多積極因素并未失去其價值，值得我們繼承與發揚。中國傳統法律文化對于我們了解中國的國情，深入研究法學理論，挖掘傳統法律文化的優秀成果，促進當今法文化建設，具有十分重要的意義。
3.1 中國傳統法律文化蘊含人文精神
中國文明具有人文性的特點，中國傳統法律文化蘊含人文精神，人文精神必然含有對個體人格價值的尊重。他所肯定的是群體而不是個體。個人價值收到了身份，性別，血緣等級的嚴格限制，個人權利相對于義務是第二位的這是我們認識中國傳統文化應當考慮的。人本主義是中國傳統文化的精華，體現在法律領域，就是主張立法、司法都以民為本。早在兩千六百多年前，管仲就明確提出：“下令如流水之原，令順民心”，“俗之所欲，因而予之，俗之所否，因而去之”。包拯說：“民者，國之本也”。他主張立法當以便民為本。這種以人為本的基本價值觀念，在依法治國，建設社會主義法治國家的今天并不過時。我們知道，法是由一定的生產方式產生的需要和利益的表現，同時也是對人們的各種利益和需求進行調整的重要手段，社會主義法以確認、維護廣大人民群眾的根本利益為根本目的，因此，在法律實踐中，必須時刻關注和尊重人的需要，既不能無視民眾的需要，也不能強迫民眾接受他們所不需要的東西。
3.2 禮法的相互滲透與結合構成了中國古代法律文化的核心
在古代中國律多指制度規范，法的價值剝離為禮，于是禮就成為了中國古代法律所追求的目標。以禮為主，禮法結合是中國古代剛柔相濟的管理模式。在實踐中，中國古代管理者發現禮治并不是完美無缺.禮治必須得到法治的配合，才能剛柔相濟，相得益彰，相輔相成，二者成為中國古代管理的兩根支柱。同時強調禮治居于主要地位，是仁治的基礎，法治位于次要地位，是以彌補禮治不足。所以，禮是一種“序民”的“度量分界”，是一種所謂“不以規矩不成方圓”的“經緯蹊徑”。社會安定，政治穩定，則偏重于禮治；若社會動亂，政治不穩定時偏重于法治。禮治是基礎，是前提，禮治必須有法治的配合。禮由氏族社會一般的祭祀習慣，演變為中國古代法的精髓是古代由具有極強血緣關系合為一體的家國相通統治模式的結果，也是數千年立法、司法的實踐、選擇的結果，“禮”蘊涵的天人合一，重教化，崇尚自然，圓通、和諧的特征，至今閃現理性的光芒。
4 結束語
中國傳統法律文化歷經幾千年積淀而成，在構建當代中國特色社會主義法律文化的過程中，占有重要的地位。中國傳統法律文化需要批判，也要繼承，要吸收中國產同法律文化的精華，去其糟粕，我們既要實現中國傳統法律文化的現代化價值體系的轉化，也要警惕西方的文化霸權。這是我們在進行社會主義法治建設的理論和實踐中需要特別注意的。
參考文獻：
[1]張中秋.中西法律文化比較研究.第二版.南京大學出版社，1999.
中圖分類號：D922．291．91 文獻標志碼：A 文章編號：1673-291X(2009)16-0085-02
隨著國企改制的不斷深入，相應的法律問題也不斷產生，由于目前這一領域的強制性規范依據尚付闕如，大多只是依靠國家政策性文件的約束和調整，在發生糾紛時，司法機關往往也因無法可依而陷入無所適從的困境。雖然近些年來最高人民法院也出臺了一些解決有關國企改制中出現的法律糾紛的司法解釋，但大都過于概括和籠統，尤其在一些細節問題上，缺少明確的法律性質的界定，從而在執行方面缺乏可操作性。關于這一點，在中國的企業出售過程中表現得尤為突出。現就企業出售中存在的法律問題作一簡要評述。
一、企業出售行為的客體
1．客體為企業本身
許多人認為，在企業出售行為中企業本身就是出售行為的客體，筆者認為，這種觀點是很值得商榷的。
首先，在中國民事法律關系的客體中還沒有通過立法明確這一客體類型。按照現行的《民法通則》的規定，中國民事法律關系的客體包括物、行為、智力成果、人身權益或財產權益共四種類型，而企業本身應是對客體享有權利、承擔義務的主體，怎么會在實踐中競成為出售行為的客體，成為買賣交易的對象了呢?
其次，在企業出售過程中，往往存在著兩種出售主體：一是擬出售的企業本身，二是擬出售企業的上級主管部門。
如果屬于上述第一種情況，則企業出售合同中的買賣雙方應為被出售企業本身和購買人。這樣必然會產生一個邏輯上的錯誤，“企業出售”通常又稱“賣廠子”，企業本身既是主體，又是客體，即所謂的“自己賣自己”，而這在法律上是根本說不通的。
如果屬于上述第二種情況，則企業出售合同中的買賣雙方應為被出售企業的上級主管部門和購買人。很顯然，這種做法較前者多少有了一定的進步，至少把“企業”這一客體與“企業的主管部門”這一主體相區別開。但是這種理解同樣叉犯了另一個法律上的錯誤，即企業與普通的自然人一樣，都是權利義務的主體，至于企業的上級主管部門，可能是企業的開辦者或投資者，充其量不過是企業的股東而已。股東雖然可以就企業的重大事項作出決議，但這只是體現了股東對自身所享有的重大經營決策權、對自身股份權益的自由處分權而已。事實上，許多企業在出售前后所使用的營業執照、稅務許可、企業名稱、設立審批材料等均是相同的，出售的結果不過是企業的股東替換和更新，這使得企業的資金來源和財產眭質可能會發生一定的變化，如國有企業賣給私人則國有企業就變成私營企業，但這僅僅是企業內部的人員變化，并沒有從根本上改變企業自身在法律上依然獨立存在的事實。因此，企業本身并不是出售行為的客體。
2．客體為企業的股權
企業的出售往往采用以下兩種方式：第一，以凈資產出售，即只要購買人支付了全部凈資產的現金價值，即可獲得企業的全部資產并承擔全部債務；第二，以總資產出售，即只要購買人支付了全部資產的現金價值，即可對全部資產享有權利，但不承擔負債。正是基于對上述兩種出售方式的理解，許多人得出這樣的結論，企業出售行為的客體即為企業的財產。企業的財產是一種綜合性的權利體現，它不僅包括財產所有權(如企業的廠房、設備、原材料等)、債權(如應收貨款)、知識產權(如商標權、專利權、非專利技術等)，還包括他物權(如土地使用權)、人身權(如名稱權、信用權等)，現代民法將其稱為“企業法人財產權”。如果說企業出售行為的客體就是企業的財產，則出售合同履行后，勢必要辦理相應的財產權屬變更手續，如房產的變更登記、土地使用權的變更登記、專利權的變更登記等等。而事實上，許多企業的出售只是出資人或股東發生了變化，而企業的所有財產依然歸屬于企業自身，企業財產的歸屬并不因企業內部出資人的變更而受到實質影響。所不同的是，必須在企業出資人或股東名冊一欄作出相應變更，而這不過是股權享有者的變動，絕非企業的變更。
如果說企業出售行為的客體就是企業的財產，那么在實踐中，企業出售行為與企業在一般經營活動中的廠房設備轉讓行為將很容易發生混淆。在企業一般的經營過程中，企業由于某種特定的需要，如資金短缺，或特定的商業目的，可能會將自己的一部分財產進行轉讓，從而與相對方簽訂某種財產的轉讓合同。在這種轉讓財產的行為中，行為的主體為企業，行為的客體為企業財產，財產在交由相對方實際占有或辦理完相應權屬變更登記手續后，該部分財產就已經更換了自己的權利主體。而這與企業出售后企業本身仍是財產權利人的情況顯然不同。因此，必須將企業出售合同的客體與企業處分自身財產合同的客體嚴格區分開。
筆者認為，企業出售行為的真正客體應為企業的股權。
二、企業部分出售的法律界定
某市一家國有企業甲因管理不善常年虧損，為擺脫困境，于2002年與另一家大型企業乙簽訂了一份出售協議。協議約定，甲企業將其所屬的供暖車間(包括供暖設備、車間所占土地的使用權及全體車間職工的拖欠工資)統一作價，一次性全部出售給乙企業。乙企業利用這些資源又組建了一個新的獨立企業，并取得法人資格。
對此，有人提出，上例就屬于企業出售中的部分出售行為，對此筆者不敢茍同。首先，分析被出售車間的法律身份和地位，車間并不是一個自主經營、可獨立承擔民事責任的法人組織，而只是甲企業所屬的一個組成部分，即車間本身不是法律上的主體，而只是法人內部的一部分財產和人員的集合體而已。甲企業與乙企業簽訂的出售協議中的客體應為甲企業所屬的實物、使用權等財產。因此，準確地說，甲企業出售車間的行為并非法律意義上的企業出售，而只是企業對自身部分財產的自由處分。
當然，實踐中還有許多賣掉“分廠”、“分公司”等現象，這到底屬于企業出售問題還是企業自由處分財產問題，均需要考察這些被出售的“分廠”、“分公司”是否屬于在市場中獨立經營的主體，是否是財產的權利人。如果是，則出售的客體僅為企業的股權，行為的性質也可定性為出售企業；如果不是，則不過是同上例相同的處分財產行為而已。
三、企業出售后的債務承擔
1．回避“出售”的買賣行為
實踐中，許多國企改制行為名為增強企業活力，實為逃避巨額負債。常見的做法是避開“企業出售”的法律定性，不是股權的全部轉移，而是企業大部分良性資產的出售。如某國有造紙企業甲，常年虧損，負債沉重，但卻擁有建廠之初的得天獨厚的廠房和場地資源，于是，該國有企業的上級主管部門即與另一家大型紙業公司乙簽訂了一份出售協議，其中處分了甲企業絕大部分的優良資產，將廠房的所有權和所有
土地的使用權均更名賣給了乙企業，乙企業由于充分合理地利用了這些資源，而使自身獲得了可觀的收益，而此時的甲企業實質上已成為了空殼企業。但由于此種出售只是單純財產的處分，并非股權的轉移，因此，甲企業獨立法人的資格依然存在，原出資人也依然沒有改變，并且，工商局也沒有為其辦理注銷登記。因此，當債權人主張債權時，甲企業依然是合法的債務人，也正因其訴訟主體地位的存在，使得債權人無法同時要求乙企業承擔清償責任。此種行為名為“出售”，實為采用處分財產的方式逃避債務。
2．企業的“出售”與“出兌”
0引言
綠色發展作為一種可持續發展模式，強調經濟社會與資源環境協調發展，囊括了轉變經濟發展理念、發展循環經濟、發展綠色消費、改善人民群眾生存環境等內容[1]，也是對我國40年來“改革、發展、轉型、升級”的戰略性思考。目前，綠色發展的相關研究主要集中于綠色發展的內涵及辨析[2]，綠色發展的體制機制分析[3]，綠色發展戰略、功能定位及路徑選擇[4，5]，綠色發展與城鎮化、金融發展、外商直接投資等其他系統的相互作用關系[6-8]，綠色發展的國際經驗及啟示[9]。為了直觀地理解中國區域綠色發展差異，學者們也積極展開對綠色發展的測度評價研究。具有代表性的是，李曉西等（2014）[10]從社會經濟的可持續發展、資源環境的可持續發展兩大維度，選取能源、氣候、空氣、土地等12個領域構建了“人類綠色發展指數”，測算理念和測算方法為中國和世界的可持續發展提供有益的思路與建議。綠色發展綜合評價方面的研究，對于研究我國綠色發展的現狀、不足與經驗總結、地區綠色發展轉型具有重要的現實意義。綜觀上述研究，全國、省域、市域、縣域由大到小尺度均有所涉及，但全國層面的省域研究相對較少。本文參考了李曉西等（2014）[10]建立的指標體系，并結合新時期我國綠色發展的理念及現狀，構建了一個三級指標體系，測度中國綠色發展，分析中國各地區綠色發展水平的時空特征、空間自相關性以及診斷中國綠色發展的整體障礙因子、不同省份的障礙因子，以期為中國綠色發展做出一點貢獻。
1指標體系的構建
中國綠色發展指數評價指標體系的構建既要能客觀地、合理地反映各地區綠色發展程度的優劣，又要能充分體現發展的本質內涵、特征與基本內容。遵循可比性、層次性、可操作性等原則，基于綠色發展的理念與內涵，歸納為三個方面：（1）經濟增長綠化度一級指標，該指標下包括4個二級指標、18個三級指標；（2）資源環境承載力一級指標，該指標下包括2個二級指標、16個三級指標；（3）政府政策支出度一級指標，該指標下包括3個二級指標、15個三級指標。指標權重確定采用主觀賦權與客觀賦權相結合的方法。
