審計決定和審計報告的區別匯總十篇

序論：好文章的創作是一個不斷探索和完善的過程，我們為您推薦十篇審計決定和審計報告的區別范例，希望它們能助您一臂之力，提升您的閱讀品質，帶來更深刻的閱讀感受。

篇（1）

我國《國家審計基本準則》是依據《中華人民共和國審計法》及其實施條例制定的，《獨立審計基本準則》的制定依據則是《中華人民共和國注冊師法》。

二、關于適用范圍

我國《國家審計基本準則》是我國政府部門規章性的審計規范。是審計署領導全國審計機關開展審計業務活動的審計規章，適用于國家審計機關和審計人員依法從事的審計活動，對注冊會計師依法進行的獨立審計活動沒有約束力。我國《獨立審計基本準則》是注冊會計師行業自律性的審計規范，是注冊會計師職業規范體系的重要組成部分，適用于注冊會計師執行獨立審計業務的全過程，對國家審計機關和審計人員依法從事的審計活動則不具有法律約束力。

三、關于一般準則

我國《國家審計基本準則》中的一般準則是審計機關及其審計人員應當具備的基本資格條件和職業要求。其中，對審計機關應當具備的資格條件和職業要求的專門規定有第七條、第十三條與第十四條共三條，包括審計機關辦理審計事項應當具備的基本條件審計機關錄用審計人員的規定；審計機關建立和實施繼續培訓制度的規定，以及審計署和省級審計機關建立審計專業技術資格、評審制度的規定等具體內容。對審計人員應當具備的資格條件和職業要求的專門規定有第八條、第十一條與第十二條共三條包括；承辦審計業務的審計人員應當具備的條件，審計人員回避制度的規定、保密責任的規定等具體內容。對審計機關和審計人員共同應當遵循的職業要求和規定有第九條、第十條共兩條；一是審計機關和審計人員辦理審計事項應當客觀公正、實事求是保持應有的獨立性和職業謹慎。二是不得參與被審計單位的行政或者經營管理泛動，在審計過程中必須遵守有關廉政紀律的規定。

我國《獨立審計基本準則》中的一般準則是注冊會計師資格條件和執業行為的準則，主要包括獨立審計的目的；擔任獨立審計工作的注冊會計師應當具備的專業知識、實踐經驗與工作能力；注冊會計師應當具備的職業道德條件（獨立、客觀、公正、職業謹慎、保密等）；審計責任與會計責任；審計意見的性質等具體內容。

通過對上述一般準則的比較不難看出，無論是《國家審計基本準則》還是《獨立審計基本準則》，都有對其執業人員資格條件和職業道德條件的規定，其中對其執業人員職業道德條件均作了獨立、客觀、職業謹慎與保密的規定，這是由審計監督的性質所決定的。二者比較，存在的主要區別一是《國家審計基本準則》既有對其執業機構——國家審計機關的相關規定，又有對其執業人員——國家審計人員的相關要求；而《獨立審計基本準則》只對其執業人員——注冊會計師作了相應的規定和要求。二是《國家審計基本準則》對其執業人員資格條件與職業道德條件的規定較為具體詳細；而《獨立審計基本準則》對注冊會計師資格條件與職業道德條件的規定則更為簡約明了。

四、關于作業準則

《國家審計基本準則》中的作業準則是審計機關和審計人員在審計計劃、準備和實施階段應當遵循的行為規范。按照實施審計的基本程序，這些行為規范的主要內容包括（一）編制年度審計項目計劃。審計機關要根據法律、法規和國家其他有關規定，按照上級審計機關和本級人民政府規定的職責，確定審計工作重點編制年度審計項目計劃（二）組成審計組，編制審計方案。審計機關根據審計項目計劃確定的審計事項，選派審計人員組成審計組。審計組在實施審計前應當熟悉與審計事項有關的法律、法規和政策，了解被審計單位的基本情況，在此基礎上編制審計方案，確定審計的范圍、內容、和步驟（三）下達審計通知書。審計機關應當在實施審計三日前，向被審計單位送達審計通知書，同時書面要求被審計單位法定代表人和財務主管人員就與審計事項有關的會計資料的真實、完整和其他相關情況作出承諾，并將被審計單位交回的承諾書作為審計證據編入審計工作底稿；（四）實施審計。審計組實施審計時，應當深入調查了解被審計單位的情況，對其內部控制制度進行測試可以運用檢查、監盤、觀察、查詢及函證、、性復核等方法取得證據；如有特殊需要，可以聘請專門機構或者有專門知識且符合審計人員條件的人員參與某些特殊項目的審計；對實施審計過程中遇到的重大應當及時向審計機關請示匯報。審計人員在實施審計時應當對審計工作中的重要事項以及審計人員的專業判斷進行記錄，編制審計工作底稿，并對其真實性負責。

《獨立審計基本準則》中的作業準則（又稱外勤準則）是注冊會計師在執行審計業務過程中應遵守的準則。按照審計的基本程序這些準則的主要內容包括（1）簽訂審計業務約定書。注冊會計師應當在了解被審計單位基本情況的基礎上由會計師事務所接受委托簽定審計業務約定書。（2）編制審計計劃。注冊會計師執行審計業務；應當編制審計計劃對審計工作作出合理安排。（3）實施審計。注冊會計師實施審計時，應當研究和評價被審計單位的相關內部控制制度，據以確定實質性測試的性質、時間和范圍，可以運用檢查、監盤、觀察、查詢及函證、計算、分析性復核等方法獲取審計證據；可以根據需要配備相應的業務助理人員和聘請專家協助工作，并對其工作結果負責；應對被審計單位的期后事項、或有損失及持續經營能力等重要事項予以關注。注冊會計師應當將審計計劃及其實施過程、結果和其他需要加以判斷的重要事項，記錄于審計工作底稿。

通過上述作業準則的比較可以看出，兩個基本準則都規定了審計人員在實施審計時應對被審計單位的內部控制制度進行調查了解、研究和評價以進一步確定審計的重點和方法，這體現了審計的基本特點；對審計過程可以運用的取證方法，必須編制審計工作底稿等；兩個基本準則也都作了類似的規定。二者的主要區別表現在審計實施前的準備工作有所不同。《國家審計基本準則》規定審計機關要編制年度審計項目計劃，在實施審計前，要根據具體審計事項成立審計組，制定審計方案并要在實施審計的三日前，向被審計單位下達審計通知書。《獨立審計基本準則》規定會計師事務所在接受委托后必須簽訂審計業務約定書，在實施審計前，應編制審計計劃。

五、關于報告準則

《國家審計基本準則》中的報告準則是審計組反映審計結果、提出審計報告以及審計機關審定審計報告時應當遵循的行為規范。其主要包括（一）審計組向審計機關提交審計報告前應當征求被審計單位對審計報告的意見；（二）審計組對審計事項實施審訂結束后，應當及時向審計機關提出審計報告提出時間一般不得超過60日；（三）審計機關應當設立專門機構或配備專門人員，對審計報告進行復核并提出復核意見，作出復核工作記錄，審計報告經復核后，由審計機關審定。

《獨立審計基本準則》中的報告準則是注冊師編制審計報告時應當遵守的準則。主要內容包括（一）出具審計報告：的條件。注冊會計師應當在實施了必要的審計程序后，以經過核實的審計證據為依據，形成審計意見，出具審計報告；（二）審計報告應當載明的基本內容。審計報告應當說明審計范圍、會計責任與審計責任、審計依據、已實施的主要審計程序和最終形成的審計意見等；（三）審計報告的類型。注冊會計師可以出具無保留意見、保留意見、否定意見和拒絕表示意見四種類型的審計報告。

篇（2）

黨的十八屆四中全會明確提出了要全面推進依法治國，建設中國特色的社會主義法治體系，建設社會主義法治國家，其中推進依法治國的主要任務之一是保證公正司法，提高司法公信力。隨著新的《刑事訴訟法》、《民事訴訟法》的實施和公正司法的要求，司法會計鑒定工作在刑事案件和民事案件的偵查、審理等工作中發揮著重要的作用，但它是一門新生學科，邊緣學科。審計是一項獨立的經濟監督活動，往往以獨立的第三方的立場行使著監督的職能。二者都在各自的領域發揮著重要的作用，既有一定的共性，又有一定的差異。

1二者的共性

司法會計是以財務、會計技能的應用所形成的檢查、檢驗、鑒定、證據審查等為內容的法律訴訟活動，它主要包括司法會計檢查、司法會計鑒定、司法會計檢驗和司法文證審查四項活動。而司法會計鑒定是指在訴訟活動中，為了查明案情，指派或聘請具有司法會計專門的人員，對訴訟中需要解決的財務問題進行鑒別判定的一項司法鑒定活動。而審計，一般具有特定職業資格的注冊會計師或專門的審計人員承擔審計職責，主要審核會計處理方法的正確及財務會計報告數據的公允性和合法性。二者的共性主要表現在：（1）主體基本相同。司法會計鑒定和審計往往由獨立于財務會計資料制作者以外的人進行的一種監督活動。司法會計鑒定和審計的主體有著職業的重合，司法會計師、會計師、審計師、注冊會計師均可成為二者的主體，但獨立審計往往只能由注冊會計師來實施。同時二者均是被動式的活動，往往二者的主體均不具有開展活動的決定權,均受司法機關或有關部門的指派委托開展活動。（2）依據基本相同。二者的依據都是財務會計資料（會計憑證、會計賬簿、財務會計報告等）和反映財務狀況、經營成果的情況資料，通過對其資料進行審核、檢查，從而對有關數據進行驗證。（3）標準基本相同。二者主要使用的標準是財務會計的處理方法和審計的檢查、查詢、計算、分析性復核等方法，以獲得相應的證據。（4）結果基本相同。司法會計鑒定和審計之后，都要對所委托的事項作出明確的書面報告，此報告即是鑒定或審計的結果。（5）承擔的風險基本相同。由于司法會計人員、審計人員受個人能力有限或受制于主觀的經驗判斷評價等因素的影響，可能會出現不準確的結果，因此具有一定不可預見的風險。如果風險一旦發生，需要司法鑒定人員和審計人員承擔相應的法律責任。

2二者的區別

司法會計鑒定與審計在概念、主體產生的程序、操作程序和結果的訴訟意義方面存在明顯的差別。

2.1基本概念的不同

司法會計鑒定是一種法律訴訟活動，其鑒定的對象僅限于受訴訟機關委托的案件所涉及的財務問題或會計問題，只是查明案情，不會對其財務會計方面的其他問題進行事后監督或進行相關評價。而審計是一種監督、鑒證和評價活動，往往是受第三方或審計機關、被審計單位的委托，對其被審計單位的財務收支、財務狀況、經營成果、現金流量、會計核算等方面經濟監督活動，同時對其會計核算的公允性和合理性進審查，并對投資人和財務報告的使用者理解和使用有關財務信息容易產生誤解的事項給予評價，往往審計結果是對發現的所有問題，非個別一般問題。

2.2主體的產生、地位和承擔的責任不同

首先，產生的程序和要求不同。司法會計鑒定主體往往由訴訟機關指派或聘請產生，具備解決訴訟案件財務問題的專業知識和能力，且應符合不具備多種法定要求的回避情形。而審計的主體往往由審計機關派出或者由委托人委托會計師事務所履行審計職能，且專業知識要求比較寬泛，回避要求只要與被審計單位無利害關系就行，沒有司法會計鑒定主體要求的回避情形多。從而看出司法會計鑒定主體比審計主體的要求更為嚴格。其次,地位不同。根據《刑事訴訟法》的規定，司法會計鑒定人是訴訟參與人，享有法定的訴訟權利和承擔法定的訴訟義務。而審計主體不是法定的訴訟參與人，但如果審計主體所進行的審計事項被列為案件事實，可能成為案件的當事人或證人。這一差異決定了二者在訴訟案件審計所享有的權利和承擔的義務不同。再次，承擔的法律責任不同。司法會計鑒定主體承擔著與實施鑒定有關的訴訟法律責任，如故意出具虛假結論性意見，就要承擔偽證罪的刑事責任，如過失導致的不需要承擔刑事責任；審計主體承擔與實施審計有關的法律責任，如審計主體出具虛假的證明文件，不論是故意或過失，均要承擔刑事責任。

2.3操作實施的程序不同

首先，獲得證據的途徑不同。司法會計鑒定人員獲取檢材可采取搜查強制手段獲得，通常由偵查、檢察和審判人員獲取并提供。而審計人員往往由自己來搜集證據材料，不能采取強制措施。其次，操作實施方面的差異。司法會計鑒定的基本程序是先結論后驗證，具體的操作程序通常包括鑒定準備（受理、受檢、備檢）、初步檢驗（閱卷、測試檢材質量、作出初步結論、制定詳細檢驗論證方案）、詳細檢驗、制作鑒定意見四個階段。審計的基本程序是先審計后結論，具體操作程序通常分為審計準備（接受委托、測驗內部控制制度的建設情況，制定審計計劃等）、實施審計、制作審計報告三個階段。這一差異看出司法會計鑒定通常以案件調查為前提，而審計需要從頭開始就實施調查，以做出總體評價為前提。再次，處理發現問題的差異。司法會計鑒定主體在鑒定中發現涉及案件的與鑒定有關或無關的問題證據時，總是第一時間告知送檢單位或建議送檢單位補充證據，由送檢單位作出繼續調查、收集或固定證據，司法鑒定人員不得自行處理；而審計主體可對發現的問題作出自行處理的決定。

2.4工作的結果不同

司法會計鑒定需要以固定的司法會計鑒定文書形式表達鑒定性意見，可能是司法會計鑒定書、司法會計分析意見書或司法會計咨詢意見書等，此類文書，具有較強的針對性，如不能出具文書則出具終止司法會計鑒定通知書，說明不能出具的理由或原因，司法會計鑒定的結果必須對鑒定意見的論證依據和論證過程進行說明。而審計主體出具的文書有多種，往往對被審計單位的會計報表的合法性、公允性和會計處理方法的一貫性發表審計意見，通常具有表達評價性的意見，如管理建議書或審計報告等，審計報告包括無保留意見的審計報告、帶強調事項段無保留意見的審計報告、無保留意見的審計報告、否定意見的審計報告、保留意見的審計報告、無法表示意見的審計報告，審計報告只有在特定的情況下，才被對審計結論的理由進行說明。從工作結果的不同可以看出，司法會計鑒定屬于鑒定意見，帶有一定的傾向性或確定性，而審計報告是審計意見，不具有確定性的意見，通常只是表達評價或提出建設性的管理意見。

3結語

司法會計鑒定和審計二者既聯系相似，又有區別差異。二者分別利用各自的技術手段和方法在相關領域發揮著不可替代的重要作用，只有充分認識的二者的相似或區別，才能充分吸取各自的優勢和技術手段，克取自身的不足，使之在各自的領域防范或減少各種不可預料的風險和責任，進而提高司法會計鑒定和審計的質量、水平，促進社會公平正義，為社會主義法治體系的建議做出積極貢獻。

參考文獻：

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二、企業經濟效益審計的特征

企業經濟效益審計是一種新的相對獨立的審計形式，它具有獨特的外延和內涵，與真實性、合法性審計有著必然的聯系，但也不等同于傳統的財務審計和財經法紀審計。歸納起來，經濟效益審計主要特征有以下七個方面：

一是企業經濟效益審計的主體具有獨立性。必須具有法定資格的專業審計機構和人員，這些機構和人員在審計中必須保持獨立的地位和身份，保持客觀公正的工作態度。

二是企業經濟效益審計的客體具有廣泛性。包括企業各種資金及使用資金的部門，甚至使用資金的計劃、管理等各個環節。

三是企業經濟效益審計的依據具有規范性。包括國家有關政策、法規和制度、計算、預算、方案，業務規范、各種標準、技術經濟指標及本單位和國內外同類行業歷史水平。

四是企業經濟效益審計的程序具有獨特性。主要表現為審計工作結束后只出具經濟效益評價審計報告及審計建議書，一般不需作出審計決定。

五是企業經濟效益審計的方法具有多樣性。除常規審計方法外，還包括一些現代經濟管理技術。如經濟活動分析、管理會計、統計分析、管理咨詢、經濟預測等領域內所使用的方法和技術。

六是企業經濟效益審計的作用具有建設性。主要是核實公共資金的效益，評價經濟運行過程及其結果，明確其經濟責任，提出審計建議。

七是企業經濟效益審計目的具有宏觀性。主要是通過對企業資金使用的經濟、效率、效益性的評價，以促進企業資金支出的經濟效益和社會效益的提高。

三、企業經濟效益審計的基本程序

與其他審計程序一樣，企業經濟效益審計也包括準備、實施和結束三個階段。但是，在這三個階段中，經濟效益審計所進行的具體活動，與財務審計和財經法紀審計是有所不同的。首先，企業經濟效益審計在準備階段要搜集更為全面和內容比其他審計更多、更復雜。其次，企業經濟效益審計需要編制更具體和細致的審計計劃及其實施方案。因此經濟效益審計工作實際操作難度更大。第三，企業經濟效益審計不采取突擊審計的方式，在實施審計工作前，要給被審計單位下達審計通知書。第四，企業經濟效益審計報告采取詳式報告，審計報告所反映的內容與其他審計有較大的區別。審計報告中要對被審計單位的經濟效益狀況進行系統分析，指出制約經濟效益提高的因素，提出具體的建議和措施。

企業經濟效益審計除了要運用財務審計和財經審計的方法外，還要運用其他方法。專門運用于企業經濟效益審計工作中的方法包括經濟活動分析方法、經濟預測方法、現代管理方法等等。經濟活動分析方法是對企業的經濟活動進行定量分析和評價的一種方法，它運用運籌學的原理和方法，分析企業經濟活動的數量和質量指標，并透過各項指標及其關系，分析經濟活動的各個環節及各環節之間的內在聯系，評價企業的經濟管理狀況，擬定挖掘企業內部潛力和改善經營管理的措施。經濟預測方法是運用統計分析的方法，分析預測經濟效益的狀況。此外，企業經濟效益審計所運用的現代管理方法還有決策管理法、統籌法、價值工程等。

四、企業經濟效益審計的主要內容

1、總體經濟效益評價

總體經濟效益評價主要是考察被審計單位是否取得了預期的經營成果、完成了計劃任務等。總體評價主要審查內容：（1）確定已實現的經營成果水平。主要是確定所實現的營業收入、營業利潤、利潤總額、社會貢獻總額、上繳利稅總額、資金利潤率等各項經濟指標水平。（2）審查計劃目標的完成情況。主要是將被審計單位實際數與計劃數、目標數相比較，確定完成程度。（3）與相關指標進行比較，進而總結其成績并揭示其存在的差距。通過與被審計單位不同歷史時期經濟指標的比較，或者與其它單位、同行業先進水平等進行比較，可以發現存在的差距與不足和取得的成績，為進一步提高經濟效益明確方向。

2、主要業務經營活動審計

業務經營活動直接影響經濟效益。業務經營活動的審計主要是將有關指標的實際水平與計劃、定額、先進水平等進行比較，作出評價。具體包括：常規經營活動的審計，即對采購、存儲、生產和銷售等業務的審查。（1）采購業務審計。主要審查采購計劃制定的正確性，采購計劃的完成情況，采購方式的合理性，采購批量確定的科學性，采購成本水平的變化以及采購費用水平的高低等。（2）存儲業務審計。主要審查儲備定額制定的科學性，儲備計劃的完成情況，儲備場地的利用情況，倉庫管理制度的健全與有效性，材料物資的保證程度等。（3）生產業務審計。主要審查生產計劃制定的科學性及其完成情況，生產任務與生產能力的平衡狀況，生產過程的組織與管理水平，產品質量水平，生產成本水平等。（4）銷售業務審計。主要審查銷售計劃制定的科學性及其完成情況，銷售方式的合理性，銷售費用的高低，銷售收入水平等。3、專項經濟活動的審計

專項經濟活動的審計包括對外投資、固定資產購建與改造、新產品開發、市場開發等活動的審查。

4、主要經濟資源利用的審計

企業經濟效益是指投入與產出的比例關系。考察效益水平的高低，既要看產出的多少，也要看投入的高低，而經濟活動中的投入主要是指企業所占用和耗用的經濟資源。所以資源利用效益的高低也是企業經濟效益審計的重要內容。審查資源利用效益主要是分析各種經濟活動中所消耗資源的大小，計算資源利用效益的指標并與相關標準進行對照，從中找出資源利用中存在的問題，提出合理利用資源及提高資源利用效益的措施。經濟資源利用效益審查的內容主要有：原材料利用效益、勞動力利用效益、固定資產利用效益、資金利用效益、能源利用效益等。

五、企業經濟效益評價

一是要選擇適當的評價標準，確立評價指標體系。確定審計項目后，應結合對被審計單位的審前調查，了解主要業務的特征、生產工藝和技術特點、管理方式等，在遵循科學、有效、相關、可操作性原則基礎上，確立審計評價的指標體系。評價指標的設置應該簡略、清晰，便于操作和考核。指標內容和計算，均力求簡單，易于使用。

二是針對不同的效益審計項目，靈活運用審計指標體系。在實施經濟效益審計的評價活動時，可能采用某一項標準，如當期的經營計劃；也可能在同一項目或對其中不同的審計事實采用幾個不同的標準，如既采用當期的經營計劃，又依據歷史最好水平，并考慮國內外同行業的先進水平等，來評價企業經濟活動體現的效益優劣，并由此找出差距，發掘潛力，提高效益。

由于各企業的具體情況不同，在考核企業經濟效益時，所運用的考核指標也不同。就某一項具體的指標而言，其運用過程和要求也是有區別的。在考核企業經濟效益時，應注意將上述指標作為一個完整的指標體系來運用，防止片面地、僵化地運用這些指標。否則，便不能得出正確的結論。為了使評價標準更適合被審計單位的實際情況和便于將來審計建議的落實，在確立審計評價標準時應與被審計單位溝通，聽取被審計單位的意見，認真分析研究評價標準對被審計單位的適用程度。在指標的使用上要考慮所使用的指標是否與被審計單位的業務活動緊密相關，要選取那些確實能反映其經濟效益水平的指標來進行評價。在數量水平的選擇上要具有先進性，同時也要具有可行性。

評價標準的建立是一個長期的復雜的過程，需要審計人員作大量細致的工作。企業內部審計人員要注意經驗的積累，積極收集有關經濟活動資料，必要時要開展專項審計調查，努力把經濟效益審計的基礎資料搞扎實。有條件的內審機構可以指定專門人員負責評價標準的測算和建立工作。

三是做出恰當評價結論。根據審計項目所取得的審計證據進行歸集、整理、綜合分析之后，就需要對照選定的評價標準，做出各個審計重點或分項目乃至整個項目的評價結論。

審計評價中凡涉及審計結論的重大問題，都要具體說明相關的標準、結果及原因，對審計報告中的審計建議，也應詳細列明理由，便于與被審單位交換意見和部門領導審閱。審計結果是對履行經濟責任的證實或是涉及對事、對人的處理，必須保持職業謹慎，充分聽取被審計單位意見，對不當之處進行修改。但是被審計單位提出的意見不合理、不符合事實的，審計人員應堅持原則，維持原有的審計結論。必要時可將被審計單位的意見與有關審計證據作為審計報告的附件，以供審核該報告和做出處理決定時參考。

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二、企業經濟效益審計的特征

企業經濟效益審計是一種新的相對獨立的審計形式，它具有獨特的外延和內涵，與真實性、合法性審計有著必然的聯系，但也不等同于傳統的財務審計和財經法紀審計。歸納起來，經濟效益審計主要特征有以下七個方面：

一是企業經濟效益審計的主體具有獨立性。必須具有法定資格的專業審計機構和人員，這些機構和人員在審計中必須保持獨立的地位和身份，保持客觀公正的工作態度。

二是企業經濟效益審計的客體具有廣泛性。包括企業各種資金及使用資金的部門，甚至使用資金的計劃、管理等各個環節。

三是企業經濟效益審計的依據具有規范性。包括國家有關政策、法規和制度、計算、預算、方案，業務規范、各種標準、技術經濟指標及本單位和國內外同類行業歷史水平。

四是企業經濟效益審計的程序具有獨特性。主要表現為審計工作結束后只出具經濟效益評價審計報告及審計建議書，一般不需作出審計決定。

五是企業經濟效益審計的方法具有多樣性。除常規審計方法外，還包括一些現代經濟管理技術。如經濟活動分析、管理會計、統計分析、管理咨詢、經濟預測等領域內所使用的方法和技術。

六是企業經濟效益審計的作用具有建設性。主要是核實公共資金的效益，評價經濟運行過程及其結果，明確其經濟責任，提出審計建議。

七是企業經濟效益審計目的具有宏觀性。主要是通過對企業資金使用的經濟、效率、效益性的評價，以促進企業資金支出的經濟效益和社會效益的提高。

三、企業經濟效益審計的基本程序

與其他審計程序一樣，企業經濟效益審計也包括準備、實施和結束三個階段。但是，在這三個階段中，經濟效益審計所進行的具體活動，與財務審計和財經法紀審計是有所不同的。首先，企業經濟效益審計在準備階段要搜集更為全面和內容比其他審計更多、更復雜。其次，企業經濟效益審計需要編制更具體和細致的審計計劃及其實施方案。因此經濟效益審計工作實際操作難度更大。第三，企業經濟效益審計不采取突擊審計的方式，在實施審計工作前，要給被審計單位下達審計通知書。第四，企業經濟效益審計報告采取詳式報告，審計報告所反映的內容與其他審計有較大的區別。審計報告中要對被審計單位的經濟效益狀況進行系統分析，指出制約經濟效益提高的因素，提出具體的建議和措施。

企業經濟效益審計除了要運用財務審計和財經審計的方法外，還要運用其他方法。專門運用于企業經濟效益審計工作中的方法包括經濟活動分析方法、經濟預測方法、現代管理方法等等。經濟活動分析方法是對企業的經濟活動進行定量分析和評價的一種方法，它運用運籌學的原理和方法，分析企業經濟活動的數量和質量指標，并透過各項指標及其關系，分析經濟活動的各個環節及各環節之間的內在聯系，評價企業的經濟管理狀況，擬定挖掘企業內部潛力和改善經營管理的措施。經濟預測方法是運用統計分析的方法，分析預測經濟效益的狀況。此外，企業經濟效益審計所運用的現代管理方法還有決策管理法、統籌法、價值工程等。

四、企業經濟效益審計的主要內容

1、總體經濟效益評價

總體經濟效益評價主要是考察被審計單位是否取得了預期的經營成果、完成了計劃任務等。總體評價主要審查內容：（1）確定已實現的經營成果水平。主要是確定所實現的營業收入、營業利潤、利潤總額、社會貢獻總額、上繳利稅總額、資金利潤率等各項經濟指標水平。（2）審查計劃目標的完成情況。主要是將被審計單位實際數與計劃數、目標數相比較，確定完成程度。（3）與相關指標進行比較，進而總結其成績并揭示其存在的差距。通過與被審計單位不同歷史時期經濟指標的比較，或者與其它單位、同行業先進水平等進行比較，可以發現存在的差距與不足和取得的成績，為進一步提高經濟效益明確方向。

2、主要業務經營活動審計

業務經營活動直接影響經濟效益。業務經營活動的審計主要是將有關指標的實際水平與計劃、定額、先進水平等進行比較，作出評價。具體包括：常規經營活動的審計，即對采購、存儲、生產和銷售等業務的審查。（1）采購業務審計。主要審查采購計劃制定的正確性，采購計劃的完成情況，采購方式的合理性，采購批量確定的科學性，采購成本水平的變化以及采購費用水平的高低等。（2）存儲業務審計。主要審查儲備定額制定的科學性，儲備計劃的完成情況，儲備場地的利用情況，倉庫管理制度的健全與有效性，材料物資的保證程度等。（3）生產業務審計。主要審查生產計劃制定的科學性及其完成情況，生產任務與生產能力的平衡狀況，生產過程的組織與管理水平，產品質量水平，生產成本水平等。（4）銷售業務審計。主要審查銷售計劃制定的科學性及其完成情況，銷售方式的合理性，銷售費用的高低，銷售收入水平等。

3、專項經濟活動的審計

專項經濟活動的審計包括對外投資、固定資產購建與改造、新產品開發、市場開發等活動的審查。

4、主要經濟資源利用的審計

企業經濟效益是指投入與產出的比例關系。考察效益水平的高低，既要看產出的多少，也要看投入的高低，而經濟活動中的投入主要是指企業所占用和耗用的經濟資源。所以資源利用效益的高低也是企業經濟效益審計的重要內容。審查資源利用效益主要是分析各種經濟活動中所消耗資源的大小，計算資源利用效益的指標并與相關標準進行對照，從中找出資源利用中存在的問題，提出合理利用資源及提高資源利用效益的措施。經濟資源利用效益審查的內容主要有：原材料利用效益、勞動力利用效益、固定資產利用效益、資金利用效益、能源利用效益等。

五、企業經濟效益評價

一是要選擇適當的評價標準，確立評價指標體系。確定審計項目后，應結合對被審計單位的審前調查，了解主要業務的特征、生產工藝和技術特點、管理方式等，在遵循科學、有效、相關、可操作性原則基礎上，確立審計評價的指標體系。評價指標的設置應該簡略、清晰，便于操作和考核。指標內容和計算，均力求簡單，易于使用。

二是針對不同的效益審計項目，靈活運用審計指標體系。在實施經濟效益審計的評價活動時，可能采用某一項標準，如當期的經營計劃；也可能在同一項目或對其中不同的審計事實采用幾個不同的標準，如既采用當期的經營計劃，又依據歷史最好水平，并考慮國內外同行業的先進水平等，來評價企業經濟活動體現的效益優劣，并由此找出差距，發掘潛力，提高效益。

由于各企業的具體情況不同，在考核企業經濟效益時，所運用的考核指標也不同。就某一項具體的指標而言，其運用過程和要求也是有區別的。在考核企業經濟效益時，應注意將上述指標作為一個完整的指標體系來運用，防止片面地、僵化地運用這些指標。否則，便不能得出正確的結論。為了使評價標準更適合被審計單位的實際情況和便于將來審計建議的落實，在確立審計評價標準時應與被審計單位溝通，聽取被審計單位的意見，認真分析研究評價標準對被審計單位的適用程度。在指標的使用上要考慮所使用的指標是否與被審計單位的業務活動緊密相關，要選取那些確實能反映其經濟效益水平的指標來進行評價。在數量水平的選擇上要具有先進性，同時也要具有可行性。

評價標準的建立是一個長期的復雜的過程，需要審計人員作大量細致的工作。企業內部審計人員要注意經驗的積累，積極收集有關經濟活動資料，必要時要開展專項審計調查，努力把經濟效益審計的基礎資料搞扎實。有條件的內審機構可以指定專門人員負責評價標準的測算和建立工作。

三是做出恰當評價結論。根據審計項目所取得的審計證據進行歸集、整理、綜合分析之后，就需要對照選定的評價標準，做出各個審計重點或分項目乃至整個項目的評價結論。

審計評價中凡涉及審計結論的重大問題，都要具體說明相關的標準、結果及原因，對審計報告中的審計建議，也應詳細列明理由，便于與被審單位交換意見和部門領導審閱。審計結果是對履行經濟責任的證實或是涉及對事、對人的處理，必須保持職業謹慎，充分聽取被審計單位意見，對不當之處進行修改。但是被審計單位提出的意見不合理、不符合事實的，審計人員應堅持原則，維持原有的審計結論。必要時可將被審計單位的意見與有關審計證據作為審計報告的附件，以供審核該報告和做出處理決定時參考。

篇（5）

修訂后的《審計法》第三十八條，在原有規定審計機關應當在實施審計三日前向被審計單位送達審計通知書的基礎上，增加規定了審計通知書送達的例外情形，即：“遇有特殊情況，經本級人民政府批準，審計機關可以直接持審計通知書實施審計”。

理解本條規定，應當注意把握以下三點：

第一，在正常情況下，審計機關應當在實施審計三日前向被審計單位送達審計通知書。直接持審計通知書實施審計，屬于特殊情況下的例外規定，不得隨意擴大范圍。

第二，修訂后的《審計法》對特殊情況的范圍沒有作出具體規定，有待于修訂《審計法實施條例》時進一步明確。我們認為，這里的特殊情況僅限于辦理一些緊急審計事項或突擊審計事項。根據《審計署關于貫徹落實修訂后審計法若干的意見》，在下列三種特殊情況下，審計機關可以直接持審計通知書實施審計：一是辦理交辦的緊急審計事項的；二是發現被審計單位涉嫌嚴重違法違規需要突擊審計的；三是其他不宜提前三日送達審計通知書的。

第三，遇有特殊情況需要直接持審計通知書實施審計的，審計機關必須嚴格按法定程序辦事，即應當事先獲得本級人民政府的批準，履行書面的審批手續。

提出審計組的審計報告

修訂后的《審計法》第四十條規定“審計組對審計事項實施審計后，應當向審計機關提出審計組的審計報告”，要求將審計組的審計報告“征求被審計對象的意見”，并強調“審計組應當將被審計對象的書面意見一并報送審計機關”。

本條這幾處修改的理由是：第一，將原《審計法》規定的“審計報告”改為“審計組的審計報告”，主要是為了與“審計機關的審計報告”相區別；第二，要求將被審計對象對審計組的審計報告的書面意見一并報送審計機關，是為了保障被審計對象的意見得到審計機關應有的重視，從而保證審計結論更加客觀與公正。

理解本條規定，應當注意把握以下三點：

第一，審計組的審計報告不同于審計機關的審計報告。根據修訂后的《審計法》，將審計報告分為兩個層次：審計組的審計報告和審計機關的審計報告。其中，審計組的審計報告是審計組對審計事項實施審計后，就審計結果提出的書面報告，雖然在要素和上與審計機關的審計報告基本一致，但反映的是審計組代表審計機關提出的初步審計意見。它是形成審計機關的審計報告的基礎。審計機關的審計報告，是審計機關按照審計署規定的程序對審計組的審計報告進行審議后，對被審計單位財政收支、財務收支的真實、合法、效益發表審計意見的書面文書，它是審計機關對外出具的審計法律文書，是審計結果的最終載體，反映的是審計機關的最終審計意見。因此，審計組的審計報告和審計機關的審計報告，二者在法律地位和法律效力等方面存在明顯差異。

第二，本條所指“被審計對象”，包括被審計單位和接受責任審計的單位主要負責人。修訂后的《審計法》第二十五條明確規定，審計機關有權對國家機關和依法屬于審計機關審計監督對象的其他單位的主要負責人，在任職期間應負經濟責任的履行情況進行審計監督。為了保證審計評價意見的客觀與公正，保障接受經濟責任審計的單位主要負責人的陳述權和申辯權，審計組的審計報告除征求被審計單位的意見外，還應當征求接受經濟責任審計的單位主要負責人的意見。

第三，根據本條，結合審計署6號令和《審計署關于6號令貫徹執行中若干問題的意見》（審法發〔2005〕48號）的規定，審計組的審計報告的編審程序如下：

一是審計組對審計事項實施審計后，應當起草審計組的審計報告。審計組的審計報告落款為審計組，由審計組組長簽名。

二是審計組組長應當對審計組的審計報告進行審核，重點關注報告的要素是否齊全、內容是否客觀真實，是否真實、完整地反映了審計工作底稿記錄的重大問題。

三是審計組的審計報告經審計組組長審核后，審計機關應發出審計報告征求意見書，將審計組的審計報告送被審計對象征求意見。該審計報告封面上不予編號，并注明“征求意見稿”字樣。被審計對象對審計組的審計報告有異議的，應當在收到審計組的審計報告之日起十日內提出書面意見，并將其書面意見送交審計組。對于被審計對象的意見，審計組應當認真進行核實，并作出書面說明。值得注意的是，由于審計機關送交被審計單位征求意見的審計組的審計報告中包含有審計查出的被審計單位違反國家規定的財政收支、財務收支行為的事實、處罰建議以及相關的法律、法規、規章依據等內容，審計報告征求意見書又明確告知了被審計單位享有對審計組的審計報告提出意見的權利，因此，審計機關征求被審計單位意見環節實際履行了《行政處罰法》第三十一條規定的處罰告知程序，審計機關在對被審計單位作出審計處罰決定前不需要再另行發文告知。

四是在征求完被審計對象意見后，審計組應將審計組的審計報告、被審計對象的書面意見、審計組的書面說明以及其他有關材料，一并提交審計機關審議。

出具審計機關的審計報告和審計決定

修訂后的《審計法》第四十一條規定：“審計機關按照審計署規定的程序對審計組的審計報告進行審議，并對被審計對象對審計組的審計報告提出的意見一并后，提出審計機關的審計報告”，從而取消了“審計意見書”，將“審計機關的審計報告”確立為審計機關對外發表審計意見的審計文書。

本條修改的理由是：第一，為了與國際通行做法接軌，有必要將“審計意見書”改為“審計機關的審計報告”，作為對外發表審計意見、公告審計結果的載體，建立起我國的審計報告制度和審計結果公告制度。第二，規定審計機關要研究“被審計對象對審計組的審計報告提出的意見”，是為了進一步督促審計機關要重視被審計對象的意見，從而保證審計報告的質量。

理解本條規定，應當注意把握以下三點：

第一，自2006年6月1日起，各級審計機關均不再出具審計意見書，代之以審計機關的審計報告。

第二，審計機關應當按照審計署規定的程序對審計組的審計報告進行審議，出具審計機關的審計報告。根據本條，結合審計署6號令和其他有關規定，審計機關應當按照以下程序對審計組的審計報告進行審議：

一是審計組所在部門應當對審計組的審計報告及相關材料進行全面復核，對被審計對象對審計組的審計報告提出的書面意見進行認真研究，提出書面復核意見。

二是審計組所在部門應當在復核審計組的審計報告的基礎上，代擬審計機關的審計報告。對被審計單位違反國家規定的財政財務收支行為依法應當給予處理、處罰的，還應當代擬審計決定書；對審計發現的依法應當由其他有關部門糾正、處理、處罰或者追究有關責任人員行政責任、刑事責任的，還應當代擬審計移送處理書。此外，需要對被審計單位和有關責任人員作出較大數額罰款的處罰決定的，還應當代擬審計聽證告知書，履行《行政處罰法》第四十二條規定的聽證告知程序。

三是法制工作機構應對審計組所在部門代擬的審計機關的審計報告、審計決定書、審計移送處理書等進行復核，對被審計對象對審計組的審計報告提出的書面意見進行認真研究，出具復核意見書。

篇（6）

環境審計自20世紀70年代興起以來，已成為當前許多國家共同關注的重點。依據傳統審計理論，審計主體包括國家審計機關、內部審計機構和民間審計組織，這已是不爭的事實。在我國，國家審計機關按《中華人民共和國審計法》的授權范圍對社會經濟活動和國有資產經營開展審計。內部審計代表中觀、微觀經濟活動的主體部門、公司、單位的利益，按最高當局的授權，對組織的經營活動及中、下層管理活動開展審計。注冊會計師則處于獨立、公正、社會中介的地位，受委托人的委托對中觀、微觀經濟活動的真實性、有效性和合規性開展審計，這三者分別各司其職，由上而下構成了一個完整的審計結構。從審計關系角度來考慮，環境審計是審計工作的一個新興領域，與傳統審計沒有本質上的區別，因此，環境審計按其主體可分為政府環境審計、內部環境審計和民間環境審計。而環境審計報告作為環境審計的最終產品，是國家審計機關、內部審計機構或社會審計組織依據環境法規和環境審計準則對被審計單位或項目實施了必要的審計程序后出具的，用來對其受托環境責任的履行情況發表審計意見的書面文件。由于環境審計的主體不同，其所出具的環境審計報告是有差異的。

一、環境審計報告研究現狀

西方發達國家對環境審計的研究比較早，有關環境審計的基本理論問題研究已較為完善和成熟，目前研究主要集中于環境審計實踐與工作機制創新方面上。我國審計界真正開展環境審計的理論研究是始于20世紀80年代末，目前研究主要停留在環境審計的一些基本理論問題上，對實踐問題涉足不多。一些學者從不同方面對環境審計報告做了研究，但總體上看，研究還是相當有限的。

（一）國外環境審計報告研究現狀 在環境審計報告方面，Lawrence B. Cahill（1996）認為，環境審計報告是審計程序中最關鍵的文件，反映了審計小組在審計過程中發現的關于被審計單位對既定標準的遵循程度的結論，環境審計報告應是一個具有操作性的文件，幫助監管部門監督企業遵循相應的制度規定。無論出具何種形式的環境審計報告，首先應遵循一貫性原則。美國學者Beets和Souther（1999）認為，公司環境報告記載的是公司愿意以任何形式披露的或多或少的信息------同時有些公司真正想以環境友好的姿態與公眾分享其致力于環境保護方面的信息，但由于缺乏環境報告標準也使得其他公司能夠公布“綠色掩飾”，即公布那些盡管吸引人卻幾乎沒有傳遞多少有用信息的環境報告。美國學者Mackay（2000）報告說，過去十年間發表特定種類環境報告的公司大量增加，能源、冶煉和建筑行業中大型污染公司有關健康和環境的數據已經很長時間了。環境報告的內容隨行業不同而不同，這點反映在Gilmour 和 Caplan（2001）的觀察報告中： 普華永道觀察了處于世界資本市場中的全球100強公司（根據2000年《財經時代》所列的全球500強），他們幾乎都在其年度報告中公布了有關社會和環境問題的評價。其中近一半了包含環境或者涉及社會公民權益的獨立的報告。Mackay（2000）認為，這些公司環境報告的原因部分是由于環境意識到提高，但最主要的是如果不這樣做就很可能遇到麻煩，政府或關注環境問題的議員會給他們帶來很大的壓力，使他們面臨“恥辱”的名聲或指責。英國審計學家Brenda Porter（2003）認為，股東對環境問題的關注及由此給公司帶來的壓力似乎對公司環境報告的公布影響更大，這些壓力包括:日益增長的受托責任、日益增長的期望值、投資驅使、對公司環境責任的關注等。同時，他認為，在為外部環境報告提供可信性的范疇內使用“審計”是不合適的，因為它通常不能夠提供審計所暗含的高程度的保證水平。

（二）國內環境審計報告研究現狀 孫菊生、劉文國（1998）在對加拿大和美國環境審計進行比較研究時提到，加拿大特許注冊會計師協會認為，注冊會計師能夠為環境信息的特殊項目和企業的環境報告提供確認，這種確認往往是以環境審計報告的形式體現出來。辛金國和李青（2000）認為審計報告作為反映審計人員意見的一種工具，發揮著鑒證、保護和說明三方面的作用。環境審計報告應該是一個獨立性的文件，與會計報表整體有關，而不是與任何特定方面有關，不可能揭示被審計單位所有的環境問題。他們認為無論是民間、政府或內部環境審計報告準則，通常情況下都必須指出被審計單位須高度重視的主要問題，以及處理措施和實施這些措施的目標、日期。陳正興（2001）認為應在環境審核指南通用原則的基礎上，根據我國環境審計的特點，完善相關的報告準則，將環境審核報告準則按已有的審計報告準則體系制定，而在環境審計內容日益豐富的情況下，可以突破原有的報告準則體系。楊樹滋、王德升（2002）認為環境審計報告是對環境報告或環境狀態的證實，特別是對環境危害產生損失或治理業績的數據，以及有關會計信息的真實、合規和體現效益所作的鑒證。王健姝（2003）認為成熟的環境審計報告應具通用性，環境審計意見以環境審計報告為載體，其表達應具公允性。審計意見應合理地保證環境信息的使用人確定已審環境信息的可靠程度，但不應被認為是對被審計單位環境狀況所做的絕對保證。畢顏杰（2004）根據環境審計的內容，即合規性審計、績效審計和財務審計，認為應針對其內容的特殊性，出具三種不同類型的審計報告，即合規性環境審計報告、績效環境審計報告和財務環境審計報告。黃業明（2006）對環境審計報告的本質、分類、規范化的必要性和可能性、目標和原則等基本理論問題進行了系統研究，認為編制環境審計報告時應該秉承一系列的原則。他將環境審計報告分為三類，即環境財務審計報告、環境合規性審計報告和環境績效審計報告，分別研究了三種類型的審計報告的含義、所包含的基本要素、意見類型等問題，并認為環境審計財務報告應該采用簡式審計報告模式，另外兩種則應采用詳式審計報告模式。李永臣（2007）對政府環境審計、內部環境審計和民間環境審計分別進行了系統的研究，為環境審計報告相關問題的研究奠定了堅實的理論基礎。環境審計作為一種新型審計工作和現代審計的重要內容，在我國的發展歷史還比較短，可以說在我國審計界還是一個全新的領域。環境審計報告作為環境審計的重要組成部分，逐漸成為研究重點。但大多數情況下，只是在環境審計研究的相關文獻中包含環境審計報告研究，專門研究環境審計報告的文獻不多。許多學者的研究往往側重于研究環境審計報告理論的某一方面，而忽視了審計報告是一個系統，沒有將其作為一個整體來看待。環境審計有不同的分類，每類環境審計都有其特點，環境審計報告也應有所差異。許多學者已根據審計內容進行的分類，分別對財務環境審計報告、合規性環境審計報告和績效環境審計報告進行了全面研究，但很少涉及按審計主體不同進行分類的研究，無法體現出每種環境審計報告的具體特點。

二、審計報告與環境審計報告的關系

環境審計是審計的一個分支，是審計發展到一定階段的產物。審計報告與環境審計報告是一般與特殊的關系，環境審計報告繼承了一般審計報告中適用的東西，又在一般審計報告的基礎上有了一定發展，因此二者既有共性也有區別。見（表1）。

（一）共性分析 環境審計報告是審計報告的一種。審計報告包括各種專項審計以及各種類型審計的報告，環境審計作為一種專項審計，其審計報告繼承了一般審計報告的格式和內容，與一般審計報告的作用也是一致的。審計人員以獨立的第三者身份，對被審計單位相關經濟事項的公允性、合法性、效益性發表意見或做出評價，具有鑒證作用；通過審計報告中表達的審計意見，社會公眾能夠支持保護環境的企業或者環保項目，保護那些勇于承擔環境責任的企業，因而具有保護作用；通過審計報告，能夠證明審計人員履行審計責任的情況，具有證明作用。環境審計報告與審計報告要素基本一致。我國環境審計的內容在現有的審計報告的格式中可以得到充分反映，環境審計報告還應遵循現有審計報告的格式。

（二）區別分析 編制環境審計報告的依據有別于其他類型的審計報告。當前大多數國家是將國家方針政策、環境保護政策、國家環境保護的法令法規等作為當前的環境審計依據，與傳統審計報告存在很大差異；環境審計報告的主體有別于常規審計報告。由于環境審計人才的缺乏，在相當長的時期內采用聯合審計模式是成為一種現實選擇。這就使得環境審計報告的主體有別于常規審計報告。它突破了以審計人員為審計報告的唯一主體，將環境專家等的責任明確于審計報告中，即環境審計報告的主體包括專業審計人員和環境專家；環境審計報告所包含要素的具體內容不同。由于環境審計在審計主體、內容、目標、依據和程序方法等方面的特殊性，環境審計報告的具體內容與一般的審計報告也存在差異。

三、環境審計報告的比較分析

政府環境審計、內部環境審計和民間環境審計，因各種因素的影響使其環境審計報告存在不同的關系見（表2）。

（一）政府環境審計報告 （1）編制主體。政府環境審計報告的編制主體主要是國家審計機關。相比較而言，國家審計機關具有較高的權威性。以我國為例，根據《憲法》第九十一條規定“國務院設立審計機關，對國務院各部門和地方各級政府的財政收支，對國家的財政金融機構和企事業組織的財務收支，進行審計”。1998年國務院在批準審計署的機構改革方案中強化了環境審計的職能，第一次將環境審計職能明確賦予審計機關。審計署專門設立環境審計機構――農業與資源環境保護審計司。同時，國家審計機關有足夠的能力來吸納環境學方面的技術人才參與實施環境審計，從而彌補審計人員專業技術上的欠缺，保證環境審計的實施效果。但需要注意的是，政府審計機構是政府行政機構的一個派出機關，其行政關系隸屬于政府，政府審計作為規則的制定者、審計業務的執行者、審計結果的監督者，具有更多重身份介入環境審計事項，不利于保證審計結果的公允、公開和公正。（2）報告反映的內容。環境審計內容的差異使得不同審計主體最終出具的環境審計報告包含的要素及具體內容存在差別。政府環境審計的內容是針對政府環境責任的具體項目和擴展責任來確定的，主要包括環境保護資金審計、環境政策審計、環境保護規劃和環境法規審計等。國家環境保護資金審計是政府審計機關介入環境審計領域的主要動因和切入點，也是政府審計機關開展環境審計的主要內容；國家環境政策審計是由具有監督權限的審計監督或環境監督機構，對國家制定的環境政策的適當性、合理性以及執行的有效性實施的審計活動，是宏觀環境審計的主要審計類型；而國家及地方政府的環境保護規劃，總是與國家財政資金和財政預算相互聯結的，環境保護規劃的實施主要依賴于國家財政資金的支持，因此，環境保護規劃也就自然成為國家審計機關審計監督的內容之一。（3）與報告相關的審計方法。環境審計方法是環境審計人員檢查和分析環境審計對象，收集環境審計證據，對照環境審計準則，據以編寫環境審計報告，做出環境審計結論，提出審計意見而采取的各種手段的總稱。如果審計人員在具體的環境審計過程中實施的審計方法不同，收集的審計證據便會存在區別，從而據以編制的審計報告及結論會存在差異。政府審計機關在環境審計的過程中，會根據特定目的、特定情況及具體任務而選擇不同的審計方法，通常采用的審計方法有審閱法、核對法、觀察法、詢問法、鑒定法等。審閱法是任何審計都需要運用的技術，同時也是最基本、最重要的常用技術，主要用于各種書面資料的檢查；核對技術是審計過程中經常采用的一種重要技術，通常包括復核和核對；觀察法運用方便，可以隨時隨地采用，因而有著廣泛的適用范圍，對任何單位的環境審計，均需要運用觀察技術；詢問法的形式比較靈活，所詢問問題可以根據現場隨時進行調整，其應用范圍也比較廣泛，在審計的各個階段都可使用；鑒定法是一種證實問題的方法，不是審計的專門技術，但卻是必不可少的技術，審計部門往往需要聘請有權威的專家進行專門的技術鑒定以協助審計工作。（4）特點。與內部環境審計報告及民間環境審計報告相比，政府環境審計報告具有公共產品的性質。社會公眾對受托環境責任履行狀況的關注，是審計結果需要公開的基礎，除涉及商業秘密或其他不宜公開的內容外，審計結果應對外公示。就我國而言，國家的一切財富屬于人民，各級人民政府代表人民行使國家職能。而各級環境保護局和有關企事業單位，受各級人民政府之托負責運營國家投入的環保資金，必須按委托人的要求認真履行受托經濟責任，完成政府的托付，并向政府報告其執行結果。而其受托責任履行狀況如何，由政府審計機關對其進行審計，作出客觀公正的評價后，出具環境審計報告，向公眾提供相關信息。政府環境審計報告具有較強的法律效力。隨著經濟體制改革與經濟發展的需要，政府審計職能不斷深化，審計層面不斷提升，對政府審計行為的要求越來越高，審計工作的規范化、制度化建設日益重要。在實際審計過程中，各級政府審計機關獨立行使自己的審計職責，進行客觀公正的審查，不受其他行政機關、社會團體和個人的干涉，對被審計單位違反環境法律法規和《審計法》的行為進行查證，提出意見，進行客觀公正的審計評價。而且可以對性質嚴重的依法作出處理，下達審計決定，直到追究責任人員的經濟責任和行政責任。審計機關作出的各項審計決定是依照有關法律作出的，因而具有法律效力和強制性，被審計單位和有關部門都必須遵照執行，不得拒絕。

（二）內部環境審計報告 （1）編制主體。內部環境審計報告是內部審計人員完成審計任務，表達審計意見或結論的主要載體。內部審計組織通過編制環境審計報告，對審計工作底稿進行整理、歸納、綜合、分析，形成系統的審計意見或結論，既可以總結審計工作，完成審計任務，又可以準確完整地表達審計意見或結論，充分發揮內部審計的服務與監督作用。內部環境審計小組的全體成員從企業內部范圍來看是相對獨立的，即內部環境審計人員與企業中負責記錄環境相關財務事項的部門及人員之間相互獨立、與企業中環境保護制度的制定和執行部門及人員之間相互獨立、并與企業環境管理系統的其他組成部門及人員之間相互獨立。但相對外部審計而言，內部審計組織的獨立性和強制性較弱。內部審計組織和其他職能部門一樣，一般都在管理層領導下工作，不可避免地會受領導意志所左右，加之內部政策的壓力、內部審計在組織中的地位不明確等，使內部環境審計工作的開展也受到許多限制。同時，環境問題是一個橫跨多學科的問題，現有的內部審計機構往往無法獨立完成內部環境審計任務。（2）反映內容。內部環境審計的內容是內部環境審計對象的具體化，其內容主要包括：環境會計核算信息審計、環境法規執行情況的審計、環境績效審計、環境管理系統審計。環境會計核算信息審計是通過審查企業以貨幣表現的、財務信息為主的定量環境信息載體，如會計憑證、賬簿、報表及其他相關資料，以確定企業的年度報表是否公允地反映了環境問題對企業財務狀況、經營成果的影響；環境法規執行情況的審計主要涉及到企業環境影響評價制度情況、排污收費情況、環境目標責任制情況、城市環境綜合整治情況、污染控制情況、排污申報登記情況和污染限期治理情況；企業內部環境績效審計是一個新興領域，內部審計機構和人員通過對組織內部的環境政策、環境管理系統和涉及環境方面的各個實踐活動及項目實施監督、評價和咨詢活動，以評價其經濟性、效率性和效果性；環境管理系統的審計主要包括確定環境管理系統自身的有效性，以及對環境管理系統控制的企業各項經濟活動進行審計，以監督和評價企業具體環境目標的實現程度。（3）審計方法。政府環境審計所采用的常規審計方法，同樣適用于內部環境審計。只是與傳統審計方法相比，環境審計方法的特殊性在于：環境審計中對環境專業技術要求比較高，這些專業不僅限于環境方面，還包括社會學、統計學、經濟學、工程學等各個門類。內部環境審計過程中運用到的一些特殊審計方法，主要包括環境費用效益分析方法、市場價值法、替代市場法。費用效益分析法是通過評價各種項目方案以及政策所產生的社會效益和消耗的社會成本（其中包括環境方面的效益和成本）來權衡利弊，指導決策；市場價值法又可具體分為生產率變動法、疾病成本法和人力資本法、機會成本法、防護費用法、恢復費用法、影子工程法等；替代市場法是利用市場信息間接估計環境物品價值的方法，分為資產價值法和旅行費用法。（4）報告形式。與政府環境審計報告相比，內部環境審計報告的強制性和權威性比較弱。只有報告中提出的審計意見取得報告閱讀者，尤其是那些有權對之采取糾正行動的管理人員的認同時，內部環境審計報告才能真正發揮其潛在的效用，成為推動實現組織目標的有效工具。與民間環境審計報告相比，內部環境審計報告在內容和形式上均具有很大的靈活性，而是根據被審計單位的實際情況不同作相應處理。同時，在審計報告的作用上，內部環境審計報告只能作為本單位進行經營管理的參考，對外不起鑒證作用，一般不向外界公開。在與政府環境審計及民間環境審計的聯系方面，內部環境審計報告可為政府審計機關和民間審計組織的審計提供重要的參考。由于內部環境審計一般是由單位內部的審計人員所進行，審計面較廣，在收集審計證據、了解單位經營管理和環境控制情況、分析有關業績與存在問題的原因等方面，具有一定的優勢。政府審計機關和民間審計組織參考內部環境審計報告所提供的信息，不但可以適當減少其審計工作量，而且可以集中力量去審查被審單位的重點問題，有利于提高審計效率和降低審計風險。

（三）民間環境審計報告 （1）編制主體。民間環境審計報告的編制主體主要是注冊會計師。眾所周知，獨立性是審計的靈魂，民間審計贏得社會公眾的認可和支持的主要原因在于注冊會計師審計的獨立、客觀和公正。民間審計組織無論其組織還是業務都具有極強的獨立性，在這方面是優于政府審計機關和內部審計機構的。民間審計組織的組織形式一般是合伙制，合伙人之間的連帶關系使會計師事務所內部互相監督，因為注冊會計師必須承擔因審計責任而給委托人帶來的損失，這種機制能相對降低審計風險。同時，民間審計組織既不隸屬于政府機關，也不參與企業的管理，而是獨立于政府和企業之外的第三方，人員配置也可以根據承辦業務內容的需要而擇優組合。民間審計組織以其超脫地位和特有的功能實施環境審計，對環境管理發揮著重要的促進和保障作用。（2）報告反映的內容。民間環境審計的內容是民間審計機構執行的具體環境審計活動，主要包括環境保護資金的審計、合規性審計、資金與財務報告審計。環境保護資金的審計主要指注冊會計師接受委托審計企業承擔的國家規劃的環境保護工程或項目，這些工程或項目涉及到國家的環境保護預算撥款、國外援助資金或國際組織貸款及國家環保專項貸款；合規性審計通常指民間審計組織接受環保管理部門或有關部門的委托，對相關單位環境資源保護的合規性進行審計；資金與財務報告審計是注冊會計師審計的傳統領域，在環境審計業務中，仍然是注冊會計師審計的主要內容之一。目前，無論是企業專門提交的環境報告書，還是企業整體報告框架下環境報告段落，以及企業獨立的環境會計報告，其報告內容是豐富多彩的。作為注冊會計師從事的環境審計，重點是對環境報告中會計原則的運用及環境方面的會計信息進行鑒證。（3）與報告相關的審計方法。民間環境審計所運用的審計方法與政府環境審計、內部環境審計的方法基本相似。只是在具體審計過程當中，其選擇與運用會有所差異。邵金鵬（2004）認為，注冊會計師在實施環境合規性審計時可以采用一些特殊方法，如“紅旗”標志法、制造錯誤法。“紅旗”標志法是審計人員在總結以往被審單位違反環保法規情況發生的基礎上，整理歸納一整套發生可能性最高的相關經驗，并用文字將之展示出來，以警示他人注意環境不合規發生的可能性以及發生的特征和基本狀況，也利于審計人員對照檢查被審計單位；制造錯誤法是審計人員在實施環境合規性審計時，制造真正的錯誤以觀察其能否通過控制系統，以此評估控制系統的缺陷和易受破壞的一些環節。（4）特點。民間環境審計與政府環境審計的審計報告程序不同。政府環境審計主要按照法律和行政程序進行報告，民間環境審計需要在法定報告程序框架之下，充分考慮委托當事人的需求進行報告。與政府環境審計報告相比，民間環境審計報告沒有行政強制力，只能提請被審計單位調整或披露，或者通過發表不同的審計意見來影響被審計事項信息的使用。此外，這兩種審計報告的編制依據、運行機制也不同。與內部環境審計報告相比，民間環境審計報告中的審查結論具有較高的社會權威性。其報告要向外界公開，對投資者、債權人及社會公眾負責，具有社會鑒證的作用。

四、結論

路漫漫其修遠兮，關于環境審計的研究任重而道遠。因為任何一門新興學科都不可能在短期內形成一個比較完善的理論體系，環境審計的發展和完善，仍需要審計理論界、實務界等各方面的共同努力。本文主要運用了比較分析的方法，對三種類型的環境審計報告從多方面進行比較，以期人們對環境審計報告有一個清晰、全面的認識，也便于不同環境審計主體能充分發揮各自優勢，加強溝通和協作，以提高審計效率，完善環境審計報告，促進不同環境審計類型之間的協調發展。

參考文獻：

［1］孫菊生、劉文國：《環境審計與會計職業界的作用――加拿大和美國環境審計比較研究》，《審計研究》1998年第2期。

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（二）法律角度 真實與虛假是相對應的概念，虛假即指不真實的與事實相反的狀態。法律視角的“虛假”涵義也是現代漢語中的“虛假”概念。法律中涉及真實與否的概念主要出現在《股票發行與交易管理暫行條例》中，其中提及到只要審計報告反映的內容與實際情況不符，就屬于“虛假報告”。顯然，根據法律制度的規定導向，即使審計師遵守了審計準則的要求也并不能夠排斥法律上的虛假性。

二、與真實性相關的具體法律規定及解析

（一）法律主體的確定 審計師若出具不實審計報告，除了承擔違約責任以外，還應對沒有明確簽約的廣大信息使用者承擔侵權責任。2007年我國頒布的界定審計師民事法律責任的《12號法釋》規定，與被審計單位進行交易的個人或組織由于信賴會計師事務所出具的不實報告而遭受損失，這些個人或組織應認定為注冊會計師法所規定的利害關系人。從這個定義可以判斷審計師對承擔民事法律責任的主體確定的原則是遵循了“已知第三人”原則。

（二）不實報告的確認 在界定審計師民事法律的司法解釋中論及了不實報告，即主體為會計師事務所，事由是違反法律法規、執業準則及誠信原則，結果是報告具有虛假記載、誤導性陳述或者重大遺漏，這樣的報告應認定為不實報告。

（三）明確劃分責任類型 會計師事務所出具不實報告而給利害關系人造成損失的，除非能證明自己沒有過錯，否則應當承擔侵權賠償責任。這是我國在界定審計的民事法律責任中采用的侵權責任說，是根據我國現實情況，合理界定第三人的民事責任性質，主要原因在于：第一，會計師事務所與第三人之間不存在嚴格意義上的契約；第二，獨立審計過程中應盡“應有的職業謹慎” 是由職業屬性決定而并非由審計業務約定書來約定。因此，目前的《12號法釋》分別在第五條、第六條和第七條規定了連帶賠償責任、補充賠償責任和不承擔賠償責任的情形。

三、會計界與法律界對注冊會計師法律責任存在的分歧

（一）過程真實與結果真實 關于注冊會計師法律責任的認定標準，目前實務界有兩種標準，一種是 “過程真實”， 即審計過程遵循了獨立審計準則；另一種是“ 結果真實”，即審計報告體現了法律標準。兩種標準是至今會計界與法律界分歧的焦點。雙方均有各自的理由，會計界認為，只要注冊會計師在審計過程中嚴格遵循獨立審計準則，保持了應有的職業謹慎，其出具的審計報告就具備了審計標準上的“真實性”，即使該報告與實際狀況不符，也無須承擔民事責任。這種真實性與法律規定中的虛假性之間并不存在互斥關系，而是可以共存于同一個審計活動之中的矛盾體。這種矛盾與注冊會計師的主觀狀態無關。筆者認為，執業準則能否作為界定注冊會計師過錯的法定標準涉及的是執業準則在注冊會計師法律責任認定中的地位問題。法律界認為的虛假報告主要考慮的是結果，而并不考慮注冊會計師報告不實的原因，其是站在公眾投資者的角度來說明問題，因為這些報表使用者并不關注注冊會計師審計和查驗的過程，只是使用和接受結論。

實際上，審計師遵循了審計準則并不與法律責任相矛盾，因為由財政部頒布的獨立準則在法律訴訟中仍然有權威性。那么注冊會計師出具了與事實不符的審計報告，是否需要承擔民事責任，關鍵要看注冊會計師在主觀上有沒有過錯。

（二）不實證明文件與虛假證明文件 根據《注冊會計師法》和《驗資》審計實務報告的規定，注冊會計師嚴格遵循審計準則出具的證明文件，即使與實際不符，也不影響該證明文件的真實性。最高人民法院1997年的法釋中把“虛假驗資證明”改用“不實驗資證明”和“虛假驗資證明”兩個概念，則是在一定程度上接受了會計界的觀點。因此，法律界的“虛假”概念并沒有剝奪會計界的“真實”概念應有的地位，“虛假報告”是指主觀上應具有過錯，而“不實報告”雖然與實際狀況不符，但由于客觀遵循了執業準則，可認為不存在過錯。

（三）合理保證與絕對保證 會計界更關注審計過程。與會計界相反，法律界和社會公眾更關注審計的結果，期望審計結果與公眾期望差距縮小，甚至無缺陷，而不僅僅是審計過程無缺陷。因此，法律界和公眾的觀點會認為如果注冊會計師的審計報告沒有公允反映被審計單位財務報表的實際情況，那么注冊會計師的審計報告是有缺陷的。從法律價值角度出發，法律除了維護和保障社會公眾的權益外，更應當保證市場經濟的正常運行，而注冊會計師行業作為市場經濟的必要組成部分，也是需要法律來保障其健康發展的。可見由于審計過程中存在的諸多風險和固有限制，注冊會計師只能是對被審計單位財務報告提供合理保證。

（四）經營失敗與審計失敗要解析清楚審計師的法律責任，則要公眾和企業都明白審計失敗和經營失敗的關系。經營風險是企業無法持續經營導致虧損甚至破產的風險，其極端情況是經營失敗。而審計失敗是指注冊會計師沒有遵循公認審計準則導致形成或提出了錯誤的審計意見。由此可見，企業經營失敗的責任是企業本身的原因導致的，不能由注冊會計師來承擔的，注冊會計師只應當對審計失敗負責。但在現實中公眾無法具體區分到底是經營失敗還是審計失敗，他們會因注冊會計師沒有出具真實的審計報告而要求其承擔法律責任，這是不合理的。因此，實務中還需進一步分析公眾投資者出現損失、產生差錯的原因是否來自于注冊會計師，以此決定注冊會計師的責任。

四、注冊會計師應對法律訴訟的對策

（一）分清過失與欺詐 欺詐又稱注冊會計師舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為，如明知委托單位的財務報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。不良動機是審計師形成欺詐行為的重要特征，也是其與過失的重要區別。在實踐中，有一種雖無故意欺詐或坑害他人的動機，但卻存在極端或異常的過失的行為被稱為“推定欺詐”，其與重大過失間的界定很困難。注冊會計師對違約、過失、欺詐均應承擔責任，但所承擔責任的種類(刑事責任、行政責任或民事責任)和程度，以及受到處罰的輕重應有所區別。當當事人指控注冊會計師的行為使自己遭受損失時，必須有證據證明自己的損失與注冊會計師的審計報告有直接關系。這就需要在條件許可的情況下，可以成立由會計、審計以及司法等方面專家組成的鑒定委員會，來對過失或欺詐做出令人信服的界定，以便有關部門做出公正的結論或判決。

（二）分清審計責任與被審計單位的會計責任 無論從理論上還是從現行法律上，會計責任和審計責任都是兩個不同的概念。很多信息使用者會割裂會計責任與審計責任之間的聯系，甚至把經營失敗與審計失敗混為一談。如將企業無力償付的債務、因經營業績不佳而退出股市等屬于經營者的責任歸咎于注冊會計師，從而從某種意義上強化了企業管理當局本來就具優勢的談判地位，進而弱化了企業管理當局的真誠配合和責任約束的機制，僅靠注冊會計師自身規范會計信息，這不僅會加大審計風險，而且會激活企業管理當局轉嫁會計責任的僥幸心理。

（三）保持職業謹慎是減少訴訟風險的重要保證 注冊會計師在審計活動中應按照審計準則的要求保持“應有的職業謹慎”，深入了解被審計單位的經營業務和財務狀況。尤其是對出現財務困境和面臨破產的企業要特別謹慎，以免被卷入訴訟。同時會計師事務所和注冊會計師的業務能力及對被審計單位業務的熟悉程度也決定著對職業謹慎“度”的把握，兩者從內外兩方面結合來起到減少訴訟風險的作用。

（四）健全事務所質量控制制度，降低審計風險 會計師事務所要遵循謹慎態度選擇委托人，在計劃階段要從被審計單位管理當局的品格到審計業務約定書的簽訂均保持嚴格的把關；在實施階段，要委派勝任的審計小組及成員，確保審計質量；同時要聘請熟悉注冊會計師法律的律師，即取得有關法律方面的解釋和溝通。這些辦法都可以在一定程度上降低審計風險。

參考文獻：

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摘　要：司法會計與審計是一對容易混淆的概念，只有理解了二者的區別和聯系我們才能夠正確的運用，確保訴訟證據的質量。本文從司法會計和審計的概念入手，多面剖析二者的區別和聯系，力圖還原二者本來面貌，以便于準確的理解和使用這兩個工具。

關鍵詞 ：司法會計；審計；區別與聯系

中圖分類號：F23文獻標志碼：A文章編號：1000-8772（2014）25-0161-02

一、司法會計與審計的聯系

（一）活動對象的載體都是會計資料

其中司法會計的材料具有以下特點：關聯性，書面形式，復式記載，結構或者內容重復。但是離開了這樣的會計材料，司法會計就會變為偵查或者另類的司法鑒定，從而也就喪失了司法鑒定的價值。審計通常也是對單位的會計資料做審核，二者在這一方面具有相似之處。

（二）二者采用相同的處理方法

司法會計和審計都需要運用會計和審計的理論和方法。這是由于倆者的研究對象都是會計資料，因此不可避免的要運用會計和審計的理論進行分析，這些技巧和方法如同一把鑰匙一樣聯系著二者。二者在處理操作過程都應該遵守各自的職業道德，通過自己的調查做出公平公正的判決。

（三）二者都是被動式的活動

二者都是一項被動式活動。他們都不具有開展活動的決定權。與此不同的是，司法會計的鑒定事務取決于鑒定活動的決定權歸屬問題。目前我國還叫傾向于“國家權力說”。在民事訴訟法，刑訴法和行訴法在72條119條和35條中司法鑒定定權交給了司法機關。因此只有經過立案，有司法機關指派才能執行司法會計鑒定，這與審計有著本質區別。

（四）都具有相應的責任風險

司法會計和審計作為第三方進行他們的工作，他們的工作具備操作目標和操作過程的獨立性。雖然他們都是客觀的主觀評價和考量的事情，但是不可避免地具有一定的用認為主觀經驗去判斷的風險。并且他們所有的工作完成之后要提交簽署個人名稱的報告工作，以示承擔相應的法律責任。

二、司法會計與審計的區別

（一）基本概念不同

司法會計和審計，在理論上畢竟是兩個不同的概念，兩者之間也有著本質的區別。司法會計，僅僅意味著“訴訟證據會計”，毫不夸張地說，它的活動往往伴隨著相關訴訟證據。因此在實際中它可以描述為：在訴訟過程的情況下，司法機關命令或雇傭人，使用會計、審計、和法律理論和運用方法、根據法律法規，查找固定的案件相關的會計信息，做出獨立，公開，客觀，公證明確判斷的結論，通過這種手段來證明會計事實的訴訟活動。然而與此不同的是，審計在某種意義上是一項綜合性，并且帶有監督性質的經濟活動，通常由國家審計署審計機構或企業自身內部審計部門，以及受到委托的社會審計機構，這些單位依法對被審計單位財務、會計和其他信息進行相關審核，最終出具相關文檔來反映信貸、財務收支及其相關活動是真實的，正確的，公平有效的。其中包括審計、評估其經濟責任，并向有關單位提交審計報告維護經濟活動的法律、法規，也幫助改善企業管理，促進相關單位的宏觀調控，最終達到提高企業經濟效益增加社會效益。

（二）活動目的和性質不同

司法會計總體上看依然是一種訴訟活動，但審計重點是經濟監督和評估活動指定或委托司法機關司法會計由此產生的一種訴訟。但是從案件類型的情況分析來看，司法會計接受此案必須為訴訟案件，這一點與審計有很大不同。雖然沒有進入訴訟案件的情況下，司法機關是無權介入，并且非司法機關也無權任命會計師或審計師做出司法會計鑒定報告。對于經濟糾紛案件的民事案件，由人民檢察院機關立案調查和其他貪污和挪用公款犯罪，司法會計可以接受其任命或指派，最終會對處理案件中的會計事實依法做出司法會計的鑒定并給予結論，其提交的報告將成為法院的公正判決的依據。而對于審計，一般由紀檢監察部門立案調查的違法但是并未構成范圍活動的案件，這些案件中的會計事實則可以由審計機構做出審計鑒定結論

（三）采取的手段和方法不同

在司法會計過程中，我們必須據實查證，遵守客觀事實；然后在審計過程中面對大量的數據，審計人員在操作過程中可以采取抽樣的方法。操作中手段的不同意味著兩種不同的目標。司法會計的目的是收集相關能證明案件事實的情況下，與案件資金有關的會計證據，所以從技術水平上看，必須遵循的原則：排他性原則。最忌諱的是估計和猜測。在操作時，必須采用科學方法的實現。但對于審計來說，你可以用概率論和數理統計的原理，從總體選擇的一定的樣本數量，然后再審計，在這種審計的基礎上推測，以此評估整體被審計單位，因此允許在理論和實踐上都有一些的抽樣誤差，這也是在所難免的。與之對應的是為了案件偵破，司法會計在操作中可以使用一些檢測方法。然而，審計將不會使用的具有偵查性質的方法。這是中國特色司法會計公平性在我們國家的體現，這也是由我國特殊的國情決定的。作為一種活動，司法會計在實際操作中可以具有調查和審計階段，但每個司法會計人員只能參與司法會計活動的階段之一，因為整個司法活動要以整個訴訟活動的中心，因此不可避免的需要使用一些調查方法。但審計是非訴訟的經濟監督活動，因此具有偵查性質的手段和方法是不能用于審計調查的過程中的。這是而二者的很大區別。

（四）執行主體的權威性和獨立性不同

司法會計是由司法機關主持的一項訴訟活動，而且司法會計是一項專業性和技術性都很強的司法鑒定。因此那些可以作為訴訟證據的是必要通過相應的辦案人員審查通過的才有效（民訴法第63條，刑訴法第42條，行訴法第31條），因此其他不管是受指派還是聘用的，不管是司法機關外還是內部都不具備完全的權威性。相對而言，審計是審計組織的經濟組織活動。通常看來審計師的審計意見作為評價經濟活動的證據，不需要評論他人的認可和容許。操作實踐，通常是以下兩個方面，首先：由審計組織司法會計鑒定之前由司法機關內部審查;其次，特別是司法機關在訴訟活動之前已經完成審計報告之前需要檢查這個報告。因此所提交審計報告可以轉化為司法會計鑒定結論的報告。司法會計和審計的獨立性體現在行政主體上。司法會計鑒定是由司法機關或者司法機關主辦的組織訴訟活動，也是相關訴訟的交互，因此我國防法律，刑訴法和行訴法對執行主體的獨立性也做了排斥性的規定，明示性和放寬性規定。一切活動都要在司法機關的同意后以司法機關的名義進行，會計鑒定人僅僅是起到技術指導和技術協助作用。審計則是以審計單位的名義從事相關經濟訴訟活動并在審計發現問題具有自行解決和處理的權利。因此，在某種程度上相對于司法會計，其獨立性是明顯高于前者的。

（五）法律責任不同

司法會計和審計需要承擔完全不同的法律責任，對于司法會計鑒定是指司法會計鑒定實現者職業不當行為應當承擔的法律后果，但對審計責任顯然是不同的，由于不同的法律責任，分為以下幾個，第一：國家審計，相關法律法規審計人員承擔個人刑事責任和行政責任和審計機構國家賠償；第二：對于內部審計，法律主要是明確責任部門，而它們一般不是獨立的承擔法律責任主體。

司法鑒定的刑事責任：如果鑒定人故意弄虛作假，并且構成犯罪的，要按照法律法規追究其刑事責任。按照刑法規定，鑒定人對案件重要關系情節，故意弄虛作假，意圖陷害他人的行為構成偽證罪。審計的刑事責任要分為獨立審計和國家審計。獨立審計：在注冊會計師中明確規定，在具體操作過程中注冊會計師和其所在的會計事務所故意出具虛假的審計報告并且構成犯罪的將依法追究刑事責任，以此對不法分子加以懲戒。國家審計刑事責任：在審計法中明確規定，審計人員濫用職權，玩忽職守的構成犯罪的，要依法追究其刑事責任。在刑法中明確規定，國家審計相關人員作為國家機關人員濫用職權，徇私舞弊，致使公共財產，國家和人民財產受損的行為，依法將構成濫用職權罪或者玩忽職守罪。

（六）工作流程不同

審計程序一般分為兩種方式：復合性測試程序，實質性測試程序。審計開始時，注冊會計師會按照事前制定的計劃，對將要信賴的內部控制度進行復合性測試，這個階段完成之后，會計報表項目還會被進行實質性測試，詳細的審計一般只在必要時才進行。然后對于司法會計來說，由于要保持其公正性，司法會計雖然關注內部控制度，但不進入測試程序，確定目標之后，直接進入詳細審查程序。不過目前由于沒有統一的司法會計技術標準，許多司法會計的問題處理因地而異，導致其處理結果并不一致，造成現實事件中很多混亂現象。

篇（9）

一、含義

經營失敗是指由于巨額虧損、資不抵債等原因而無力持續經營的情形。經營風險是指企業由于或經營條件的制約，如經濟蕭條、決策失誤或同行之間的激烈競爭等，而無力歸還借款或無法達到投資者期望的收益。經營失敗是經營風險的極端表現。《公司法》和《虧損上市公司暫停上市和終止上市實施辦法》等規定，若公司最近三年連續虧損則股票會被實行暫停上市。

審計失敗是指注冊會計師未按照審計規范的要求執行審計業務而簽發了不適當的審計意見。通常表現為在企業會計報表存在重大錯報或漏報的情況下，注冊會計師發表了無保留審計意見。其重要特點之一是主觀性。

審計風險，狹義上是指注冊會計師對財務報表審計意見表達不當的或然率，包括財務報表總體上已公允揭示而審計人員卻認為未公允揭示的風險，或者財務報表未公允揭示而審計人員卻認為已公允揭示的風險。通常情況下，前者與審計效率相關，會增加審計時間和樣本量。而后者直接關系到審計效果與質量。故從實務角度看，審計風險可以更狹義的理解為第二類的風險。廣義上講，審計風險是指審計主體發生損失的可能性，包括狹義審計風險和營業風險。后者是指審計報告雖正確無誤，但審計主體卻因客戶關系而遭受損失的風險。其形成原因來自“深口袋”。審計風險一般具有普遍性、可控性、非零性、客觀性、或然性等特點。

二、概念辨析

1.審計失敗與經營失敗（1）區別：①主體不同。前者的主體是審計人員或承擔審計任務的事務所，而后者是公司及管理者。②形成原因不同。前者由審計人員的過失或欺詐造成，后者是公司管理者經營不善造成的。③結果不同。前者應承擔審計責任，后者由經營者承擔經營責任。

（2）聯系：企業經營失敗往往是誘發審計失敗的導火索。當企業經營出現危機或失誤時，利益相關者會更多關注企業的財務報告與審計報告。當審計報告存在表述不當時，人們會考慮到追究審計的責任。特別是當相關部門認定審計報告不實是由注冊會計師主觀過失或欺詐原因造成時，審計失敗即成事實。有關研究表明，幾乎半數的指控審計失敗的訴訟，都涉及到經營失敗，如安然事件以及國內出現的上市公司造假事件都驗證了這一點。

2.審計風險與審計失敗（1）區別：①表現形式不同。前者是一種可能性，而后者表現為一種事實，通常由相關監管部門調查認定后作出決定。②形成原因不同。前者是由客觀原因，或審計人員并未意識到的主觀原因造成的，強調的是客觀性；而后者是由審計主體主觀因素造成，表現為過失或欺詐。③結果不同。前者具有損失的或然性，后者是認定后的事實，必然導致審計損失。

（2）聯系：兩者的核心都是因為審計意見表達不當造成。在司法認定中，由于對重要性和必要職業關注的認定缺乏量化標準，導致形成意見表達不當的主客觀原因難以嚴格區分。因此審計風險在某些情況下，也會被認定并轉化為審計失敗而造成審計損失。審計風險是客觀存在的，當審計風險與損失聯系在一起時，常常表現為事實上的審計失敗。

對暫停上市公司歷年審計報告的經驗分析

由于經營失敗會吸引更多的審計關注，一方面易使審計中存在的凸顯出來，并最終被認定為審計失敗，另一方面“深口袋”理論也易使會計師承擔現實的審計損失。現以2001年21家暫停上市的公司為樣本，運用描述性統計分析公司歷年的審計報告，進一步探討我國注冊會計師在高風險區域審計時的行為特征及經營失敗、審計失敗、審計風險與審計損失之間的關系。

一、歷年審計意見類型匯總對照分析

通過對表1的分析，我們可以得出如下結論：

（1）1995年前樣本公司均被出具了無保留審計意見，而所有上市公司被出具非標準無保留意見（簡稱非標）的情況為：1993年4份，1994年6份。關于1995年前審計意見分布特征的解釋通常為：從供需關系看，資本市場早期股票發行嚴重供小于求，市場賣方特征明顯，投資者對報表信息的需求不強烈；從執業角度看，早期審計規范不健全，事務所的責任和風險意識尚未建立；從公司特征看，審批制+額度制的上市制度造成多數公司為獲取上市資格而包裝業績，故上市先期賬面會計數字表現良好，在缺乏外部需求與約束的情況下，注冊會計師易受利益驅動而放寬審計標準。（2）從1995年開始，陸續出現非標審計意見，特別是對于財務狀況異常的公司，注冊會計師給予了必要的審計關注。

綜合考慮制度背景、審計規范和公司特征等因素可得出：（1）財政部1996年1月1日的首批獨立審計準則產生了較強烈的反應。獨立審計準則對注冊會計師出具何種類型的審計報告作了原則性規定，使注冊會計師在出具意見類型時有章可循，同時也提高了注冊會計師的執業風險意識。（2）對于T類公司即財務狀況出現異常的上市公司，事務所給予了必要的職業關注，從控制風險提高質量的角度出具了各種類型的非標審計意見。（3）非標審計意見與公司盈利狀況相關度較高。綜上所述，虧損直接增大了公司經營風險，也間接增大了審計風險中的固定與控制風險。注冊會計師在已經顯性化的高風險區審計時，表現出了應有的謹慎與職業關注，敢于出具較嚴厲的非標審計意見。

二、歷年非標審計意見原因

在進一步分析樣本公司審計報告的基礎上，我們將其被出具非標意見的主要原因歸納如下：（1）財務狀況惡化。（2）資產負債率高，逾期借款巨大。（3）對外擔保金額大，資產抵押嚴重，涉訟案件多且金額大。（4）資產和賬務管理混亂，賬實不符，無法判斷資產減值準備計提的合理充分性，審計范圍受限。（5）應收款項巨大（特別是對控股股東及其所屬子公司的應收款），回收具有極大的不確定性。（6）違規行為，如，虛構業務、捏造憑證、虛增收入、虛報利潤、賬外炒股等。（7）其他。同時，綜合意見類型與意見原因分析，我們認為注冊師審計質量有待進一步提高。因為審計人員對樣本公司出具的各種非標意見一般是在公司股票被給予特別處理后才作出的。然而公司財務狀況異常并非是瞬間形成的，而且非標意見中多提及公司資產和賬務管理混亂，關聯款項巨大且無法函證、負債率一直居高不下、對外擔保和或有事項多及其他會計造假或違規事項，上述現象并非在賬面發生虧損或被特別處理時才存在的。所以公司出現財務狀況異常前的審計報告存在一定的質量欠缺。事實上注冊會計師應對報表的真實公允和一致性發表意見，而非以公司盈虧為意見導向。

三、樣本公司中存在的審計失敗案例分析

根據證監會歷年公告可收集到30余起涉及會計師事務所及注冊會計師的處罰案件，其中涉案公司屬于本文樣本公司的有2家，如表2所示。

通過對暫停上市公司涉及審計失敗的案例分析，我們可以得出以下結論： （1）經營失敗并不必然導致審計失敗和審計損失的產生。在我國并未出現事務所出具了恰當的審計意見，但因客戶經營失敗而承擔審計損失的情況，即廣義審計風險中的營業風險在我國現階段尚未顯性化。（2）經營失敗導致審計損失的概率較高，即經營失敗易使或然的審計損失現實化，表現為審計風險的顯性化與審計失敗。基于審計判斷和抽樣發表的審計意見，從技術層面而言，不可能發現所有，故上允許設置一定的免責空間，但司法實踐中卻難以量化和判斷。尤其當公司經營失敗時，其審計報告會受到更多的關注，注冊會計師因發表不當意見而被判定承擔責任的概率較高。（3）上兩例中受處罰的事務所及注冊會計師均是因為在執業過程中缺乏必要的職業關注，對樣本公司中存在的重大問題未發表公正意見而導致審計失敗。（4）處罰時間與不實審計報告的出具時間間隔較長，公司在上市環節存在的包裝造假行為及事務所出具的不實審計報告通常在公司出現財務狀況異常后方被查處。

結論與建議

通過典型經營失敗公司歷年審計意見及相關問題的分析，我們可以看出，注冊會計師在高風險區審計時其風險與責任意識有所提高，對于經營虧損特別是財務狀況異常的公司，注冊會計師給予了必要的職業關注，然而在公司經營風險尚未突顯時，注冊會計師卻未能在審計報告中指出公司存在的重大錯弊事項，甚至與公司合謀最終導致審計失敗。隨著證券市場的，審計的鑒證職能受到了前所未有的關注，筆者就提高審計質量，防止審計失敗提出以下建議：

篇（10）

1.兩種審計的聯系。

內部控制審計與會計報表審計的聯系，主要體現在以下幾方面：

(1)對內部控制有效性的定義和評價方法相同，并且都要對內部控制進行測試。

(2)二者的最終目的相同。雖然內部控制審計與會計報表審計的審計目標側重于不同方面，但它們的最終目的一致，即提高會計報表的可靠性，為會計報表使用者提供可靠的會計信息。

(3)二者的審計模式都是以風險為導向。被審計單位首先聘請注冊會計師對本公司的內部控制進行風險評估，注冊會計師針對重大缺陷或錯報，重點進行評估和識別。

(4)二者都要對重要交易類別、重點賬戶等進行識別。在內部控制審計過程中，注冊會計師應當對被審計單位的內部控制是否涵蓋了重要交易類別、重點賬戶進行評價。在財務報表審計過程中，注冊會計師應當對重要交易類別、重點賬戶是否存在重大錯報進行評價。

(5)兩種審計確定的重要性水平一致。

2.兩種審計的區別。

內部控制審計與會計報表審計的區別，主要體現在以下幾方面：

(1)測試范圍不同。在內部控制審計過程中，注冊會計師不能繞過某些審計領域的測試程序;而在會計報表審計過程中，注冊會計師可以繞過某些審計領域的測試程序。即后者的測試范圍小于前者的測試范圍。

(2)測試目的不同。內部控制審計的測試目的是對被審計單位的內部控制的有效性進行評價，發表審計意見。會計報表審計的測試目的則是為了判斷是否可以適當減少實質性程序的工作量。

(3)控制缺陷的評價要求不同。在內部控制審計過程中，注冊會計師應當嚴格評估被審計單位的內部控制存在的缺陷。而在會計報表審計中，對內部控制缺陷的區分沒有那么嚴格。

(4)審計報告的內容不同。在內部控制審計報告中，注冊會計師應當對外披露被審計單位內部控制的有效性。在會計報表審計報告中，則一般不對外報告。

(5)測試結果所要求的可靠程度不完全相同。在內部控制審計過程中，對測試的可靠性要求較嚴。而在財務報表審計過程中，要求則相對比較低。

二、整合審計的可行性與必要性

整合審計，即同一家被審計單位的內部控制審計和會計報表審計均委托給同一家會計師事務所。會計師事務所通過整合計劃和實施審計工作，可以同時實現二者的目標。

1.整合審計的可行性。

整合審計具有可行性。首先，二者的根本目標相同，即改善會計信息質量，為會計報告使用者提供高水平的會計信息，這從根本上決定了二者的整合具有可行性;其次，將二者進行整合對于實現審計目標、適當節省審計成本、控制審計風險等都有利;最后，兩種審計業務中有大量相近甚至相同的工作，將二者整合可以減輕工作量，改善工作質量。

2.整合審計的必要性。

二者的審計理念都是風險導向型，同時也都基于責任方的認定。內部控制審計和會計報表審計關系密切，因此，有必要對二者進行整合，整合審計的優點主要體現在以下幾點：提高審計的整體效率;提高上市企業會計信息質量;在一定程度上能規避會計師事務所的審計風險。

三、整合審計的思路與要點

《企業內部控制基本規范》明確指出企業內部控制的五大目標：

(1)保證經營管理合法合規;

(2)保證企業資產安全;

(3)保證企業會計報告及其他信息真實可靠;

(4)注重改善企業經營效率和經營效果;

(5)促進企業進一步發展。而會計報表審計的目標主要是對被審計單位出具的會計報告的合法性、公允性以及會計處理方法的一致性，信息披露完整性等內容發表審計意見。因此，兩種審計目標的整合的重點是提供高質量的會計信息以及提高會計報表的可靠性。整合審計的審計思路是自上而下的風險導向型思路，主要可以分為以下幾個步驟：

(1)對財務報表進行分析，初步評估內部控制整體風險。

(2)進一步了解和測試被審計企業整體層面的內部控制。

(3)識別重要交易類別、重點賬戶的列報及其相關認定。

(4)深人探索被審計單位潛在錯報的根源并識別相應的控制措施。